A-501-442/2015 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-501-442/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02534-2012-2

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. sausio 19 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Anatolijaus Baranovo (kolegijos pirmininkas), Irmanto Jarukaičio ir Dainiaus Raižio (pranešėjas), rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „B. V. Transportas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gruodžio 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „B. V. Transportas“, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir bylos perdavimo centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas UAB „B. V. Transportas“ (toliau – ir bendrovė, pareiškėjas) 2010 m. kovo 25 d. pateikė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) 92 800 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), susidariusio 2009 m. lapkričio – 2010 m. vasario mėnesiais bei prašymą grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) 22 000 Lt PVM, susidariusio 2010 m. kovo – gegužės mėnesiais (paskutinį prašymą pareiškėjas pateikė mokestinio patikrinimo metu 2010 m. birželio 23 d.).

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija), vykdydama VMI 2011 m. kovo 4 d. sprendimą Nr. 69-48, atliko UAB „B. V. Transportas“ pakartotinį 2009 m. birželio 1 d. – 2010 m. gegužės 31 d. laikotarpio PVM mokestinį patikrinimą, kuris buvo inicijuotas po atlikto mokestinio tyrimo (2010 m. gegužės 4 d. Mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita Nr. AU18-51).

Inspekcija 2011 m. lapkričio 29 d. pakartotiniu patikrinimo aktu Nr. AU16-34 nustatė, kad bendrovė 2009 m. lapkričio ir gruodžio mėnesiais buhalterinėje apskaitoje apskaitė iš UAB „Baltijos vilkikai“ 2009 m. liepos-lapkričio mėnesiais įsigytas transporto paslaugas ir pagal UAB „Baltijos vilkikai“ 2009 m. lapkričio-gruodžio mėnesiais išrašytas 79 PVM sąskaitas faktūras į PVM atskaitą įtraukė 72 376 Lt pirkimo PVM sumą. Inspekcija konstatavo, jog bendrovė, įsigydama transporto paslaugas iš UAB „Baltijos vilkikai“ ir žinodama ar turėdama galimybę žinoti, kad UAB „Baltijos vilkikai“ už ūkinėmis operacijomis sukurtą pridėtinę vertę į biudžetą nesumokės PVM, elgėsi nesąžiningai, dėl ko neįgijo teisės į 72 376 Lt PVM atskaitą. Vadovaudamasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 58, 64, 123 straipsnių nuostatomis, VMI bendrovei patikrinimo aktu papildomai apskaičiavo 72 376 Lt PVM. Be to, vadovaudamasi PVMĮ 91 straipsnio 3 dalies 1 punktu ir Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 87 straipsnyje nustatyta tvarka ir terminais, nusprendė grąžinti 12 642 Lt neįskaityto ir negrąžinto PVM skirtumo likutį, bet ne daugiau už grąžinimo dieną esantį PVM skirtumo likutį mokėtojo apskaitos kortelėje.

Pareiškėjas pateikė Inspekcijai pastabas, tačiau Inspekcija jų netenkino ir 2012 m. sausio 25 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-K3-23 patvirtino apskaičiuotus 72 358 Lt PVM, apskaičiavo 167 Lt PVM delspinigių ir skyrė Bendrovei minimalią 10 proc. dydžio 7 236 Lt PVM baudą.

Pareiškėjas pateikė skundą centriniam mokesčių administratoriui.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Atsakovas) skundo netenkino ir 2012 m. kovo 21 d. sprendimu Nr. 69-47 patvirtino Inspekcijos 2011 m. lapkričio 29 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-23.

Pareiškėjas VMI sprendimą apskundė Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK). Komisija 2012 m. rugsėjo 3 d. sprendimu Nr. S-152 (7-87/2012) tenkino pareiškėjo skundą ir panaikino 2012 m. kovo 21 d. VMI sprendimą.

Atsakovas VMI skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti MGK 2012 m. rugsėjo 3 d. sprendimą Nr. S-152 (7-87/2012), kuriuo buvo panaikintas VMI 2012 m. kovo 21 d. sprendimas Nr. 69-47, bei panaikinti VMI 2012 m. kovo 21 d. sprendimą Nr. 69-47 ir skundą perduoti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Atsakovo teigimu, Komisija netinkamai taikė ir aiškino materialinės teisės normas, todėl jos sprendimas naikintinas. Ginčas kilo dėl to, kad Komisija ir VMI skirtingai aiškina PVMĮ 58 straipsnį. Komisija PVMĮ 58 straipsnį taikė siaurinamai, nes apsiribojo vien pareiškėjo veiklos sąžiningumo aspekto paneigimu ir atitinkamų įrodymų vertinimu, tačiau pareiškėjo sudarytų sandorių netyrė piktnaudžiavimo draudimo aspektu. Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, teisės į PVM atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių: apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, t. y. žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. Asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis, ekonominį kontekstą, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius. Komisija pareiškėjo sandorių piktnaudžiavimo aspektu netyrė.

Pareiškėjas UAB „B. V. Transportas“ atsiliepimu į skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Pareiškėjo nuomone, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas tik mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, t. y. MGK sprendimas teisingas. MGK sprendime pagrįstai konstatuota, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai įrodymų, leidžiančių vienareikšmiškai tvirtinti, kad bendrovė buvo nesąžininga. Nesutinka, kad MGK turėjo tirti pareiškėjo sudarytus sandorius piktnaudžiavimo draudimo aspektu. Atsakovas ir trečiasis asmuo šioje byloje išskirtinai įrodinėjo tik pareiškėjo nesąžiningumą, dėl ko ir pasisakė Komisija. Pareiškėjas, remdamasis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje suformuota piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepcija, nurodė, kad nei atsakovas, nei trečiasis asmuo šioje byloje nenurodė nei vieno pareiškėjo sandorio, kuris neturėtų ekonominio ir verslo pagrindimo. Atsakovas teigė, kad asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, tačiau šiuo aspektu pareiškėjo sandorių neanalizavo ir nebandė paneigti faktinių aplinkybių, kad bendrovė realiai atsiskaitė su UAB „Baltijos vilkikai“ pagal sudarytus tarp šių bendrovių sandorius, o iš sandorių, sudarytų su UAB „Baltijos vilkikai“, gauta nauda buvo panaudota išskirtinai tikslams, susijusiems su šios bendrovės kasdieninės veiklos vykdymo užtikrinimu. Atsakovas neįrodė nei pareiškėjo nesąžiningumo, nei piktnaudžiavimo teise.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. gruodžio 27 d. sprendimu atsakovo skundą tenkino.

Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs VMI sprendimą, nustatė, jog atsakovo VMI nuomone, pareiškėjas siekė perkelti verslą iš UAB „Baltijos vilkikai“ į naujai įkurtą įmonę UAB „B. V. Transportas“ ir taip išvengti PVM mokėjimo į biudžetą. Tačiau MGK darė išvadą, jog tokia VMI pozicija yra neteisinga.

Pirmosios instancijos teismas, remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) suformuota praktika, konstatavo, jog sprendžiant klausimą dėl verslo perkėlimo iš vienos įmonės į kitą, būtina įvertinti, ar naujai įsteigta bendrovė yra ta pati buvusi bendrovė, aktyviai veikianti rinkoje tik kitu vardu, iš principo teikianti tas pačias paslaugas, bendradarbiaujanti su tais pačiais partneriais, dirbanti su tais pačiais (arba beveik) klientais, naujai įsteigta įmonė administruojama buvusios įmonės savininkų ar su tais asmenimis artimais ar giminystės ryšiais susijusių asmenų.

Teismas nustatė, kad UAB „Baltijos vilkikai“ teikė tarptautinių krovinių pervežimo paslaugas, buvo nuomojamos patalpos Europos pr. 91, Kaune, kuriose dirbo įmonės veiklą organizuojantys-administruojantys darbuotojai. Naujai įsteigta UAB „B. V. Transportas“ taip pat užsiėmė veikla, susijusia su tarptautiniu krovinių gabenimu, konkrečiai – krovinių gabenimo agentų ir ekspedicijos veikla. Įmonės veiklai vykdyti buvo išnuomotos to paties dydžio ir toje pat vietoje esančios patalpos, kur dirbo UAB „Baltijos vilkikai“ veiklą organizuojantys-administruojantys asmenys. Vykdyti šią veiklą galėjo asmenys, jau dirbę tokį darbą, todėl UAB „Baltijos vilkikai“ pagrindiniai darbuotojai iš šios įmonės perėjo į naujai įsteigtą įmonę toje pat vietoje.

Tarptautinių krovinių gabenimu užsiimanti įmonė, vykdydama savo funkcijas, privalo kontaktuoti su užsakovais, gavėjais, žinoti kam ir kokios pervežimo paslaugos reikalingos, įforminti tarpusavio susitarimus ir tik po to pervežti krovinius. Naujai įkurta UAB „B. V. Transportas“ deklaravo užsiimanti veikla tarptautinių krovinių gabenimo srityje, kuri dubliavo UAB „Baltijos vilkikai“ veiklą kontaktų su užsakovais, gavėjais srityje, susitarimų dėl krovinių gabenimo, šių susitarimų įforminimo srityje. Turėdamas vieną vilkiką, pareiškėjas numatė sau generalinio rangovo padėtį, kuris visus užsakymus ir susitarimus realizuotų subrangovų pagalba. Vienu iš tokių subrangovų tapo UAB „Baltijos vilkikai“.

Teismas atkreipė dėmesį, kad ginčas susijęs su laikotarpiu nuo 2009 m. balandžio 30 d. (nuo UAB „Baltijos vilkikai“ akcijų pardavimo ir UAB „B. V. Transportas“ įsteigimo) iki 2009 m. gruodžio. Šiuo laikotarpiu UAB „Baltijos vilkikai“ veiklą organizuojantys-administruojantys asmenys perėjo į UAB „B. V. Transportas“; naujos įmonės steigėjas K. Š. faktiškai tik 2009 m. rugsėjį nutraukė savo veiklą UAB „Baltijos vilkikai“.

Teismo vertinimu, nurodytos aplinkybės liudija, kad naujai įsteigta įmonė – pareiškėjas, veikė rinkoje kitu vardu, tačiau iš esmės teikė tas pačias paslaugas kaip UAB „Baltijos vilkikai“, bendravo su tais pačiais (arba beveik) partneriais ir klientais, buvo administruojama buvusio įmonės savininko ir su juo artimai susijusių asmenų. Todėl MGK išvados, nesutinkant su VMI išvadomis dėl verslo perkėlimo, prieštarauja faktinėms aplinkybėms.

Mokesčių administratorius akcentavo, kad už savalaikį PVM sąskaitų faktūrų išrašymą buvo atsakingi K. Š., V. S., S. V., kurie dirbo UAB „Baltijos vilkikai“ ir turėjo galimybę žinoti šios bendrovės sunkią finansinę padėtį. Visi šie darbuotojai perėjo dirbti ir jau dirbo pas pareiškėją, kai UAB „Baltijos vilkikai“ pavėluotai išrašė PVM sąskaitas faktūras, nesumokėjusi PVM. MGK šių VMI argumentų nekomentavo, tačiau nurodė, kad 2009 m. vasarą vyko UAB „Baltijos vilkikai“ verslo perdavimas naujam akcininkui G. G. (pagal 2009 m. balandžio 30 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutarties Nr. 1-04/09 4 ir 5 punktus, akcijų pirkėjas turėjo galimybę iki 2009 m. liepos 30 d. susipažinti su bendrovės veikla ir tik po to priimti galutinį sprendimą dėl akcijų pirkimo). Ši aplinkybė nemotyvuotai pripažinta aplinkybe, pateisinančia nesavalaikį ginčo PVM sąskaitų faktūrų išrašymą pareiškėjui.

Mokesčių administratorius akcentavo, kad buvę UAB „Baltijos vilkikai“ savininkas ir darbuotojai, perėję dirbti pas pareiškėją, žinojo pirmosios bendrovės finansinę padėtį ir turėjo suvokti, kad nebus sumokėtas PVM. MGK akcentavo, kad UAB „Baltijos vilkikai“ akcijų savininkas G. G. savo akcijas pardavė, o ginčo PVM sąskaitos faktūros buvo pavėluotai išrašytos tuo metu, kai įmonei vadovavo K. S., kurios nepažinojo nė vienas asmuo, perėjęs dirbti pas pareiškėją, tačiau nenurodė, kaip ir kodėl ši aplinkybė paneigia VMI argumentą.

VMI sprendime nurodoma, jog buvo ištirti finansiniai įsipareigojimai, ištirtas UAB „Baltijos vilkikai“ vadovo K. Š. susirašinėjimas su verslo partneriais, kreditoriais; visa ši medžiaga liudijo, kad įmonė turėjo įsiskolinimų, kurių neišgalėjo 2009 m. pradžioje tinkamai ir laiku atlyginti. Kaip įmonės vadovas, K. Š. žinojo įmonės turtinius įsipareigojimus ir žinojo, kada jie turės būti atlyginami. Kiti UAB „Baltijos vilkikai“ veiklą organizuojantys-administruojantys darbuotojai, perėję dirbti pas pareiškėją, taip pat galėjo žinoti šias aplinkybes. Iš K. Š. akcijas nupirkęs G. G. VMI aiškino, kad vasaros pabaigoje atsirado finansinių sunkumų, kad trūko apyvartinių lėšų, kad dėl šios priežasties K. Š. tarpininkavo sudarant sutartį su UAB „Verslo labirintai“ dėl skolų administravimo. Visa tai vyko tuo metu, kai UAB „Baltijos vilkikai“ dirbo ir K. Š., ir kiti vėliau perėję pas pareiškėją dirbti darbuotojai. Sąskaitos faktūros surašytos po to, kai minėti asmenys jau nebedirbo UAB „Baltijos vilkikai“, tačiau žinojo apie finansines to laikotarpio problemas. MGK šiuos argumentus atmetė motyvuodama tuo, kad krizės įtakota įmonės sunki finansinė padėtis neleidžia mokesčių mokėtojo elgesio vertinti kaip nesąžiningo, t. y. faktiškai pripažino, kad mokesčių mokėtojas žinojo apie sunkią įmonės finansinę padėtį, neneigė VMI išvados, kad galėjo žinoti apie tai, jog nebus mokamas PVM, tačiau vertino tai kaip sąžiningą elgesį dėl prasidėjusios ūkio krizės.

Remdamasis PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) 168 straipsniu, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, susijusia su teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygomis, pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad teisės į PVM atskaitą ribojimas laikomas teisėtu ir pagrįstu tuomet, kai atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. MGK vertino įrodymus ir faktines aplinkybes sąžiningumo – nesąžiningumo prasme, siekdama nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba galėjo žinoti, kad kita sandorio šalis nesumokės pardavimo PVM, tačiau netyrė, ar pareiškėjas nepiktnaudžiavo sandoriais.

Atsižvelgdamas į anksčiau nurodytas aplinkybes, pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad taikant PVMĮ 58 straipsnį, siekiant paneigti ar patvirtinti teisę į PVM atskaitą, sudarytus sandorius reikia tirti ir piktnaudžiavimo draudimo aspektu, t. y. MGK neteisingai aiškino ir taikė teisės normas. VMI, nagrinėjusi pareiškėjo skundą, taip pat netinkamai aiškino ir taikė įstatymą ir nenagrinėjo sudarytų sandorių draudimo piktnaudžiauti aspektu.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas bankrutavusi UAB „B. V. Transportas“ prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą ir palikti galioti 2012 m. rugsėjo 3 d. MGK sprendimą.

Apeliantas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad nei MGK, nei VMI nenagrinėjo sudarytų sandorių draudimo piktnaudžiauti aspektu, tačiau centriniam mokesčių administratoriui teisė skųsti MGK sprendimą suteikta tik tuo atveju, kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo. Pirmosios instancijos teismui nustačius, kad skirtingo teisės normų aiškinimo nebuvo, nebuvo pagrindo tenkinti atsakovo skundą. Be to, mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Komisijos nustatytų faktinių aplinkybių (remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika). Apelianto nuomone, pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime konstatavo visiškai kitokias ir netgi priešingas aplinkybes nei nustatytos MGK. Mano, jog teismas peržengė savo kompetencijos ribas ir buvo šališkas. Ginčo perdavimas iš naujo nagrinėti VMI yra ydingas, kadangi VMI turės vadovautis skundžiamame sprendime neleistinai įvardintomis faktinėmis aplinkybėmis, kurios skiriasi nuo nustatytų MGK. Atkreipia dėmesį, kad pareiškėjas prieštaravo Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimui kviesti ir apklausti liudytojus, t. y. iš naujo tirti ir vertinti faktines aplinkybes, tačiau į tai atsižvelgta nebuvo. Taip pat pareiškėjas nurodo kitus argumentus, kurie buvo išdėstyti atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą VMI prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsiliepime išdėsto panašius argumentus, kurie buvo nurodyti skunde pirmosios instancijos teismui ir Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendime.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje mokestinis ginčas kilo dėl skirtingo teisės normų, reguliuojančių teisę į PVM atskaitą, aiškinimo.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. gegužės 8 d. nutartyje, priimtoje šioje administracinėje byloje nagrinėjant atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos atskirąjį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 4 d. nutarties, konstatuota, jog atsakovas, aiškindamas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, nustatančias teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygas, nurodė, kad pareiškėjo teisė į PVM atskaitą turi būti paneigiama vertinant piktnaudžiavimo draudimo aspektu. Tuo tarpu Mokestinių ginčų komisija skundžiamame sprendime vertino, kad teisės į PVM atskaitą ribojimui pagrįsti reikia nustatyti mokesčių mokėtojo nesąžiningumą, t. y. žinojimą ar galėjimą žinoti, jog kontrahentas nesumokės pardavimo PVM į biudžetą (b. l. 64-69).

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis nustato, kad apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Vadovaujantis minėta Mokesčių administravimo įstatymo nuostata, tam, kad centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių ar įrodymų vertinimo.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, yra konstatuota, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-163/2008; 2005 m. vasario 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A11-180/2005; 2004 m. lapkričio 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A8-972/2004).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pažymėjęs, jog minėta norma skirta reglamentuoti administracinio teismo kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Mokestinių ginčų komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004; 2005 m. kovo 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A5-236/2005; 2005 m. rugsėjo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A10-1283/2005; 2006 m. sausio 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-738-06; 2007 m. vasario 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A11-132/2007; 2007 m. balandžio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-419/2007; 2007 m. gegužės 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A17-456/2007; 2011 m. vasario 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-278/2011; 2013 m. rugsėjo 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1882/2013; 2014 m. balandžio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1114/2014).

Vadovaujantis PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu, PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai kaip PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Ši teisės norma iš esmės įgyvendina 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) 168 straipsnyje įtvirtintą apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą. Taigi, teisė į PVM atskaitą yra bendrosios PVM sistemos, kuri reglamentuojama Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, dalis. Atsižvelgiant į tai ir vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, šioje byloje yra aktuali ir Teisingumo Teismo praktika, susijusi su teise į PVM atskaitą, ypač jos ribojimo sąlygomis.

Iš nuoseklios Teisingumo Teismo praktikos seka, kad teisė į PVM atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės negali būti ribojama. Ji įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu. Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (šiais aspektais žr. pvz., 2012 m. vasario 16 d. sprendimą byloje Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA prieš Fazenda Pública, C-25/11, 36 p., 2006 m. vasario 21 d. sprendimą byloje Halifax ir kt., C-255/02, 78, 83 p., 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL, C-439/04 ir C-440/04, 47, 48 p. ir kt.).

Vadinasi, atsižvelgiant į teisės į PVM atskaitos esmę ir paskirtį, jos ribojimas galimas tik išimtiniais atvejais. Remiantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, jei yra nustatomas sukčiavimas arba piktnaudžiavimas Europos Sąjungos teise. Aiškindamas galimybę riboti apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą dėl sukčiavimo arba piktnaudžiavimo, Teisingumo Teismas savo praktikoje suformulavo šias esmines teisės taisykles:

1) „<...> apmokestinamieji asmenys negali piktnaudžiaudami arba sukčiaudami remtis Bendrijos teisės aktais <...>“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo Halifax ir kt. 68 p., 2005 m. kovo 3 d. sprendimą byloje Fini H prieš Skatteministeriet, C-32/03, 32 p., ir kt.).

2) „<...> įgyta teisė į PVM atskaitą išlieka, tik jei nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo aplinkybių ir išskyrus galimus patikslinimus pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio sąlygas“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo byloje Halifax ir kt. 84 p., jau minėto sprendimo byloje Fini H 34 p.).

3) „<...> Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo Halifax ir kt. 85, 86 p.).

4) „Apmokestinamojo asmens, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM neturėtų daryti įtakos aplinkybė, kad tiekimų grandinėje, kurioje yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, ankstesnis ar vėlesnis nei jo atliktasis sandoris yra susijęs su sukčiavimu“ (žr. 2006 m. sausio 12 d. sprendimą byloje Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd prieš Commissioners of Customs & Excise, sujungtos bylos C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 52 p.).

5) „<...> apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne. Taip yra todėl, kad tokioje situacijoje apmokestinamasis asmuo padeda sukčiavimo organizatoriams ir tampa jų bendrininku“ (žr. minėto sprendimo byloje Kittel 56, 57 p.).

6) „Nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes, jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos“ (žr. minėto sprendimo byloje Kittel 59 p.).

Apibendrindamas Teisingumo Teismo praktiką bei joje suformuluotas taisykles, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, jog teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. balandžio 23 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012).

Plėtojant teisminę praktiką dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo pagrindų, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, apibendrindama Teisingumo Teismo praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (angl. abuse; abusive practice; vok. Missbrauch, missbräuchliche Praxis, pranc. pratique abusive) (žr., pvz., jau minėtą sprendimą byloje Halifax, 86 p.) arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje (angl. fraud, fraudulent evasion of VAT; vok. Mehrwertsteuerhinterziehung, pranc. fraude à la TVA), net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (žr., pvz., sprendimą byloje Bonik, 38-40 p.; sprendimą byloje Kittel ir Recolta Recycling, 56-59 p.; sprendimą byloje Mahagében ir Dávid, 45, 46 p.).

Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas, įsigydamas transporto paslaugas iš UAB „Baltijos vilkikai“ ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, kad UAB „Baltijos vilkikai“ už ūkinėmis operacijomis sukurtą pridėtinę vertę nesumokės į biudžetą PVM, elgėsi nesąžiningai. Dėl to, mokesčių administratoriaus teigimu, pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą.

Mokestinių ginčų komisija, įvertinusi byloje surinktus įrodymus nustatė, kad, atsižvelgiant į byloje surinktų faktinių duomenų visumą, tvirtinimas apie pareiškėjo nesąžiningumą būtų mažiau motyvuotas nei jo sąžiningumas, todėl atmestina aplinkybė, paneigianti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą pagal UAB „Baltijos vilkikai“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Mokestinių ginčų komisijos teigimu, mokesčių administratorius nesurinko pakankamai įrodymų, pagrindžiančių, jog pareiškėjas, įtraukdamas į PVM atskaitą ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodytas PVM sumas, elgėsi nesąžiningai, nes žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Baltijos vilkikai“ nesumokės į biudžetą pirkimo PVM pagal pareiškėjui išrašytas PVM sąskaita faktūras (b. l. 7-14).

Atsižvelgiant į teisme nagrinėjimo mokestinio ginčo specifiką, įtvirtintą Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje, konkrečių Mokestinių ginčų komisijos nustatytų faktinių aplinkybių vertinimas nėra šios bylos nagrinėjimo dalykas, todėl teisėjų kolegija nevertina nurodytų Mokestinių ginčų komisijos nustatytų faktinių aplinkybių pagrįstumo.

Šiuo atveju, pareiškėjo teisė į PVM atskaitą galėjo būti ribojama tik objektyviais įrodymais pagrindus, jog egzistuoja bent viena sąlyga, kuriai esant galima apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, t. y. nustačius, kad sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant; jog pats apmokestinamasis asmuo sukčiavo mokesčių srityje; kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes, jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje.

Šias teisiškai reikšmingas aplinkybes objektyviais įrodymais privalėjo pagrįsti mokesčių administratorius, o ne Mokestinių ginčų komisija.

Mokesčių administratorius, nustatęs, kad pareiškėjas, sudarydamas sandorius su UAB „Baltijos vilkikai“ elgėsi nesąžiningai, savo sprendimo nesuteikti pareiškėjui teisės į PVM atskaitą tiesiogiai nesiejo nei su viena paminėta sąlyga, kuriai esant apmokestinamasis asmuo netenka teisės į PVM atskaitą.

Mokestinių ginčų komisija, įvertinusi byloje surinktus faktinius duomenis, priėjo išvadą, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai įrodymų, pagrindžiančių, jog pareiškėjas žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog UAB „Baltijos vilkikai“ nesumokės į biudžetą pirkimo PVM pagal pareiškėjui išrašytas PVM sąskaitas faktūras, t. y. konstatavo, jog neįrodytos faktinės aplinkybės, kurias mokesčių administratoriai pripažino kaip pagrindą nesuteikti pareiškėjui teisės į PVM atskaitą. Nenustačiusi faktinio teisės PVM į atskaitą ribojimo pagrindo, Mokestinių ginčų komisija neprivalėjo vertinti pareiškėjo sudarytų sandorių sąlygų, ribojančių teisę į PVM atskaitą, kontekste. Todėl pirmosios instancijos teismo išvada, jog Mokestinių ginčų komisija neteisingai aiškino ir taikė PVM atskaitą reguliuojančias teisės normas, nes netyrė, ar pareiškėjas nepiktnaudžiavo sudarydamas sandorius su UAB „Baltijos vilkikai“, yra nepagrįsta.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, jog Mokestinių ginčų komisija, atsižvelgdama į jos nustatytas faktines aplinkybės, teisingai aiškino ir taikė teisės normas, reguliuojančias apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą, todėl naikinti skundžiamą Mokestinių ginčų komisijos sprendimą nėra pagrindo.

Kadangi pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė ginčo teisinį santykį reguliuojančias teisės normas, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas ir priimtinas naujas sprendimas, kuriuo atsakovo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „B. V. Transportas“ apeliacinį skundą patenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gruodžio 27 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai

Anatolijus Baranovas Irmantas Jarukaitis Dainius Raižys