A-261-858-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A261-858/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03065-2012-2

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.3.3; 9.8.1; 10.6.1.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. rugsėjo 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (kolegijos pirmininkė), Stasio Gagio (pranešėjas) ir Romano Klišausko, teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Banga Electronics“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Banga Electronics“ skundą atsakovui Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiuoju suinteresuotu asmeniu byloje dalyvaujant Klaipėdos teritorinei muitinei, dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Banga Electronics“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Banga Electronics“, Bendrovė) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundais (I t., b. l. 1-10, 72-82; VI t., b. l. 111-121), prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2012 m. spalio 25 d. sprendimą Nr. S-189 (7-173/2012), Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. liepos 18 d. sprendimą Nr. 1A-239 ir Klaipėdos teritorinės muitinės 2011 m. gruodžio 15 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 1SM320051M (toliau – ir Patikrinimo ataskaita).

2011 m. liepos 1 d. pavedimu Nr. RŽ78(SM32)-27 Klaipėdos teritorinės muitinės Ūkio subjektų patikrinimų skyriaus Šiaulių poskyrio vyriausioji inspektorė (toliau – ir Mokesčių administratorius) atliko UAB „Banga Electronics“ teminį mokestinį ūkinės komercinės veiklos patikrinimą, susijusį su 4200 muitinės procedūros taikymu per laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. tiekiant importuotas prekes Latvijoje registruotai įmonei „DIMA“ (toliau – ir LPKS „DIMA“). 2011 m. gruodžio 15 d. surašė patikrinimo ataskaitą Nr. 1SM320051M, kurioje konstatavo, kad Bendrovė, pažeisdama Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 35 straipsnio nuostatas, nepagrįstai iš trečiųjų šalių importuotoms prekėms pritaikė 4200 muitinės procedūrą. Bendrovei papildomai buvo apskaičiuota 6 480 962,00 Lt importo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 523 765,00 Lt šio mokesčio delspinigių ir skirta 1 944 289,00 Lt bauda (žr. Priedas Nr. l). Bendrovė apskundė šį sprendimą Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (žr. Priedas Nr. 2). Muitinės departamentas 2012 m. liepos 18 d. sprendimu Nr. 1A-239 skundo netenkino ir patvirtino Klaipėdos teritorinės muitinės 2011 m. gruodžio 15 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 1SM320051M (žr. Priedas Nr. 3). Bendrovė dėl Muitinės departamento sprendimo 2012 m. rugpjūčio 10 d. kreipėsi į Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės su skundu Nr. 1/2012/17 (žr. Priedas Nr. 4), tačiau MGK pareiškėjo skundo netenkino ir 2012 m. spalio 25 d. sprendimu Nr. S-189 (7-173/2012) patvirtino Muitinės departamento 2012 m. liepos 18 d. sprendimą Nr. 1A-239 (žr. Priedas Nr. 5).

Paaiškino, kad Bendrovė laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. iš Kinijos įmonių importavo televizorių dalis ir deklaravo jas 89 muitinės importo deklaracijose, įforminant 4200 muitinės procedūrą ir neapmokestinant prekių importo PVM. (Muitinės deklaracijos; priedas Nr. 9). Bendrovė muitinės deklaracijoje nurodydavo, kad prekės bus tiekiamos į kitą ES valstybę narę, t. y. parduodamos Latvijos įmonei LPKS „DIMA“.

Importuotų prekių išgabenimo faktui pagrįsti Bendrovė muitinio įforminimo metu pateikdavo muitinei 2010 m. gruodžio 14 d. pirkimo ir pardavimo sutartį (purchaseand sale contract) Nr. 1-01-001131 (žr. Priedas Nr. 10), kurioje numatyta, kad Bendrovė (pardavėjas) parduoda prekes, o LPKS „DIMA“ (pirkėjas) įsipareigoja pirkti prekes iš pardavėjo ir sumokėti prekių kainą pagal sąlygas ir mokėjimo terminus, nurodytus pardavėjo sąskaitose faktūrose.

Visos 4200 muitinės procedūrai deklaruotos prekės parduotos Latvijos įmonei LPKS „DIMA“, pardavimai įforminti PVM sąskaitomis faktūromis, CMR, o prekių gavimo faktas patvirtintas pirkėjo parašu ir antspaudu. CMR laikytinas pagrindiniu dokumentu, pagrindžiančiu prekių išgabenimo faktą iš Lietuvos ir perdavimą pirkėjui – LPKS „DIMA“, todėl jie pateikiami kaip įrodymai, pagrindžiantys pardavimo, perdavimo faktą (žr. Priedas Nr. 11).

2010 m. gruodžio 10 d. tarp Bendrovės ir LPKS „DIMA“ yra sudaryta pirkimo-pardavimo sutartis Nr. 1-01-001130 (žr. Priedas Nr. 12). Šios sutarties pagrindu Bendrovė pirko iš Latvijos įmonės prekes (žr. Priedas Nr. 13), pati priskaičiavo pridėtinės vertės mokestį (tą patvirtina Įsigytų prekių ir (arba) paslaugų pardavimo pridėtinės vertės mokesčio registravimo žurnalo už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. išrašas) (žr. Priedas Nr.14), deklaravo jį PVM deklaracijose (patvirtina pridedamos PVM deklaracijos (žr. Priedas Nr. 15)), apskaitė prekes savo buhalterinėje apskaitoje, pagamino iš jų galutinį produktą (TV) ir pardavė ES įsikūrusiam didmenininkui PVM mokėtojui.

Mokesčių administratorius išsiuntė paklausimą Latvijos mokesčių administratoriui dėl Bendrovės vykdytų sandorių su Latvijos PVM mokėtoju LPKS „DIMA“. Latvijos mokesčių administratorius 2011 m. birželio 15 d. raštu Nr. (21.6-32-l)-R-5848) informavo, kad LPKS „DIMA“ PVM mokėtoju registruota nuo 2010 m. kovo 24 d., viena iš vykdomų veiklų – elektroninės bei telekomunikacinės įrangos ir jos dalių didmeninė prekyba. LPKS „DIMA“ 2011 m. sausio-balandžio mėn. deklaruoja Bendrovei tiekimus bei įsigijimus iš Bendrovės. LPKS „DIMA“ patvirtino, kad sandoriai su Bendrove buvo pradėti vykdyti nuo 2011 m. sausio mėn., sandorių prekės – televizorių detalės, (žr. Priedas Nr. 6 patikslintas). Taigi, ūkinės operacijos realiai įvyko, t. y. sandoriai nebuvo fiktyvūs.

Tiekdama ir išgabendama prekes į Latvijos Respubliką bei nupirkdama ir pargabendama tas pačias prekes iš Latvijos Respublikos, Bendrovė pasirinko tokį verslo modelį, kuris leido vykdyti savo veiklą mažiausiomis faktinėmis išlaidomis. Tokių vykdomų sandorių pagrindinis tikslas – pasinaudojimas teise į PVM atskaitą, kuri iš esmės atitinka 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios direktyvos tikslus ir negali būti ribojama. (žr. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2006 m. liepos 6 d. sprendimo Kittel ir RecoltaRecycling, C-439/04 ir C-440/04, Rink. p. 1-6161, 47 punktą). Atskaitos sistemos tikslas yra išvaduoti verslininką nuo sumokėto ar mokėtino PVM, vykdant jo bet kokią ekonominę veiklą, naštos, (žr. ESTT 2012 m. kovo 29 d. sprendimą byloje C-414/10). Aplinkybė, jog Bendrovė naudojant teisėtas priemones – sandorių tarp Bendrovės ir Latvijos įmonės „DIMA“ sudarymą ir faktinį jų vykdymą, pasinaudojo teise į PVM atskaitą, nesudaro pagrindo teigti, jog tokiu būdu ji išvengė PVM mokėjimo. Pasinaudojimo PVM atskaita tikslas – galimybė įmonės lėšas naudoti prekių, paslaugų apyvartai, lėšų panaudojimas darbuotojų atlyginimams (2011 m. sausio 1 d. įmonės darbuotojų skaičius – 118, 2011 m. birželio 30 d. – 117 (žr. Priedas Nr. 16)).

Bendrovės importuotos prekės buvo išgabentos Latvijos įmonei LPKS „DIMA“ (vyko fizinis prekių judėjimas iš vienos valstybės narės į kitą); importuotojo, Bendrovės, šių importuotų prekių tiekimas įmonei LPKS „DIMA“ buvo apmokestinamas 0 proc. dydžio PVM tarifu (PVM įstatymo 49 str. 1 d.). Šios faktinės aplinkybės sudaro sąlygų visetą, leidžiantį importuojamas prekes neapmokestinti importo PVM (PVM įstatymo 35 str. 1 d.). Prekių pardavimas kitam asmeniui laikomas „tiekimu“, jei tas asmuo įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas (PVM įstatymo 4 str. 1 d. 1 p.), o teisė disponuoti – viena iš nuosavybės teisės turinio elementų (Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 4.37 str. 1 d.). Bendrovės tiektas prekes įmonė LPKS „DIMA“ pirkimo-pardavimo sandorio pagrindu įgijo nuosavybės teise. Įgytas prekes pardavė Bendrovei kaip prekių savininkė, t. y. parduodama prekes, įgyvendino turimą disponavimo teisę. Todėl Mokesčių administratoriaus motyvas, jog Latvijos įmonė, įsigijusi iš Bendrovės (pareiškėjo) prekes, jas tą pačią dieną vėl parduodavo Bendrovei, prekės užplombuotose konteineriuose būdavo nuvežamos į Bauskę (Latviją) ir tą pačią dieną pargabenamos Bendrovei (pareiškėjui), nepaneigia esamų duomenų apie faktinį prekių išgabenimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, nepaneigia įmonės LPKS „DIMA“ disponavimo teisės į įsigytas prekes turėjimą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 1 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-1047/2010). Todėl faktinės aplinkybės, jog prekės buvo tiekiamos Latvijos valstybėje įregistruotam PVM mokėtojui, įmonei LPKS „DIMA“, ir prekės iš Lietuvos valstybės išgabentos į kitą valstybę narę, Latviją, sudaro sąlygų visetą, leidusią šias prekes apmokestinti 0 proc. PVM tarifu (PVM įstatymo 49 str. 1 d.). Tai, kad Bendrovė nupirko tas pačias prekes iš LPKS „DIMA“, nepaneigia fakto, kad prekės buvo parduotos Latvijos įmonei.

Bendrovė akcentavo, jog pateikė visus reikalingus dokumentus, įrodančius, kad buvo atlikti visi veiksmai, kuriuos mokesčių mokėtojas privalo atlikti, kad galėtų pasinaudoti mokesčio įstatymų nustatytomis apmokestinimo sąlygomis. Šiuo atveju aktualios ne tik Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 35 straipsnio nuostatos, bet ir 2010 m. gruodžio 28 d. Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko įsakymu Nr. 1B-773/VA-119 pakeistos 2004 m. balandžio 29 d. Įsakymu Nr. 1B-439/VA-71 patvirtintos Importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklės (toliau – ir Taisyklės), nustatančios, kad į šalies teritoriją importuotos prekės neapmokestinamos PVM, jeigu įvykdytos visos šios sąlygos: importo metu žinoma, kad prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę; prekių importuotojas importo muitinės deklaracijos priėmimo muitiniam tikrinimui metu yra registruotas šalies teritorijoje PVM mokėtoju; importuotų prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal PVM įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą; importuotojas kitos valstybės narės PVM mokėtojui tiekia tas pačias nepakeisto pavidalo prekes, kurias importavo į šalies teritoriją; prekės į kitą valstybę narę išgabenamos per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento, nurodyto PVM įstatymo 14 straipsnio 12 arba 13 dalyje, dienos arba per taisyklių 5 punkte nurodyta tvarka nustatytą ilgesnį prekių išgabenimo į kitą valstybę narę laiką.

Prekės ne tik buvo skirtos išgabenti, tačiau ir buvo išgabentos į LPKS „DIMA“ – tą patvirtina 2010 m. gruodžio 14 d. pirkimo ir pardavimo sutartis (purchaseand sale contract) Nr. 1-01-001131 (žr. Priedas Nr. 10), PVM sąskaitos faktūros, CMR, (žr. Priedas Nr. 11); Bendrovė yra registruota šalies teritorijoje PVM mokėtoju; importuotų prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į LPKS „DIMA“ pagal PVM įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą; Bendrovė LPKS „DIMA“ tiekia tas pačias nepakeisto pavidalo prekes, kurias importavo į šalies teritoriją; prekės į LPKS „DIMA“ išgabenamos per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo.

Prekių tiekimas, įsigijimas buvo vykdomas Europos Bendrijos viduje. Tiekimo Bendrijos viduje ir įsigijimo bendrijos viduje sąvokos yra objektyvaus pobūdžio ir taikomos neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (2007 m. rugsėjo 27 d. ESTT sprendimas byloje C-409/04, 38 p.), todėl Mokesčių administratorius nepagrįstai ir neteisėtai nustatė sandorių tikslą (PVM mokėjimo išvengimą), konstatavo Bendrovės nesąžiningumą.

Pažymėjo, kad tiekiant į Latviją prekes, jos buvo apmokestintos 0 proc. PVM. Įmonė LPKS „DIMA“ prekes apskaitė buhalterinėje apskaitoje, priskaičiavo nuo įsigytų prekių pridėtinės vertės mokestį ir deklaravo prekių tiekimus Bendrovei. Tą patvirtino ir Latvijos mokesčių administratorius. „LPKS „DIMA“ 2011 m. sausio-balandžio mėn. laikotarpiu deklaruoja Bendrovei tiekimus 4 261 678,05 LVL sumai, bei įsigijimus iš Bendrovės 4 261 028,31 LVL sumai“, (žr. Priedas Nr. 6 patikslintas). Tačiau Mokesčių administratorius šiuos įrodymus ignoravo.

Pagal PVM įstatymo 41 straipsnio nuostatas prekių įsigijimu iš kitos valstybės narės už atlygį laikomas teisės disponuoti prekėmis įsigijimas, kai įsigyjantis asmuo pagal sandorio sąlygas gali disponuoti prekėmis kaip jų savininkas. Pagal minėto įstatymo 3 straipsnio 2 dalį prekių įsigijimas iš LPKS „DIMA“ yra laikomas PVM objektu Lietuvoje, t. y. laikoma prekių įsigijimu iš Europos Sąjungos (toliau – ir ES). PVM įstatymo 14 straipsnio 11 dalyje nurodyta, kad prievolė apskaičiuoti PVM už prekių įsigijimą iš kitos valstybės narės atsiranda, kai šių prekių tiekėjas išrašo PVM sąskaitą faktūrą, bet ne vėliau kaip kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį prekės buvo išgabentos, 15 dieną. Todėl laikytina, kad Mokesčių administratorius Bendrovei mokestinės prievolės dydį iš esmės apskaičiavo, remdamasis taikytinose įstatymų ir kitų norminių teisės aktų nuostatose nenustatytomis taisyklėmis, antrą kartą už tas pačias prekes, nuo kurių mokėtiną pardavimo PVM Bendrovė priskaičiavo, deklaravo ir sumokėjo. Tokiu būdu buvo iškreipta apmokestinimo PVM esmė bei paneigtas dvigubo apmokestinimo draudimo principas.

Vadovaujantis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. vasario 23 d. įsakymu Nr. VA-19 patvirtintomis Įsigytų prekių (paslaugų) pardavimo pridėtinės vertės mokesčio registravimo žurnalo pildymo taisyklėmis, įsigijus prekes iš LPKS „DIMA“, Bendrovei atsirado prievolė apmokestinti prekes vartojimo mokesčiu. PVM mokėtojas – pirmiausia įsigytų prekių pardavimo PVM turi apskaičiuoti mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje. Po to ta pati pardavimo PVM suma PVM deklaracijoje deklaruojama kaip pirkimo PVM. Mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje apskaičiuota mokėtina PVM suma sumokama per 25 dienas po mokestinio laikotarpio pabaigos. Bendrovė Mokesčių administratoriui pateikė įrodymus (Įsigytų prekių ir (arba) paslaugų pardavimo pridėtinės vertės mokesčio registravimo žurnalus, PVM deklaracijas), kurie įrodo, kad prekės apmokestintos pridėtinės vertės mokesčiu. Per 2011 m. sausio mėn. nuo iš LPKS „DIMA“ įsigytų prekių priskaičiuota 1 391 543,74 Lt pridėtinės vertės mokesčio suma (žr. Priedas Nr. 14), kuri deklaruota 2011 m. sausio mėn. mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje (žr. Priedas Nr. 15, 34 laukelis). Atitinkamai per 2011 m. vasario mėn. priskaičiuota 1 850 598,03 Lt pridėtinės vertės mokesčio, kovo mėn. – 302 172,65 Lt, balandžio mėn. – 679 621,03 Lt, gegužės mėn. – 929 770,37 Lt, birželio mėn. – 934 693,60 Lt. Šios sumos deklaruotos atitinkamo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos 34 laukelyje. Bendrovė kiekvienu prekių pirkimo iš įmonės „DIMA“ atveju pati priskaičiuodavo PVM ir kas mėnesį šias sumas deklaravo PVM deklaracijose. Šie įrodymai paneigia Mokesčių administratoriaus nurodytą tikslą – gauti mokestinę naudų, išvengiant PVM mokėjimo ir deklaravimo.

Akcentavo, kad Mokesčių administratorius netinkamai vertino iš Latvijos mokesčių administratoriaus gautus įrodymus (išrašą iš buhalterinės apskaitos) ir Patikrinimo ataskaitoje nurodė klaidinančius duomenis: „Nors LPKS „DIMA“ deklaravo prekių tiekimus Lietuvos Bendrovei <...>, tačiau buhalterinėje apskaitoje minėtų prekių neapskaitė <...>“ (žr. Patikrinimo ataskaitos 6 psl.), nes iš Latvijos mokesčių administracijos gautame atsakyme nurodyta, kad prekės buvo apskaitytos, tai patvirtina ir kartu gautas išrašas iš buhalterinės apskaitos dokumentų, (žr. Priedas Nr. 6 patikslintas).

Pareiškėjo nuomone, Bendrovė teisėtai bei pagrįstai realizavo teisę į prekių apmokestinimą 0 proc. PVM tarifu, o Mokesčių administratorius nevertino bendrovės atsikirtimų į ginčijamą aktą, padarė procedūrinius pažeidimus.

Vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pagrįsti tvirtinimą, kad Bendrovė, sudarydama sandorius ar vykdydama ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, turi Mokesčių administratorius. Akcentavo, kad mokestinę nepriemoką nuspręsta įregistruoti nenurodant, kokios konkrečiai mokestinės naudos prekių tiekimo sandoriu Bendrovė siekė, t. y. kokį konkretų pažeidimą, nurodytą Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje, padarė, nors tai yra būtina mokesčių mokėtojo atsakomybės sąlyga. Darytina išvada, kad Mokesčių administratoriaus veiksmai šališki ir neobjektyvūs, tai įrodo ir faktas, kad mokestinę nepriemoką Bendrovei nuspręsta įregistruoti 2011 m. rugsėjo 27 d. raštu „Dėl patikrinimo rezultatų“ Nr. (LM32)-20/14-20907 (žr. Priedas Nr. 7). Tuo tarpu priešpriešiniai patikrinimai, siekiant išsiaiškinti, ar prekės iš tikrųjų buvo patiektos Latvijos įmonei pradėti tik 2011 m. lapkričio 10 d. (MGK byla, 332 psl.).

Mokesčių administratorius, teigdamas, kad pritaikius 4200 muitinės procedūrą, prekių nebegalima įsigyti ir parvežti atgal į Lietuvą, plečiamai aiškina mokesčių lengvatos turinį, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarką. Lietuvos Respublikos teisės aktuose aiškiai apibrėžta, kad 4200 muitinio įforminimo procedūra pasibaigia, kai prekės išgabenamos į kitą valstybę narę per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo. Valstybė narė tas pačias prekes gali parduoti dar į kitą valstybę, ar kitai, nei Bendrovė, Lietuvos įmonei, bet tai nereiškia, kad prekėms vėl atsidūrus Lietuvoje, Bendrovė praranda teisę į lengvatą ir turi sumokėti importo PVM, kai tuo tarpu kita, nei Bendrovė, Lietuvos įmonė, įsigijusi tas pačias prekes tik deklaruotų įsigytų prekių pardavimo PVM. Tokia Mokesčių administratoriaus pozicija prieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 7 straipsnio nuostatoms nustatančioms, jog taikant mokesčių įstatymus, vienodos situacijos turi būti vertinamos vienodai, t. y. esant vienodoms faktinėms aplinkybėms, mokesčių teisės aktai turi būti aiškinami ir taikomi vienodai visų mokesčių mokėtojų atžvilgiu. Mokesčių mokėtojų lygybės principas yra konstitucinio lygiateisiškumo principo (Lietuvos Respublikos Konstitucijos 29 str.) įtvirtinimas mokesčių teisėje.

Tokia Mokesčių administratoriaus pozicija prieštarauja ir MAĮ 8, 9 straipsnių nuostatoms, įsipareigojimui griežtai laikytis mokesčių įstatymuose nustatytos mokesčių apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos, negali užtikrinti teisingo ir savalaikio mokesčių lengvatos įvykdymo. Bendrovė galėjo sudaryti prekių pirkimo sandorius, nes nei Tarybos direktyvoje 2009/69/EB iš dalies keičiančioje Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatas, nei PVM įstatyme, nei kituos nacionaliniuose teisės aktuose toks draudimas nenumatytas.

Nusistovėjusi ESTT praktika taip pat patvirtina, jog sąvokos, apibrėžiančios Direktyvoje 2006/112/EB numatytus atleidimo nuo PVM atvejus, turi būti aiškinamos siaurai, nes jomis nukrypstama nuo bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens prekių tiekimas ar paslaugų teikimas už atlygį. Tačiau šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokio atleidimo siekiamus tikslus ir nepažeisti fiskalinio neutralumo principo, būdingo bendrajai PVM sistemai. Pažymėtina, kad fiskalinio neutralumo principas draudžia, viena vertus, PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašias paslaugas, kurios konkuruoja tarpusavyje ir, kita vertus, draudžia apmokestinant PVM skirtingai vertinti tokią pačią veiklą vykdančius ūkio subjektus. Šis mokesčių neutralumo principas yra ES teisės aktų leidėjo taikomo bendrojo vienodo požiūrio principo atitikmuo specifiniame mokesčių sektoriuje, taigi ir PVM srityje (žr., pvz., 2009 m. spalio 29 d. ESTT sprendimą byloje NCC ConstructionDanmark A/S prieš Skatteministeriet, C-174/08, 41, 44, 45 p.).

Išvengti mokesčio atlikus vieną ūkinę operaciją tarp nesusijusių asmenų praktiškai yra neįmanoma. Jeigu atlikus vieną ūkinę operaciją (nupirkus prekes iš Latvijos Bendrovės LPKS „DIMA“), atitinkančią šalių ketinimus, gaunama mokestinė nauda, toks veiksmas laikytinas pasinaudojimu mokesčio įstatyme įtvirtinta mokestine lengvata, nesvarbu, koks atliktų veiksmų turinys. Pateikti įrodymus, kad pagrindinis sandorių tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas, turi Mokesčių administratorius. Šis tikslas įrodomas analizuojant objektyvius sandorių požymius (nepriklausomai nuo prekių judėjimo, kiekviename tiekimo etape, prekės buvo apmokestintos pridėtinės vertės mokesčiu), o ne subjektyvų mokesčių mokėtojo ketinimą (ketino gaminti televizorių: Bendrovėje) (žr. ESTT 2006 m. sausio 12 d. preliminarų nutarimą Optinger LTD, Fulcrum Electronics LTD, BondHouseSystems LTD, C-354/03, C-355/03, C-484/03).

Prekės, išvežus jas į kitą valstybę narę, nebūtinai turėjo būti galutinai suvartotos. Be kita ko, gali susiklostyti situacija, kad prekės bus dar kartą perleistos ar šių prekių panaudojimo tikslai pasikeis. Priešingas tvirtinimas pažeidžia ES sutartyje įtvirtinta vieną pagrindinių laisvių – laisvą prekių judėjimą. Taikytinose įstatymų ir kitų norminių teisės aktą nuostatose nustatytas ir visiškai kitas apmokestinimas. Valstybėje narėje, į kurią prekės atgabenamos, nėra mokamas importo PVM.

Pagal Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatas šiuo atveju, toks LPKS „DIMA“ prekių įsigijimas, kuriam Lietuvoje buvo įforminta importo procedūra 4200, pagal minėtos Direktyvos nuostatas yra laikomas PVM objektu Latvijoje, t. y. laikoma prekių įsigijimu iš ES. Direktyvos 69 straipsnis nurodo, kad privaloma deklaruoti paskirties valstybės narės mokesčių institucijoms Bendrijos viduje įsigytas prekes, sudarančias pagrindą prievolei sumokėti PVM šioje paskirties šalyje. Kadangi prekių įsigijimui iš ES skaičiuojamas pardavimo PVM, tai importo PVM nebemokamas.

Dėl piktnaudžiavimo rėmėsi 2010 m. gruodžio 22 d. ESTT sprendimu byloje C-103/09 ir akcentavo, kad piktnaudžiavimas gali būti pripažįstamas, tik jei kartu tenkinamos dvi sąlygos: 1) Pirma, nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų PVM direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis siekiamam tikslui. 2) Antra, objektyvių aplinkybių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamo sandorio pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (žr. 2012 m. kovo 22 d. ESTT sprendimą byloje C-153/11, 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimą byloje C-277/09, 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimą byloje C-l03/09). Piktnaudžiavimas konstatuojamas, remiantis ne komercinės veiklos, kuria nagrinėjamus sandorius sudarantis asmuo paprastai užsiima, pobūdžiu, o šių sandorių turiniu, tikslu ir pasekmėmis. Tokiomis aplinkybėmis Bendrovės, kuri, naudojosi prekių tiekimo sandoriais, įgytas mokestinis pranašumas nėra mokestinis pranašumas, kurio įgijimas prieštarauja reikšmingų Šeštosios direktyvos iš šią direktyvą įgyvendinančių nacionalinės teisės aktų nuostatų tikslui.

Nepiktnaudžiavimo teise, rūpestingo ir sąžiningo elgesio doktrina taikoma tais atvejais, kai susiduriama su neteisėtais tikslais įsteigtais juridiniais asmenimis, sąmoningai kuriamomis ūkinių operacijų grandinėmis, kurių pagrindinis tikslas yra išvengti mokesčių mokėjimo ar sumažinti mokesčių naštą. PVM mokamas kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje už įsigyjamas prekes ir paslaugas, o vėliau su šiomis prekėmis ar paslaugomis sukūrus pridėtinę vertę atskaitomas. Tokiu būdu PVM našta tenka galutiniam prekės vartotojui, o ne ekonominę veiklą vykdantiems asmenims. Tačiau, kad ši PVM apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu neutrali grandinė veiktų, būtina užtikrinti, kad PVM būtų sumokamas kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje ir ūkio subjektas turėtų teisę atskaityti būtent tą PVM dalį, kuri buvo sumokėta prieš tai vykusioje civilinės apyvartos stadijoje. Taigi, jei ankstesnėje stadijoje PVM nėra sumokamas, nutrūksta PVM sumokėjimo-atskaitymo grandinė ir taip iškreipiama PVM sistemos esmė. Tokios aplinkybės šiuo atveju patikrinimo metu nenustatytos, kaip tik priešingai, PVM buvo mokamas kiekvienoje apyvartos stadijoje tiek patiekus prekes į Latviją, tiek nupirkus prekes ir atsigabenus jas į Lietuvą.

Nesutiko su jam skirta bauda ir delspinigiais, kadangi Bendrovei dėl teisės atskaityti importo PVM mokesčio nepriemoka nesusidaro, todėl šia veika nepadaryta ir realios žalos biudžetui. Tokiu būdu tenkinama MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte numatyta atleidimo nuo baudų ir delspinigių sąlyga (nepadaryta žala biudžetui). Be to, Muitinės departamentas sprendime dėl skirtų baudų dydžio apskritai nepasisakė. Taip pat Mokesčių administratoriaus paskirtos sankcijos (baudos) dydis pažeidžia kertinį administracinės teisės proporcingumo principą. Teismui pateikta tarpinė Pelno (nuostolių) ataskaita 2012 m. lapkričio 30 d. įrodo, kad skirtos baudos dydis privestų Bendrovę prie bankroto (žr. Priedas Nr. 17). Be to, didelė mokestinė nepriemoka pati savaime negali būti laikoma sunkinančia aplinkybe, nes tokia nepriemoka gali būti labai trumpą laikotarpį ir dėl to valstybė patirtų tik labai mažą žalą. Sunkinančia aplinkybe reikėtų laikyti didelius valstybės praradimus, kurie matuotini priskaičiuotais delspinigiais. Mokesčių administratorius, individualizuodamas skiriamos baudos dydį, neatsižvelgė į Bendrovės atsakomybę lengvinančias aplinkybes (Bendrovė operatyviai ir laiku teikė visus reikiamus dokumentus ir paaiškinimus), dėl ko nukrypta nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotos baudų, skiriamų už mokesčių įstatymų pažeidimus, individualizavimo praktikos.

Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą (VI t., b. l. 69-71) su juo nesutiko ir prašė jo netenkinti.

Nurodė, kad atsižvelgiant į Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies, 35 straipsnio ir 2004 m. balandžio 29 d. Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos įsakymu Nr. 1B-439/VA-71 patvirtintų Importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių 4 punkto nuostatas bei suformuotą Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Nr. C-409/04), siekiant nustatyti ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą, turi būti nustatytos trys būtinosios sąlygos: 1) prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir jas tiekė PVM mokėtojas; 2) pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo; 3) prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos. Tais atvejais, kai šios sąlygos netenkinamos turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas – jeigu nustatoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad prekės būtų išgabentos iš šalies teritorijos, ir įsitikino, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuotas.

Pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju itin svarbi aplinkybė, jog 4200 muitinės procedūros įforminimo metu buvo žinoma, kad prekės yra skirtos pareiškėjui, t. y. kad jas išvežus į Latvijos Respubliką, jos bus pargabentos atgal į Lietuvą. Tai patvirtina medžiagoje esantys dokumentai: trišalės prekių tiekimo sutartys su importuojamų prekių tiekėjais iš Kinijos bei gaminamos produkcijos (televizorių) pirkėjais Europos Bendrijoje, pareiškėjo sutartys su Latvijos įmone LPKS „DIMA“. Būtent ši nustatyta faktinė aplinkybė patvirtina, kad nėra vienos iš būtinų tiekimo sąlygų.

Šią aplinkybę pripažino ir pareiškėjas, skunde Muitinės departamentui nurodydamas, kad „nuo 2011 m. sausio 1 d. buvo priversta taikyti 4000 muitinio įforminimo procedūrą ir sumokėti importo PVM, nes komplektuojančios detalės jau buvo atplaukusios į Klaipėdos jūrų uostą.“ (bylos lapai Nr. 30-38). Šią aplinkybę taip pat patvirtina ir Latvijos mokesčių administratoriaus pateikta informacija, kurioje nurodoma, kad „Latvijos bendrovė neapiformino įsigytų atsarginių dalių, kadangi visos atsarginės dalys buvo išsiųstos atgal Lietuvos mokesčių mokėtojui. LPKS „DIMA“ nesandėliavo ir neapskaitė televizorių atsarginių dalių. Automobilis buvo išsiųstas iš UAB „Banga Electronics“ Lietuvoje į LPKS „DIMA“ struktūrinį padalinį adresu <...>. D. D. patikrino prekių kiekį ir kartu su prekėmis grąžino UAB „Banga Electronics“ Lietuvoje.“ (MGK bylos II t., lapas 179).

Pažymėjo, kad ESTT, aiškindamas šias nuostatas, ne kartą yra konstatavęs, kad prekės įsigijimas Bendrijos viduje ir tiekimas Bendrijos viduje atleidžiamas nuo mokesčio tik, kai pirkėjas įgyja teisę disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas nustato, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jų fiziškai nebėra tiekėjo valstybėje narėje (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 42 p.). Nagrinėjamu atveju, vertinant pareiškėjo ir Latvijos įmonės LPKS „DIMA“ pirkimo-pardavimo sutartis Nr. 1-01-001130 (2010 m. gruodžio 10 d.) ir Nr. 1-01-001131 (2010 m. gruodžio 14 d.), Latvijos įmonė neįgijo realios teisės disponuoti prekėmis kaip savo, nes prieš jas įsigydama, įsipareigojo tas pačias prekes grąžinti pareiškėjui.

Pareiškėjas skunde nepagrįstai nurodė, kad Mokesčių administratorius, individualizuodamas skiriamos baudos dydį, neatsižvelgė į Bendrovės atsakomybę lengvinančias aplinkybes (bendrovė operatyviai ir laiku teikė visus riekiamus dokumentus ir paaiškinimus), todėl nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamos praktikos. Tačiau Klaipėdos teritorinė muitinė, skirdama pareiškėjui baudą už padarytą pažeidimą, atsižvelgė į pareiškėjo nurodytą aplinkybę bei ją įvertino. Buvo atsižvelgta ir į tą aplinkybę, kad padarytu pažeidimu nustatyta didelė mokestinė nepriemoka (6 480 962 Lt). Be to, Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnyje nustatyta, jog skiriamos baudos dydis priklauso ir nuo to, ar mokesčių mokėtojas pripažįsta padarytą pažeidimą. Nagrinėjamu atveju nors pareiškėjas ir bendradarbiavo su Mokesčių administratoriumi, bet padaryto pažeidimo nepripažįsta. Atsižvelgus į tai, pareiškėjui pagrįstai skirta vidutinė 30 proc. bauda.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos teritorinė muitinė atsiliepime į pareiškėjo skundą (VI t., b. l. 62-63) prašė jį atmesti.

Pažymėjo, jog vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu, mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. 4200 muitinės procedūra yra režimas, kuriuo importuotojas naudojasi, kad būtų atleistas nuo PVM tais atvejais, kai importuotos prekės bus išgabentos į kitą valstybę narę. PVM yra mokėtinas paskirties valstybėje narėje. Valstybė narė, iš kurios pradedamas tiekimas, dėl kurio atliekamas siuntimas ar gabenimas Bendrijos viduje, vykdo atleidimą nuo mokesčio, o valstybė narė, į kurią atsiunčiamos prekės, vykdo įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą. Šios procedūros tikslas yra perleisti mokestines pajamas valstybei narei, kurioje galutinai suvartojamos atsiųstos prekės. Tam, kad į Lietuvos Respubliką importuota prekė būtų neapmokestinta importo PVM, privalo būti įvykdytos visos Taisyklių 4 punkte nurodytos sąlygos, o kilus abejonėms, ar prekės tikrai išgabentos iš Lietuvos Respublikos į kitą ES valstybę narę, šias abejones privalo pašalinti importuotojas, mokesčių administratoriui pateikdamas Taisyklių 9 punkte nurodytus dokumentus.

Pareiškėjas yra sudaręs trišales prekių tiekimo sutartis su importuojamų prekių tiekėjais iš Kinijos bei gaminamos produkcijos (televizorių) pirkėjais Europos Bendrijoje. Remiantis minėtomis trišalėmis sutartimis, importuojamų prekių kokybę, pirkimo kainas ir kiekius su trečiųjų šalių tiekėjais derina pareiškėjo gaminamos produkcijos (surinktų televizorių) pirkėjai Bendrijoje, kurie ir nurodo, iš kurios Kinijos įmonės turi būti perkamos prekės. Už pareiškėjo importuotas prekes Kinijos tiekėjams taip pat sumoka minėti Bendrijoje registruoti pirkėjai. Pareiškėjas nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. iš įvairių Kinijos įmonių importavo televizorių dalis ir deklaravo jas 89 muitinės importo deklaracijose, įforminant 42 muitinės procedūrą ir neapmokestinant prekių importo PVM. Muitinio įforminimo metu Muitinės deklaracijose nurodydavo, kad prekės bus tiekiamos į kitą Europos Sąjungos valstybę narę, t. y. parduodamos „galutiniam gavėjui“ – Latvijos įmonei LPKS „DIMA“. Importuotų prekių išgabenimo faktui pagrįsti muitinio įforminimo metu pateikdavo muitinei 2010 m. gruodžio 14 d. pareiškėjo ir Latvijos įmonės LPKS „DIMA“ pirkimo ir pardavimo sutartį (purchaseand sale contract) Nr. 1-01-001131. Sutartyje numatyta, kad UAB „Banga Electronics“ (pardavėjas) parduoda prekes, o LPKS „DIMA“ (pirkėjas) įsipareigoja pirkti prekes iš Pardavėjo ir sumokėti prekių kainą pagal sąlygas ir mokėjimo terminus, nurodytus pardavėjo sąskaitose faktūrose. Taip pat pareiškėjas su LPKS „DIMA“ yra pasirašęs dar vieną, t. y. 2010 m. gruodžio 10 d. pirkimo ir pardavimo sutartį (purchaseand sale contract) Nr. 1-01-001130, kuria numatyta, kad LPKS „DIMA“ (pardavėjas) parduoda tas pačias prekes „Banga Electronics“ (pirkėjui), kuris įsipareigoja iš pardavėjo pirkti prekes ir sumokėti prekių kainą pagal sąlygas ir mokėjimo terminus, nurodytus LPKS „DIMA“ išrašytose sąskaitose faktūrose, t. y. importuotos Lietuvoje ir į Latvijos Respubliką tiekiamos prekės vėl parduodamos atgal į Lietuvą tai pačiai UAB „Banga Electronics“.

Vertinant šias prekių tiekimo ir pirkimo-pardavimo aplinkybes konstatuotina, kad prekių importo metu pareiškėjas žinojo, kad prekės bus skirtos jam, o deklaruojama prekių 4200 muitinės procedūra buvo vykdomas su tikslu išvengti PVM mokėjimo. Todėl pasirinkta 4200 muitinės procedūra neatitiko savo esmės, t. y. į Bendrijos muitų teritoriją įvežtos prekės nebuvo skirtos išvežti jas į kitą valstybę narę, kurioje prekės turėjo būti galutinai suvartotos bei sumokėtas už jas importo PVM.

Mokestinė nepriemoka gali būti laikoma sunkinančia aplinkybe. 6 480 962 Lt mokestinė nepriemoka į valstybės biudžetą negali būti laikytina kaip mažareikšmė, nedaranti žalos valstybei. Įvertinus visas atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes, pagrįstai pareiškėjui skirta 30 proc. dydžio 1 944 289 Lt PVM bauda nuo papildomai apskaičiuoto importo PVM.

Nesutiko su pareiškėjo teiginiu, kad mokestinę nepriemoką Bendrovei nuspręsta įregistruoti 2011 m. rugsėjo 27 d. (raštas Nr. (LM32)-20/14-20907), kai priešpriešiniai patikrinimai, siekiant išsiaiškinti, ar prekės iš tikrųjų buvo patiektos Latvijos įmonei, pradėti tik 2011 m. lapkričio 10 d. Tokie faktai neatitinka tikrovės, kadangi raštu Nr. (LM32)-20/l4-20907 muitinė kreipėsi į pareiškėją, kad šis pateiktų pastabas dėl tikrinamuoju laikotarpiu nustatyto pažeidimo dėl nepagrįstai taikytos 4200 muitinės procedūros. Mokestinė nepriemoka pareiškėjui įregistruota 2011 m. gruodžio 15 d. Patikrinimo ataskaita 1SM320051M.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. spalio 23 d. sprendimu (VI t., b. l. 134–148) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Remdamasis PVM įstatymo, pasikeitusio nuo 2011 m. sausio 1 d., 35 straipsnio nuostatas bei šio straipsnio įgyvendinimo tvarką nustatančių Taisyklių 4.4 punktu (2010 m. gruodžio 28 d. įsakymo Nr. 1B-773/VA-119), teismas nustatė, kad pareiškėjas veždavo prekes į Latviją ir vėl jas parsiveždavo atgal į Šiaulius, t. y. parduodamas prekes ir jas išveždamas į Latviją formino 4200 muitinės procedūrą žinodamas, kad tos prekės grįš į Lietuvą pas pareiškėją. Latvijos įmonė apskaitoje įformindavo prekių pirkimą, o po to ir pardavimą pareiškėjui, tačiau prekės Latvijoje nebuvo iškraunamos, konteineriai neatidaryti vėl grįždavo pas pareiškėją. Šių faktinių aplinkybių nė viena šalis nepaneigė. Teismas nusprendė, kad pareiškėjas pasinaudojo PVM įstatymo 35 straipsnio nuostatomis, importuotoms prekėms pateiktose muitinės deklaracijose įformino 4200 muitinės procedūrą ir išvengė prievolės PVM įstatymo bei jį įgyvendinančių teisės aktų nustatyta tvarka ir terminais apskaičiuoti ir sumokėti importo PVM už į šalies teritoriją importuotas prekes (PVM įstatymo 14 str. 13 d., 93-94 str., Mokesčių mokėjimo muitinėje taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m. birželio 24 d. nutarimu Nr. 748 (2004 m. balandžio 15 d. nutarimo r. 414 redakcija), 6 p.).

MAĮ 69 straipsnio 1 dalis numato, kad mokestinė nauda suprantama, kaip siekis tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus; mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Todėl teismas konstatavo, kad MGK padarė teisingą išvadą, jog mokestinė nauda (mokestinis pranašumas) apima ne tik mokestinės naštos sumažinimą, bet ir mokesčio mokėjimo terminų atitolinimą bei kitas mokestinės naudos formas, t. y. padarė teisingą išvadą, jog pareiškėjas gavo mokestinę naudą. Prekės buvo išgabenamos į Latviją žinant, kad jos ten nepasiliks, kad bus vėl grąžintos į Lietuvą pareiškėjui, t. y. nebuvo galutinio tikslo parduoti prekes Latvijos įmonei. Todėl teisinga MGK išvada ir toje dalyje, kad dirbtinai buvo sudaromos faktinės aplinkybės, siekiant įgyti minėtą mokestinį pranašumą. Žinodamas, kad faktinės aplinkybės yra fiktyvios, pareiškėjas tai darė, todėl jo veiksmai pagrįstai buvo įvertinti kaip piktnaudžiavimas. Tokiu būdu sudaryti sandoriai buvo skirti ne tam tikslui, kuris buvo numatytas šiuose sandoriuose, t. y. buvo piktnaudžiaujama teise, siekiant mokestinės naudos. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pareiškėjo tiekiamos Latvijos įmonei prekės pagrįstai pripažintos importuotomis šalies teritorijoje ir pagrįstai apmokestintos importo PVM.

Pagal MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktą delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje), o pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalį bauda taip pat yra skiriama, jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių neteisėtai sumažino mokėtiną mokestį. Dėl to, kad pareiškėjas, neteisėtai pasinaudojęs importo PVM lengvata, muitinei pateiktose ginčo prekių deklaracijose neapskaičiavo mokėtino importo PVM ir jo nesumokėjo į valstybės biudžetą, valstybės institucijos negalėjo laiku ir tinkamai disponuoti pagal įstatymą priklausančiomis mokestinėmis pajamomis, todėl buvo pagrindas apskaičiuoti importo PVM delspinigius ir skirti importo PVM baudą.

Teismas pripažino, jog skiriant baudą pareiškėjui, buvo vertinamas pažeidimo pobūdis, pareiškėjo elgesys – tyčiniai sąmoningi veiksmai, siekiant išvengti PVM, pagrįstai įvertinti kaip įžūlūs, dėl ko pagrįstai atsisakyta mažinti skirtą baudą, nežiūrint į lengvinančią atsakomybę aplinkybę – bendradarbiavo su Mokesčių administratoriumi, operatyviai teikė visus reikiamus dokumentus.

Teismas padarė išvadą, kad visos aplinkybės išsamiai ištirtos ir teisingai įvertintos, todėl tenkinti skundą ir naikinti ginčijamus sprendimus nėra pagrindo.

III. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Banga Electronics“ apeliaciniu skundu (VI t., b. l. 158-169) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 23 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti visiškai bei atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų 523 765 Lt PVM delspinigių bei paskirtos 1 944 289 Lt baudos mokėjimo. Taip pat prašo apeliacinį skundą nagrinėti žodinio proceso tvarka, kadangi ginčijama suma pareiškėjui yra didelė našta, kuri sukeltų didelių finansinių sunkumų arba bankrotą, todėl pareiškėjas dar kartą nori būti išklausytas apeliacinės instancijos teismo, be to, ginče susidariusi situacija Lietuvoje beprecedentė.

Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo veiksmuose visiškai neatskleidė nei tariamo 4200 muitinės procedūros pažeidimo esmės, nei apskritai analizavo šios procedūros taikymo sąlygų. Iš teismo sprendimo turinio taip ir lieka neaišku, kokių minėtos muitinės procedūros taikymo sąlygų pareiškėjas neįvykdė ir kaip pasireiškė tariama mokestinė nauda. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo argumentų bei įrodymų, patvirtinančių tinkamą 4200 muitinės procedūros taikymą, iš esmės neanalizavo ir dėl jų nepasisakė. Skundžiamame sprendime padarytos teismo išvados dėl pareiškėjo veikos subjektyviosios pusės požymių (tyčiniai sąmoningi veiksmai, siekiant išvengti PVM mokėjimo; išankstinis žinojimas, kad prekės grįš į Lietuvą) yra visiškai nepagrįstos.

2. Iš teismo sprendimo motyvuojamosios dalies matyti, jog sprendimas iš esmės grindžiamas tik perrašant MGK sprendime išdėstytus teiginius. Tačiau pirmosios instancijos teismas visiškai netyrė, nevertino ir nepasisakė dėl pareiškėjo patikslintame skunde išdėstytų argumentų. Teismas nemotyvavo, kodėl pareiškėjas neturėjo teisės pasinaudoti PVM įstatymo 35 straipsnio nuostatomis ir deklaruoti prekes 4200 muitinės procedūrai. Pirmosios instancijos teismas nenurodė, kokią reikšmę 4200 muitinės procedūros taikymui turi importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių vėlesnis pardavimas ir koks teisės aktas imperatyviai nustato, kad išgabentos į kitą valstybę narę prekės privalo būti galutinai suvartotos tik toje valstybėje narėje. Taigi, vien tik MGK sprendimo motyvų akcentavimas, neatlikus kitų byloje esančių įrodymų reikiamos analizės bei nedavus jiems teisinio įvertinimo, neatitinka reikalavimų, kurie keliami teismo baigiamojo akto formai ir turiniui. Teismo dėstoma pozicija iš esmės apsiribojo deklaratyvia nuostata, jog pareiškėjo pasirinkta 4200 muitinės procedūra neatitinka savo esmės. Taigi, pirmosios instancijos teismas pažeidė pareigą visapusiškai ir objektyviai ištirti visas bylos aplinkybes ir neišsiaiškino visų reikšmingų bylos aplinkybių. Teismas savo sprendime neanalizavo šiai bylai aktualaus teisinio reguliavimo ir nepagrįstai netaikė PVM įstatymo 35 straipsnio, kas sąlygojo neteisėtą sprendimą dėl importo PVM prievolės nustatymo pareiškėjui.

3. Teismas klaidingai vertino tiek Muitinės departamento, tiek MGK poziciją dėl 4200 muitinės procedūros bei PVM įstatymo 35 straipsnio taikymo ir padarė nepagrįstą išvadą, kad pareiškėjo pasirinkta muitinės procedūra neatitinka savo esmės, kadangi į Bendrijos muitų teritoriją įvežtos prekės nebuvo skirtos išvežti jas į kitą valstybę narę, kurioje prekės turėjo būti galutinai suvartotos bei sumokėtas už jas importo PVM. Pareiškėjas nesutinka su šia pozicija. Įvertinus 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas (toliau – ir Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo nuostatos), 38 priedo, 1992 m. spalio 12 d.

Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, (toliau – ir Bendrijos muitinės kodeksas) 40 bei 59 straipsnio 1 dalies nuostatas, matyti, kad 42 muitinės procedūra gali būti pasirinkta tuomet, kai prekės, kurios neapmokestinamos PVM, tiekiamos į kitą valstybę narę. Reikalavimo, kad prekės, išgabentos į kitą valstybę, turi būti galutinai suvartotos, nėra. Be to, muitinio įforminimo metu, patikrinus muitinės deklaracijas ir kartu su jomis pateiktus dokumentus, nebuvo nustatyta, kad pareiškėjo pageidaujama įforminti 42 muitinės procedūra, neatitinka savo esmės ir, kad prekės nebuvo skirtos išvežti jas į kitą valstybę narę.

Patikrinimo metu buvo nustatyta ir dėl to ginčo nėra, kad visos tikrinamuoju laikotarpiu 4200 muitinės procedūrai deklaruotos prekės yra išvežtos Latvijos įmonei LPKS „DIMA“, o prekių gavimo faktas patvirtintas pirkėjo parašu ir antspaudu. Pirmosios instancijos teismas, pritardamas Muitinės departamento pozicijai, jog importuotoms prekėms įforminus 4200 muitinės procedūrą ir fiziškai prekes išgabenus į kitą valstybę narę, nėra galimybės jų įsigyti ir parvežti atgal į Lietuvą, netinkamai aiškina šios procedūros taikymo sąlygas.

Tiek minėti Europos Sąjungos teisės aktai, tiek nacionaliniai teisės aktai aiškiai nurodo, kad 4200 muitinės procedūra užbaigiama, kuomet importuotos prekės išgabenamos į kitą valstybę narę per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo. Išgabenus importuotas prekes į Latviją ir pardavus įmonei LPKS „DIMA“, ši įmonė, gavusi prekes ir įgijusi nuosavybė teisę į jas, gali nevaržomai ir be jokių apribojimų pasirinkti, ką toliau daryti su šiomis prekėmis, t. y. ji turi teisę tas pačias prekes parduoti kitam kontrahentui ir išvežti jas dar į kitą valstybę narę (pvz.

Lenkiją) arba vėl parduoti bet kuriai kitai Lietuvos įmonei, taip pat ir pareiškėjui, bet tai jokiu būdu nereiškia, kad Latvijos įmonei prekes pardavus atgal pareiškėjui, paneigiama 4200 muitinės procedūros esmė. Platus minėtos muitinės procedūros ir atleidimo nuo PVM taisyklių aiškinimas suponuoja prielaidą, kad apmokestinamajam asmeniui tenkančios mokestinės prievolės objektas yra ketinimai, kurių faktinis realizavimas ateityje yra tik tikėtinas.

4. Remiantis PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalies, 56 straipsnio 1 dalies nuostatomis bei ESTT pozicija, išsakyta 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendime byloje Nr. C-409/04, siekiant nustatyti, ar pareiškėjas turėjo teisę tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą turi būti nustatytos trys būtinos sąlygos:

1) prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir jas tiekė PVM mokėtojas;

2) prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos;

3) pirkėjas įsigijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Jokių kitų sąlygų įvykdymo neturi būti reikalaujama (minėto ESTT sprendimo 70 p.). Be to, ESTT pažymėjo, kad tiekimo bendrijos viduje ir įsigijimo bendrijos viduje sąvokos yra objektyvaus pobūdžio ir taikomos neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (ESTT sprendimo byloje C-409/04, 38 p.). Netgi tais atvejais, kai šios sąlygos netenkinamos, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas – jeigu nustatoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad prekės būtų išgabentos iš šalies teritorijos ir įsitikino, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuotas.

Nagrinėjamu atveju visos privalomos sąlygos buvo nustatytos ir įrodytos, t. y. pareiškėjas prekes tiekė Latvijoje registruotam PVM mokėtojui, prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos (tai patvirtina CMR važtaraščiai bei pirkėjo parašai bei antspaudai), Latvijos įmonė LPKS „DIMA“ įgijo teisę disponuoti prekėmis, kaip savo (2010 m. gruodžio 14 d. pirkimo-pardavimo sutartis Nr. 1-01-001131). Vadinasi, pareiškėjo importuotos ginčo prekės pagrįstai buvo neapmokestinamos importo PVM, nes pareiškėjas per 1 mėnesį jas išgabeno į kitą valstybę narę subjektui, įgyjančiam į jas nuosavybės teisę.

Latvijos įmonė LPKS „DIMA“ prekes apskaitė buhalterinėje apskaitoje ir priskaičiavo nuo įsigytų prekių PVM mokestį. Šią aplinkybę patvirtino ir Latvijos mokesčių administratorius. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, kad tiek MGK, tiek pirmosios instancijos teismas pernelyg plačiai, iškreipdami įstatymų leidėjo suformuluotą imperatyvą, aiškina PVM įstatymo 35 straipsnio nuostatas, t. y. taikė ir aiškino šias normas atsižvelgdami vien į nacionalinės teisės normose įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą.

5. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalies nuostatomis, įrodinėjimo našta pagrįsti pareiškėjo siekį gauti mokestinę naudą perkeliama Mokesčių administratoriui. Tačiau, nei Muitinės departamentas, nei MGK, nei pirmosios instancijos teismas skundžiamuose sprendimuose taip ir nenurodė, kokią mokestinę naudą prekių tiekimo atveju pareiškėjas gavo ir kokie įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas siekė tik mokestinės naudos. Pirmosios instancijos teismo išvada, jog prekių tiekimo sandoriais nebuvo siekiama galutinio tikslo parduoti prekes Latvijos įmonei, yra visiškai nepagrįsta, nes bylos medžiaga vienareikšmiškai patvirtina, kad importuotas prekes ne tik kad buvo siekiama parduoti Latvijos įmonei, bet jos 2010 m. gruodžio 14 d. pirkimo-pardavimo sutarties Nr. 1-01-001131 pagrindu faktiškai ir buvo parduotos Latvijos įmonei LPKS „DIMA“. Dar daugiau, importuotos prekės buvo fiziškai išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos ir perduotos minėtai Latvijos įmonei, kuri galėjo disponuoti prekėmis kaip savo. Tai, kad praėjus tam tikram laiko tarpui, Latvijos įmonė LPKS „DIMA“ pardavė šias prekes pareiškėjui, nesudaro pagrindo išvadai, kad pareiškėjas gavo mokestinę naudą. Be to, pirmosios instancijos teismas visiškai nesprendė, kokia teisės norma taikytina šiuo konkrečiu atveju, o apsiribojo teiginiu, kad pareiškėjas gavo mokestinę naudą. Pareiškėjo nuomone, toks bylos išsprendimas nėra teisingumo vykdymas ir gali būti prilyginamas atvejui, kai teismo sprendimas yra be motyvų.

6. Kiekvienas subjektas, nepažeidžiant įstatymų, poįstatyminių aktų, turi teisę pasirinkti tokį veiklos modelį, kuris jam atrodo priimtiniausias. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja rinktis tokį sandorių sudarymo būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011). ESTT taip pat yra pasisakęs, kad verslininko pasirinkimas tarp atleisto nuo mokesčio sandorio ir apmokestinamojo sandorio gali būti pagrįstas keliais veiksniais ir ypač PVM sistemai būdingais mokestinio pobūdžio sumetimais (sprendimo byloje C-277/09 53-54 p.). Šiuo atžvilgiu ESTT pabrėžė, kad jei apmokestinamasis asmuo gali pasirinkti tarp skirtingų sandorių, jis turi teisę pasirinkti tokį veiklos planą, kad sumažintų savo mokestinę skolą (2001 m. spalio 9 d. sprendimo C-108/99, 33 p.).

7. Byloje surinkti įrodymai (Įsigytų prekių ir (arba) paslaugų pardavimo pridėtinės vertės mokesčio registravimo žurnalai, PVM deklaracijos) patvirtina, kad iš Latvijos įmonės LPKS „DIMA“ nupirktos prekės buvo apmokestintos PVM (2011 m. sausio mėn. priskaičiuota 1 391 543,74 Lt PVM suma, vasario mėn. – 1 850 598,03 Lt PVM; kovo mėn. – 302 172,65 Lt; balandžio mėn. – 679 621,03 Lt; gegužės mėn. – 929 770,37 Lt; birželio mėn. – 934 693,60 Lt). Visos minėtos sumos deklaruotos atitinkamo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijose. Mokesčių administratoriaus reikalavimas antrą kartą už tas pačias prekes, nuo kurių mokėtiną pardavimo PVM pareiškėjas deklaravo ir sumokėjo, iškreipia apmokestinimo PVM esmę bei paneigia dvigubo apmokestinimo draudimo principą.

8. ESTT 2006 m. vasario 21 d. sprendime byloje C-255/02 konstatavo, kad piktnaudžiavimas bus tuomet, kai bus nustatytos dvi būtinos sąlygos: 1) transakcija atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas Šeštojoje direktyvoje bei nacionalinės teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos tikslams; 2) pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Kova su mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Šeštojoje direktyvoje pripažintas ir ja siekiamas tikslas. Asmuo, kuris prašo leisti atskaityti PVM, turi įrodyti, kad sąlygos, kuriomis suteikiama teisė į atskaitą, yra įvykdytos, o jei mokesčių administratorius nustato, kad teise į atskaitą buvo pasinaudota sukčiaujant, jis gali atgaline data reikalauti grąžinti atskaitytas sumas. Tačiau negalima pagrįstai tvirtinti, kad importas yra didelį sukčiavimo ir piktnaudžiavimo pavojų kelianti ūkinė operacija. Be to, tas faktas, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti importo PVM, taip pat turi ir teisę į šio PVM atskaitą, nepadidina sukčiavimo ar piktnaudžiavimo PVM srityje pavojaus (ESTT sprendimas byloje C-414/10). Valstybinė mokesčių inspekcija, reaguodama į šį ESTT sprendimą 2012 m. birželio 21 d. rašte Nr. (18.2-31-2)-R-5410 pažymėjo, kad apmokestinamas asmuo, importavęs į Lietuvą prekes, skirtas jo ekonominei PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti, turi teisę įtraukti į PVM atskaitą nustatyta tvarka apskaičiuotą šių prekių importo PVM, nepriklausomai nuo to, ar šis mokestis jau buvo sumokėtas į muitinės sąskaitą, ar dar ne. Bylos faktinės aplinkybės neabejotinai patvirtina, kad pareiškėjas turėjo teisę įtraukti į PVM atskaitą priskaičiuotas importo PVM sumas, nes visą pagamintą produkciją eksportavo.

9. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiškindamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normą, pažymėjo, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą, reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas.

Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2009 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-499/2009).

Vėlesnėse bylose Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, kad piktnaudžiavimu nelaikoma mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, kurių pagrindiniu tikslu pagrįstai laikytinas verslo poreikių tenkinimas, o mokestinė nauda atsiranda arba gali atsirasti kaip papildomas tokios veiklos rezultatas (2012 m. liepos 5 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A438-1824/2012). Tokiomis aplinkybėmis pareiškėjo įgyvendinti prekių tiekimo sandoriai, neprieštarauja reikšmingam Šeštosios direktyvos iš šią direktyvą įgyvendinančių nacionalinės teisės aktų nuostatų tikslui.

Nagrinėjamu atveju pareiškėjas elgėsi sąžiningai ir nebendradarbiavo su neteisėtai įsteigtais juridiniais asmenimis, sąmoningai nekūrė ūkinių operacijų grandinių, kurių pagrindinis tikslas yra išvengti mokesčių mokėjimo ar sumažinti mokesčių naštą. Tokios aplinkybės patikrinimo metu nenustatytos. Priešingai, PVM buvo mokamas kiekvienoje apyvartos stadijoje – tiek patiekus prekes į Latviją, tiek nupirkus prekes ir atgabenus jas į Lietuvą. Pareiškėjas ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad prekės būtų išgabentos iš šalies teritorijos, jis buvo tikras, kad nedalyvauja mokesčių sukčiavime, todėl papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuotas.

Esant tokioms aplinkybėms, pareiškėjo veiksmai negali būti vertinami kaip piktnaudžiavimas.

10. Pareiškėjas skunde pirmosios instancijos teismui neginčijo pagrindo apskaičiuoti delspinigius ir skirti baudą, o prašė nuo jų atleisti. Teismas, netenkindamas pareiškėjos prašymo atleisti jį nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos, skundžiamame sprendime akivaizdžiai supainiojo delspinigių apskaičiavimo ir atleidimo nuo jų mokėjimo institutus, be to, visai nepasisakė dėl pareiškėjo nurodyto atleidimo nuo delspinigių ir baudos mokėjimo pagrindo. Skunde pareiškėjas nurodė, kad dėl teisės atskaityti importo PVM mokesčio nepriemoka nesusidaro, todėl šia veika nepadaryta realios žalos biudžetui (MAĮ 141 str. 1 d. 3 p.). PVM įstatymo 64 straipsnio 5 dalyje numatyta, kad „importo PVM suma gali būti įtraukiama į PVM atskaitą, jeigu ji nurodyta nustatytos formos importo muitinės deklaracijoje arba kitame vietoj importo muitinės deklaracijos naudojamame dokumente, o PVM mokėtojas turi importo PVM sumokėjimą patvirtinančius dokumentus. Dėl pareiškėjo teisės į importo PVM atskaitą, iki Klaipėdos teritorinės muitinės Patikrinimo ataskaitos surašymo, valstybė būtų skolinga pareiškėjui PVM permokos sumas. Tokiu būdu yra tenkinama MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte numatyta atleidimo nuo baudų ir delspinigių sąlyga (nepadaryta žala biudžetui), t. y. aukščiau minėtais laikotarpiais pareiškėjas turėtų teisę susigrąžinti iš biudžeto PVM sumas, kurios būtų lygios už tuos laikotarpius pareiškėjui priskaičiuotai mokėtinai į biudžetą importo PVM sumai.

11. Didelė mokestinė nepriemoka pati savaime negali būti laikoma sunkinančia aplinkybe, nes tokia nepriemoka gali būti trumpą laikotarpį, o tokios nepriemokos buvimo metu mokesčių mokėtojas gali turėti didelę grąžintino iš biudžeto PVM sumą, kurios valstybė mokesčių mokėtojui yra negrąžinusi ir neįskaičiusi kitoms mokestinėms nepriemokoms padengti. Skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytos baudos vidurkis, o tuomet, atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį, bendradarbiavimą bei kitas įstatyme numatytas aplinkybes, baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio (MAĮ 139 str. 1 d.). Skiriamos baudos dydis priklauso nuo visų kompleksiškai vertinamų su konkrečiu atveju susijusių minėtų aplinkybių, o, esant atsakomybę didinančių ir mažinančių aplinkybių pusiausvyrai, skiriamas įstatyme nustatytos minimalios ir maksimalios sankcijos vidurkis. Taigi, nustačius tik pareiškėjo atsakomybę lengvinančias aplinkybes ir nenustačius jo atsakomybę sunkinančių aplinkybių, darytina išvada, kad pareiškėjui skirta 30 proc. mokesčių dydžio bauda yra per didelė. Be to, MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuoroda į pažeidimo pobūdį inter alia simbolizuoja ir nuorodą į mokesčių mokėtojo kaltės formą (ką patvirtina ir PVM įstatymo 123 str. 4 d. nuostata). Nagrinėjamu atveju pareiškėjo kaltės formos klausimas iš viso nebuvo nagrinėtas, tačiau tiek MGK, tiek pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad pareiškėjo kaltės forma tyčia (tyčiniai sąmoningi veiksmai). Pareiškėjas neturėjo tikslo išvengti PVM mokėjimo, tačiau tik pasinaudojo galiojančiuose įstatymuose įtvirtintu teisiniu reguliavimu ir pagrįstai tikėjosi, kad importuotos prekės nebus apmokestintos PVM. Pažymi, kad šie argumentai, susiję su pareiškėjui apskaičiuotais delspinigiais ir paskirtos baudos dydžiu, nereiškia, kad jis sutinka su apskaičiuotais mokesčiais.

Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą (VI t., b. l. 185-188) su juo nesutinka ir prašo atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Atsiliepimas grindžiamas iš esmės tais pačiais argumentais, kaip ir atsiliepimas į skundą pirmosios instancijos teismui, papildomai nurodant, kad:

1. Pareiškėjo atlikti veiksmai formaliai atitiko Taisyklių 4 punkto reikalavimus, išskyrus pirmąją sąlygą (importo metu žinoma, kad prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę), kadangi importo metu buvo žinoma, kad prekės, kurios deklaruojamos kaip tiekiamos kitos valstybės narės PVM mokėtojui, bus perparduotos pareiškėjui ir grąžintos atgal į Lietuvą t. y. šios prekės nebuvo skirtos kitos valstybės narės PVM mokėtojui. Šią aplinkybę taip pat patvirtina pareiškėjo sudarytos prekių pirkimo-pardavimo sutartys su Latvijos įmone LPKS „DIMA“, t. y. prekių įsigijimo iš Latvijos įmonės sutartis sudaryta anksčiau (2010 m. gruodžio 10 d.), nei prekių pardavimo sutartis (2010 m. gruodžio 14 d.) minėtai Latvijos įmonei. Šių aplinkybių pareiškėjas neneigė nei nagrinėjant mokestinį ginčą ikiteisminėse skundą nagrinėjančiose institucijose, nei nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme (b. 1. 30-38). Latvijos mokesčių administratoriaus pateikta informacija taip pat patvirtina aplinkybę, jog iš anksto buvo žinoma, kad prekės bus grąžintos atgal pareiškėjui į Lietuvą kadangi „Latvijos bendrovė neapiformino įsigytų atsarginių dalių, kadangi visos atsarginės dalys buvo išsiųstos atgal Lietuvos mokesčių mokėtojui. LPKS DIMA nesandėliavo ir neapskaitė televizorių atsarginių dalių. Automobilis buvo išsiųstas iš UAB „Banga Electronics“ Lietuvoje į LPKS DIMA struktūrinį padalinį adresu <.„>. D. D. patikrino prekių kiekį ir kartu su prekėmis grąžino UAB „Banga Electronics“ Lietuvoje.“ (MGK bylos II t. lapas 179). Pareiškėjas, tiek nagrinėjant skundą ikiteisminėse mokestinį ginčą nagrinėjančiose institucijose, tiek nagrinėjant skundą pirmosios instancijos teisme šių aplinkybių neneigė, tačiau apeliaciniame skunde su jomis nesutinka, todėl minėti apeliacinio skundo teiginiai paneigiami byloje surinktais įrodymais ir laikytini tik gynybine pozicija, siekiant išvengti privalomų mokesčių mokėjimo.

2. Nepagrįstai pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratoriaus reikalavimas sumokėti mokesčius antrą kartą už tas pačias prekes, nuo kurių mokėtiną pardavimo PVM pareiškėjas deklaravo ir sumokėjo, iškreipia apmokestinimo PVM esmę bei paneigia dvigubo apmokestinimo draudimo principą Šie pareiškėjo teiginiai nepagrįsti jokiais įrodymais. Nei mokestinio patikrinimo metu, nei dabar apie PVM deklaravimą už minėtas prekes ir PVM deklaracijose apskaičiuoto PVM sumokėjimą nėra žinoma. Be to, pažymėtina, kad nagrinėjamu atveju ginčas vyksta dėl to, ar pagrįstai pareiškėjas taikė 4200 muitinės procedūrą ir prekių neapmokestino PVM.

3. Pareiškėjas nepagrįstai prašo atleisti jį nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu (kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui). Pareiškėjas nurodo, kad dėl teisės atskaityti importo PVM mokesčio nepriemoka nesusidaro, todėl šia veika nepadaryta realios žalos biudžetui. Tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjas mokėtinos PVM sumos nebuvo deklaravęs muitinės deklaracijose, t. y. pažeidimo padarymo metu jis neturėjo teisės į PVM apskaitą, todėl valstybės biudžetas laiku negavo pajamų, t. y. reali žala biudžetui buvo padaryta. Ar tuo laikotarpiu pareiškėjas turėjo mokesčių permoką, ar ji buvo tokio pat dydžio (didesnė) nei apskaičiuota mokestinė nepriemoka, duomenų byloje nėra.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos teritorinė muitinė atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą (VI t., b. l. 175-179) su juo nesutinka ir prašo atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Atsiliepimas grindžiamas šiais argumentais:

1. Vertinant pareiškėjo sudarytų prekių tiekimo ir pirkimo-pardavimo sandorių aplinkybes, konstatuotina, kad prekių importo metu pareiškėjas žinojo, kad prekės bus skirtos jam, o deklaruojama prekių 4200 muitinės procedūra buvo vykdomas su tikslu išvengti PVM mokėjimo. Todėl pasirinkta 4200 muitinės procedūra neatitiko savo esmės, t. y. į Bendrijos muitų teritoriją įvežtos prekės nebuvo skirtos išvežti jas į kitą valstybę narę, kurioje prekės turėjo būti galutinai suvartotos bei sumokėtas už jas importo PVM. Tai įrodo PVM sąskaitos faktūros, kurias išrašydavo UAB „Banga Electronics“ prekių pirkėjui Latvijos įmonei LPKS „DIMA“, ir tų pačių prekių atgal pardavimas pareiškėjui, kuriose tiek parduodamos, tiek atgal perkamos prekės yra apmokestinamos 0 proc. PVM tarifo (Klaipėdos teritorinės muitinės 2011 m. gruodžio 15 d. patikrinimo ataskaitos 1SM320051M 6 priedas).

2. Bendrovės importuotų ir Lietuvoje 4200 muitinės procedūrai deklaruotų prekių tiekimas Latvijos įmonei LPKS „DIMA“, tų pačių prekių „perpirkimas“ ir tą pačią dieną atgabenimas atgal Bendrovei (gabenimas maršrutu Šiauliai - Bauskė (Latvija) - Šiauliai) ekonomiškai nepagrįstas, o 4200 muitinės procedūra taikyta, turint tikslą nepagrįstai gauti mokestinę naudą, t. y. išvengti importo PVM deklaravimo ir mokėjimo į valstybės biudžetą. Bendrovė savo 2011 m. liepos 28 d. raštu paaiškino, kad 4200 muitinės procedūrą taikė, norėdama sumažinti prekių muitinio įforminimo kaštus, nes, jos nuomone, mokėti importo PVM už importuojamas prekes nėra nei ekonomiškai pagrįsta, nei teisinga (Klaipėdos teritorinės muitinės Patikrinimo ataskaitos 3 priedas).

3. Kritiškai vertina pareiškėjo teiginį, kad Latvijos įmonė LPKS „DIMA“ prekes apskaitė buhalterinėje apskaitoje ir priskaičiavo nuo įsigytų prekių PVM mokestį. Latvijos mokesčių administratoriaus pateiktame atsakyme į muitinės paklausimą teigiama, kad LPKS „DIMA“ sandorius su UAB „Banga Electronics“ vykdė nuo 2011 m. sausio mėn., sandorio prekės – televizorių detalės. Latvijos mokesčių mokėtojas jokių atsiskaitymų už patiektas prekes su UAB „Banga Electronics“ nevykdė. Visos prekės įsigytos iš Lietuvos buvo atgal parduotos UAB „Banga Electronics“ už suteiktas paslaugas sumokant 65 USD. Latvijos kompanija neatliko jokių veiksmų su televizorių detalėmis, visos dalys buvo siunčiamos atgal į Lietuvą. LPKS „DIMA“ neapskaitė ir nesandėliavo televizorių detalių (Klaipėdos teritorinės muitinės Patikrinimo ataskaitos 6 priedas). Iš pateikto Latvijos mokesčių administratoriaus atsakymo darytina išvada, kad PVM mokestį LPKS „DIMA“ Latvijoje sumokėjo tik nuo sumos, gautos už paslaugas, t. y. nuo 65 USD.

4. Pareiškėjo teiginiai, kad įsigijus prekes iš Latvijos įmonės LPKS „DIMA“ atsirado prievolė apmokestinti jas vartojimo mokesčiu, todėl jos buvo įtrauktos į Įsigytų prekių ir (arba) paslaugų pardavimo pridėtinės vertės mokesčio registracijos žurnalus, PVM deklaracijas, o Mokesčių administratoriaus reikalavimas antrą kartą už tas pačias prekes, nuo kurių mokėtiną pardavimo PVM pareiškėjas deklaravo ir sumokėjo, iškreipia apmokestinimo PVM esmę bei paneigia dvigubo apmokestinimo draudimo principą, neatitinka tikrovės, kadangi muitinei nei mokestinio patikrinimo metu, nei dabar apie PVM deklaravimą už minėtas prekes ir PVM deklaracijose apskaičiuoto PVM sumokėjimą nėra žinoma.

5. Sutinka su teismo išvada, kad mokestinė nauda (mokestinis pranašumas) apima ne tik mokestinės naštos sumažinimą, bet ir mokesčio mokėjimo terminų atitolinimą bei kitas mokestinės naudos formas. Pareiškėjas prekes išgabenamo į Latviją žinodamas, kad jos ten nepasiliks, kad bus vėl grąžintos į Lietuvą, t. y. nebuvo galutinio tikslo parduoti prekes Latvijos įmonei. Todėl teisinga MGK ir pirmosios instancijos teismo išvada, kad dirbtinai buvo sudaromos faktinės aplinkybės, siekiant įgyti minėtą mokestinį pranašumą. Žinodamas, kad faktinės aplinkybės yra fiktyvios, pareiškėjas tai darė, todėl jo veiksmai pagrįstai buvo įvertinti kaip piktnaudžiavimas. Tokiu būdu sudaryti sandoriai buvo skirti ne tam tikslui, kuris buvo numatytas šiuose sandoriuose, t. y. buvo piktnaudžiaujama teise, siekiant mokestinės naudos. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pareiškėjo „tiekiamos Latvijos įmonei prekės“ pagrįstai pripažintos importuotomis šalies teritorijoje ir atitinkamai, pagrįstai apmokestintos importo PVM.

6. Nesutinka su pareiškėjo argumentais, kad jo esama mokestinė nepriemoka negali būti laikoma sunkinanti aplinkybė. Mano, kad 6 480 962 Lt mokestinė nepriemoka į valstybės biudžetą negali būti laikytina kaip mažareikšmė, nedaranti žalos valstybei. Klaipėdos teritorinė muitinė Patikrinimo ataskaitoje visapusiškai įvertino visas atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes ir pagrįstai pareiškėjui skyrė 30 proc. dydžio 1 944 289 Lt PVM baudą nuo papildomai apskaičiuoto importo PVM.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Teisėjų kolegija, atsižvelgdama į tai, kad pareiškėjo apeliaciniame skunde buvo pateiktas prašymas nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, pirmiausia pasisako dėl bylos nagrinėjimo būdo.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 137 straipsnis nustato, kad apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, t. y. nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.

Šiuo atveju pareiškėjas prašymą bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka iš esmės motyvuoja tuo, kad žodinio bylos nagrinėjimo metu galėtų būti išsamiau paaiškintos bylos aplinkybės, nes byla yra sudėtinga ir posėdyje paaiškinus bylos aplinkybes, padėtų teismui efektyviai ir greitai išnagrinėti ginčą, turintį įtakos teismų praktikai. Tačiau apeliacinės instancijos teismas, įvertinęs bylos medžiagą, nenustatė būtinumo skirti žodinį bylos nagrinėjimą, kadangi bylos proceso šalių pozicija nagrinėjamoje byloje yra aiškiai išdėstyta raštu pateiktuose į bylą procesiniuose dokumentuose. Atsižvelgiant į tai, minėtas pareiškėjo prašymas netenkintinas ir byla nagrinėtina rašytinio proceso tvarka.

Apeliacinės instancijos teismas, remdamasis ABTĮ 81 straipsniu nustatyta apimtimi, patikrinęs bylos faktinių aplinkybių nustatymo bei tyrimo objektyvumą, bei teisės taikymą ginčo santykiams, konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas nustatė visas bylai reikšmingas faktines aplinkybes, būtinas teisingam bylos išsprendimui. Todėl, remdamasis ABTĮ 136 straipsniu apeliacinės instancijos teismui suteiktomis instancinės teismų kontrolės teisėmis ir vadovaudamasis Europos Žmogaus Teisių Teismo praktika, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama, kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (žr., pvz., 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje van de Hurk prieš Nyderlandus) ir atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją), nekartoja pirmosios instancijos teismo argumentų dėl faktinių aplinkybių vertinimo, o tik, atsakydamas į apeliacinio skundo argumentus, jas papildo.

Pareiškėjo apeliacinis skundas grindžiamas nesutikimu dėl faktinių aplinkybių vertinimo ir teisės, taikytinos ginčo santykiams, aiškinimo.

Šioje dalyje apeliacinės instancijos teismas pažymi, kad Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalimi (2008 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1685 redakcija) nustatyta, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose <...>; teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina. Todėl teismai, nagrinėdami bylas, privalo vadovautis nustatyta teismų praktika panašiose bylose.

Dėl įrodymų vertinimo Lietuvos vyriausias administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A4-1212/2006 yra konstatavęs, kad proceso šalis turi teisę teikti įrodymus, pagrindžiančius jos reikalavimus, dalyvauti juos tiriant, savaip juos interpretuoti, pareiškiant nuomonę dėl įrodymų galios (ABTĮ 52 str. 2 d. ir 57 str. 4 d.). ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje suformuluotos įrodymų vertinimo taisyklės, kurių esmė yra ta, kad bylos įrodymus vertina teismas pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi, nei vienos proceso šalies pateikta įrodymų interpretacija teismui nėra privaloma.

Bylos ginčas yra dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 35 straipsnio taikymo ir pripažinimo, kad importuotos prekės buvo išgabentos į kitą valstybės narę – Latviją. Šio straipsnio 1 dalimi, galiojusia prekių įvežimo metu, buvo nustatyta, kad importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, jeigu importo metu žinoma, kad tos pačios prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę, o importuotojo prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal šio Įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija, įsigaliojusi nuo 2011 m. sausio 1 d.).

Vienas iš pareiškėjo pateiktų įrodymų, patvirtinančių prekių išgabenimo faktą, yra 2010 m. gruodžio 14 d. pareiškėjo ir Latvijos įmonės LPKS „DIMA“ pirkimo-pardavimo sutartis Nr. 1-01-001131, remiantis kuria importuotos prekės buvo išgabentos į Latviją. Kartu šiam ginčui yra reikšminga ir tai, kad pagal 2010 m. gruodžio 10 d. pirkimo-paradavimo sutartį Nr. 1-01-001130 pardavėjas LPKS „DIMA“ pardavė tas pačias prekes pareiškėjui ir jos buvo išgabentos atgal į Lietuvą.

Kilus abejonėms dėl sandorio tikrumo, taikytinas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje numatytas turinio viršenybės prieš formą principas, kuris reiškia, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Apeliacinės instancijos teismas sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog ginčo atveju pareiškėjas siekė neteisėtai gauti mokestinės naudos, t. y. pasinaudoti PVM įstatymo 35straipsnio 1 dalyje nustatyta mokestine lengvata, ir neturėjo tikslo gauti ekonomiškai pagrįstos naudos. Minėta 2010 m. gruodžio 14 d. pareiškėjo ir Latvijos įmonės LPKS „DIMA“ pirkimo-pardavimo sutartis Nr. 1-01-001131, pagal kurią prekės buvo parduotos Latvijos įmonei, vertintina kaip siekis pateisinti teisę į mokestinę lengvatą, bet nesukeliančia realaus prekių perdavimo.

Pagal CK 6.305 straipsnio 1 dalį pirkimo-pardavimo sutartimi viena šalis (pardavėjas) įsipareigoja perduoti daiktą (prekę) kitai šaliai (pirkėjui) nuosavybės ar patikėjimo teise, o pirkėjas įsipareigoja priimti daiktą (prekę) ir sumokėti už jį nustatytą pinigų sumą (kainą). Bylos įrodymai patvirtina, kad ginčo atveju prekės realiai pagal minėtą sutartį pirkėjui nebuvo perduotos ir jo priimtos bei pagal 2010 m. gruodžio 10 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. 1-01-001130 pardavėjas LPKS „DIMA“ iš karto pardavė tas pačias prekes pareiškėjui ir jos buvo išgabentos atgal į Lietuvą. Tokiu būdu realiai pirkimo-pardavimo sandoris neįvyko, nes prekės liko pareiškėjo faktiškai valdomos. Todėl darytina išvada, kad pareiškėjas, importuodamas ir deklaruodamas prekes, importo metu žinojo, kad tos pačios prekės nebus išgabentos į kitą valstybę narę ir realiai jos nebuvo išgabentos. Todėl PVM įstatymo 35 straipsnio nuostatos šio ginčo santykiams netaikytinos.

Pareiškėjo argumentai grindžiami formaliu teisės aiškinimu, kad PVM įstatymo 35 straipsnyje numatyta prekių išgabenimo sąlyga buvo įvykdyta. Tačiau, kaip minėta, pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius turi pareigą nepaisyti formalios mokesčių mokėtojo veiklos išraiškos bei atkurti iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoti pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Mokesčių administratorius ginčo atveju pagrįstai šiomis nuostatomis vadovavosi ir teisingai atkūrė realią situaciją bei nustatė tikrus mokestinius santykius bei tinkamai apskaičiavo mokestį pagal mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Pasisakant dėl kitų apeliacinio skundo argumentų, pažymėtina, kad nepakanka vien formalaus fakto, jog prekės buvo išgabentos į kitą valstybę narę. Būtina aiškintis ūkinės operacijos turinio visumą. Ar nebuvo dirbtinai sukurtos aplinkybės, siekiant gauti neteisėtą mokestinę naudą. Teisės aktai, nustatantys ginčo santykiams lengvatinį PVM tarifą, nenumato sąlygos, kad prekės turi būti suvartotos, tačiau prekių išgabenimas ir jų grąžinimas į importo valstybę, jei tokia operacija nesusijusi su išgabentų prekių savybių pakeitimu, vertintina kaip ūkinė operacija, neturinti ekonominio ir verslo pagrindimo. Teisė į mokestinę lengvatą gali atsirasti tik pasirinkus teisėtą elgesio modelį ir bet koks siekimas mažinti mokestinę naštą turi būti teisėtas.

Ginčo atveju nebuvo pažeistas dvigubo apmokestinimo draudimo principas, kadangi ginčas yra dėl nedeklaruotos mokėtinos importo PVM sumos. Ginčui nėra reikšminga, kad po sandorio jo šalys sumokėjo kitus mokesčius ir tai nepaneigia pareiškėjo prievolės sumokėti apskaičiuotą mokestį, nustačius, kad importui netaikytina mokestinė lengvata, numatyta PVM įstatymo 35 straipsnyje.

Delspinigiai yra apskaičiuoti pagrįstai, nes pareiškėjas nustatytais terminais nesumokėjo PVM ir tuo padarė žalą valstybės biudžetui. Paskirtos baudos dydis atitinka jo skyrimo sąlygas bei dydį, todėl baudos naikinti ar mažinti nėra pagrindo.

Byloje nėra keliamas ginčas dėl mokesčio permokos užskaitymo, todėl šios aplinkybės teismas nevertina ir neprijungia prie bylos Muitinės departamento 2014 m. rugpjūčio 26 d. pateiktų įrodymų apie atleidimą nuo dalies delspinigių ir baudos, užskaitant pareiškėjo turėtą mokesčių permoką.

Remdamasi šiais argumentais, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai vertino teisės aktus, reguliuojančius ginčo santykius, bei faktines ginčo aplinkybes, priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą, atitinkantį ABTĮ 86 straipsnio reikalavimus bei teismų suformuotą praktiką panašiose bylose. Todėl apeliacinis skundas netenkinamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Banga Electronics“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 23 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas