A-887-556/2015 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-887-556/2015

Teisminio proceso Nr. 3-64-3-01247-2014-7

Procesinio sprendimo kategorija 9.9

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. balandžio 28 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Jostatyba“ apeliacinį skundą dėl Šiaulių apygardos administracinio teismo 2014 m. rugsėjo 29 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „Jostatyba“ skundą atsakovui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl veiksmų teisėtumo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėjas UAB „Jostatyba“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) skundu kreipėsi į teismą (b. l. 2–9), prašydamas įpareigoti Šiaulių apskrities valstybinę mokesčių inspekciją (toliau – ir Inspekcija) suteikti pareiškėjui terminą trūkumams ir neatitikimams pašalinti.

Pareiškėjas nurodė, kad atsakovas Inspekcija atliko UAB „Jostatyba“ mokestinį tyrimą ir 2014 m. balandžio 25 d. surašė pranešimą apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. FR0687-568, kuriame nurodė, jog nustatyti Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 64 ir 80 straipsnių nuostatų pažeidimai, nes Bendrovė nepagrįstai atskaitė pirkimo pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM) pagal tiekėjų išrašytas PVM sąskaitas faktūras už prekes bei paslaugas ir sumažino pelno mokesčio bazę už 2011–2012 metus, todėl, vadovaujantis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d.

įsakymu Nr. VA-108 patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių (toliau – ir Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklės) 11.5 punkto nuostatomis, pradedamas UAB „Jostatyba“ mokestinis pridėtinės vertės mokesčio patikrinimas už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. 2014 m. balandžio 28 d. atsakovas surašė pranešimą apie mokestinį patikrinimą Nr. FR0663-159 bei 2014 m. balandžio 28 d. pavedimą tikrinti Nr. FR0773-154. Pareiškėjas nurodė, kad jis nesutinka su tokia atsakovo pozicija, laiko ją nepagrįsta ir neteisėta, pažeidžiančia LR teisės aktų reikalavimus, prieštaraujančia teismų praktikai.

Šiuo atveju atsakovas nepagrįstai ir neteisėtai pradėjo pareiškėjo mokestinį patikrinimą, nes pabaigus mokestinį tyrimą pareiškėjui nebuvo pasiūlyta ir nesuteiktas terminas neva nustatytų trūkumų pašalinimui, kaip to reikalauja teisės aktai. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 136 straipsnio 1 ir 2 dalimis bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2009 m. birželio 19 d. išaiškinimu, Reg. Nr. KD-2895, jeigu mokestinio tyrimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato mokesčių mokėtojo pateiktos mokesčių deklaracijos ar kito dokumento trūkumų arba šie dokumentai prieštarauja kitai apie mokesčių mokėtoją turimai informacijai, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui įteikia rašytinį pranešimą, pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus, nustato trūkumų ir prieštaravimų pašalinimo terminą, kuris negali būti trumpesnis kaip 10 dienų.

Šiuo atveju pareiškėjas nebuvo informuotas bei jam nesuteikta galimybė ištaisyti atsakovo neva nustatytus trūkumus, o iš karto pereita prie mokestinio patikrinimo procedūros, 2014 m. balandžio 28 d. išrašytas pavedimas tikrinti bei surašytas pranešimas apie mokestinį patikrinimą. Tokiais savo veiksmais atsakovas pažeidė MAĮ 136 straipsnio nuostatas, o taip pat paneigė patį mokestinio tyrimo procedūros tikslą – pabaigti galimą ginčą jo užuomazgoje. Neinformuodamas pareiškėjo ir nesuteikdamas jam laikotarpio nustatytų trūkumų ištaisymui, atsakovas taip pat atėmė iš pareiškėjo galimybę ne tik išvengti mokestinio patikrinimo, kas yra platesnė ir sudėtingesnė procedūra už mokestinį tyrimą, bet dėl tokių mokesčių administratoriaus veiksmų pareiškėjas atsidūrė blogesnėje situacijoje, nes laiku pašalinus nustatytus trūkumus ir prieštaravimus MAĮ 139 straipsnyje numatytos baudos mokesčių mokėtojui netaikomos, kitaip tariant atsakovas atėmė pareiškėjui galimybę laiku pasitaisyti nustatytus trūkumus ir išvengti baudos.

Pagal Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11.5 punktą, mokestinio tyrimo metu siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus ir prieštaravimus mokėtojui neteikiamas ir per objektyviai įmanomą laikotarpį turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas tuo atveju, kai identifikuojami mokesčių vengimo požymiai, kai mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaryti siekiant mokestinės naudos. Taikant šią normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą, kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas turėjo iš šio sandorio atitinkamą mokestinę naudą.

Šiuo atveju atsakovas nei viename iš priimtų dokumentų nenurodė nustatytų konkrečių aplinkybių, kodėl pareiškėjui nebuvo suteiktas įstatymo garantuotas terminas pašalinti tyrimo metu neva nustatytus trūkumus ir prieštaravimus, todėl atsakovo veiksmai laikytini neteisėtais ir pažeidžiančiais MAĮ ir taisyklių nuostatas.

Atsakovas Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 23–24) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas nepagrįstai teigia, jog Inspekcija, atlikusi mokestinį tyrimą, privalėjo įteikti pareiškėjui pranešimą apie nustatytus trūkumus ir (ar) prieštaravimus ir pasiūlyti juos ištaisyti, neteisingai interpretuoja mokestinio tyrimo sąvoką, nurodydamas, jog Inspekcija, nepateikusi pranešimo, paneigė patį mokestinio tyrimo procedūros tikslą – pabaigti galimą ginčą jo užuomazgoje. Mokestinis tyrimas yra viena iš mokesčių administratoriaus atliekamų kontrolės procedūrų, apimanti tam tikrus mokesčių administratoriaus atliekamus veiksmus, siekiant nustatyti ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje.

Pagal MAĮ 2 straipsnio 22 dalyje pateiktą mokestinio tyrimo sąvoką aišku, kad mokestinio tyrimo paskirtis nėra mokestinių ginčų prevencija; sistemiškai aiškinant MAĮ nuostatas dėl mokestinio tyrimo akivaizdu, kad klaidų ir prieštaravimų taisymas jo metu įmanomas tik tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas sutinka su mokesčių administratoriaus pateiktu jo veiksmų vertinimu. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) yra aiškiai pasisakęs, kad MAĮ 136 straipsnio 1 dalies nuostatos dėl siūlymo ištaisyti klaidas netaikomas tais atvejais, kai tokie trūkumai ir prieštaravimai yra atsiradę dėl galbūt sąmoningo mokesčių įstatymo pažeidimo, taip pat tais atvejais, kai mokestinio tyrimo metu nustatyti pažeidimai nėra tolygūs trūkumams ir prieštaravimams.

LVAT praktikoje aiškiai išsakyta pozicija, kad galimybė mokesčių mokėtojui ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus, kurie egzistuoja mokesčių mokėtojo mokesčių administratoriui pateiktose mokesčių deklaracijose ar kituose dokumentuose, paprastai atsiranda, kai minėtos klaidos, trūkumai ir prieštaravimai yra akivaizdūs ir nereikalauja papildomo aplinkybių tyrimo bei teisiškai reikšmingų faktų nustatymo. Ir priešingai, priimti sprendimą pradėti mokestinį patikrinimą pakanka pagrįstos prielaidos, paremtos preliminariais faktais, kad yra padaryti teisės aktų pažeidimai mokestinių teisinių santykių srityje, kuriais galbūt padaryta žala biudžetui, vengiant sumokėti mokesčius.

Pareiškėjui 2014 m. balandžio 25 d. įteiktame pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą aiškiai nurodyta, kokie bendrovės veiksmai turi mokesčių įstatymų pažeidimų požymių. Bendrovės reikalavimas įpareigoti Inspekciją suteikti jai terminą trūkumams pašalinti neturi jokios prasmės, nes šiuo metu mokestinis tyrimas yra baigtas ir pradėtas mokestinis patikrinimas. Pareiškėjas neprašo naikinti skundžiamų dokumentų, o jiems galiojant skundo reikalavimas yra beprasmis.

II. Šiaulių apygardos administracinis teismas 2014 m. rugsėjo 29 d. sprendimu (b. l. 46–49) pareiškėjo UAB „Jostatyba“ skundą dėl 2014 m. balandžio 25 d. pranešimo apie atliktą mokestinį tyrimą, 2014 m. balandžio 28 d. pranešimo apie mokestinį patikrinimą, dėl 2014 m. balandžio 28 d. pavedimo tikrinti ir įpareigojimo suteikti pareiškėjui terminą trūkumams ir neatitikimams pašalinti atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos veiksmų teisėtumo, atlikus mokestinį tyrimą pareiškėjo atžvilgiu.

Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi MAĮ 2 straipsnio 22 dalimi, 135 straipsnio 1 dalimi, 136 straipsnio 1 dalimi, Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 (2013 m. sausio 25 d. įsakymo Nr. VA-7 redakcija). Teismas konstatavo, kad, pagal MAĮ VI ir VII skyrių nuostatas, mokestinis patikrinimas ir mokestinis tyrimas yra dvi savarankiškos procedūros, kurias mokesčių administratorius gali vykdyti, atlikdamas mokesčių mokėtojo kontrolę. Mokestinio tyrimo procedūra pagal kontrolės (tikrinimo) apimtį yra siauresnė nei mokestinis patikrinimas (LVAT 2011 m. vasario 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-44/2011). Mokestinį tyrimą atlieka mokesčių administratoriaus pareigūnai, be atskiro pavedimo atlikdami savo tiesiogines darbo funkcijas (MAĮ 135 str. 1 d.). Mokestinio tyrimo metu nustatyti rezultatai sukelia dvejopo pobūdžio pasekmes: pirma, galimybę mokesčių mokėtojui ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus, kurie egzistuoja mokesčių mokėtojo mokesčių administratoriui pateiktose mokesčių deklaracijose ar kituose dokumentuose, kiek tai susiję su mokesčių apskaičiavimu, deklaravimu ir sumokėjimu (MAĮ 136 str. 1 d.); antra, pradėti mokestinį patikrinimą, kai nustatomos aplinkybės, sudarančios pagrindą pagrįstai manyti, kad yra padaryti teisės aktų pažeidimai mokestinių teisinių santykių srityje, kuriais galbūt yra padaroma žala biudžetui, vengiant sumokėti mokesčius (Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11 p.). Mokestinio patikrinimo metu ištiriamos visos aplinkybės, susijusios su mokesčių sumokėjimo teisingumu, padaromos išvados dėl padarytų ar nepadarytų mokesčių įstatymų pažeidimų bei priimami galutiniai sprendimai dėl buvimo ar nebuvimo mokesčių mokėtojo pareigos sumokėti atitinkamus mokesčius; tik atlikus mokestinį patikrinimą priimtas mokesčių administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo sudaro teisinį pagrindą mokesčių administratoriui reikalauti iš mokesčių mokėtojo sumokėti atitinkamus mokesčius, kurių jis pats nesumokėjo įstatymo nustatyta tvarka (MAĮ 81, 105, 130, 132 str.).

Teismas bylos duomenimis nustatė, kad 2014 m. balandžio 25 d. Inspekcija surašė pranešimą apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. FR0687-568, kuriame nurodyta, jog mokestinio tyrimo metu pagal UAB „Jostatyba“ pirminius apskaitos dokumentus ir registrus bei įvertinus 2013 m. spalio 10 d. – 2013 m. gruodžio 9 d. atlikto operatyvaus patikrinimo metu surinktą informaciją, gautą priešpriešinę informaciją, nustatyti PVMĮ 64 ir 80 straipsnių nuostatų pažeidimai, nes Bendrovė nepagrįstai atskaitė pirkimo PVM pagal tiekėjų išrašytas PVM sąskaitas faktūras už prekes ir paslaugas bei sumažino pelno mokesčio bazę už 2011–2012 metus, todėl, vadovaujantis Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11.5 punkto nuostatomis, pradedamas UAB „Jostatyba“ mokestinis PVM patikrinimas už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pelno mokesčio patikrinimas už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. Iš pranešimo apie atliktą mokestinį tyrimą turinio matyti, kad mokesčių mokėtojas (UAB „Jostatyba“) apie numatomą atlikti mokestinį tyrimą buvo informuotas 2014 m. kovo 18 d. raštu, 2014 m. kovo 31 d. bendrovės direktorius raštiškai susipažino su užduotimi atlikti mokestinį PVM ir pelno mokesčio tyrimą už 2011–2013 metus. 2014 m. balandžio 28 d. pavedimu Nr. FR0773-154 Inspekcijos vyriausiajai specialistei R. J. pavedė patikrinti UAB „Jostatyba“ MAĮ 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą, mokestinį patikrinimą nurodė pradėti 2014 m. balandžio 28 d., baigti 2014 m. gegužės 28 d., mokestinio patikrinimo tema – ribotos atsakomybės juridinių asmenų pelno mokestis, pridėtinės vertės mokestis, elektroninis auditas, pavedimo tikrinti kopija pareiškėjui išsiųsta 2014 m. gegužės 8 d. 2014 m. balandžio 28 d. pranešimu apie mokestinį patikrinimą Nr. FR0663-159 Inspekcija informavo pareiškėją apie pradėtą UAB „Jostatyba“ mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą, šį pranešimą pareiškėjas gavo 2014 m. gegužės 5 d.

Teismas nurodė, kad bendroji taisyklė dėl termino suteikimo trūkumams ir neatitikimams pašalinti yra įtvirtinta MAĮ 136 straipsnio 1 dalyje. Įstatymo leidėjas, įtvirtindamas šią nuostatą, siekia galimybės kylančius disputus tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus išspręsti jau pirminėje stadijoje, t. y. dar nepradėjus mokestinio patikrinimo. Tačiau, kaip matyti iš LVAT praktikos (2011 m. vasario 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-44/2011, 2008 m. kovo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A525-353/2008, 2010 m. gruodžio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1583/2010, 2014 m. sausio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2096 ir kt.), ne visais atvejais atlikus mokestinį tyrimą mokesčių administratorius privalo teikti minėtą pranešimą mokesčių mokėtojui.

MAĮ 136 straipsnio 1 dalies nuostatos dėl siūlymo ištaisyti klaidas netaikomos tais atvejais, kai tokie trūkumai ir prieštaravimai yra atsiradę dėl galbūt sąmoningo mokesčių įstatymo pažeidimo, taip pat tais atvejais, kai mokestinio tyrimo metu nustatyti pažeidimai nėra tolygūs trūkumams ir prieštaravimams. Konkretūs atvejai (aplinkybės), kada mokesčių administratorius neprivalo siūlyti pašalinti mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus ir prieštaravimus yra įtvirtinti Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11 punkte.

Pareiškėjo atžvilgiu atsakovas vadovavosi Taisyklių 11.5 punktu (2013 m. sausio 25 d. įsakymo Nr. VA-7 redakcija, galiojusi pareiškėjo mokestinio tyrimo metu), pagal kurį mokestinio tyrimo metu siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus ir prieštaravimus mokėtojui neteikiamas ir per objektyviai įmanomą laikotarpį, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas, kai identifikuojami mokesčių vengimo požymiai, kai mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaryti siekiant mokestinės naudos.

Sistemiškai aiškinant ir taikant MAĮ 136 straipsnio, Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11.5 punkto nuostatas, darytina išvada, kad atsakovas visiškai pagrįstai ir teisėtai nesuteikė pareiškėjui galimybės trūkumams ir neatitikimams pašalinti, kadangi objektyviai nustatė Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11.5 punkte esančias aplinkybes, o ne MAĮ 136 straipsnyje įvardytus prieštaravimus ar trūkumus. Teismas konstatavo, kad Inspekcija, nepažeisdama teisės aktų reikalavimų, teisėtai ir pagrįstai nepasiūlė ir nesuteikė pareiškėjui termino trūkumams ir neatitikimams pašalinti bei tinkamai pradėjo mokestinį patikrinimą, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo skundą ir įpareigoti atsakovą suteikti pareiškėjui terminą trūkumams ir neatitikimams pašalinti.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 53–59) prašo panaikinti Šiaulių apygardos administracinio teismo 2014 m. rugsėjo 29 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti, t. y. įpareigoti Inspekciją suteikti pareiškėjui terminą trūkumams ir neatitikimams pašalinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Nors Inspekcijos veiksmai yra nepagrįsti, neteisėti, procedūros atliktos nesilaikant teisės aktų nuostatų, teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą atmetė iš esmės formaliai remdamasis atsakovo nurodytais motyvais bei išnagrinėdamas ne visus pareiškėjo pateiktus argumentus. LVAT 2011 m. vasario 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-342/2011 nurodė, jog toks bylos išsprendimas, kai teismas argumentuotai nevertina skundžiamo atsakovo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, o tokį sprendimą pripažįsta teisėtu ir pagrįstu remdamasis vien tik argumentais, išdėstytais skundžiamame sprendime, nėra teisingumo vykdymas. Tokia situacija gali būti prilyginama atvejui, kai teismo sprendimas yra be motyvų (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos (toliau – ir ABTĮ) 142 str. 2 d. 5 p.).

2. Vadovaujantis MAĮ 136 straipsnio 1 ir 2 dalimis bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2009 m. birželio 19 d. išaiškinimu, Reg. Nr. KD-2895, jeigu mokestinio tyrimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato mokesčių mokėtojo pateiktos mokesčių deklaracijos ar kito dokumento trūkumų arba šie dokumentai prieštarauja kitai apie mokesčių mokėtoją turimai informacijai, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui įteikia rašytinį pranešimą pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus. Rašytinis pranešimas paprastai įteikiamas tuo atveju, jei su mokesčių mokėtoju nepavyksta susitarti žodžiu. Toki pati pozicija išdėstyta ir VMI prie FM 2013 m. vasario 13 d. išaiškinime, Reg. Nr. KD-2892, 2013 m. sausio 31 d. išaiškinime, Reg. Nr. KD-2889. Šiuo atveju pareiškėjas nebuvo informuotas bei jam nesuteikta galimybė ištaisyti Inspekcijos neva nustatytus trūkumus, o iš karto pereita prie mokestinio patikrinimo procedūros. Sukuriama prieštaringa situacija, kai centrinis mokesčių administratorius savo pateiktuose išaiškinimuose pateikia situacijos traktavimą, kurį bando paneigti vietos mokesčių administratorius, pateikdamas priešingą situacijos interpretaciją. Teismas net nenagrinėjo šio pareiškėjo argumento, nors jis buvo akcentuojamas ir teismo posėdžio metu.

3. Priežastys, dėl kurių buvo pereita prie pareiškėjo mokestinio patikrinimo, nesuteikus įstatymu laiduoto termino trūkumų pašalinimui, paaiškėjo tik teismo posėdžio metu. Pareiškėjas, nors jo mokestinis patikrinimas yra įsibėgėjęs, iki šiol nebuvo informuotas dėl minėtų aplinkybių. Atsakovo atstovės teismo posėdžio metu įvardytos aplinkybės yra menamo pobūdžio. Naudojant tokią formuluotę iš esmės įmanomas perėjimas prie mokestinio patikrinimo bet kokioje situacijoje, tokiu būdu pažeidžiant tiek MAĮ, tiek Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių nuostatas, kuriomis konstruojama teisinė situacija, kai toks mokesčių administratoriaus veiksmas yra išimtis, o ne bendra taisyklė.

4. Neinformuodama pareiškėjo ir nesuteikdama jam laikotarpio nustatytų trūkumų ištaisymui, Inspekcija taip pat atėmė iš pareiškėjo galimybę ne tik išvengti mokestinio patikrinimo, kas yra platesnė ir sudėtingesnė procedūra už mokestinį tyrimą, bet dėl tokių mokesčių administratoriaus veiksmų pareiškėjas atsidūrė blogesnėje situacijoje. Šiuo atveju Inspekcija nei viename iš savo priimtų dokumentų nenurodė nustatytų konkrečių aplinkybių, kodėl pareiškėjui nebuvo suteiktas įstatymo garantuotas terminas pašalinti mokestinio tyrimo metu neva nustatytus trūkumus ir prieštaravimus. Teismas dėl šių argumentų skundžiamame sprendime nepasisakė, apsiribodamas formaliomis išvadomis ir teisės aktų citatomis.

5. Mokesčių administratoriui suteikta teisė neinformuoti ir neleisti mokesčių mokėtojui pasitaisyti nustatytų trūkumų ir neatitikimų yra išimtinio pobūdžio ir turi būti naudojama tik griežtai teisės aktais apibrėžtose situacijose. LVAT yra pažymėjęs, kad mokesčių administratorius, pradėjęs mokestinį tyrimą, turi veikti taip, kaip numatyta, ir mokestinį patikrinimą, kylantį iš mokestinio tyrimo, pradėti tik tais atvejais, kurie išvardyti MAĮ bei Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklėse (2010 m. vasario 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-324/2010). MAĮ 32 straipsnio 3 punkte įtvirtinta mokesčių administratoriaus pareiga tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų. Pastaroji nuostata įpareigoja tiksliai laikytis ne tik įstatymų, bet ir juos įgyvendinančių poįstatyminių teisės aktų (LVAT 2009 m. gruodžio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1543/2009), taip pat ir patvirtintų paties mokesčių administratoriaus. Aptariama mokesčių administratoriaus pareiga yra glaudžiai susijusi su to paties įstatymo 36 straipsnio 8 ir 9 punktuose įtvirtinta mokesčio mokėtojo teise nevykdyti neteisėtų mokesčių administratoriaus nurodymų bei reikalauti, kad pastarasis, atlikdamas administravimo veiksmus mokesčių mokėtojo atžvilgiu, tiksliai laikytųsi mokesčių teisės aktuose numatytų procedūrų ir neviršytų jam suteiktų įgaliojimų (LVAT 2008 m. balandžio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A143-722/2008).

Atsakovas Inspekcija atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 53–59) prašo Šiaulių apygardos administracinio teismo 2014 m. rugsėjo 29 d. sprendimą palikti nepakeistą, o Bendrovės skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodo, kad teismas skundžiamame sprendime aiškiai, visapusiškai ir motyvuotai pasisakė dėl Bendrovės pateiktų argumentų ir priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Skunde Bendrovės teikiami argumentai yra įvertinti ir dėl jų pasisakyta skundžiamame sprendime, taip pat sprendime visapusiškai ištirtos visos ginčo aplinkybės ir jos tinkamai įvertintos, remiantis šiuos teisinius santykius reglamentuojančiais teisės aktais. Bendrovė siekia sukurti situaciją, kuri net teoriškai neįmanoma – vykstant mokestiniam patikrinimui mokesčių administratorius neturi teisės suteikti mokesčių mokėtojui termino nustatytiems trūkumams ir neatitikimams pašalinti. Skundo reikalavimas neturi nei faktinio, nei juridinio pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. Byloje spręstinas ginčas dėl vietos mokesčių administratoriaus veiksmų teisėtumo atliekant mokestinį tyrimą pareiškėjo atžvilgiu, t. y., ar pagrįstai ir teisėtai atsakovas nepasiūlė ir nesuteikė pareiškėjui termino trūkumams ir neatitikimams pašalinti bei pradėjo mokestinį patikrinimą.

Pareiškėjas skundu teismui pareiškė reikalavimą įpareigoti Šiaulių apskrities valstybinę mokesčių inspekciją suteikti pareiškėjui terminą trūkumams ir neatitikimams pašalinti. Pareiškėjas savo reikalavimą iš esmės grindžia tuo, kad atsakovas nepagrįstai nesivadovavo Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 136 straipsnio 1 dalimi, pagal kurią, jeigu mokestinio tyrimo metu nustatomi mokesčių mokėtojo pateiktos deklaracijos ar kito dokumento trūkumai arba šie dokumentai prieštarauja kitai apie mokesčių mokėtoją turimai informacijai, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui įteikia rašytinį pranešimą pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus, o iš karto perėjo prie mokestinio patikrinimo procedūros.

Šiuos ginčo teisinius santykius reglamentuoja MAĮ bei su jo įgyvendinimu susiję kiti teisės aktai.

Pagal MAĮ 26 straipsnio 1 dalies 7 punktą, vietos mokesčių administratorius jam priskirtą funkciją kontroliuoti, ar teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčiai, įgyvendina, atlikdamas mokestinį tyrimą bei mokestinį patikrinimą.

Detalią mokestinio tyrimo atlikimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo bei atitinkamų mokesčių įstatymų nuostatas (MAĮ 135 str. 2 d.).

Konkretūs atvejai (aplinkybės), kada mokestinio tyrimo metu siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus ir prieštaravimus mokėtojui neteikiamas ir per objektyviai įmanomą laikotarpį, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas (pvz., identifikuojami mokesčių slėpimo ir (ar) vengimo požymiai, kyla įtarimas (mokesčių administratorius turi informacijos), kad mokėtojas gali paslėpti ar sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus ir kt.), yra įtvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11 punkte. Pavyzdžiui, vienoje iš LVAT išnagrinėtų bylų buvo nustatyta, kad mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį tyrimą, konstatavo aplinkybes, kurios nepatenka į Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 136 straipsnio veikimo sritį – išnagrinėjus mokestinio tyrimo metu surinktus duomenis, padaryta išvada, jog vertinant atitinkamus sandorius, tikslinga taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 punkto nuostatas (mokesčio apskaičiavimas taikant turinio viršenybės prieš formą principą). Mokestinio tyrimo metu surinkta informacija pagrįstai leido mokesčių administratoriui identifikuoti pareiškėjos veikoje tam tikrus įstatyme (Mokesčių administravimo įstatymo 69 str.) įtvirtintus mokesčių vengimo požymius, kai mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaryti siekiant mokestinės naudos. Akivaizdu, jog esant tokiai situacijai mokesčių administratorius turėjo teisę pereiti prie kitos mokesčių mokėjimo teisingumo kontrolės procedūros, t. y. atlikęs mokestinį tyrimą neprivalėjo pareiškėjai įteikti rašytinio siūlymo ištaisyti klaidas prieš pradėdamas jos mokestinį patikrinimą (Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11.6 p.), bet, priešingai, turėjo teisę nedelsiant pradėti mokestinį patikrinimą, kas visiškai pagrįstai buvo konstatuota pareiškėjos ginčijamame Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą (2011 m. vasario 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-44/2011).

Iš LVAT praktikos matyti, kad MAĮ 136 straipsnio 1 dalis neaprėpia atvejų ir pranešimas su pasiūlymu ištaisyti klaidas gali būti neteikiamas, kai minėti trūkumai ir (ar) prieštaravimai yra atsiradę dėl galbūt sąmoningo mokesčių įstatymo pažeidimo (2008 m. kovo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A525-353/2008).

Be to, kaip pažymėjo LVAT 2014 m. sausio 8 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-2096/2013 „Mokestinio patikrinimo metu ir yra ištiriamos visos aplinkybės susijusios su mokesčių sumokėjimo teisingumu, padaromos išvados dėl padarytų arba nepadarytų mokesčių įstatymų pažeidimų bei priimami galutiniai sprendimai dėl buvimo ar nebuvimo mokesčių mokėtojo pareigos sumokėti atitinkamus mokesčius. Ir tik atlikus mokestinį patikrinimą, priimtas mokesčių administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, sudaro teisinį pagrindą mokesčių administratoriui reikalauti iš mokesčio mokėtojo sumokėti atitinkamus mokesčius, kurių jis pats nesumokėjo nustatyta tvarka (Mokesčių administravimo įstatymo 81, 105, 130, 132 str.).”.

Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius 2014 m. balandžio 25 d. pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. FR0687-568 nurodė, jog mokestinio tyrimo metu pagal UAB „Jostatyba“ pirminius apskaitos dokumentus ir registrus bei įvertinus 2013 m. spalio 10 d. – 2013 m. gruodžio 9 d. atlikto operatyvaus patikrinimo metu surinktą informaciją, gautą priešpriešinę informaciją, nustatyti PVMĮ 64 ir 80 straipsnių nuostatų pažeidimai, nes Bendrovė nepagrįstai atskaitė pirkimo PVM pagal tiekėjų išrašytas PVM sąskaitas faktūras už prekes ir paslaugas bei sumažino pelno mokesčio bazę už 2011–2012 metus, todėl, vadovaujantis Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11.5 punkto (2013 m. sausio 25 d. įsakymo Nr. VA-7 redakcija) nuostatomis, pradedamas UAB „Jostatyba“ mokestinis PVM patikrinimas už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pelno mokesčio patikrinimas už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d.

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 (2013 m. sausio 25 d. įsakymo Nr. VA-7 redakcija) patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11.5 punktas (kuriuo vadovautasi šiuo atveju surašant 2014 m. balandžio 25 d. pranešimą) numato, kad mokestinio tyrimo metu siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus ir prieštaravimus mokėtojui neteikiamas ir per objektyviai įmanomą laikotarpį, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas, kai identifikuojami mokesčių vengimo požymiai, kai mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaryti siekiant mokestinės naudos.

Mokestinio tyrimo metu surinkta informacija pagrįstai leido mokesčių administratoriui identifikuoti pareiškėjo veikloje tam tikrus mokesčių įstatymų pažeidimo požymius, kurie atitinka Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11.5 punkte apibrėžtą taisyklę. Teisėjų kolegija, įvertinusi 2014 m. balandžio 25 d. pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. FR0687-568 nurodytus preliminarius faktinius duomenis, pripažįsta, kad mokesčių administratoriaus išvada, išdėstyta minėtame pranešime, yra pagrįsta. Paaiškėjus tokioms aplinkybėms, mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį tyrimą, neprivalėjo pareiškėjui įteikti rašytinio siūlymo ištaisyti klaidas, bet privalėjo per objektyviai įmanomą laikotarpį pradėti mokestinį patikrinimą (Taisyklių 11.5 p.).

Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs išdėstytas aplinkybes, vadovaudamasis LVAT praktika (2011 m. vasario 7 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-44/2011, 2008 m. kovo 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A525-353/2008, 2010 m. gruodžio 13 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-1583/2010, 2014 m. sausio 8 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-2096 ir kt.), priėjo teisingą išvadą, kad Inspekcija visiškai pagrįstai ir teisėtai nesuteikė pareiškėjui galimybės trūkumams ir neatitikimams pašalinti bei tinkamai pradėjo mokestinį patikrinimą, kadangi objektyviai nustatė Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11.5 punkte esančias aplinkybes, o ne MAĮ 136 straipsnyje įvardytus prieštaravimus ar trūkumus. Todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo skundą ir įpareigoti atsakovą suteikti pareiškėjui terminą trūkumams ir neatitikimams pašalinti.

Teisėjų kolegija pažymi, kad pareiškėjo nurodyta teismų praktika (LVAT 2010 m. vasario 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-324/2010) nagrinėjamoje byloje netaikytina, nes šioje byloje aptartos aplinkybės iš esmės skiriasi nuo nagrinėjamos bylos aplinkybių. Administracinėje byloje Nr. A556-324/2010 neaptarinėta, ar buvo galimybė pradėti mokestinį patikrinimą Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių 11 punkto pagrindu, nes mokesčių administratorius priimdamas skundžiamus sprendimus apie tai net neužsiminė.

Pasisakant dėl pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodomo sprendimo negaliojimo pagrindo, įvardyto ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies 5 punkte, kuriame numatyta, jog sprendimo negaliojimo pagrindu yra pripažįstama, kai sprendimas, nutartis yra be motyvų, pažymėtina, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą sprendimą neturėtų būti suprantama, kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą. Laikoma, kad sprendimas (nutartis) yra be motyvų, kai jis apskritai neturi motyvuojamosios dalies arba iš procesinio dokumento turinio neaišku, kuo vadovaudamasis teismas padarė išvadą, suformuluotą teismo sprendimo (nutarties) rezoliucinėje dalyje. Teisėjų kolegija, įvertinusi skundžiamą sprendimą, konstatuoja, kad iš sprendimo motyvuojamosios dalies aišku, kokiais argumentais bei motyvais vadovaudamasi teisėjų kolegija priėjo prie išvados, suformuluotos teismo sprendimo rezoliucinėje dalyje. Be to, nesutikimas su teismo motyvais iš esmės pats savaime rodo, kad teismo sprendimas yra motyvuotas, tik asmuo su jais nesutinka. Todėl ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies 5 punkte nurodyto sprendimo negaliojimo pagrindo nenustatyta.

Dėl išdėstytų priežasčių teigtina, kad pirmosios instancijos teismas visapusiškai išnagrinėjo bylos faktines aplinkybes, tinkamai įvertino surinktų įrodymų visumą ir priėmė teisėtą sprendimą, kuris paliktinas nepakeistu. Tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo UAB „Jostatyba“ apeliacinį skundą atmesti.

Šiaulių apygardos administracinio teismo 2014 m. rugsėjo 29 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius