A-556-947-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556-947/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01612-2013-9

Procesinio sprendimo kategorija 8.1.1; 9.1.5 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. balandžio 1 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo J. D. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. lapkričio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo J. D. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2013 m. vasario 11 d. sprendimu Nr. 68-32 patvirtino Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2012 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-312, kuriuo iš dalies patenkino pareiškėjo prašymą ir atleido nuo priskaičiuotų 1 696,47 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) delspinigių, nuo likusios GPM delspinigių dalies (29 301,14 Lt) ir GPM baudos (15 856 Lt) neatleido. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2013 m. balandžio 22 d. sprendimu Nr. S-65(7-57/2013) patvirtino VMI prie FM 2013 m. vasario 11 d. sprendimą Nr. 68-32, neatleido pareiškėjo nuo 29 301,14 Lt GPM delspinigių ir 15 856 Lt GPM baudos mokėjimo.

Pareiškėjas J. D. (toliau – ir pareiškėjas) skundu (b. l. 1–3) kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. balandžio 22 d. sprendimą Nr. S-65(7-57/2013); 2) atleisti pareiškėją nuo 15 856 Lt GPM baudos ir 29 301,14 Lt GPM delspinigių mokėjimo.

Pareiškėjas nurodė, kad netinkamas mokestinės prievolės vykdymas atsirado dėl to, jog mokesčių administratorius netinkamai vertino jo pateiktus duomenis. Atsakovas formaliai pasirėmė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika ir atmetė pareiškėjo reikalavimą. Atsakovas pažeidė viešojo administravimo principus ir ta apimtimi, kad nesiaiškino į pareiškėjo sąskaitas patekusių pinigų prigimties. Pažymėjo, kad atsakovas, neturėdamas teisinio pagrindo, atmetė pareiškėjo prašymą atleisti jį nuo paskirtos baudos teisės aktų nustatyta tvarka.

Neteisėtas asmenų elgesys yra būtina sąlyga, norint jiems skirti baudą. Nagrinėjamu atveju neteisėto pareiškėjo elgesio nebuvo, nes mokestinės prievolės tinkamas vykdymas buvo priklausomas ne tik nuo pareiškėjo valios, tačiau ir nuo mokesčių administratoriaus veiksmų. Mokestinių ginčų komisijos sprendime plačiau nepasisakyta dėl argumentų, kuriais atmetamas pareiškėjo skundas. Pažymėjo, kad su mokesčių administratoriumi sudarė mokestinės paskolos sutartį, pagal kurią GPM likučio sumokėjimas išdėstytas penkerių metų laikotarpiui.

Kas mėnesį mokėdamas įmokas pareiškėjas mažina savo įsiskolinimą ir kartu sumoka palūkanas nuo sumokėtos dalies, todėl delspinigiai nuo sumokėtos sumos negali būti skaičiuojami. Priešingu atveju pareiškėjas atsiduria situacijoje, kai apmokėdamas įsiskolinimą ir delspinigius, turi dar kartą mokėti tuos pačius delspinigius. Teigė, kad atsakovas netinkamai vertino pareiškėjo ekonominę padėtį argumentuodamas sutuoktinių bendrąja jungtine nuosavybe įregistruotu turtu. Mokesčių administratorius taip pat netinkamai įvertino pareiškėjo poziciją delspinigių skaičiavimo klausimais.

Delspinigiai laikytini mažiausiai šalies interesus varžančia priemone (mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdu) iš visų Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 95 straipsnyje nurodytų priemonių, todėl delspinigiai negali būti taikomi kaip baudinė sankcija prievolės nevykdančiai šaliai. Atsakovas, priskaičiuodamas delspinigius už visą laikotarpį nuo tariamos mokestinės prievolės neįvykdymo, pažeidžia MAĮ 95 straipsnio 2 dalyje numatytą imperatyvią nuostatą, ribojančią maksimalų delspinigių skaičiavimo laikotarpį.

Net ir pripažinus, kad pareiškėjas yra atsakingas už netinkamą mokestinės prievolės vykdymą, delspinigių dydis turėtų būti perskaičiuotas remiantis MAĮ 98 straipsnio 2 dalimi ir delspinigiai skaičiuotini tik už 180 dienų laikotarpį.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į skundą (b. l. 16–18) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, jog įstatymų leidėjas atleidimą nuo delspinigių MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu sieja ne tik su mokesčių mokėtojo kaltės nebuvimu, bet ir su jo paties pareiga šią faktinę aplinkybę įrodyti. Įrodinėjimo našta tenka būtent mokesčių mokėtojui, jei jis siekia pasinaudoti atleidimo nuo delspinigių teisine galimybe. Delspinigių skaičiavimas priklausė tik nuo paties pareiškėjo. Pareiškėjui nebuvo jokios pareigos laukti, kol mokesčių administratorius atliks jo patikrinimą ir priskaičiuos jam mokėtinas į biudžetą sumas, pareiškėjas turėjo pareigą pats deklaruoti ir sumokėti GPM dar iki mokestinio patikrinimo.

Jeigu jis laiku būtų sumokėjęs GPM ir tokiu būdu tinkamai būtų įvykdęs savo pareigą sumokėti mokestį, dėl jo nebūtų reikėję atlikti mokestinį patikrinimą ir jam nebūtų buvę priskaičiuoti jokie delspinigiai. Dėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo paaiškino, kad žmogaus poveikis mokesčio mokėtojo veiklai tik tuomet eliminuoja mokesčio mokėtojo valią, kai prieš jį naudojamas absoliutus smurtas, kurio mokesčio mokėtojas negali išvengti, jam pasipriešinti ar nuo jo apsiginti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas.

Aplinkybių, kurios galėtų būti siejamos su nenugalimos jėgos ir atsitiktinių aplinkybių poveikiu, kurių savo veikloje mokesčių mokėtojas nenumatė ir negalėjo numatyti, byloje nenustatyta. Pareiškėjas GPM įstatymo nustatyta tvarka ir terminais neapskaičiavęs, nedeklaravęs ir nesumokėjęs GPM savo kaltais veiksmais padarė žalą valstybės biudžetui, todėl negali būti atleistas nuo delspinigių mokėjimo pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Pareiškėjas nenurodo duomenų, kad jo atžvilgiu galėtų būti taikytinas MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkte nurodytas atleidimo nuo delspinigių pagrindas dėl klaidingo apibendrinto mokesčių įstatymo paaiškinimo ar raštu/telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.

Dėl delspinigių skaičiavimo trukmės pažymėjo, jog delspinigiai pradėti skaičiuoti MAĮ 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju - mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, - ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą MAĮ 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju, delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas.

Pažymėjo, kad 180 dienų terminas yra taikomas tik skaičiuojant delspinigius už laikotarpį nuo mokesčių įstatymuose numatytos teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo momento, t. y. šis terminas netaikomas situacijoms, kai delspinigiai apskaičiuojami už bet kokį kitą įstatyme nustatytą laikotarpį, kai dar nėra atsiradusi mokesčių administratoriaus teisė priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. lapkričio 6 d. sprendimu (b. l. 31–35) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus atsisakymo tenkinti mokesčių mokėtojo J. D. prašymą dėl atleidimo nuo gyventojų pajamų mokesčio 29 301,14 Lt delspinigių ir GPM 15 856 Lt baudos. Atsakovas su pareiškėjo skunde išdėstytais argumentais nesutinka, teigdamas, kad delspinigių skaičiavimas priklausė tik nuo paties pareiškėjo. Pareiškėjui nebuvo jokios pareigos laukti, kol mokesčių administratorius atliks jo patikrinimą ir priskaičiuos jam mokėtinas į biudžetą sumas, pareiškėjas turėjo pareigą pats deklaruoti ir sumokėti GPM dar iki mokestinio patikrinimo.

Jeigu pareiškėjas laiku būtų sumokėjęs GPM ir tokiu būdu tinkamai būtų įvykdęs savo pareigą sumokėti mokestį, dėl jo nebūtų reikėję atlikti mokestinį patikrinimą ir jam nebūtų buvę priskaičiuoti jokie delspinigiai. Taigi šiuo atveju teismui svarbu nustatyti, ar pareiškėjas pagal teisės aktų normas gali būti atleistas nuo GPM delspinigių ir baudų mokėjimo. Pareiškėjo teigimu, jis turėtų būti atleistas nuo jam paskirtos GPM baudos ir apskaičiuotų GPM delspinigių, nes mokesčių administratorius neatsižvelgė į tai, dėl kokių priežasčių galimai buvo padarytas mokesčių įstatymų pažeidimas, atsakovas netinkamai vertino pareiškėjo ekonominę padėtį, pareiškėjas yra pensininkas, neturi realių galimybių sumokėti nurodyto dydžio mokestinę nepriemoką, nuosavybė įregistruota bendrai su sutuoktine.

Šiuo klausimu, anot pareiškėjo, mokestinės prievolės tinkamas vykdymas buvo priklausomas ne tik nuo pareiškėjo valios, tačiau ir nuo mokesčių administratoriaus veiksmų. Su mokesčių administratoriumi yra sudaręs mokestinės paskolos sutartį, pagal kurią GPM likučio sumokėjimas išdėstytas penkerių metų laikotarpiui. Kas mėnesį mokėdamas įmokas mažina savo įsiskolinimą ir kartu sumoka palūkanas nuo sumokėtos dalies, todėl delspinigiai nuo sumokėtos sumos negali būti skaičiuojami. Priešingu atveju pareiškėjas atsiduria situacijoje, kai apmokėdamas įsiskolinimą ir delspinigius, turi dar kartą (antrą kartą) mokėti tuos pačius delspinigius.

Todėl jo atžvilgiu turėtų būti taikomi protingumo, teisingumo ir sąžiningumo principai ir jis turėtų būti visiškai ar iš dalies atleistas nuo apskaičiuotų baudų ir delspinigių. Teismas nurodė, kad su šiais pareiškėjo teiginiais sutikti negali, nes MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje yra pateiktas baigtinis atleidimo nuo baudos pagrindų sąrašas. Šioje normoje aiškiai nurodyti atleidimo nuo baudos pagrindai taip pat taikomi sprendžiant atleidimo nuo mokesčių mokėtojui apskaičiuotų delspinigių klausimą (MAĮ 100 str. 1 d. 2 p.).

Tačiau vien šių pagrindų buvimas nėra pakankamas pagrindas atleisti mokesčio mokėtoją nuo jam paskirtos baudos. Nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas MAĮ nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas (MAĮ 141 str. 2 d.). Ši aplinkybė taip pat nėra savarankiškas atleidimo nuo baudų mokėjimo pagrindas, o yra viena iš būtinų sąlygų tam, kad nustačius MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje numatytą pagrindą, būtų galima mokesčių mokėtoją atleisti nuo baudų mokėjimo (LVAT administracinė byla Nr. A575- 753/2011).

Todėl akivaizdu, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas nėra įvykdęs minėtos sąlygos, kuri yra esminė sprendžiant klausimą dėl atleidimo nuo jam paskirtos baudos, t. y. nėra sumokėjęs visos jam apskaičiuotos mokestinės nepriemokos. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius, atsisakydamas atleisti pareiškėją nuo baudų ir delspinigių, neatsižvelgė į tai, dėl kokių priežasčių (aplinkybių) galimai buvo padarytas mokesčių įstatymų pažeidimas. Teismas su šiuo teiginiu nesutiko, nes administracinių teismų praktikoje laikomasi nuostatos, jog taikant ekonomines sankcijas (baudas, delspinigius) už mokesčių įstatymų pažeidimus ir sprendžiant klausimą dėl mokesčių mokėtojo atleidimo nuo šių sankcijų, savaime neturi įtakos nei pažeidimo pobūdis, nei mokesčių mokėtojo bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi aplinkybė, nei mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimas, nei kitos aplinkybės, kurios galėtų būti svarbios mokesčių mokėtojui.

Ši aplinkybė teisiškai reikšminga tik svarstant skiriamos mokesčio baudos dydį (LVAT administracinė byla Nr. A556-903/2008). Pagal Mokesčių administravimo ar kitus mokesčių įstatymus skiriamos baudos turi būti laikomos griežta atsakomybe, kuriai esant mokesčių mokėtojo kaltė yra preziumuojama (LVAT administracinės bylos Nr. A15-141/2005, Nr. A15-1421/2005, Administracinių teismų praktika Nr. 7, 2005, p. 82–89). Teismas pažymėjo, kad, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punktu, mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo paskirtų baudų mokėjimo, jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti.

Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas. Tačiau, kaip ne kartą yra pažymėjęs LVAT, nurodytas atleidimo nuo baudos pagrindas sietinas su nenugalimos jėgos poveikiu (force majeure) ir atsitiktinių aplinkybių poveikiu (cas fortuit), kurių savo veikloje mokesčių mokėtojas nenumatė bei numatyti negalėjo, ir dėl šių aplinkybių poveikio atsiradę padariniai negalėjo būti veikiami mokesčių mokėtojo valios. Minėtomis aplinkybėmis pripažintinos gamtos jėgos, valstybinės valdžios institucijų neteisėti veiksmai ir žmogaus poveikis.

Tačiau žmogaus poveikis mokesčio mokėtojo veiklai tik tada eliminuoja mokesčio mokėtojo valią, kai prieš jį naudojamas absoliutus smurtas (vis absoluta), kurio mokesčio mokėtojas negali išvengti, jam pasipriešinti ar nuo jo apsiginti (LVAT administracinės bylos Nr. A15-141/2005, Nr. A15- 1421/2005, Nr. A556-319/2011, Administracinių teismų praktika Nr. 7, 2005, p. 82–89). Nenustačius šių aplinkybių buvimo, mokesčių mokėtojas negali būti atleidžiamas nuo baudos (delspinigių) MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto pagrindu.

Nagrinėjamu atveju byloje nėra pateikta objektyvių duomenų, kad pareiškėjo padaryti mokesčių įstatymų pažeidimai, dėl kurių jam buvo papildomai apskaičiuotas mokėtinas gyventojų pajamų mokestis bei su juo susijusios sumos (bauda, delspinigiai), buvo padaryti dėl nenugalimos jėgos (gamtos jėgų, valstybinės valdžios institucijų neteisėtų veiksmų ir/ar kitų asmenų poveikio) ar tam tikrų atsitiktinių aplinkybių, kurių savo veikloje mokesčių mokėtojas nenumatė bei numatyti negalėjo, o dėl šių aplinkybių poveikio atsiradę padariniai negalėjo būti veikiami mokesčių mokėtojo valios.

Byloje apskritai nėra pateikta jokių duomenų, kad mokesčių įstatymų pažeidimo padarymą sąlygojo ir kitos MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje numatytos aplinkybės, sudarančios pagrindą svarstyti klausimą dėl atleidimo nuo baudų (delspinigių), t. y. mokesčių mokėtojo veika nepadaryta žala biudžetui ar mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo. Dėl šių priežasčių teismas padarė išvadą, jog vien tik pareiškėjo padaryto mokesčių įstatymų pažeidimo pobūdis, nenustačius kitų aukščiau minėtų aplinkybių egzistavimo, negalėjo būti laikomas (pripažintas) tinkamu pagrindu atleisti pareiškėją nuo jam apskaičiuotų baudų (delspinigių).

Pareiškėjo teiginiai, jog jis gali būti atleidžiamas nuo GPM delspinigių, nes yra pensininkas, neturi realių galimybių sumokėti nurodyto dydžio mokestinę nepriemoką, nėra teisingi. Pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas, mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo jam papildomai apskaičiuotų delspinigių tais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal šio Įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Šis atleidimo pagrindas gali būti taikomas tik mokesčių mokėtojams – fiziniams asmenims.

MAĮ 113 straipsnio 1 dalis taip pat nustato, kad, jeigu dėl atskiro mokesčio to mokesčio įstatymas nenustato kitaip, beviltiška gali būti pripažįstama ta mokesčių mokėtojo mokestinė nepriemoka, kurios neįmanoma išieškoti dėl objektyvių priežasčių arba kurią priverstinai išieškoti netikslinga socialiniu ir (arba) ekonominiu požiūriu, kai:

1) nerasta mokesčių mokėtojo turto arba rastas turtas yra nelikvidus (mažai likvidus), 2) priverstinio išieškojimo išlaidos didesnės už mokestinę nepriemoką, 3) netikslinga priverstinai išieškoti nepriemoką, kadangi sunki fizinio asmens ekonominė (socialinė) padėtis: fiziniam asmeniui reikia valstybės paramos (asmuo yra pensinio amžiaus, neįgalusis, asmeniui reikalingas gydymas, medicininė profilaktika ir reabilitacija, asmuo yra bedarbis, gauna socialinę pašalpą) arba tokia parama jau teikiama (LVAT administracinė byla Nr. A442-807/2010, Administracinių teismų praktika Nr. 19, 2010, p. 204–211).

LVAT šioje byloje yra pažymėjęs, kad MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktas ir 113 straipsnio 1 dalies 3 punktas atleidimą nuo delspinigių sieja su sunkia fizinio asmens ekonomine (socialine) padėtimi ir vien asmens priskyrimas tam tikrai socialinei grupei (pensininkams, neįgaliesiems, bedarbiams ir pan.) savaime nesudaro pagrindo atleisti jį nuo delspinigių. Tam būtina įvertinti visas mokesčių mokėtojo ekonominę (socialinę) padėtį apibūdinančias aplinkybes (gaunamas pajamas, turimą nekilnojamąjį turtą ir kt.). Pareiškėjas remiasi tik aplinkybe, kad jo ekonominė (socialinė) padėtis yra sunki, nes jis yra pensininkas, neturi realių galimybių sumokėti nurodyto dydžio mokestinę nepriemoką.

Tačiau pareiškėjas į bylą apskritai nepateikė jokių duomenų apie realią jo, kaip mokesčių mokėtojo, ekonominę (socialinę) padėtį (gaunamas pajamas, turimą nekilnojamąjį turtą ir kt.), taip pat nepateikė jokių jo šeimyninį statusą patvirtinančių dokumentų. Todėl pareiškėjas MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatų taikymo prasme neįrodė, kad jam papildomai apskaičiuotų delspinigių netikslinga išieškoti ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu. Be to, pareiškėjas kartu su sutuoktine bendrąja jungtine nuosavybe yra įregistravę 8 nekilnojamojo turto objektus (6 žemės sklypai, pastatas ir kiemo statiniai, esantys (duomenys neskelbtini), gyvenamasis namas su statiniais, esantis (duomenys neskelbtini), taip pat registruoti kiti statiniai kitose vietovėse).

Pareiškėjo teigimu, delspinigių dydis turėtų būti perskaičiuotas remiantis MAĮ 98 straipsnio 2 dalies nuostatomis ir delspinigiai skaičiuotini tik už 180 dienas. Teismas su tokiais teiginiais nesutiko, nes, pagal MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktą, delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį. Šiuo atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą, delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo (MAĮ 97 str. 2 d.).

Remiantis MAĮ 98 straipsnio 2 dalimi, delspinigiai, pradėti skaičiuoti MAĮ 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos; sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą MAĮ 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju (jeigu dėl atskiro mokesčio to mokesčio įstatymas nenustato kitaip, skundo, kilus mokestiniam ginčui, padavimas stabdo ginčijamų mokesčių, baudų ir delspinigių priverstinį išieškojimą), delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas.

MAĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punktas numato, kad mokesčių mokėtojui, laiku nevykdančiam savo mokestinės prievolės, mokesčių administratorius įteikia raginimą geruoju sumokėti mokestį ir su juo susijusias sumas, kai įsiteisėja sprendimas dėl mokesčių mokėtojo skundo mokestiniuose ginčuose, tai yra apskundus mokesčių administratoriaus sprendimą, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija savo sprendimu nepatenkina mokesčių mokėtojo skundo ir tokio sprendimo mokesčių mokėtojas nustatytu terminu neapskundžia; arba mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos sprendimas, nepatenkinantis mokesčių mokėtojo skundo, yra galutinis.

Tuo atveju, jeigu mokesčių mokėtojas nesumoka mokesčio ir su juo susijusių sumų, nurodytų mokesčių administratoriaus raginime, mokesčių administratorius įgyja teisę priverstinai išieškoti mokesčių mokėtojo mokestinę nepriemoką (MAĮ 105 str. 1 d. 1 p.). Vadinasi, vadovaujantis minėtomis nuostatomis ir byloje nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, konstatuotina, kad šiuo atveju delspinigiai už patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nesumokėtą 52 852 Lt GPM mokestį skaičiuotini ne tik už laikotarpį nuo kitos dienos po to, kai šis mokestis pagal tuo metu galiojusius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, tačiau ir visą mokestinio ginčo laikotarpį bei 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti minėtą GPM mokesčio nepriemoką atsiradimo dienos.

Minėtas 180 dienų terminas yra taikomas tik skaičiuojant delspinigius už laikotarpį nuo mokesčių įstatymuose numatytos teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo momento ir nėra taikomas už ankstesnius delspinigių skaičiavimo laikotarpius, t. y. kol mokesčių administratorius nėra įgijęs teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką, tol 180 dienų terminas neskaičiuotinas. Taigi pareiškėjo teiginys, kad jam nagrinėjamu atveju delspinigiai turėjo būti skaičiuojami tik už laikotarpį, ne ilgesnį kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, atmestinas kaip nepagrįstas.

Teismui pripažinus, kad nėra teisinio pagrindo atleisti pareiškėją nuo GPM delspinigių ir GPM baudų, kiti pareiškėjo skunde išdėstyti argumentai nėra reikšmingi, įtakos teismo sprendimui neturi, todėl teismas dėl jų nepasisakė. Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle v.

Finland; LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011). Esant tokiam teisiniam reglamentavimui ir byloje nustatytoms aplinkybėms, teismas konstatavo, kad nėra teisinio pagrindo naikinti ginčo sprendimo ir atleisti pareiškėją nuo GPM delspinigių ir GPM baudos skunde išdėstytais argumentais.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 39–41) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. lapkričio 6 d. sprendimą ir atleisti pareiškėją nuo 15 856 Lt GPM baudos ir 29 301,14 Lt GPM delspinigių mokėjimo. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Teismas netinkamai įvertino materialines teisės normas. Skundžiamame sprendime yra netinkamai vertinami pareiškėjo argumentai dėl to, kad netinkamas mokestinės prievolės vykdymas nepriklausė nuo pareiškėjo valios. Kaip nurodyta ir skunde teismui, pats atsakovas pripažįsta, kad mokestinės prievolės netinkamas vykdymas atsirado dėl to, kad mokesčių administratorius nepripažino pareiškėjo pateiktų duomenų.

2. Skundžiamame sprendime teismas nurodo, kad nėra pakankamo pagrindo manyti, jog pareiškėjas mokesčių įstatymus pažeidė dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo jo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Su pareikštu teisės normų aiškinimu pareiškėjas nesutinka, nes, jo manymu, mokesčių administratoriaus (jo darbuotojų) veiksmai yra ne jo veiklos sritis, kurių jis negali kontroliuoti bei neturi teisės bandyti daryti vienokią ar kitokią įtaką. Visus įmanomus savo veiksmus pareiškėjas atliko taip, kaip nurodyta įstatymuose, todėl pagrįstai tikėjosi, kad mokesčių administratorius bei jo darbuotojai tinkamai atliks savo pareigas. Priešingu atveju pareiškėjas galėtų būti apkaltintas mėginimu daryti poveikį mokesčių administratoriui. Be to, teismas nurodė LVAT praktiką, pagal kurią atleidimo nuo delspinigių pagrindas yra siejamas su nenugalima jėga ir atsitiktinių aplinkybių poveikiu. Pareiškėjas prašo teismo vienpusiškai ir formaliai nesuabsoliutinti force majeure momento ir atkreipti dėmesį į kitas jo nurodomas aplinkybes, t. y. veiksmus, kuriam jis negali daryti absoliučiai jokios įtakos ir dėl kurių yra atsiradęs netinkamas mokestinės prievolės vykdymas.

3. Nagrinėjamu atveju neteisėto pareiškėjo elgesio nebuvo, nes mokestinės prievolės tinkamas vykdymas buvo priklausomas ne tik nuo pareiškėjo valios, tačiau ir nuo mokesčių administratoriaus veiksmų. Savo pareigas pareiškėjas atliko sąžiningai, bendradarbiaudamas su mokesčių administratoriumi ir įvykdė visus teisės aktų keliamus reikalavimus. Nesklandumų atsirado dėl tos dalies, už kurią buvo atsakingas mokesčių administratorius. Pareiškėjas negali būti laikomas pažeidusiu teisės aktų keliamus reikalavimus ir jam negali būti paskirta MAĮ numatyta užtikrinimo priemonė, skirta mokesčių įstatymus pažeidusiems asmenims – bauda.

4. Atsakovo neveikimas prieštarauja Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio 1 dalies 2 punkte numatytam objektyvumo principui, nes aktas yra priimtas formaliai laikantis teisės normų ir nebandant išsiaiškinti realiai susiklosčiusių aplinkybių. Toks formalus duomenų vertinimas pažeidžia pareiškėjo interesus bei atima iš jo galimybę sulaukti teisingo, teisėto ir pagrįsto sprendimo kilusiame ginče. Be kita ko, pareiškėjas su mokesčių administratoriumi sudarė mokestinės paskolos sutartį, pagal kurią GPM likučio sumokėjimas išdėstytas penkerių metų laikotarpiui. Kas mėnesį mokėdamas įmokas pareiškėjas mažina savo įsiskolinimą ir kartu sumoka palūkanas nuo sumokėtos dalies. Taigi delspinigiai nuo sumokėtos sumos negali būti skaičiuojami. Priešingu atveju pareiškėjas atsiduria situacijoje, kai apmokėdamas įsiskolinimą ir delspinigius, turi dar kartą (antrą kartą) mokėti tuos pačius delspinigius.

5. Atsakovas bei teismas netinkamai vertino pareiškėjo ekonominę padėtį argumentuodami sutuoktinių bendrąja jungtine nuosavybe įregistruotu turtu. Toks turtas, kurį pareiškėjas su sutuoktiniu įgijo per visą savo gyvenimą kartu rūpindamiesi savo finansais ir apdairiai naudodami, pats savaime nesudaro pagrindo pareiškėjo (ir jo sutuoktinio) ekonominę padėtį pripažinti neatitinkančia MAĮ nustatytų požymių.

6. Vietinis ir centrinis mokesčių administratoriai bei teismas taip pat netinkamai įvertino pareiškėjo poziciją delspinigių skaičiavimo klausimais. Net ir pripažinus, kad pareiškėjas yra atsakingas už netinkamą mokestinės prievolės vykdymą, yra keistinas priskaičiuotų delspinigių dydis. MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad delspinigiai skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę priemoką atsiradimo dienos. Delspinigiai, jų dydis ir jų mokėjimo tvarka negali būti laikomi sankcija prievolės nevykdančiai šaliai. Delspinigiai laikytini mažiausiai šalies interesus varžančia priemone (LVAT 2013 m. gegužės 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-941-13 iš visų MAĮ 95 straipsnyje nurodytų priemonių, todėl delspinigiai negali būti laikomi kaip baudinė sankcija prievolės nevykdančiai šaliai. Nagrinėjamu atveju atsakovas priskaičiuodamas delspinigių už visą laikotarpį nuo tariamos mokestinės prievolės neįvykdymo pažeidžia MAĮ 95 straipsnio 2 dalyje numatytą imperatyvią nuostatą, ribojančią maksimalų delspinigių skaičiavimo laikotarpį.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 46–48) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Mokesčių administratorius bei Mokestinių ginčų komisija nepatenkino pareiškėjo prašymo dėl atleidimo nuo 29 301, 14 Lt GPM delspinigių ir 15 856 Lt GPM baudos mokėjimo, dėl ko pasinaudota teismine gynyba, tačiau pirmosios instancijos teismas pripažino viešojo administravimo sistemos subjektų priimtus sprendimus teisėtais bei pagrįstais.

Vyriausiasis administracinis teismas, patikrinęs Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą, daro išvadą, kad jis turi būti paliktas galioti.

Mokesčių administravimo įstatymas suteikia teisinę galimybę atleisti mokesčių mokėtoją nuo priskaičiuotų mokesčių delspinigių (Mokesčių administravimo įstatymo 100 str. 1 d. 2-3 p.) bei baudų (Mokesčių administravimo įstatymo 141 str. 1 d.), bet tik esant toms sąlygoms, kurias numatė įstatymų leidėjas. Pareiškėjas, teikdamas argumentus, akivaizdžiai neišskyrė atleidimo nuo baudų bei delspinigių teisinių pagrindų, tačiau iš viso apeliacijos turinio galima spręsti teigiant egzistavusias aplinkybes, numatytas MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1-2 punktuose, 100 straipsnio 1 dalies 3 punkte.

MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte (ginčui aktuali redakcija) buvo nurodyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytas pagrindas (jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo). Pagal šią teisės normą įrodinėjimo našta tenka mokesčių mokėtojui, jei jis siekia pasinaudoti atleidimo nuo delspinigių arba/ir baudos teisine galimybe. Įrodymais gali būti bet kokie faktiniai duomenys, taip kaip jie aiškinami Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnyje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011-03-21 nutartis administracinėje byloje Nr. A556 - 319/2011).

Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjas neįrodė buvęs nekaltas. Juk jis (pareiškėjas) savo veikloje prisiima atitinkamą riziką bei atsakomybę už teisės aktų laikymąsi atitinkamos veiklos vykdymo metu. Teisės aktų nepaisęs privalo atsakyti, t. y. ne tik sumokėti mokesčius bet ir su jais susijusias sumas. Taigi Vilniaus apygardos administracinis teismas negalėjo ir neturėjo aptariamu pagrindu atleisti apeliantą nuo su GPM mokesčių susijusių sumų sumokėjimo už teisinio reguliavimo nesilaikymą.

MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte ir 141 straipsnio 1 dalies 2 punkte įtvirtintos nuostatos sąlygoja atleidimą nuo delspinigių ir baudos (nuo baudos tik pagal Mokesčių administravimo įstatymo 141 str. 1 d. 2 p.), jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas.

Dėl galimybės taikyti minėtas teisės normas Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra suformavęs atitinkamą praktiką, kurios turi būti paisoma tiek priimant sprendimą šioje, tiek kitose analogiškose bylose. Tai lemia Konstitucinio Teismo doktrina dėl jurisprudencijos tęstinumo (Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarimas) ir Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalies norma.

Atsižvelgiant į nurodytas nuostatas bei neturint priešingų argumentų, palaikytina bei tęstina Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos 2005 m. vasario 9 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A15 -141/2005 suformuluota teisės aiškinimo taisyklė (atkartota ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011-03-21 nutartyje administracinėje byloje Nr. A556 - 319/2011). Pagal šią taisyklę atleidimo nuo baudos pagrindas sietinas su nenugalimos jėgos poveikiu (force majeure) ir atsitiktinių aplinkybių poveikiu (cas fortuit), kurių savo veikloje mokesčių mokėtojas nenumatė ir numatyti negalėjo, ir šių aplinkybių poveikio pasekoje atsiradę padariniai negalėjo būti įtakojami mokesčių mokėtojo valios. Žmogaus poveikis mokesčio mokėtojo veiklai tik tuomet eliminuoja mokesčio mokėtojo valią, kai prieš jį naudojamas absoliutus smurtas (vis absoluta), kurio mokesčio mokėtojas negali išvengti, jam pasipriešinti ar nuo jo apsiginti.

Apeliacine tvarka tikrinamoje administracinėje byloje nebuvo nustatyta aplinkybių atitinkančių force majeure ar cas fortuit arba vis absoluta situacijas, todėl, nesant pagrindo kitokiam teisės normos dėl atleidimo nuo baudos, o kartu ir nuo delspinigių aiškinimui, nebuvo pagrindo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymui.

Atleidimas nuo delspinigių pagal Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 1 dalies 3 punktą neatsiejamas nuo taisyklės apibrėžtos Mokesčių administravimo įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punkte (fiziniam asmeniui reikia valstybės paramos (asmuo yra pensinio amžiaus, neįgalusis, asmeniui reikalingas gydymas, medicininė profilaktika ir reabilitacija, asmuo yra bedarbis, gauna socialinę pašalpą) arba tokia parama jau teikiama). Taigi prašantis atleisti nuo delspinigių turi teikti faktinius duomenis, įrodančius, jog jam reikalinga valstybės parama arba tokia parama jau teikiama. Pareiga įrodyti galimybę Mokesčių administravimo įstatymo taikymui dėl atleidimo nuo delspinigių pagal minimą teisės normą tenka fiziniam asmeniui, o subjektui, atsisakančiam tenkinti prašymą, tada atsiranda pareiga jo surinktų faktinių duomenų visuma paneigti prašančiosios šalies užimtą poziciją.

Šioje administracinėje byloje nebuvo surinkta įrodymų leidžiančių tvirtinti, kad prašantis atleisti nuo delspinigių sumokėjimo fizinis asmuo yra sunkioje ekonominėje (socialinėje) padėtyje (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str.). Pagal mokesčių administratoriaus pateiktus įrodymus matyti, kad pareiškėjo su sutuoktine vardu bendrąja jungtine nuosavybe yra įregistruoti 8 nekilnojamojo turto objektai, 4 transporto priemonės. Atsižvelgiant į šias aplinkybes, remiantis paminėtomis taisyklėmis, prašymas dėl atleidimo nuo delspinigių, pasisakomu pagrindu irgi negalėjo būti tenkinamas.

Dėl delspinigių skaičiavimo trukmės Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2010 m. kovo 25 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-442-438/2010 yra pažymėjęs, kad “Aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 81 straipsnio 2 dalies, 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies nuostatas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, darytina išvada, kad įstatymų leidėjas yra nustatęs du skirtingus ir savarankiškai taikomus delspinigių skaičiavimo už netinkamą mokestinės prievolės vykdymą pagrindus tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas privalo sumokėti mokesčių sumą, nurodytą mokesčių administratoriaus sprendime dėl mokestinio patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento patvirtinimo.

Vienu atveju delspinigiai yra skaičiuojami dėl to, kad mokesčių mokėtojas nesumokėjo mokesčio to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu. Remiantis šiuo pagrindu, delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis, pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus, turėjo būti sumokėtas į biudžetą, ir baigiami skaičiuoti patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dieną.

Kitas delspinigių skaičiavimo pagrindas taikomas tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas per Mokesčių administravimo įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą nesumoka sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytų papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumų. Tuomet delspinigių skaičiavimas yra pradedamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo ir tęsiamas iki mokesčių mokėtojas sumokės sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytas papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumas, bet ne ilgiau nei nustatyta Mokesčių administravimo įstatymo 98 straipsnio 2 dalyje. Joje numatyta, kad delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio Įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju - mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, - ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio Įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju (padavus skundą dėl mokestinio ginčo), delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas”.

Teisėjų kolegija neturi pagrindo kitaip interpretuoti teisės normų reguliuojančių delspinigių skaičiavimą, todėl tvirtina, kad argumentas dėl maksimalaus tik 180 dienų delspinigių skaičiavimo laiko tarpo pažeidimo bei Mokesčių administravimo įstatymo 95 straipsnio 2 dalies nepaisymo nėra pagrįstas.

Kita vertus, pareiškėjas (apeliantas) nepateikė savo skaičiavimų, kurie atsižvelgiant į delspinigių skaičiavimo etapus, skirtųsi nuo mokesčių administratoriaus pateikto apskaičiavimo šioje administracinėje byloje.

Apeliaciniame skunde minimas dvigubas tų pačių mokesčio delspinigių mokėjimas, tačiau toks teiginys yra niekuo neparemtas. Pareiškėjui (apeliantui) buvo apskaičiuoti GPM mokestis bei su juo susijusios sumos (delspinigiai bei bauda). Į administracinę bylą nebuvo pateikta faktinių duomenų bylojančių apie tai, kad pareiškėjas moka (sumokėjo) tuos pačius delspinigius ar jų dalį du kartus. Delspinigiai yra mokamai nuo visos mokesčio sumos (Mokesčių administravimo įstatymo 96 str.). Sumokėjus dalį mokesčio, net ir pagal susitarimą su mokesčių administratoriumi, kai yra mokama dalimis, delspinigių dydis nėra mažinamas, jei tai nėra padaryta tokį sprendimą turinčių teisę priimti teisinių vienetų galiojančiu sprendimu.

Dėl išdėstytų aplinkybių teigtina, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai aiškino teisės normas, reglamentuojančias atleidimą nuo delspinigių bei baudų, todėl skundžiamas teismo sprendimas yra teisėtas bei pagrįstas.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. lapkričio 6 d. sprendimą palikti nepakeistą, o J. D. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Stasys Gagys

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius