A-442-1580-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A442-1580/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05086-2013-8

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.1; 9.1.3.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. lapkričio 24 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos L. Ž. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos L. Ž. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėja L. Ž. kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama panaikinti: 1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus apskrities VMI) 2013 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-39; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2013 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-106; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. S-145 (7-148/2013).

Paaiškino, kad ginčijamais sprendimais pareiškėjai buvo apskaičiuotas 98 762 Lt gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM) bei nurodyta sumokėti 64 147 Lt GPM delspinigių ir skirta 9 876 Lt GPM bauda. Mokesčių administratorius konstatavo, jog pareiškėja, paveldėjusi žemės sklypo 1/7 dalį už 91 572 Lt ir pardavusi jį už 750 000 Lt, privalėjo sumokėti GPM, todėl siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą. Tvirtino, jog mokesčių administratorius padarė nepagrįstą išvadą, jog būtent ji, o ne jos dukra buvo žemės sklypo dalies pardavėja ir gavo pajamas už nekilnojamo turto pardavimą. Mokesčių administratorius bei MGK turinio viršenybės prieš formą principą taikė tik nagrinėjant dovanojimo bei pirkimo-pardavimo sandorius, bet ignoravo nustatydamas tikrąją mokestinę bazę. Mokesčių administratorius savaip interpretavo Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimo Nr. 24 „Dėl paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių patvirtinimo“ (toliau – ir Vertės apskaičiavimo taisyklės) 3.1 punkto nuostatas, todėl nustatė ne tą sklypo įsigijimo kainą. Turto vertė pagal Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatas nustatoma tik gyventojo prašymu ir tai yra Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nustatyta rinkos kaina arba gyventojo pateiktais dokumentais patvirtinta turto vertė. Be to, turto vertė pagal minėtas taisykles nustatoma gyventojo, paveldėjusio šį turtą, prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo dieną. Mokesčių administratorius klaidingai nustatė žemės sklypo 1/7 dalies įsigijimo kainą, nes klaidingai vertino, jog ji yra prilyginama paveldėjimo momentu (2005 m. gegužės 12 d.) buvusiai nekilnojamojo turto vidutinei rinkos vertei. Žemės sklypo 1/7 dalies įsigijimo kaina turėtų būti laikoma turto vertintojo UAB „Ober haus“ preliminarios rinkos vertės nustatyme nurodyta 771 428, 57 Lt (5 400 000 Lt/7) įsigijimo kaina.

Atsakovas VMI su pareiškėjos skundu nesutiko, prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Paaiškino, kad Vilniaus apskrities VMI mokesčių mokėtoja pripažino pareiškėją, padarydama išvadą, jog būtent pareiškėja, o ne jos dukra K. Ž. buvo žemės sklypo 1/7 dalies pardavėja ir gavo pajamas už nekilnojamo turto pardavimą. Nekilnojamojo turto likimas jau buvo pakankamai aiškus prieš dovanojimo sandorį. Žemės sklypo pirkėjas UAB „Balt-Eagle“ buvo surastas ir derybos prasidėjo dar iki dovanojimo sutarties sudarymo. Šią aplinkybę patvirtina tai, jog UAB „Ober-Haus“ minėto žemės sklypo vertinimą atliko tiek tuometiniai sklypo savininkai, tiek sklypo pirkėjas UAB „Balt-Eagle“, t. y. tuo pačiu metu, dar iki dovanojimo sutarties pasirašymo.

Pareiškėja, paveldėjusi žemės sklypo 1/7 dalį už 91 572 Lt ir pardavusi minėtą sklypo dalį už 750 000 Lt, privalėjo sumokėti GPM, todėl, siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą, nes 2007 m. kovo 2 d. dovanojimo sutartyje Nr. 2504 žemės sklypo 1/7 dalį įvertino 771 428,57 Lt suma. Paties nekilnojamojo turto perleidimas vieno asmens kitam, o po to – ir trečiam asmeniui, vyko sparčiai. Pareiškėja, dovanodama žemės sklypo 1/7 dalį dukrai, siekė formaliai atitikti Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 26 punkto reikalavimus.

Pažymėjo, jog žemės sklypo 1/7 dalis parduota nekilnojamojo turto neišlaikius trejus metus, todėl gautos pajamos už nekilnojamojo turto pardavimą yra pripažįstamos GPM objektu. Vilniaus apskrities VMI pagrįstai konstatavo, jog žemės sklypo 1/7 dalies vertė yra pripažįstama pagal VĮ „Registrų centras“ nustatytą vidutinę rinkos vertę, kuri yra pripažįstama turto įsigijimo kaina. UAB „Ober haus“ atliko ginčijamo sklypo preliminarios vertės nustatymą 2007 m. vasario 26 d. datai, tačiau žemės sklypo 1/7 dalis buvo paveldėta 2005 m. gegužės 12 d.

Taip pat šis preliminarus turto vertės nustatymas neatitinka vertinimo dokumentų turinio, kurį reglamentuoja Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymas. Tai informacinio pobūdžio dokumentas, neturintis juridinės galios. Atsižvelgdama į patikrinimo metu nustatytas aplinkybes bei vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, Vilniaus apskrities VMI pagrįstai atkūrė iškreiptas ir paslėptas aplinkybes, su kuriomis GPM sieja apmokestinimą, t. y. pagrįstai konstatavo, jog būtent pareiškėja buvo žemės sklypo 1/7 dalies pardavėja ir gavo pajamas už nekilnojamo turto pardavimą.

Pareiškėja, turėdama prievolę deklaruoti 2007 metų pajamas (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 20 punktas ir 27 straipsnio 1 dalis), GPM deklaracijos nepateikė. Iš pateiktos medžiagos matyti, jog GPM išskaičiuojančio asmens mokestinė prievolė sumokėti GPM nuo gyventojo A klasės pajamų, gautų už žemės sklypo 1/7 dalies pardavimą, buvo perkelta pareiškėjai.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities VMI atsiliepime į skundą nurodė, jog palaikydamas VMI atsiliepime į skundą išdėstytus argumentus prašo pareiškėjos skundo netenkinti.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. sausio 27 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Pirmosios instancijos teismas rėmėsi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 21 punktu, 19 straipsnio 1 bei 6 dalimis, Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintomis Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklėmis, Vertės apskaičiavimo taisyklėmis. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjos žemės sklypo 1/7 dalies, įsigijimo (paveldėjimo) metu (2005 m.) nebuvo numatyta galimybė paveldimo turto vertę nustatyti gyventojo pasirenkamu būdu, o turto vertė buvo nustatoma pagal vidutines rinkos vertes.

Pagal Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatas (Žin., 2007, Nr. 102-4148) turto įsigijimo vertė pagal individualų turto įvertinimą galėjo būti nustatinėjama tik nuo 2007 m. spalio 1 d., todėl šios nuostatos negaliojo pareiškėjos turto įsigijimo (paveldėjimo) metu. Pareiškėja 1/7 žemės sklypo dalį paveldėjo pagal 2005 m. gegužės 12 d. paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimą Nr. 3110. Teismas nustatė, jog palyginus 2007 m. balandžio 12 d. parduoto 1/7 dalies žemės sklypo ir 2005 m. gegužės 12 d. paveldėto 1/7 dalies žemės sklypo kainas matyti, kad pardavimo kaina buvo 8 kartus didesnė už paveldėjimo metu buvusią turto vertę.

Nuo nekilnojamo turto dovanojimo (2007 m. kovo 2 d.) iki preliminarios pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo (2007 m. kovo 6 d.) praėjo trumpas laiko tarpas – 4 dienos. Nuo nekilnojamojo turto dovanojimo iki jo pardavimo praėjo 42 dienos (nuo 2007 m. kovo 2 d. iki 2007 m. balandžio 12 d.). To paties nekilnojamo turto perleidimas iš vieno asmens kitam, po to trečiam asmeniui, įvyko greitai. Remdamasis pareiškėjos atliktų veiksmų seka, atsižvelgęs į minėto žemės sklypo dalies dovanojimo ir pardavimo sandoriuose kintančią turto vertę, teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, jog tokiu būdu siekta mokestinės naudos.

Teismas, įvertinęs mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, darė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, jog sklypo pirkėjas buvo rastas dar iki dovanojimo sandorio sudarymo ir su juo buvo vedamos derybos, o pareiškėja, sudarydama 2007 m. kovo 2 d. dovanojimo sutartį, padidino parduodamos dalies žemės sklypo įsigijimo kainą siekdama išvengti GPM. Pažymėjo, kad K. Ž. yra L. Ž. dukra, t. y. pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 19 dalies 4 punktą – susiję asmenys, todėl galimybė sudaryti tarpinius sandorius, turint tikslą gauti mokestinę naudą yra reali.

Bylos medžiaga patvirtino, kad minėtas žemės sklypas nuo įsigijimo (2005 m. gegužės 12 d.) parduotas nepraėjus trejiems metams (2007 m. balandžio 12 d.), todėl vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 21 punktu, gautos pajamos priskiriamos prie apmokestinamųjų pajamų. Pareiškėja, paveldėjusi 1/7 dalį žemės sklypo, privalėtų mokėti GPM nuo įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumo, todėl 2007 m. kovo 2 d. sudarė tarpinį dovanojimo sandorį, kuriuo padidino turto įsigijimo kainą, siekdama išvengti pajamų mokesčio mokėjimo, t. y. turėti mokestinę naudą.

Teismas darė išvadą, kad pareiškėja neįrodė, jog dovanojimo sandorio tikslas buvo koks nors kitas nei nustatė mokesčių administratorius, t. y. išvengti GPM mokėjimo, todėl skundžiami mokesčių administratorių ir MGK sprendimai yra teisėti ir pagrįsti.

III. Pareiškėja apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 27 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjos skundą tenkinti.

Nurodo, kad bylos nagrinėjimo metu sutiko su mokesčių administratoriaus išvada, jog mokestinės naudos gavėja turi būti vertinama pareiškėja, o ne jos dukra. Todėl byloje turėjo būti pasisakyta ne dėl mokesčio mokėtojo, o dėl apskaičiuoto mokesčio dydžio.

Mano, kad turto paveldėjimo momentu negali būti laikoma paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo data, t. y. 2005 m. gegužės 12 d., kadangi paveldėjimo teisės liudijimas tik išviešina paveldėjimo faktą, pagal Civilinio kodekso 4.47 straipsnio nuostatas nuosavybės teisė įgyjama paveldėjus turtą. Paveldėtas turtas palikimą priėmusiam įpėdiniui priklauso nuo palikimo atsiradimo momento (Civilinio kodekso 5.1 straipsnio 1 dalis, 5.3 straipsnio 1 dalis), todėl 1/7 dalį žemės sklypo pareiškėja paveldėjo 2004 m. gruodžio 23 d.

Teigia, jog nors teismas klaidingai nustatė paveldėjimo momentą, tačiau teisingai nurodė, kad turto vertė turėjo būti nustatoma pagal rinkos vertę, būtent todėl nagrinėjant bylą turėjo būti įvertinta, ar pagrįstai mokesčių administratorius vadovavosi VĮ „Registrų centras“ išduotos pažymos duomenimis apie žemės sklypo vidutinę rinkos vertę, apskaičiuotą 2005 m. gegužės 12 d., bei įvertinti pareiškėjos argumentus apie tai, kad vidutinė rinkos vertė mokestinei bazei nustatyti turėjo būti apskaičiuota remiantis Vertės apskaičiavimo taisyklėmis, kurios nenumato galimybės turto vertę nustatyti mokesčių administratoriaus iniciatyva ir jo nuožiūra parinktais dokumentais.

Nurodo, kad teismas taikė 2007 m. Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatas, visiškai nepasisakydamas, kodėl yra taikomas teisės aktas, kuris galiojo nuo 2007 m. spalio 1 d., nors paveldėtas turtas nurodytu metu jau buvo parduotas (pardavimo sandoris sudarytas 2007 m. balandžio 12 d.). Pagal aktualiu laikotarpiu (2004 m. gruodžio 23 d.) galiojusias Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatas, turto vertė nustatoma tik gyventojo prašymu ir tai yra Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nustatyta rinkos kaina arba gyventojo pateiktais dokumentais patvirtinta turto vertė. Turto vertė nustatoma gyventojo, paveldėjusio šį turtą, prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę dieną. Vadovaujantis Vertės apskaičiavimo taisyklių 9 punktu, teismas privalėjo įvertinti būtent pareiškėjos teiktus dokumentus apie turto vertę, o ne mokesčių administratoriaus VĮ „Registrų centras“ pažymos duomenis.

Teigia, jog nagrinėjamoje byloje nėra nustatyta tikroji žemės sklypo įsigijimo kaina, todėl apskaičiuota GPM suma negali būti laikoma pagrįsta bei teisėta. Remiasi Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalimi ir tvirtina, jog mokesčių administratorius nepagrindė apskaičiuotos GPM sumos, nes iš gautų pajamų, vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatomis, nebuvo atimta tikroji turto įsigijimo kaina. Pareiškėja surinko pakankamai duomenų, patvirtinančių mokesčio apskaičiavimo nepagrįstumą. Pareiškėjos ir kitų žemės sklypo bendrasavininkų užsakymu buvo atliktas nepriklausomas ginčo turto vertinimas, kuris labiausiai atitinka realią žemės sklypo kainą nagrinėjamu laikotarpiu. Pažymi, kad byloje nustatyti akivaizdūs prieštaravimai, susiję su ginčo turto rinkos kaina, turi būti vertinami mokesčių mokėtojo naudai.

Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime į apeliacinį skundą iš esmės pakartoja argumentus, pateiktus atsiliepime į pareiškėjos skundą pirmosios instancijos teismui. Taip pat nurodo, kad pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodyta Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkto nuostata pareiškėjai būtų taikoma, jeigu ji paveldėjimo momentu būtų pateikusi prašymą apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę, tačiau nagrinėjamu atveju tai nebuvo padaryta. Nuo 2007 m. rugsėjo 26 d. Vyriausybės nutarimu Nr. 989 priimtu Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkto pakeitimu, kuris įsigaliojo nuo 2007 m. spalio 1 d., t. y. jau po žemės sklypo pardavimo, iš Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti buvo atimtos funkcijos nustatyti paveldimo turto vertę bei panaikinta galimybė nustatant turto vertę remtis Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nustatytomis ir „Valstybės žiniose“ paskelbtomis turto vidutinėmis rinkos kainomis. Tuo metu, kai pareiškėjai buvo apskaičiuotas mokestis, mokesčių administratorius neturėjo pareigos kreiptis į Komisiją privalomam registruoti turtui įvertinti. Todėl Vilniaus apskrities VMI pagrįstai 2012 m. gruodžio 31 d. išsiuntė paklausimą į VĮ „Registrų centras“ dėl paveldėtos žemės sklypo 1/7 dalies vidutinės rinkos vertės nustatymo.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities VMI atsiliepime į apeliacinį skundą nurodo, jog palaikydamas VMI atsiliepime išdėstytus argumentus, prašo pareiškėjos apeliacinio skundo netenkinti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje yra kilęs mokestinis ginčas dėl pareiškėjai papildomai priskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio ir su juo susijusių sumų, pritaikius Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą.

Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).

Pareiškėja apeliaciniame skunde nurodo, kad ji sutinka su mokesčių administratoriaus, taip pat pirmosios instancijos teismo išvada, jog ji, o ne jos dukra K. Ž., privalo mokėti gyventojų pajamų mokestį už pajamas, gautas pardavus žemės sklypą, kurio bendras plotas 3,3900 ha, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantį Vilniaus m. sav. (duomenys neskelbtini), nes turtas buvo parduotas nesuėjus 3 metams nuo jo įsigijimo momento.

Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje surinktus įrodymus, konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas pilnai, visapusiškai ir objektyviai išaiškino visas bylai reikšmingas aplinkybes, susijusias su Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymu, bei priėjo pagrįstą išvadą, kad tikrasis žemės pardavėjas buvo pareiškėja, kuri gavo pajamas už nekilnojamojo turto pardavimą. Kadangi pareiškėja apeliaciniame skunde nenurodė jokių aplinkybių dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymo, todėl teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo motyvais ir detaliai jų nevertina.

Pareiškėja apeliaciniame skunde taip pat nurodė, kad mokesčių administratoriai ir pirmosios instancijos teismas neteisingai vertino aplinkybes, susijusias su įgytos žemės sklypo dalies kainos nustatymu.

Gyventojų pajamų mokesčio įstatymų 19 straipsnio 1 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija) nustatė, kad pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn. Šio straipsnio 3 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija) numatė, kad leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir, jei dokumentų blankams Lietuvos Respublikos Vyriausybė yra nustačiusi atitinkamus reikalavimus, - atitinkančiais keliamus reikalavimus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį. Mokesčių, rinkliavų sumokėjimas turi būti pagrįstas šių sumų sumokėjimą patvirtinančiais atitinkamais dokumentais.

Pareiškėja minėto žemės sklypo dalį įsigijo paveldėjimo būdu. Jai bei S. B., I. B., D. K., G. G., H. G., R. K. 2005 m. gegužės 12 d. buvo išduotas paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimas Nr. 3110 dėl minėtų asmenų tėvo I. B., mirusio 2004 m. gruodžio 24 d., turėto žemės sklypo, kurio bendras plotas 3,3900 ha, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio Vilniaus m. sav. (duomenys neskelbtini), paveldėjimo. Pareiškėja ir kiti asmenys paveldėjo po 1/7 dalį šio žemės sklypo. Paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime nurodyta, kad remiantis VĮ „Registrų centras“ Vilniaus filialo 2005 m. balandžio 20 d. pažyma Nr.44-680567 apie nekilnojamojo turto daikto ir daiktinių teisių į jį registravimą nekilnojamojo turto registre viso žemės sklypo indeksuota vertė 7 690 Lt, vidutinė rinkos vertė 221 818 Lt (MGK bylos l. 98-99). Teisėjų kolegijos nuomone, pareiškėja apeliaciniame skunde nepagrįstai nurodo, jog šio turto įsigijimo momentu reikėtų laikyti palikimo atsiradimo momentą, nes, jos nuomone, pagal Civilinio kodekso (toliau – ir CK) 5.1 straipsnio 1 dalį ir 5.3 straipsnio 1 dalį paveldėtas turtas palikimą priėmusiam asmeniui priklauso nuo palikimo atsiradimo momento.

Nagrinėjamu atveju yra kilęs mokestinis ginčas, todėl jį sprendžiant yra taikytinos mokesčių teisės normos, visų pirma, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatos. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo kontekste sąvoka „turto įsigijimas“ turi būti aiškinama pagal šio įstatymo nuostatas, o ne pagal Civilinio kodekso normas. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 3 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija) nustatė, kad gyventojų pajamų mokesčių apskaičiavimui yra reikšmingos tik tos turto įsigijimo išlaidos, kurios pagrįstos dokumentais ar galiojančiais sandoriais. Teisiškai reikšmingas dokumentas, pagrindžiantis pareiškėjos paveldėjimo būdu įgytą nuosavybės teisę į žemės sklypo dalį, o taip pat ir nekilnojamojo turto įgijimo kainą, yra 2005 m. gegužės 12 d. išduotas paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimas. Todėl, apskaičiuojant gyventojų pajamų mokestį, kurį privalo sumokėti pareiškėja, yra reikšminga 2005 m. gegužės 12 d. (paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną) buvusi minėto žemės sklypo kaina, nustatyta pagal paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojusių teisės normų reikalavimus.

Gyventojų pajamų mokesčių įstatymo 19 straipsnio 6 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija) nustatė, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybė turi teisę nustatyti ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles.

Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių, patvirtintų Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133, 3 punktas nustato, kad turto, įgyto paveldėjimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti.

Pavedimo turto mokesčio įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka.

Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės), patvirtintų Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24, 3.1. punktas (Vyriausybės 2004 m. liepos 12 d. nutarimo Nr. 874 redakcija, galiojusi iki 2007 m. spalio 1 d.) nustatė, kad Lietuvos Respublikoje paveldimo turto vertė yra nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, - Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti (toliau vadinama - Komisija) nustatyta šio turto vidutinė rinkos kaina. Kai paveldimo nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, vidutinė rinkos kaina nenurodyta Komisijos nutarimuose, pagal teritorinės valstybinės mokesčių inspekcijos pateiktą prašymą šio daikto vidutinę rinkos kainą nustato Komisija. Taisyklių 9 punkte (Vyriausybės 2004 m. spalio 28 d. nutarimo Nr. 1351 redakcija) buvo numatyta, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama remiantis Komisijos nustatytomis ir „Valstybės žiniose“ paskelbtomis turto vidutinėmis rinkos kainomis, akcinės bendrovės Vilniaus vertybinių popierių biržos teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai teikiama informacija, gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, kitais dokumentais, įrodančiais paveldimo turto vertę.

Paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojo Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2005 m. balandžio 25 d. nutarimas Nr.3 „Dėl nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo 2005 m. gegužės 1 d.“.

Taigi pareiškėjos paveldėto žemės sklypo dalies įsigijimo kaina turėjo būti nustatyta atsižvelgiant į paminėtų teisės aktų reikalavimus.

Kaip matyti iš Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. balandžio 10 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-39 „Dėl patikrinimo akto patvirtinimo“, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas gyventojų pajamų mokestį pareiškėjos paveldėto žemės sklypo įsigijimo kaina pripažino VĮ „Registrų centras“ nurodytą žemės sklypo vidutinę rinkos kainą, galiojusią 2005 m. gegužės 12 d. (MGK bylos l. 24-29). Tačiau iš vietos mokesčių administratoriaus surinktų duomenų neaišku, pagal kokių teisės aktų reikalavimus buvo nustatyta VĮ „Registrų centras“ pateikta minėta pareiškėjos paveldėto žemės sklypo vertė.

Pirmosios instancijos teismas, vertindamas pareiškėjai papildomai priskaičiuoto gyventųjų pajamų mokesčio apskaičiavimo teisingumą, privalėjo, vadovaudamasis minėtų teisės aktų nuostatomis, patikrinti, ar teisingai buvo nustatyta pareiškėjos paveldėto žemės sklypo įgijimo kaina, t. y., ar VĮ „Registrų centras“ nurodyta vidutinės rinkos kaina, kuria rėmėsi mokesčių administratorius, apskaičiuodamas gyventojų pajamų mokestį, atitinka Komisijos nustatytą tokio turto vidutinę rinkos kainą.

Be to, teisėjų kolegija pažymi, kad pirmosios instancijos teismas, vertindamas pareiškėjos paveldėto žemės sklypo įsigijimo kainą, nepagrįstai vadovavosi Taisyklių 3.1 punkto (Vyriausybės 2007 m. rugsėjo 26 d. nutarimo Nr. 989 redakcija, galiojanti nuo 2007 m. spalio 1 d.) nuostatomis, nes, kaip jau buvo minėta, pareiškėjos paveldėto žemės sklypo įsigijimo kaina turėjo būti nustatyta vadovaujantis teisės aktais, galiojusiais paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną, t. y. 2005 m. gegužės 12 d.

Kadangi pirmosios instancijos teismas nepilnai išaiškino bylai reikšmingas faktines aplinkybes, o jų nustatymui būtina surinkti papildomų įrodymų, taip pat netinkamai taikė ginčo teisinį santykį reguliuojančias teisės normas, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas, o byla perduotina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nagrinėdamas bylą iš naujo, pirmosios instancijos teismas turėtų nustatyti, kokia buvo pareiškėjos paveldėto žemės sklypo dalies vertė paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną pagal tuo metu galiojusių teisės aktų reikalavimus ir atitinkamai patikrinti, ar pareiškėjai buvo teisingai apskaičiuotas papildomas gyventojų pajamų mokestis ir su juo susijusios sumos.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos L. Ž. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. sausio 27 d. sprendimą panaikinti ir bylą perduoti Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Irmantas Jarukaitis

Romanas Klišauskas

Dainius Raižys