A-438-358-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A438-358/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02848-2012-0

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.1; 9.8.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. kovo 27 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės, Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas) ir Romano Klišausko (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso būdu apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. N. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas V. N. (toliau – ir pareiškėjas) su skundu (I t., b. l. 1–9) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2012 m. spalio 1 d. sprendimą Nr. S‑171(7-202/2010) (toliau – ir Komisijos sprendimas), atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2010 m. birželio 23 d. sprendimą Nr. 68-161 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI, Inspekcija) 2010 m. balandžio 8 d. sprendimą Nr. T13-5 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas).

Pareiškėjas nurodė, kad O. A. 2001 m. rugsėjo 10 d. sutartimi jam perleido teisę atkurti nuosavybės teises į žemę Palangos mieste. Atkūrus nuosavybės teises, pareiškėjas žemės sklypus dovanojo savo vaikams – dukrai ir sūnui, o pastarieji žemės sklypus perleido tretiesiems asmenims. Parduodant dovanotus žemės sklypus, pardavėjų (savo vaikų) teises atstovavo pareiškėjas. Iš to VMI padarė išvadą, kad dovanojimo sandoriai buvo sudaryti siekiant mokestinės naudos.

Pažymėjo, kad mokesčių administratorius neįvertino visų su ginčo sandorių sudarymu susijusių aplinkybių. Skubotą padovanotų ginčo žemės sklypų realizavimą lėmė netikėtai paaiškėjusi aplinkybė apie tai, kad ginčo žemės sklypai nebus tinkami vėlesniam naudojimui. Žemės sklypai buvo parduoti mažesne nei tuometinė rinkos kaina. Žemės sklypai buvo padovanoti vaikams dėl O. A. nurodymų, duotų padovanojant pareiškėjui teisę atkurti nuosavybės teises į ginčo žemės sklypus, taip pat siekiant paremti vaikus, patiriančius materialinių sunkumų.

Teigė, kad dovanojimo sandorių tikslas buvo dovanoti sūnui ir dukrai žemės sklypus. Jeigu dėl šių sandorių sudarymo atsirado ir mokestinės naudos, tai ši nauda nebuvo pagrindinis sandorių sudarymo tikslas. Gaudamas teisę atkurti nuosavybės teises į žemės sklypus, pareiškėjas įsipareigojo dovanotojai (O. A.) po vieną žemės sklypą padovanoti savo vaikams, ką ir padarė per trumpą laikotarpį nuo nuosavybės teisių atkūrimo. Nors O. A. įpareigojo pareiškėją padovanoti žemės sklypus gyvenamųjų namų statybai, tačiau esama žemės paskirtis (kita; naudojimo būdas: urbanizuotų teritorijų viešųjų erdvių) šios teisės nesuteikė, todėl pareiškėjas 2006 m. pabaigoje kreipėsi į savo pažįstamą V.

B., kuris pasisiūlė pagelbėti tvarkant detaliojo plano rengimo klausimus bei gaunant leidimą statyboms. Siekdamas pagelbėti savo dukrai, kad ši, gavusi dovanų minėtą žemės sklypą, neturėtų problemų dėl gyvenamojo būsto statybos, pareiškėjas ėmėsi iniciatyvos ir su V. B. 2007 m. sausio 24 d. sudarė paslaugų sutartį. Pagal šią sutartį V. B. įsipareigojo surinkti visą informaciją bei teikti konsultacijas apie žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), Palangoje, paskirties pakeitimo ir leidimo statyti gyvenamąjį namą išdavimo galimybes bei pagelbėti paruošti oficialius raštus valstybės įstaigoms. 2006 m. lapkričio 22 d. atkūrus nuosavybės teises į žemės sklypą, juo iš karto pradėjo domėtis potencialūs pirkėjai, tačiau pareiškėjas siūlymus tik išklausydavo. 2007 m. kovo mėnesį pareiškėjas padovanojo žemės sklypą savo dukrai D.

N., kad ši galėtų pabaigti detaliojo plano rengimo ir leidimo statyti gavimo darbus savarankiškai, nes tikėjosi, kad leidimas statybai bus išduotas ir ji turės galimybę ant padovanoto žemės sklypo pastatyti savo šeimos poreikiams skirtą namą. Dovanojimo sutarties dieną (2007 m. kovo 16 d.) V. B. atvyko pas pareiškėją ir jį informavo, kad jo turimais duomenimis, galimybių pakeisti dukrai padovanotos žemės paskirtį nebėra, todėl statybų minėtame žemės sklype vykdyti nepavyks. Bandydamas pagelbėti dukrai, skubiai (kol informacija apie nesėkmingą detaliojo plano rengimą nepasiekė besidomėjusių žemės sklypo įsigijimu asmenų) sudarė sutartį dėl įgaliojimų pareiškėjui suteikimo bei, susisiekęs su žemės sklypu besidomėjusiu V.

A., pasiūlė šiam įsigyti aptariamą žemės sklypą. Gautas pinigines lėšas pareiškėjas iš karto pasiūlė pervesti dukrai, tačiau ji planavo turėsianti nemažai asmeninių išlaidų ir prašė pinigus atiduoti grynaisiais. Pareiškėjas iš savo asmeninių santaupų dukrai atidavė visus už žemės sklypo pardavimą gautus pinigus. Šią aplinkybę pareiškėjo dukra patvirtino pildydama 2007 m. pajamų mokesčio deklaraciją, kurioje ji kaip gautas pajamas deklaravo visus už žemės sklypo pardavimą gautus pinigus. Pareiškėjo teigimu, šios aplinkybės parodo, kad jo tikrieji tikslai buvo apdovanoti dukrą, veikė jos naudai, atsižvelgdamas į jos poreikius bei interesus.

Panaši situacija susiklostė ir dėl kito žemės sklypo, kurį norėjo padovanoti savo sūnui. Pareiškėjas ketino pakeisti ir sūnui dovanotino sklypo paskirtį. Tačiau šiuo atveju aktyvių veiksmų ėmėsi ir pats sūnus (tai patvirtina kreipimasis į Palangos savivaldybę). Pareiškėjo sūnus iš karto rinko informaciją apie galimybę parduoti padovanotą žemės sklypą, jeigu paaiškės, kad nepavyks gauti leidimo statyboms. Užsiimti šiais darbais sutrukdė sveikatos problemos bei tai, kad M. N. 2007 m. gyveno Vilniuje bei neturėjo rimtos verslo patirties, todėl pareiškėjas bandė pagelbėti savo sūnui (pats lankėsi dalyje susitikimų su galimais sklypo pirkėjais, derėjosi dėl kainos).

Nepavykus gauti leidimo statyboms, pareiškėjo sūnus nusprendė savo žemės sklypą parduoti aukščiausią kainą pasiūliusiam pirkėjui. Pinigai buvo pervesti į pareiškėjo sąskaitą, tačiau ir M. N. šie pinigai buvo atiduoti tiesiogiai iš pareiškėjo asmeninių santaupų (surašant pakvitavimą), o pervesta pinigų suma tokiu būdu liko pareiškėjo sąskaitoje. Pinigų gavimo faktą tiesiogiai įrodo ir M. N. pateiktos pajamų mokesčio ir turto deklaracijos už 2007 m. Nurodė, kad pareiškėjas nesiekė jokios mokestinės naudos, vykdė savo įsipareigojimą padovanoti žemės sklypus vaikams ir norėjo padėti jiems pakeisti sklypų paskirtį.

Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius nesurinko pakankamai įrodymų, kad paneigtų visas prieš tai nurodytas aplinkybes ir pateiktus argumentus. Pareiškėjo nuomone, jo nurodytos aplinkybės paneigia prielaidas taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalį, taip pat nesudaro pagrindo pripažinti sklypų pardavimo pajamas pareiškėjo pajamomis ir jų apmokestinti gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM). Mokesčių administratorius nepagrindė savo pozicijos, kodėl ginčo žemės sklypų įgijimo momentu nelaikytinas teisės atkurti nuosavybės teises į ginčo žemės sklypus įgijimo momentas.

Nuosavybės teisės į ginčo žemės sklypus susiejimas vien tik su formaliu nuosavybės teisės įregistravimo kriterijumi neatitinka MAĮ 10 straipsnyje įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo, taip pat MAĮ 69 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos nuostatos, įpareigojančios mokesčių tikslais juridinius faktus vertinti ne formaliai, bet atsižvelgiant į jų esmę. Dėl šios priežasties reikia atsižvelgti į Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 21 punkte įtvirtintą GPM lengvatą, t. y. pareiškėjo turtas buvo parduotas jį išlaikius 3 ir daugiau metų.

Be to, mokesčių administratorius, taip pat Komisija neteisingai taikė GPMĮ 19 straipsnio nuostatas ir neteisingai apskaičiavo pareiškėjo mokestinę bazę. Net ir pripažinus abiejų sklypų pardavimo pajamas apmokestinamosiomis pajamomis ir priskyrus jas pareiškėjui, iš šių pajamų, vadovaujantis GPMĮ 19 straipsnio 1 dalimi, turi būti atimamos su daikto įsigijimu susijusios išlaidos, įskaitant ir įsigijimo kainą (GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punktas). Pareiškėjo mokestinė bazė privalo būti mažinama pareiškėjui padovanotų turtinių teisių, suteikiančių teisę atkurti nuosavybės teises į valstybinę žemę, verte dovanojimo sandorio dienai (2001 m. rugsėjo 10 d.).

Atkreipė dėmesį į tai, kad nagrinėjant skundą Komisijoje pareiškėjo bylos pranešėja buvo paskirta Komisijos narė R. S., kuri, pareiškėjo žiniomis, pareiškėjo skundo nagrinėjimo VMI metu dirbo VMI Apeliacijų skyriuje, t. y. dalyvavo nagrinėjant pareiškėjo skundą VMI.

Pareiškėjas savo rašytiniuose paaiškinimuose (IV t., b. l. 25–28) nurodė, kad D. N. (Garbačiauskienė) 2007 m., iš karto po ginčo žemės pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo (2007 m. gegužės 18 d.) prisidėjo 45 000 Lt suma perkant motinai automobilį „BMW X5“. 2007 m. liepos 2 d. – 2008 m. sausio 1 d. jokių išlaidų Lietuvoje nepatyrė, nes dirbo Portugalijoje. 2008 m. sausio 29 d. (praėjus 3 savaitėms po grįžimo į Lietuvą), D. G. grynaisiais pinigais apmokėjo buto įsigijimo išlaidas (385 000 Lt). Vėliau, 2008 m. kovo mėn. pervedė 30 000 Lt sutuoktinio kelionei į Maldyvus finansuoti, taip pat 20 000 Lt sutuoktinio buto remontui. 2008 m. birželio mėn. ji pervedė 150 000 Lt grynųjų pinigų sutuoktinio skyrybų sutarties įnašams kompensuoti, o 150 000 Lt – buto, esančio Pamėnkalnio g. 25–17A, Vilniuje, paskolai apmokėti. 2008 m. rugpjūčio 19 d. D. G. pervedė 85 014 Lt D. G. kaip sąskaitos papildymą, o 2009 m. rugpjūčio 24 d. – iš viso 30 000 Lt L. G. ir D. G.. 2009 m. rugsėjo 1 d. D. G. įsigijo papildomą naują automobilį „BMW X5“ už 158 000 Lt. 2012 m. vasario 17 d. D. G. iš savo sąskaitos atsiskaitė (149 761 Lt) už studijos patalpų įsigijimą. Taip pat nurodė, kad banko išrašai patvirtina, jog laikotarpiu nuo ginčo žemės sklypo pardavimo iki 2011 m. gruodžio 31 d. M. N. turėjo 1,2 mln. Lt smulkių vartojimo išlaidų. Be to, M. N. 2007 m. spalio 18 d. (iš karto po ginčo žemės pardavimo sandorio) sudarė paskolos sutartį dėl 1 150 000 Lt paskolos suteikimo V. B., kurios dalis buvo grąžinta 2008 m. lapkričio 6–19 d., likusi paskolos dalis (70 000 Lt) buvo priteista M. N. 2013 m. balandžio 17 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. L2-486-588/2013. Be to, M. N. 2010 m. spalio 18 d. suteikė 15 000 Lt paskolą Z. T., kurią šiuo metu išieško antstolė R. V..

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą (I t., b. l. 48–51) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas dėl nuosavybės teisės į ginčo žemės sklypus atsiradimo momento nurodė, kad GPMĮ 17 straipsnio 21 punkte (redakcija, galiojusi ginčo sklypų pardavimo ir pajamų už sklypus gavimo metu) nustatyta mokestinė lengvata yra susijusi su dviem reikšmingais momentais, pirma, ji taikoma apmokestinant nekilnojamojo turto pardavimo pajamas, antra, yra susijusi su nekilnojamojo turto įsigijimo momentu. Pareiškėjas pagal notariškai patvirtintą 2001 m. dovanojimo sutartį įsigijo ne nekilnojamąjį turtą, kurio pardavimo pajamos yra apmokestinamos ar ne, bet teises atkurti nuosavybės teises į išlikusį nekilnojamąjį turtą, kurios buvo realizuotos apskrities viršininko administracijai priėmus sprendimus dėl nuosavybės teisių atkūrimo. Lietuvos Respublikos piliečių nuosavybės teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atkūrimo įstatyme nuosavybės teisės į konkretų nekilnojamąjį turtą įgijimas siejamas ne su teisių į nuosavybės teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atkūrimą įgijimu, o su veiksmais, kuriais ši teisė yra realizuojama: konkretaus turto grąžinimu natūra, perduodant ar suteikiant konkretų žemės sklypą neatlygintinai. Atsakovo nuomone, mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu tinkamai nustatė ginčo nekilnojamojo turto įsigijimo momentą. Pareiškėjas nuosavybės teises į žemės sklypus įgijo Klaipėdos apskrities viršininko administracijos 2006 m. lapkričio 22 d. sprendimu Nr. 1443 ir 2007 m. balandžio 11 d. sprendimu Nr. 1636, nekilnojamasis turtas, kurio pardavimo pajamos pripažintos pareiškėjo apmokestinamosiomis pajamomis, buvo parduotas ir pajamos už jį gautos 2007 metais, nepraėjus 3 metams po jų įsigijimo. Pareiškėjas neatitinka GPMĮ 17 straipsnio 21 punkte nustatytos mokestinės lengvatos sąlygų, todėl tokio turto pardavimo pajamos yra apmokestinamos bendra GPMĮ nustatyta tvarka 15 proc. GPM tarifu, iš pardavimo pajamų atėmus su turto įsigijimu ir perleidimu susijusias įstatyme numatytas išlaidas, jeigu tokios išlaidos yra patirtos ir pagrįstos atitinkamais dokumentais ar tam tikrais specialiai numatytais turto įsigijimo atvejais yra leistinos.

Teigė, kad vien trumpu laikotarpiu įvykusių sandorių daugetas, nesant kitų aplinkybių, patvirtinančių tokių sandorių būtinumą, yra pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą. Mokestinio patikrinimo metu pagal iš Lietuvos komercinių bankų gautus 2005 m. sausio 1 d. – 2008 m. gruodžio 31 d. sąskaitų išrašus nustatyta, kad pareiškėjas dukrai D. N. po pardavimo sandorio sudarymo laikotarpiu nuo 2007 m. kovo 20 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. pervedė 387 900 Lt bendrą sumą (16 pavedimų). D. N. pareiškėjui 2008 m. balandžio 15 d. padovanojo butą, esantį adresu (duomenys neskelbtini), Vilniuje, įvertintą 319 000 Lt.

Pareiškėjas 2008 m. gegužės 30 d. 30 pervedė D. N. 310 000 Lt (mokėjimo paskirtis – sąskaitos papildymas). Vertinant šią pervestą sumą kaip atlygį už dovanotą butą, laikotarpiu nuo 2007 m. kovo 20 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. D. N. būtų pervesta tik 77 900 Lt (387900 – 310000). Pareiškėjas sūnui M. N. po pardavimo sandorio sudarymo laikotarpiu nuo 2007 m. rugsėjo 26 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. pervedė 67 700 Lt bendrą sumą (13 pavedimų). Pagal mokestinio patikrinimo metu gautus bankų sąskaitų išrašus nustatyta, kad pareiškėjas didžiąją dalį (apie 2 344 000 Lt) iš 2 800 000 Lt pinigų sumos, gautos už V.

A. 2007 m. kovo 20 d. parduotą (už 1 300 000 Lt) ir 2007 m. rugsėjo 26 d. B. M. K. parduotą (už 1 500 000 Lt) turtą, naudojo savo reikmėms: pervedė į indėlius, pirko akcijas fonduose, teikė paskolas fiziniams asmenims, pirko automobilius ir kt. D. N. ir M. N. paaiškinimai apie žemės sklypų pardavimo aplinkybes ir pinigų gavimą neatitinka tikrovės ir vertintini kritiškai, nes D. N. teigė, kad gautas pajamas naudojo savo ir šeimos reikmėms, nors pajamų už parduotą turtą beveik negavo, o M. N. teigė, kad pirkėjas buvo surastas per tarpininką, dėl kainos buvo deramasi, pinigus naudojo asmeninėms bei šeimos reikmėms, tačiau pardavimo sandorius sudarė ir pinigus už parduotą turtą gavo bei savo nuožiūra naudojo jų įgaliotas pareiškėjas.

VMI teigimu, Inspekcija pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas, siekdamas išvengti GPM mokėjimo, įformino tarpinius nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius su dukra ir sūnumi, kad vėliau, šį turtą parduodant, nereikėtų mokėti GPM nuo visos sklypų kainos. Jeigu pareiškėjas ir D. N. bei M. N. nebūtų tarpusavyje sudarę minėtų sandorių, o pareiškėjas ginčo sklypus būtų pardavęs pats, tuomet, vadovaujantis GPMĮ 6 ir 19 straipsnių nuostatomis, šios ne individualios veiklos turto pardavimo pajamos turėtų būti apmokestinamos GPM, taikant 15 proc. tarifą nuo visos sklypų pardavimo kainos.

Tokiu būdu, pasinaudojant nesąžiningai sudarytais sandoriais, siekta išvengti GPM mokėjimo ir atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punkto reikalavimus, numatančius, kad dovanojimo būdu gautos pajamos tarp tėvų ir vaikų yra neapmokestinamos. Prieš tai išvardintos aplinkybės įrodo, jog sudaryti dovanojimo sandoriai, vertinant atliktų veiksmų visumą, savo turiniu neatitinka mokesčio įstatymo tikslo ir prasmės, nors atskirais veiksmais formaliai teisės aktų reikalavimai nepažeisti; sandorių sudarymo pagrindinis tikslas – mokestinė nauda, kuri suprantama kaip visiškas mokesčio išvengimas dovanojimo metu;

šalių susitarimu kaina įvertinta artimai tuo metu buvusiai rinkos ir pardavimo kainai. Šiuo atveju mokesčių administratorius mokestį apskaičiavo taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą. Tarpusavyje susiję giminystės ryšiais asmenys, sudarydami turto, įsigyto ne anksčiau kaip prieš trejus metus iki pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn, dovanojimo sandorį, siekė padidinti turto įsigijimo kainą, išvengti GPM mokėjimo bei gauti mokestinę naudą. Pareiškėjas įrodymų, kad jo atlikti sandoriai turėjo kitus, ekonomiškai ar kitaip pagrįstus tikslus, nepateikė.

Inspekcija, nustatydama pareiškėjo mokesčio bazę, vadovavosi Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių 6.2 punktu, kuris numato, kad „kai nuosavybės teisės buvo atkurtos ir turtas grąžintas Lietuvos Respublikos piliečiams, kuriems pagal Lietuvos Respublikos piliečių nuosavybės teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atkūrimo įstatymo 2 straipsnio 3 dalies nuostatas (iki 2002 m. sausio 18 d. galiojusi redakcija) iki 2001 m. gruodžio 31 d. notariškai patvirtinta sutartimi perleista teisė atkurti nuosavybės teises į turtą, jo įsigijimo kaina yra lygi 0 litų, išskyrus atvejus, kai teisė atkurti nuosavybės teises buvo perleista vaikams (įvaikiams), tėvams (įtėviams), sutuoktiniui ar vaikaičiams, – tuomet turto įsigijimo kaina nustatoma šių Taisyklių 6.1 punkte nustatyta tvarka“.

Dėl galimo neobjektyvaus pareiškėjo skundo nagrinėjimo Komisijoje VMI pažymėjo, kad Komisijos narė R. S. tuo metu, kai VMI buvo nagrinėjamas pareiškėjo skundas, nuo 2010 m. gegužės 17 d. iki 2010 m. birželio 23 d. dirbo VMI Teisės departamento Apeliacijų skyriuje, tačiau mokestinio ginčo, kilusio tarp pareiškėjo ir Inspekcijos nenagrinėjo. Pareiškėjo skundą nagrinėjo vyriausioji specialistė A. P., kuri ji vėliau teikė Vilniaus apygardos administraciniam teismui skundą dėl Komisijos sprendimo, o skundą dėl šio sprendimo Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui teikė vyriausioji specialistė I.

K..

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. liepos 3 d. sprendimu (IV t., b. l. 35‑45) pareiškėjo skundą iš dalies tenkino – panaikino Komisijos sprendimą ir VMI sprendimą, o skundą perdavė VMI nagrinėti iš naujo.

Pirmosios instancijos teismas nustatė šias neginčijamas faktines aplinkybes: O. A. perleido pareiškėjui teisę atkurti nuosavybės teises į žemę ir įpareigojo pastarąjį padovanoti po žemės sklypą savo vaikams. Pareiškėjas, atkūrus nuosavybės teises į žemę, padovanojo žemės sklypus savo vaikams, kurie juos perleido tretiesiems asmenims. Pareiškėjo vaikai D. N. ir M. N. tvirtino patys pardavę sklypus. D. N. teigė tai dariusi per draugą G. V., o M. N. – per B. K.. D. N. sklypo pirkėjas V. A. tvirtino sužinojęs ir pirkęs sklypą iš D.

N., tarpininkaujant G. V., o B. K. nurodė sužinojęs apie sklypo pardavimą per pažįstamus, o bendravo su M. N.. Dauguma šių asmenų buvo apklausti nagrinėjant bylą teisme. Apklausos metu jie konkretizavo savo parodymus, kurie iš esmės nesiskyrė nuo parodymų, kuriuos davė ikiteisminio tyrimo metu. Kokių nors konkrečių duomenų, kurie kategoriškai paneigtų minėtas aplinkybes ar leistų jomis abejoti, atsakovas teismui nepateikė. Savo poziciją atsakovas grindė ta aplinkybe, kad pinigai už perkamus žemės sklypus buvo pervedami ne savininkams – vaikams, o jų tėvui – pareiškėjui, kuris tik atstovavo pardavėjų interesus; sklypų savininkai pinigų negavo.

D. N. ir M. N. teigė gavę iš pareiškėjo pinigus už sklypus grynais. D. N. nurodė, kad iš anksto buvo numatytos nemažos išlaidos, todėl nenorėjo įnešti pinigų į banką, o po to juos gryninti. M. N. teigė nenorėjęs mokėti bankui už bankines operacijas ir todėl paėmęs iš tėvo grynus pinigus. Teisminio nagrinėjimo metu atsakovo atstovė patvirtino, kad pareiškėjo vaikų – sklypų pardavėjų turtinė padėtis nebuvo tikrinama, atsakyti, ar po sklypų pardavimo jie išleido dideles (santykinai) pinigų sumas, kas leistų daryti išvadas dėl to, ar jie gavo ir disponavo pinigais už sklypus, negali.

D. N. ir M. N. teisminio nagrinėjimo metu teigė pirkę butus, leidę pinigus vestuvėms, skolinę dideles pinigų sumas pažįstamiems ir pan. M. N. teisminio nagrinėjimo metu pateikė bankinių operacijų išklotines, kurios liudija, kad per kelerius metus po sklypo pardavimo jis disponavo nemažomis sumomis. Teismas sutiko su atsakovo atstovės pozicija, kad šie dokumentai nerodo sumų, kuriomis M. N. disponavo, šaltinių, tačiau tai nepaneigia jo parodymų. D. N. teigė deklaravusi gautas lėšas už sklypą, M. N. nedeklaravo, bet tvirtino jas gavęs iš tėvo.

Pareiškėjas, kiek tai liudija bylos medžiaga, disponavo ne tik pinigais, kurie buvo sumokėti už parduotus ginčo sklypus. Todėl liko nepaneigta aplinkybė, kad su savo vaikais jis galėjo atsiskaityti grynais pinigais. Pareiškėjo vaikų turtinė padėtis iki sklypų pardavimo ir turtinė padėtis po sklypų pardavimo, jų vykdytos nemažų piniginių verčių objektų pirkimo – pardavimo (nekilnojamojo turto, automobilių ir pan.) operacijos leistų daryti išvadas dėl to, ar buvo vaikams perduotos piniginės lėšos už sklypus ar ne, paneigtų ar patvirtintų pareiškėjo nurodytas aplinkybes.

Visų šių aplinkybių tyrimui būtina atlikti papildomą tyrimą.

III. Atsakovas VMI, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 3 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (IV t., b. l. 50–53), kuriuo prašo skundžiamą sprendimą panaikinti, o Komisijos sprendimą ir VMI sprendimą palikti galioti.

Nurodo, kad pareiškėjo argumentai, jog jis sūnui ir dukrai už parduotus sklypus sumokėjo grynais pinigais iš savo asmeninių santaupų, vertintini kaip gynybinė pozicija, nes jokių įrodymų, pagrindžiančių minėtus teiginius, byloje nėra pateikta. Be to, to paties nekilnojamojo turto perleidimas iš vieno asmens kitam, o po to trečiam asmeniui vyko sparčiu tempu. Tai leidžia teigti, kad nekilnojamo turto likimas jau buvo pakankamai aiškus prieš dovanojimo sandorių sudarymą. Atliktų veiksmų seka, atsižvelgiant į kintančią turto vertę, suponuoja išvadą, kad tokiu būdu siekta mokestinės naudos.

Nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstyta pozicija, kad sprendžiant asmens apmokestinimo klausimą svarbu nustatyti, kur iš sudarytų sandorių gautos pajamos buvo panaudotos vėliau. Kitaip tariant, teismas suformulavo teisės normų interpretavimo taisyklę – asmuo tampa mokesčių mokėtoju tik nustačius, jog jis gavo mokestinę naudą, t. y. nepakanka nustatyti, jog asmuo siekė mokestinės naudos.

Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 straipsnio 1 dalis). Taigi įstatymų leidėjas nustato, kad mokesčių mokėtojo sudarytas sandoris ar atlikta ūkinė operacija turi turėti konkretų tikslą – gauti mokestinę naudą. Kitaip sakant, mokesčių mokėtojas gali ir negauti materialios naudos, nes materiali nauda ir mokestinė nauda nėra tapatūs dalykai. Įstatymų leidėjas užima poziciją, jog pakanka nustatyti apmokestinimui reikšmingą aplinkybę – siekį gauti mokestinės naudos ir asmuo tampa mokesčio mokėtoju, t. y. asmens gavimas (ar negavimas) materialios naudos nėra teisiškai reikšminga aplinkybė sprendžiant asmens apmokestinimo klausimą, todėl mokestinio patikrinimo metu turi būti nustatinėjamas tik siekis gauti mokestinės naudos.

Tuo tarpu iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjo ir jo artimųjų atliktų veiksmų seka, atsižvelgiant į dokumentuose kintančią turto vertę, suponuoja išvadą, jog tokiu būdu siekta mokestinės naudos. Inspekcija pagrįstai nustatė, kad sudaryti dovanojimo sandoriai, vertinant atliktų veiksmų visumą, savo turiniu neatitinka mokesčio įstatymo tikslo ir prasmės, nors atskirais veiksmais formaliai teisės aktų reikalavimai nepažeisti; sandorio sudarymo pagrindinis tikslas – mokestinė nauda, kuri suprantama kaip visiškas mokesčio išvengimas dovanojimo metu, šalių susitarimu kaina įvertinta artimai tuo metu buvusiai rinkos ir pardavimo kainai. Išvardintos aplinkybės atitinka tuos atvejus, kai mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoja taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą.

Inspekcija, išnagrinėjusi bylos aplinkybes bei susijusią informaciją, nustatė, kad tarpusavyje susiję giminystės ryšiais asmenys, sudarydami turto, įsigyto ne anksčiau kaip prieš trejus metus iki pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn, dovanojimo sandorį, siekė padidinti turto įsigijimo kainą, išvengti GPM mokėjimo bei gauti mokestinės naudos. Šiuo atveju faktiniu sklypų pardavėju laikytinas pareiškėjas. Sudarytų sutarčių tikslas buvo ne darnus turto pasidalijimas tarp tėvo ir vaikų, bet siekimas išvengti GPM, nes šiomis sutartimis buvo sukurtos sąlygos nemokėti GPM. Šioje situacijoje visiškai nebūtina nustatyti faktinį mokestinės naudos gavimą, todėl pirmosios instancijos teismo nurodytų aplinkybių nustatymas yra perteklinis ir nebūtinas.

Pareiškėjas atsiliepimu į atsakovo apeliacinį skundą (IV t., b. l. 58–64) prašo šį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti galioti.

Nurodo, kad pagrindinis bet kokio dovanojimo sandorio tikslas – apdovanoti (neatlygintinai suteikti materialinę naudą) apdovanojamą asmenį (šiuo atveju pareiškėjo vaikus). Preziumuojama, kad dovanojimo sandoris yra visiškai pateisinamas ekonomine logika, jeigu apdovanojamas yra artimasis giminaitis. Dėl dovanojimo sandorio realumo yra sprendžiama atsižvelgiant į tai, ar apdovanotasis faktiškai gavo materialinės naudos. Apeliaciniame skunde mokesčių administratorius laikosi pozicijos, kad nesvarbu, ar apdovanotieji faktiškai gavo materialinės naudos, svarbu yra tik tai, jog apdovanotieji pasirinko per trumpą laiką parduoti ginčo žemės sklypus. Tokia mokesčių administratoriaus pozicija yra visiškai nepagrįsta, nes atsižvelgiant į aktualią teismų praktiką ir išaiškinimus, darytina priešinga išvada, t. y., jog aplinkybė, kas (pareiškėjas ar jo vaikai) gavo materialinės naudos ginčo sandorių pagrindu yra esminė, sprendžiant dėl ginčo teisinių sandorių turinio ir galimybės taikyti turinio viršenybės prieš formą principą. Pažymi, kad pareiškėjas nuo pat pradžių nuosekliai laikėsi pozicijos, jog materialinę naudą iš ginčo teisinių sandorių tiesiogiai gavo jo vaikai. Pareiškėjas jokios materialinės naudos ar pajamų iš ginčo žemės sklypų pardavimo negavo, gautais pinigais nesinaudojo. Pareiškėjas ir jo vaikai pateikė byloje išsamius paaiškinimus, pagrįstus rašytiniais įrodymais, dėl pajamų, gautų už parduotus ginčo žemės sklypus, panaudojimo. Pripažinus, kad visos lėšos už ginčo žemės sklypų pardavimą priskirtinos ne pareiškėjo vaikams, bet pareiškėjui, susidarytų M. N. ir D. G. neteisėto praturtėjimo teisinė situacija, kadangi, kaip nustatyta byloje, pareiškėjas nėra dovanojęs ar kitaip skolinęs M. N. ir D. G. jokių pinigų sumų, todėl jie negali niekaip kitaip pagrįsti savo turėtų išlaidų ir pajamų, kaip tik pajamomis, gautomis už ginčo žemės sklypų pardavimą. Šias pajamas priskyrus pareiškėjui, M. N. ir D. G. formaliai patektų į neteisėto praturtėjimo požymius atitinkančią teisinę situaciją.

Pažymi, kad vadovaujantis GPMĮ 8 straipsnio 1 dalimi pajamos gali būti pripažįstamos ir apmokestinamos tik nuo faktinio pajamų gavimo momento. Šiuo atveju nesustačius aplinkybės, jog pareiškėjas faktiškai gavo pajamų už ginčo žemės sklypų pardavimą, nėra teisinio pagrindo pareiškėjo negautų pajamų apmokestinimui. Taigi Vilniaus apygardos administracinis teismas sprendimu pagrįstai įpareigojo mokesčių administratorių įvertinti ir nustatyti, kas faktiškai gavo pajamas už ginčo žemės sklypų pardavimą – pareiškėjas ar jo vaikai. Ši aplinkybė yra svarbi sprendžiant ne tik dėl to, kas buvo tikrasis mokestinės naudos gavėjas, bet ir sprendžiant dėl ginčo dovanojimo sandorių realumo, tikrojo tikslo bei galimybių pareiškėjo atžvilgiu taikyti GPMĮ nuostatas. Analogiškos pozicijos laikosi ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (2011 m. rugsėjo 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-3434/2011).

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl to, ar pagrįstai Vilniaus apygardos administracinis teismas skundžiamu 2013 m. liepos 3 d. sprendimu nusprendė panaikinti Komisijos 2012 m. spalio 1 d. sprendimą „Dėl V. N. 2010-07-13 skundo“ Nr. S-171(7-202/2010) (MGK b. l. 163‑176) ir VMI 2010 m. birželio 23 d. sprendimą „Dėl V. N. (a. k. (duomenys neskelbtini)) 2010-05-17 skundo“ Nr. 68-161 (MGK b. l. 12–16), kuriuo buvo patvirtintas Klaipėdos AVMI 2010 m. balandžio 8 d. sprendimas „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. T13-5 (MGK b. l. 27–29), kuriuo pareiškėjui buvo nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 419 656 Lt GPM, 124 750 Lt GPM delspinigių ir 41 966 Lt GPM baudos, o pareiškėjo skundą perduoti VMI nagrinėti iš naujo. Tokį sprendimą pirmosios instancijos teismas priėmė iš esmės nustatęs, kad pareiškėjas disponavo ne tik pinigais, kurie buvo sumokėti už parduotus ginčo žemės sklypus, bet ir kitomis piniginėmis lėšomis, todėl liko nepaneigta aplinkybė, kad su savo vaikais jis galėjo atsiskaityti grynaisiais pinigais. Be to, liko nenustatyta pareiškėjo vaikų turtinė padėtis iki žemės sklypų pardavimo ir jų turtinė padėtis po žemės sklypų pardavimo, neanalizuotos pareiškėjo vaikų vykdytos nemažų piniginių verčių objektų pirkimo–pardavimo (nekilnojamojo turto, automobilių ir pan.) operacijos, o tai leistų daryti išvadas dėl to, ar buvo vaikams perduotos piniginės lėšos, gautos pardavus žemės sklypus, ar ne, paneigtų ar patvirtintų pareiškėjo nurodytas aplinkybes.

Atsakovas VMI apeliaciniame skunde iš esmės neneigia, kad pirmosios instancijos teismo sprendime nurodytos aplinkybės nebuvo nustatinėjamos, tačiau mano, jog šių aplinkybių nustatymas būtų perteklinis, nes nagrinėjamu atveju turi būti nustatytas ne materialinės naudos gavimas, o tik siekis gauti mokestinės naudos.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, išanalizavusi ir įvertinusi bylos medžiagą, konstatuoja, kad šiuo atveju sutikti su mokesčių administratoriaus pozicija nėra teisinio pagrindo.

Nagrinėjamoje administracinėje byloje keliamas pareiškėjo apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu klausimas. Byloje analizuojamų sandorių sudarymo metu galiojusio Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnyje įtvirtinta, kad pajamų mokestį moka pajamų gavęs gyventojas. Pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 14 dalį pajamomis inter alia laikomas „<...> per mokestinį laikotarpį gautas atlygis <...> už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita gauta nauda pinigais ir (arba) natūra <...>“. Šios pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, kuriuo nagrinėjamu atveju laikomas momentas, „<...> kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos <...>“ (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 8 straipsnio 1 dalis ir 2 dalies 1 punktas).

Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjui padovanojus ginčo žemės sklypus savo vaikams, šie (įgalioję savo tėvą) juos pardavė tretiesiems asmenis, o pastarieji pinigines lėšas už žemės sklypus pervedė į pareiškėjo sąskaitą. Tačiau vien ši aplinkybė nesudaro pagrindo teigti, jog pajamas gavo būtent pareiškėjas (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. sausio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012). Mokesčių administratorius nepaneigė pareiškėjo ir jo vaikų teiginių, kad pinigus pareiškėjas savo vaikams už parduotus ginčo žemės sklypus atidavė grynaisiais pinigais. Bylos medžiaga nustatyta, kad pareiškėjas galėjo disponuoti ne tik iš ginčo žemės sklypų pardavimo gautomis pinigų sumomis (šią aplinkybę patvirtina ir į bylą pateiktos nekilnojamojo ir kito turto pirkimo–pardavimo sutartys, kurių pagrindu pareiškėjas galėjo gauti piniginių lėšų, I t., b. l. 115–126; II t., 20–21 ir kt.), be to, po ginčo žemės sklypų pardavimo ir pareiškėjo vaikai sudarė didelių piniginių verčių sandorių (III t., 54–55, 77–200; IV t., b. l. 1–24). Nenustačius, ar pareiškėjas iš tiesų galėjo atiduoti savo vaikams už parduotus ginčo žemės sklypus gautus pinigus grynaisiais, taip pat, ar pareiškėjo vaikai, negavę atitinkamų sumų iš pareiškėjo, turėjo galimybę atlikti kitus finansinius sandorius (t. y. nenustačius pareiškėjo vaikų finansinės padėties prieš ir po ginčo sandorių sudarymo), vienareikšmiškai nustatyti, kas yra tikrasis pajamų gavėjas, t. y. gyventojų pajamų mokesčio mokėtojas, kaip ir taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčio apskaičiavimo taikant turinio viršenybės prieš formą principą, nėra galimybės.

Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta prieš tai, teisėjų kolegija pažymi, jog teisėtas bei pagrįstas sprendimas dėl kilusio mokestinio ginčo gali būti priimtas tik naujai atlikus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su minėtų teisiškai reikšmingų aplinkybių nustatymu (t. y. surinkus bei ištyrus papildomus įrodymus, patvirtinančius, kas iš tiesų gavo pajamų). Teisėjų kolegijos nuomone, visa tai suponuoja būtinybę grąžinti mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo centriniam mokesčių administratoriui. Iš to darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, panaikindamas VMI ir Komisijos sprendimus bei perduodamas pareiškėjo skundą iš naujo nagrinėti VMI, todėl šis sprendimas paliekamas nepakeistas, o atsakovo VMI apeliacinis skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 3 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas