A-278-438/2015 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-278-438/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03852-2013-7

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.3.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. kovo 31 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio, teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas A. J. (toliau – ir pareiškėjas) su skundu (b. l. 1–2), kurį patikslino (b. l. 31–32, 39–42), kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2013 m. rugpjūčio 26 d. sprendimą Nr. (23.17-08)-320-59901 (toliau – ir VMI sprendimas) išieškoti 588 864,96 Lt mokesčių, delspinigių ir baudų.

Paaiškino, jog VMI sprendime ir prievolių ataskaitoje nurodytų mokesčių tipų konkrečių sumų apskaičiavimas jam nežinomas, jis nėra su jais supažindintas. Nurodomos tik apibendrintos sumos pagal prievolių tipus. Skundžiamame akte nurodyta suma neatitinka realybės. Pareiškėjui, prieš gaunant skundžiamą aktą, buvo atsiųstas 2012 m. spalio 29 d. atsakovo raginimas sumokėti nurodomą sumą, kuriame pranešama, jog, skaičiuojant mokestinio reikalavimo sumą, remiamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2011 m. liepos 14 d. nutartimi. Tačiau ši nutartis tėra tik dalis mokestinio ginčo dėl mokesčių administratoriaus 2009 m. lapkričio 16 d. surašyto patikrinimo akto Nr. (21.26)-04-77-95. Mokestinis ginčas dėl dalies šio akto, liečiančio pareiškėjo sutuoktinę R. J., vyksta iki šiol. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) pripažino mokesčių administratoriaus veiksmus neteisėtais ir panaikino VMI 2012 m. liepos 24 d. sprendimą Nr. 68-137, o mokestinis ginčas vyksta toliau (proceso Nr. 3-61-3-00454-2013-2). Tuo tarpu Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 89 straipsnio 1 dalies 1 punkte yra nurodyta, jog raginimas mokestinę prievolę įvykdyti geruoju yra įteikiamas, kuomet įsiteisėja sprendimas dėl mokesčių mokėtojo skundo mokestiniuose ginčuose. MAĮ 89 straipsnyje reglamentuojamas sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo yra suprantamas kaip aktas pilna apimtimi. Šioje byloje ginčijamas VMI sprendimas buvo priimtas per anksti, nesulaukus mokestinio ginčo pabaigos, todėl neteisėtas. MAĮ nenumato, jog patikrinimo aktai gali būti skaidomi į kokias nors atskiras dalis. Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2010 m. vasario 11 d. turto arešto aktas Nr. 14-28-13677 yra grindžiamas patikrinimo akto, kaip vieningo dokumento, tvirtinimu. VMI sprendimas yra neteisėtas dar ir todėl, kad pagal Europos Sąjungos teisę mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, kurios sprendimas yra galutinis, yra Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT), į kurį pareiškėjas turės teisę per tris metus kreiptis išnagrinėjus mokestinį ginčą Lietuvos institucijose.

Pažymėjo, kad mokestinio ginčo nagrinėjimas sutuoktinės R. J. atžvilgiu LVAT 2014 m. sausio 27 d. nutartimi yra atidėtas. LVAT 2011 m. birželio 23 d. nutartimi administracinė byla faktiškai buvo išskaidyta į dvi atskiras dalis, kuriose turi būti nagrinėjamos A. J. ir R. J. mokestinės prievolės atskirai. Šioje nutartyje nurodoma A. J. skundą išnagrinėti iš naujo. Vykdant LVAT 2011 m. birželio 23 d. nutartį, mokesčių administratorius surašė 2012 m. kovo 21 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-480-2 R. J. atžvilgiu. Tą aplinkybę, jog LVAT 2011 m. birželio 23 d. nutartyje yra minimas būtent akto dalies dalykas, patvirtina ir VMI 2013 m. rugsėjo 16 d. atsiliepimas Nr. (24.9‑31‑5)‑R‑6995 į R. J. 2013 m. birželio 4 d. apeliacinį skundą. Be to, esant situacijai, kuomet atsakovui nėra aišku dėl ES ir Lietuvos Respublikos harmonizuotos mokesčių teisės principų taikymo, jis privalo vadovautis MAĮ 3 straipsnio 5 dalimi.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimuose į pareiškėjo skundą ir patikslintą skundą (b. l. 70–71, 87–88) nurodė, kad su jais nesutinka ir prašė juos atmesti.

Nurodė, kad mokestinė prievolė sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių ir 32 666 Lt PVM baudą pareiškėjui atsirado Vilniaus AVMI atlikus pareiškėjo GPM ir PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2003 metų iki 2007 metų. 2009 m. lapkričio 16 d. buvo surašytas patikrinimo aktas Nr. (21.26)‑04-77-95, kuriame pareiškėjui priskaičiuota minėta mokėtina PVM suma bei kiti šiame ginče neaktualūs mokėtini mokesčiai. Vilniaus AVMI 2010 m. sausio 14 d. sprendimu Nr. (21.26)‑256-15 šį patikrinimo aktą patvirtino.

Pareiškėjui apskundus Vilniaus AVMI sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kilo mokestinis ginčas, kuris dalyje dėl pareiškėjo mokestinės prievolės sumokėti minėtą PVM ir su juo susijusias sumas buvo baigtas LVAT priėmus 2011 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-2354/2011. LVAT šia nutartimi pareiškėjo skundą atmetė ir Vilniaus AVMI sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo pripažino teisėtu bei vykdytinu. Kitoje dalyje dėl 2009 m. lapkričio 16 d. patikrinimo akte Nr. (21.26)‑04‑77‑9S pareiškėjui priskaičiuotų 47 558 Lt GPM, 14 293 Lt GPM delspinigių ir 4 386 Lt GPM baudos, 15 254 Lt PVM, 9 860 Lt PVM delspinigių bei 1 525 Lt PVM baudos, 4 986 Lt VSD įmokų bazinei pensijai, 4 020 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 2 493 Lt VSD įmokų bazinei pensijai baudos bei 2 010 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai baudos mokestinis ginčas buvo baigtas LVAT 2011 m. birželio 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-2250/2011, kuria teismas įpareigojo centrinį mokesčių administratorių nagrinėti pareiškėjo skundą dėl šių sumų iš naujo.

VMI, vykdydama LVAT įpareigojimą, pavedė Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą ir, atsižvelgus į LVAT 2011 m. birželio 23 d. nutartyje išdėstytas nuostatas, kad pajamos, gautos iš individualios nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo veiklos, priskirtinos A. J. ir jo sutuoktinei R. J., priimti naują sprendimą. Vilniaus AVMI 2011 m. lapkričio 10 d. pareiškėjo atžvilgiu surašė pakartotinį patikrinimo aktą Nr. (4.65)‑04‑77-50, kurį Vilniaus AVMI patvirtino 2012 m. sausio 11 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-256-14.

Mokestinis ginčas dėl minėto Vilniaus AVMI sprendimo baigėsi LVAT 2013 m. balandžio 8 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556‑934/2013. Tačiau šis ginčas neturėjo įtakos ir negalėjo eliminuoti pareiškėjo pareigos sumokėti VMI viršininko 2013 m. rugpjūčio 26 d. sprendimu išieškomą mokestinę nepriemoką, nes mokestinis ginčas dėl šiuo sprendimu išieškomų sumų pasibaigė dar LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-2354/2011, kuri patvirtino VMI teisę reikalauti iš pareiškėjo sumokėti mokestinę nepriemoką, o jam to neatlikus – imtis išieškojimo veiksmų MAĮ nustatyta tvarka.

Pažymėjo, kad visiškai nepagrįstas ir atmestinas yra pareiškėjo teiginys, jog VMI privalo laukti trejus metus nuo LVAT nutarties priėmimo dienos, kol pareiškėjas kreipsis į ESTT, ir tik po to galės imtis šios mokestinės nepriemokos išieškojimo veiksmų. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 13 straipsnyje įtvirtinta, kad vienodą administracinių teismų praktiką aiškinant ir taikant įstatymus bei kitus teisės aktus formuoja LVAT. Minėto įstatymo 20 straipsnyje nustatyta, kad LVAT yra apeliacinė instancija byloms, kurias išnagrinėjo administraciniai teismai kaip pirmosios instancijos teismai. LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-2354/2011 nurodė, kad nutartis yra neskundžiama, todėl VMI pagrįstai ir teisėtai rėmėsi šia nutartimi, priimdama sprendimą išieškoti mokestinę nepriemoką iš pareiškėjo turto. MAĮ 40 straipsnio 1 punkte įtvirtinta mokesčių mokėtojo pareiga laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę. Mokestinė prievolė yra apibrėžta kaip mokesčio įstatymo pagrindu atsirandanti mokesčių mokėtojo pareiga apskaičiuoti mokestį, laiku jį bei su juo susijusias sumas sumokėti į biudžetą ir vykdyti pareigas, susijusias su mokesčių apskaičiavimu ir sumokėjimu (MAĮ 2 straipsnio 18 dalis). MAĮ 73 straipsnio 1 dalis numato, kad priklausančius mokėti mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai, išskyrus tiesiogiai atitinkamų mokesčių įstatymuose nurodytus atvejus. Preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. Mokesčių mokėtojas privalo sumokėti mokestį to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu (MAĮ 81 straipsnio 1 dalis). Mokesčių administratorius įgyja teisę priverstinai išieškoti mokesčių mokėtojo mokestinę nepriemoką, jeigu mokesčių mokėtojas nesumoka deklaruoto mokesčio arba muitinės deklaracijoje nurodyto mokesčio atitinkamo mokesčio įstatyme ar jo pagrindu priimtame lydimajame teisės akte nustatytu terminu (MAĮ 105 straipsnio 1 dalies 2 punktas).

Pareiškėjui, laiku nevykdančiam savo mokestinės prievolės, 2012 m. spalio 10 d. buvo išsiųstas raginimas Nr. (23.22-08)-325-879 sumokėti mokestinę nepriemoką geruoju. 2013 m. rugpjūčio 26 d. VMI viršininkas priėmė sprendimą Nr. (23.17-08)-320-59901 išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto. Jis pareiškėjui buvo išsiųstas su 2013 m. rugpjūčio 28 d. lydimuoju aktu Nr. (23.1-08-3-4)-RNA-33854, kuriame nurodyta, kad jei per 30 dienų nuo sprendimo priėmimo dienos pareiškėjas neįvykdys mokestinės prievolės, sprendimas bus perduotas antstoliui vykdyti. Išdėstytos aplinkybės patvirtina, jog pareiškėjas žinojo visas faktines aplinkybes, susijusias su mokestinės nepriemokos apskaičiavimu, žinojo apie LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartimi pasibaigusį mokestinį ginčą dalyje dėl Vilniaus AVMI 2009 m. lapkričio 16 d. patikrinimo akte priskaičiuotų PVM sumų, žinojo apie pareigą sumokėti mokestinę nepriemoką ir, kad nesumokėjus jos nustatytu terminu, mokesčių administratorius imsis priverstinių mokestinės nepriemokos išieškojimo veiksmų. VMI yra institucija, administruojanti mokesčius. MAĮ 26 straipsnio 1 dalies 9 punkte ir 33 straipsnio 8 punkte yra nustatyta mokesčių administratoriaus teisė priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką. Mokesčių administratorius, naudodamasis šia teise, pagal MAĮ 106 straipsnio 1 dalį gali duoti kredito įstaigai nurodymą nurašyti mokestinės nepriemokos sumas iš asmens sąskaitos; pateikti laiduotojui arba garantui reikalavimą įvykdyti mokesčių mokėtojo prievolę ir už mokesčių mokėtoją sumokėti mokestinę nepriemoką; duoti kredito įstaigai nurodymą nurašyti mokestinės nepriemokos sumas iš laiduotojo arba garanto sąskaitos; priimti sprendimą dėl priverstinio mokestinės nepriemokos išieškojimo iš mokesčių mokėtojo, laiduotojo ar garanto turto. Sprendimo išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto turinį ir formą reglamentuoja VMI viršininko 2003 m. sausio 14 d. įsakymas Nr. V-11 (2004 m. balandžio 30 d. įsakymo Nr. VA‑81 redakcija). Skundžiamas aktas atitinka minėtu įsakymu nustatytą sprendimo išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto formą ir turinį.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. balandžio 22 d. sprendimu (b. l. 96‑101) pareiškėjo skundo netenkino.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad VMI viršininkas 2013 m. rugpjūčio 26 d. priėmė pareiškėjo skundžiamą sprendimą Nr. (23.17-08)-320-59901 išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto, kuriuo nuspręsta iš pareiškėjo, kaip mokesčių mokėtojo, išieškoti į biudžetą 588 864,96 Lt sumą. Prievolių ataskaitoje nurodoma, kad PVM suma – 325 340,07 Lt, PVM baudos suma – 32 666 Lt, bendra prievolės ir baudos suma – 358 006,07 Lt. Delspinigių suma nurodoma – 230 858,89 Lt.

Nurodė, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas administracinėje byloje Nr. I‑2986-331/2010 2010 m. lapkričio 12 d. priėmė sprendimą, kuriuo tenkino VMI skundą ir Komisijos 2010 m. birželio 21 d. sprendimo Nr. (S-167(7-116/2010) dalį, kuria panaikinta VMI 2010 m. balandžio 13 d. sprendimo Nr. 68-86 dalis dėl nurodymų sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių, 32 666 Lt PVM baudos ir šioje dalyje pareiškėjo skundas grąžintas atsakovui nagrinėti iš naujo, panaikino. LVAT, išnagrinėjusi pareiškėjo apeliacinį skundą, 2011 m. liepos 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-2354/2011,Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. lapkričio 12 d. sprendimą paliko nepakeistą. Teismas šioje nutartyje pažymėjo, kad byloje sprendžiamas klausimas, ar pagrįstai pareiškėjui buvo nurodyta sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 069 Lt PVM delspinigių ir 32 666 Lt PVM baudos; taip pat nurodė, kad pareiškėjas nuomojo įrenginius, todėl pagrįstai buvo apmokestintas PVM. Iš to teismas padarė išvadą, kad ginčas dėl pareiškėjo mokestinės prievolės sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 0891 Lt PVM delspinigių ir 32 666 Lt PVM baudos buvo baigtas LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-2354/2011. Taigi šios LVAT nutarties pagrindu pareiškėjas įgijo mokestinę prievolę biudžetui sumokėti minėtas sumas. Be to, byloje yra atsakovo 2012 m. spalio 10 d. raginimas pareiškėjui Nr. (23.22-08)-325-879 įvykdyti prievolę geruoju. Jame remiamasi LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartimi. Pagal ABTĮ 145 straipsnį apeliacinės instancijos teismo sprendimas, nutarimas ar nutartis įsiteisėja priėmimo dieną. Taigi pareiškėjo mokestinę prievolę patvirtina įsiteisėjusi LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartis.

III. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 22 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 104–114), kuriuo prašo šį sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti; taip pat kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą su prašymu išaiškinti, kokios institucijos sprendimas turi būti laikomas galutine instancija MAĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punkto prasme, Lietuvai tapus Europos Sąjungos nare, taip pat, ar faktas, kad ABTĮ 153 straipsnio 2 dalyje nėra reglamentuoto atnaujinimo pagrindo, susijusio su ESTT konstatavimu, kad valstybės narės teismas pažeidė Europos Sąjungos teisę (pirminę ar antrinę), nepažeidžia ir neapriboja asmens teisės į teisminę gynybą bei teisingą bylos išnagrinėjimą.

Nurodo, kad mokesčių administratorius pažeidė apmokestinimo aiškumo principą. LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartyje buvo kalbama apie 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių ir 32 666 Lt PVM baudos teisėtumą ir pagrįstumą. Tuo tarpu ginčijamame VMI sprendime ir prievolių ataskaitoje nurodytos 325 340,07 Lt PVM ir 230 858,89 Lt PVM delspinigių sumos. Toks VMI siekiamų išieškoti sumų neatitikimas pareiškėjui sukelia abejonių dėl šių sumų pagrįstumo bei mokestinės prievolės tapatumo. VMI nepateikė pareiškėjui konkrečių sumų dydžio apskaičiavimo, nepagrindė jų teisingumo. Be to, VMI atliko pareiškėjo patikrinimą už 2003–2007 metus. Tuo tarpu prievolių ataskaitoje mokestinis laikotarpis nurodytas 2009 m. sausio 19 d. – 2010 m. sausio 25 d., kas taip pat sudaro pagrindą abejoti mokestinių prievolių tapatumu. Taigi mokesčių administratoriaus sprendimas išieškoti mokestinę nepriemoką yra priimtas neteisėtai, todėl turi būti panaikintas.

Teigia, kad VMI raginimas pareiškėjui sumokėti 613 768,13 Lt sumą pateiktas 2012 m. spalio 10 d., t. y. dar iki LVAT 2013 m. balandžio 8 d. nutarties priėmimo. Tai reiškia, kad arba VMI raginimą pareiškėjui pateikė per anksti, dėl to jis yra niekinis ir neįpareigojantis pareiškėjo, taip pat ir nesuteikiantis teisės VMI pradėti priverstinį išieškojimą iš turto, arba VMI raginime turėjo būti nurodyta ne 588 864,96 Lt suma, nes ji nesutampa su LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartyje nurodyta nesumokėtų mokesčių suma (512 412 Lt). Taigi VMI, atsiųsdama pareiškėjui raginimą geruoju sumokėti 613 768,13 Lt dydžio mokestinę nepriemoką, tačiau šios pareigos neįvykdžiusi dėl naujai apskaičiuotos sumos – 588 863,96 Lt, o iš karto priimdama ginčijamą VMI sprendimą išieškoti mokestinę nepriemoką iš pareiškėjo turto, pažeidė tiek MAĮ įtvirtintą apmokestinimo aiškumo principą, tiek MAĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punktą, tiek susiformavusią LVAT praktiką nagrinėjamu klausimu.

Pažymi, kad ginčijamas VMI sprendimas išieškoti mokestinę nepriemoką iš pareiškėjo turto pagal atliktą patikrinimą yra ne pirmas. Toks sprendimas buvo priimtas ir 2013 m. sausio 23 d., tačiau buvo panaikintas VMI 2013 m. rugpjūčio 26 d. sprendimu. Taigi VMI negalėjo priimti ginčijamo sprendimo, nes jis yra pakartotinis. Be to, VMI, panaikindama sprendimą išieškoti 633 761,15 Lt mokestinę nepriemoką, pati pripažino, kad mokestinė prievolė pareiškėjo atžvilgiu pasibaigė, t. y. prievolę sumokėti PVM panaikino pati VMI. Priešingu atveju VMI būtų minėtą sprendimą ne panaikinusi, o jį pakeitusi, t. y. sumažinusi išieškotiną sumą nuo 633 761,15 Lt iki 588 864,96 Lt.

Akcentuoja, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas, priimdamas 2010 m. lapkričio 12 d. sprendimą, detalizavo, ką reiškia VMI skundo tenkinimas: Komisijos sprendimo dalį dėl nurodymų sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 089 PVM delspinigių, 32 666 Lt PVM baudos ir šioje dalyje pareiškėjo skundą grąžinti atsakovui nagrinėti panaikinti. Taigi teismas panaikino Komisijos sprendimo dalį dėl grąžinimo, tačiau nieko nepasisakė dėl priskaičiuotų PVM sumų galiojimo. LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartimi paliko šį pirmosios instancijos teismo sprendimą galioti. Taigi nebuvo priimtas joks sprendimas dėl PVM sumų, kurias VMI priverstinai siekia išieškoti. Dėl to ir ginčijamas VMI sprendimas yra neteisėtas.

Pažymi, kad MAĮ nenurodo, kokios institucijos sprendimas laikytinas galutiniu MAĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punkto prasme. LVAT, priimdamas 2011 m. liepos 14 d. nutartį, nenurodė pagrindo, kuriuo remiantis jo nutartis laikoma neskundžiama. Pareiškėjas kelia klausimą, ar Lietuvai tapus Europos Sąjungos nare bei įsipareigojus laikytis ES normų, kylančių tiek iš steigimo sutarčių, tiek iš antrinės ES teisės aktų, galutinė instancija pagal MAĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punktą neturėtų būti vertinama ir aiškinama plečiamai, t. y. ar galutine instancija mokesčių bylose neturėtų būti laikomas ESTT.

Teisminio proceso tarp VMI ir pareiškėjo dėl nesumokėtų mokesčių metu galiojusi PVMĮ redakcija neatitiko 2006 lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio, t. y. direktyvos straipsnis, šiurkščiai iškraipant teksto vertimą iš originalo kalbos, neteisingai buvo perkeltas į nacionalinį teisės aktą. Pareiškėjo iniciatyva buvo padarytos PVMĮ 31 straipsnio 2 dalies 2 punkto pataisos, ir tuo atveju, jei ginčas dėl PVM būtų nagrinėjamas po įstatymo pakeitimų, nebūtų prasidėjęs ir šis teisminis procesas, nes neegzistuotų nei mokestinė nepriemoka, nei raginimas, nei sprendimas išieškoti mokesčius iš pareiškėjo.

Tuo atveju, jei LVAT, nagrinėdamas administracinę bylą Nr. A442-2354/2011, būtų įgyvendinęs savo pareigą kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo, nes nacionalinė teisė skirtingai nei ES direktyva aiškino apmokestinimo objektą, galimai sprendimas toje byloje būtų priimtas visai kitas. Tačiau LVAT šios pareigos neįvykdė, todėl pareiškėjo galimybė pagal nacionalinius įstatymus ginti pažeistas teises buvo apribota teismo sprendimo įsiteisėjimu, nors ES teisė, kuri turi viršenybę prieš valstybių narių teisę, per žalos atlyginimo už valstybių narių padarytus ES teisės pažeidimus institutą suteikia galimybę netiesiogiai paneigti net aukščiausiųjų nacionalinių teismų priimtų sprendimų teisingumą.

Dėl šios priežasties pareiškėjas prašo kreiptis į Konstitucinį Teismą prašant išaiškinti, kokios institucijos sprendimas turi būti laikomas galutine instancija MAĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punkto prasme, Lietuvai tapus Europos Sąjungos nare. Tuo tarpu, jei būtų konstatuota, kad pagal šį MAĮ straipsnį galutinės instancijos terminas vartojamas Lietuvos nacionalinės teisės kontekste ir negali būti plečiamai aiškinamas, ar faktas, kad ABTĮ 153 straipsnio 2 dalyje nėra reglamentuoto atnaujinimo pagrindo, susijusio su ESTT konstatavimu, kad valstybės narės teismas pažeidė Europos Sąjungos teisę (pirminę ar antrinę), nepažeidžia ir neapriboja asmens teisės į teisminę gynybą bei teisingą bylos išnagrinėjimą, juolab, kad analogiška nuostata su Europos Žmogaus Teisių Teismu yra įtvirtinta kaip vienas iš bylos atnaujinimo pagrindų.

Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 127–128) prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Nurodo, kad pirmosios instancijos teismui pateiktame pareiškėjo 2013 m. rugsėjo 24 d. pradiniame skunde buvo nurodyta, jog pareiškėjui nėra žinomas VMI sprendimo prievolių ataskaitoje pateiktų sumų apskaičiavimas, todėl, teikdama atsiliepimą į minėtą skundą, VMI šias aplinkybes atskleidė. Tačiau 2014 m. vasario 10 d. ir 2014 m. vasario 15 d. pateiktuose patikslintuose skunduose bei teismo posėdžio metu pareiškėjas šio klausimo nebekėlė, pretenzijų dėl VMI sprendimu išieškomos mokestinės nepriemokos dydžio nereiškė. Taigi byloje ginčas dėl išieškomos mokestinės nepriemokos dydžio nekilo. Tuo tarpu ABTĮ 130 straipsnio 5 dalyje įtvirtinta, jog apeliaciniame skunde negalima kelti reikalavimų, kurie nebuvo pareikšti nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme. Kartu atsakovas paaiškina, kad į VMI sprendimą įtraukta mažesnė PVM suma dėl VMI atliktų mokestinės nepriemokos įskaitymų. Tuo tarpu PVM delspinigių suma padidėjo, nes pareiškėjas neįvykdė mokestinės prievolės patikrinimo akto įteikimo jam metu, todėl delspinigiai buvo skaičiuojami toliau. Vykstant mokestiniam ginčui, delspinigių skaičiavimas buvo sustabdytas, tačiau po LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutarties mokestiniame ginče priėmimo, kuria pareiškėjo skundas buvo atmestas, delspinigiai buvo paskaičiuoti už visą ginčo laikotarpį. Todėl dabartinė PVM delspinigių suma, kuri įtraukta į VMI sprendimą, sudaro 230 858,89 Lt.

Teigia, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde klaidingai teigia, jog pradėdamas išieškojimo veiksmus mokesčių administratorius neįvykdė MAĮ 89 straipsnyje numatyto įpareigojimo informuoti skolininką apie mokestinę nepriemoką, išsiunčiant jam raginimą. Šiuo atveju mokestinis ginčas tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus pasibaigė LVAT priėmus 2011 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-2354/2011, kuria pareiškėjo skundas buvo atmestas. Pareiškėjui, laiku nevykdančiam savo mokestinės prievolės, VMI 2012 m. spalio 10 d. išsiuntė raginimą Nr. (23.22-08)-325-879 sumokėti 613 768,13 Lt mokestinę nepriemoką geruoju. Į minėtą sumą buvo įtrauktos šioje byloje pareiškėjo skundžiamu VMI sprendimu išieškomos PVM sumos. Taigi mokesčių administratorius tinkamai įvykdė MAĮ 89 straipsnyje įtvirtintą pareigą prieš pradedant išieškojimą informuoti skolininką apie jo turimą mokestinę nepriemoką ir paraginti ją sumokėti. Kaip apeliaciniame skunde teisingai nurodo pareiškėjas, skundžiamas VMI sprendimas yra jau antrasis VMI vykdomo išieškojimo procese, priimtas jo atžvilgiu. Pirmasis, kurį Vilniaus apygardos administraciniam teismui taipogi skundė pareiškėjas, buvo VMI viršininko 2013 m. sausio 23 d. sprendimas Nr. (23.17-08)-320-4059 išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į pareiškėjo pastabas bei į tai, kad priimant šį sprendimą įsivėlė techninė klaida, kuri paaiškėjo administracinės bylos nagrinėjimo metu, minėtą sprendimą panaikino ir 2013 m. rugpjūčio 26 d. priėmė naują – šioje byloje skundžiamą VMI sprendimą. Pirmojo sprendimo panaikinimas nereiškia mokestinės prievolės pasibaigimo. MAĮ 93 straipsnio 1 dalyje yra įtvirtintas baigtinis sąrašas atvejų, kuomet mokestinė prievolė pripažįstama pasibaigusia, tačiau tokių aplinkybių nagrinėjamu atveju nebuvo, todėl mokesčių administratorius nusprendė tęsti išieškojimą ir 2013 m. rugpjūčio 26 d. priėmė VMI viršininko sprendimą Nr. (23.17-08)-320-59901 išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto.

Pažymi, kad ABTĮ 13 straipsnyje įtvirtinta, jog vienodą administracinių teismų praktiką aiškinant ir taikant įstatymus bei kitus teisės aktus formuoja LVAT. ABTĮ 20 straipsnyje nurodyta, kad LVAT yra apeliacinė instancija byloms, kurias išnagrinėjo administraciniai teismai kaip pirmosios instancijos teismai. LVAT 2011 m. liepos 14 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-2354/2011 nurodė, kad nutartis yra neskundžiama, todėl VMI pagrįstai ir teisėtai rėmėsi šia nutartimi, priimdama ginčijamą sprendimą išieškoti mokestinę nepriemoką iš pareiškėjo turto, o LVAT yra galutinė instancija Lietuvos Respublikoje nagrinėjamuose mokestiniuose ginčuose.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje nagrinėjamas ginčas dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. rugpjūčio 26 d. sprendimo Nr. (23.17-08)-320-59901, kuriuo nuspręsta iš pareiškėjo išieškoti pridėtinės vertės mokesčio (PVM) - 325340,07 Lt; šio mokesčio delspinigių – 230858,89 Lt ir baudą – 32666 Lt, viso 588 864,96 Lt.

Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius 2009 m. atliko mokestinį patikrinimą, kurio rezultate pareiškėjui, be kitų mokesčių, buvo priskaičiuota sumokėti į biudžetą 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigius ir 32 666 Lt PVM baudą. Dėl šių sumų kilęs mokestinis ginčas buvo nagrinėjamas nustatyta tvarka – Mokestinių ginčų komisijoje ir teisme. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. lapkričio 12 d. sprendimu, priimtu administracinėje byloje Nr. I‑2986-331/2010, buvo nuspręsta, kad mokesčių administratoriaus sprendimas priskaičiuoti iš pareiškėjo 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigius ir 32 666 Lt PVM baudą yra pagrįstas bei teisėtas (b. l. 60). Šis teismo sprendimas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. liepos 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-2354/2011, buvo paliktas nepakeistas.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 81; 89 ir 105 straipsnių nuostatas įsiteisėjęs mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo mokesčių mokėtojui apskaičiuojamas sumokėti į biudžetą mokestis ir su juo susijusios sumos, yra tas individualus teisės aktas, kuris šio teisinio santykio subjektams sukuria atitinkamas subjektines teises bei pareigas. Mokesčio mokėtojui sukuria mokestinę prievolę- sumokėti į biudžetą tam tikro dydžio mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių administratoriui, kai mokesčio mokėtojas geruoju neįvykdo šios prievolės, sukuria teisę- mokestinę nepriemoką iš mokesčio mokėtojo išieškoti priverstinai.

Visa tai lemia, kad mokesčių administratorius Mokesčių administravimo įstatymo 105 straipsnio tvarka priimdamas sprendimą priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką iš mokesčio mokėtojo, nesukuria naujų subjektinių teisių ir pareigų šio teisinio santykio subjektams, o tik įgyvendina (realizuoja) tas teises ir pareigas, kurios jau buvo sukurtos prieš tai priimtu sprendimu.

Toks sprendimo priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką iš mokesčio mokėtojo pobūdis apsprendžia ir šio sprendimo turinį ir statusą. Pagal turinį, jo, kaip išvestinio teisės akto, turinys ir apimtis turi atitikti pirminio sprendimo, kuriuo mokesčių mokėtojui buvo apskaičiuotas mokėtinas į biudžetą mokestis ir su juo susijusios sumos, turinį ir apimtį.

Pagal statusą, jis Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio taikymo prasme, neatitinka individualus teisės akto statuso, nes kaip minėta, juo nėra sukuriamos naujos, savarankiškos subjektinės teisės ir pareigos šio teisinio santykio subjektams mokestinių prievolių srityje.

Tai savo ruožtu lemia, kad šio sprendimo atžvilgiu nėra taikomi reikalavimai, kurie yra susiję su individualaus teisės akto stabilumu, draudimu jį viešojo administravimo subjektui savo iniciatyva jį keisti ar naikinti. Įgyvendinant pirminį sprendimą, šio teisės akto turinys ir apimtis gali kisti priklausomai nuo aplinkybių susijusių su mokestinės prievolės įgyvendinimu, t. y., mokesčio administratorius šį teisės aktą gali keisti ar naikinti, priimti kitą sprendimą ir pan., priklausomai nuo to, kaip kinta aplinkybės susijusios su mokestinės prievolės vykdymu. Pavyzdžiui, pasirinkti bei keisti mokestinės prievolės išieškojimo būdą; sustabdyti mokestinės nepriemokos išieškojimo procedūras; atsisakyti vykdyti mokestinės nepriemokos išieškojimo procedūras, kai mokestinė neprimoka tampa beviltiška; įskaityti mokesčio mokėtojo turimas permokas ir kt. (Mokesčių administravimo įstatymo 106; 109- 113 str.).

Dėl šių priežasčių pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, kuriais teigiama, kad mokesčių administratoriui 2013 m. sausio 23 d. priėmus sprendimą dėl 633761,15 Lt išieškojimo iš pareiškėjo turto bei jį po to 2013 m. rugpjūčio 26 d. panaikinus, nebegalėjo būti priimtas pakartotinas sprendimas dėl 588864,96 Lt išieškojimo, kuris ir ginčijamas šioje byloje, yra nepagrįsti bei neteisingi.

Neteisingi ir tie pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, kuriais teigiama, kad iki šiol nustatyta tvarka nėra išspręstas mokestinis ginčas dėl aptariamų PVM sumų išieškojimo iš pareiškėjo. Minėto Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. lapkričio 12 d. sprendimo, priimto administracinėje byloje Nr. I‑2986-331/2010, motyvuojančioje dalyje yra aiškiai nurodyta, kad yra naikinamas Mokestinių ginčų komisijos sprendimas, paliekant galioti atsakovo – centrinio mokesčių administratoriaus 2010 m. balandžio 13 d. sprendimo Nr. 68-86 dalį dėl nurodymų sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių, 32 666 Lt PVM baudą. Šis teismo sprendimas yra įsiteisėjęs, o tai reiškia, kad ir minėta mokesčių administratoriaus 2010 m. balandžio 13 d. sprendimo Nr. 68-86 dalis dėl nurodymų sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių, 32 666 Lt PVM baudą, yra įsiteisėjusi. Ši aplinkybė atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 89 ir 105 straipsniuose nustatytą sąlygą, kuriai esant atsiranda mokesčių administratoriaus teisė priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką iš mokesčio mokėtojo.

Netenkintinas pareiškėjo prašymas kreiptis į Konstitucinį Teismą prašant išaiškinti kokios teisminės institucijos sprendimas Mokesčių administravimo įstatymo 89 straipsnio taikymo prasme turi būti laikomas galutine institucija. Mokesčių administravimo įstatymas yra nacionalinės teisės aktas ir reglamentuoja mokestinius teisinius santykius nacionaliniame lygmenyje (Mokesčių administravimo įstatymo 1; 3 str.). Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnyje nustatyta, kad centrinio mokesčių administratoriaus arba Mokestinių ginčų komisijos sprendimai, priimti nagrinėjant mokestinį skundą gali būti skundžiami Vilniaus apygardos administraciniame teismui. Bylų nagrinėjimo administraciniuose teismuose tvarką ir sąlygas atitinkamai taip pat reglamentuoja nacionalinės teisės aktas – Administracinių bylų teisenos įstatymas, pagal kurio nuostatas Vilniaus apygardos administracinio teismo, kaip pirmosios instancijos teismo, sprendimai įsiteisėja, apeliacinės instancijos teismui -Lietuvos vyriausiojo administraciniam teismui, priėmus atitinkamą sprendimą dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo (ABTĮ 145 str.). Šios aplinkybės neduoda pagrindo manyti, kad Mokesčių administravimo įstatymo 89 straipsnio nuostatos prieštarauja Konstitucijai ar yra neaiškios ir pan.. Netenkintinas ir pareiškėjo prašymas kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl Mokesčių administravimo įstatymo 153 straipsnio 2 dalies atitikties Konstitucijai, nes Mokesčių administravimo įstatymo 153 straipsnio 2 dalis reglamentuoja prašymų dėl proceso atnaujinimo tvarką ir sąlygas, t. y., tą teisminio proceso dalį, kuri nėra taikytina šiuo metu nagrinėjamai bylai. Dėl ko toks prašymas nėra susijęs su nagrinėjama byla bei neturi būti tenkinamas (ABTĮ 4 str. 2 d.).

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas aptartais klausimais padarė pagrįstas bei teisingas išvadas.

Tačiau sutiktina su tais apeliacinio skundo argumentais, kuriais teigiama, kad atsakovas nepagrindė ginčijamame sprendime nurodytų, išieškotinų ir pareiškėjo sumų pagrįstumo.

Minėta, kad pirminiu mokesčių administratoriaus 2010 m. balandžio 13 d. sprendimu Nr. 68-86 buvo nutarta iš pareiškėjo išieškoti 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių ir 32 666 Lt PVM baudą, viso – 512412 Lt, o ginčijamu sprendimu, kuris yra išvestinis iš minėto sprendimo, nuspręsta iš pareiškėjo atitinkamai išieškoti – PVM 325340,07 Lt; šio mokesčio delspinigių – 230858,89 Lt ir baudą – 32666 Lt, viso 588 864,96 Lt, t. y., 76452,96 Lt daugiau.

Iš mokesčių administratoriaus paaiškinimų matyti, kad jis teigia, jog mokėtinos į biudžetą PVM sumos sumažėjimą nuo 326 657 Lt iki 325340,07 Lt lėmė pareiškėjo turėtų mokestinių permokų atitinkami įskaitymai, o delspinigių padidėjimą nuo 153 089 Lt iki 230858,89 Lt - jų priskaičiavimas už visą mokestinio ginčo laikotarpį iki ginčijamo sprendimo priėmimo pagal Mokesčių administravimo įstatymo 98 straipsnio nuostatas. Tačiau šias aplinkybes patvirtinančių įrodymų į bylą nepateikta. Pareiškėjo teigimu, išieškotinų iš jo sumų padidėjimas yra susijęs su kitų mokesčių iš jo išieškojimu, kurie nebuvo pirminio mokesčių administratoriaus 2010 m. balandžio 13 d. sprendimo Nr. 68-86 dalyku. Įrodymų vertinimo prasme tai reiškia, kad mokesčių administratorius neįvykdė savo prievolės, nustatytos Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje, įpareigojančios mokesčių administratorių pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.

Kadangi šių aplinkybių išaiškinimas yra susijęs su naujų įrodymų rinkimu bei tyrimu, todėl teismo sprendimas naikintinas, bylą perduodant pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 141 str. 1 d. 2 p.).

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu,

n u t a r i a:

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 22 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas

Dainius Raižys