A-438-1219-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A438-1219/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02254-2013-2

Procesinio sprendimo kategorija 9.7; 9.8.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. spalio 13 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (kolegijos pirmininkė), Stasio Gagio ir Romano Klišausko (pranešėjas), teismo posėdyje apeliacine tvarka rašytinio proceso būdu išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Santini“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gruodžio 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Santini“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Santini“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Santini“) kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2013 m. gegužės 31 d. sprendimą Nr. S-86(7-68/2013); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. lapkričio 2 d. sprendimo Nr. 69-183 dalį, kuria patvirtinta Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno apskrities VMI) 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-129 dalis dėl 21 971 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) apskaičiavimo taikant ekonominių modelių įvertinimo metodą, ir dalį, kuria patvirtinta Kauno apskrities VMI 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-129 dalis dėl delspinigių bei baudų; 3) panaikinti Kauno apskrities VMI 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-129 dalį dėl 21 971 Lt PVM apskaičiavimo taikant ekonominių modelių įvertinimo metodą ir dalį dėl delspinigių bei baudų.

Paaiškino, kad Kauno apskrities VMI 2012 m. kovo 26 d. patikrinimo aktu Nr. 04.2.2‑AU16-6 (toliau – Patikrinimo aktas) apskaičiavo UAB „Santini“ 62 512 Lt PVM, 1 486 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) nuo su darbo santykiais susijusių A klasės pajamų, 1 944 Lt nekilnojamojo turto mokesčio ir 457 Lt įmokų į Garantinį fondą. Kauno apskrities VMI 2012 m. gegužės 28 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-K3-129 iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė UAB „Santini“ sumokėti į biudžetą 62 512 Lt PVM, 25 727 Lt šio mokesčio delspinigių, 1 486 Lt GPM nuo su darbo santykiais susijusių A klasės pajamų, 1 118 Lt šio mokesčio delspinigių, 1 684 Lt nekilnojamojo turto mokesčio ir 457 Lt šio mokesčio delspinigių, 457 Lt įmokų į Garantinį fondą ir 26 Lt šios įmokos delspinigių, taip pat paskyrė 18 754 Lt PVM baudą, 446 Lt GPM baudą, 505 Lt nekilnojamojo turto mokesčio baudą ir 137 Lt įmokų į Garantinį fondą baudą. VMI patvirtino Kauno apskrities VMI 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo Nr. (04.7.2)‑K3‑129 dalį, kuria UAB „Santini“ nurodyta sumokėti 1 118 Lt GPM delspinigių, 446 Lt GPM baudą, 21 971 Lt PVM, 25 727 Lt PVM delspinigių, 18 754 Lt PVM baudą, 457 Lt nekilnojamojo turto mokesčio delspinigių, 505 Lt nekilnojamojo turto mokesčio baudą, 26 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 137 Lt įmokų į Garantinį fondą baudą ir neatleido pareiškėjo nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų mokėjimo. Komisija patvirtino VMI 2012 m. lapkričio 2 d. sprendimą Nr. 69-183. MGK sprendė, kad UAB „Santini“ mokėtinam PVM apskaičiuoti mokesčių administratorius pagrįstai taikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio nuostatas, nes pareiškėjas, mokesčių administratoriui suabejojus PVM sąskaitų faktūrų teisingumu, nepateikė konkrečiais dokumentais pagrįstų paaiškinimų, kurie leistų nustatyti tikrąjį ūkinių operacijų turinį. Komisija taip pat sprendė, kad nėra pagrindo mažinti UAB „Santini“ paskirtos baudos dydžio.

Pareiškėjas nesutiko su Kauno apskrities VMI 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-129 dalimi, VMI 2012 m. lapkričio 2 d. sprendimu Nr. 69-183 ir Komisijos 2012 m. lapkričio 2 d. sprendimu Nr. 69-183, kuriais pareiškėjui, taikant ekonominių modelių įvertinimo metodą, apskaičiuota sumokėti 21 971 Lt PVM. Pareiškėjas tvirtino, kad VMI 2012 m. lapkričio 2 d. sprendimu patvirtindama Kauno apskrities VMI 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-129 dalį dėl 21 971 Lt PVM apskaičiavimo nepagrįstai sprendė, kad iš pareiškėjo pateiktų dokumentų negalima nustatyti įmonės veiklos ir su ja susijusių mokesčių. UAB „Santini“ pateikė visus buhalterinės apskaitos dokumentus, iš kurių galima tiksliai nustatyti visas jo turėtas išlaidas ir gautas pajamas. Taikant ekonominių modelių įvertinimo metodą buvo parinktas netinkamas vertinimo būdas nustatant PVM bazę.

Nurodė, kad nėra jokių objektyvių duomenų, jog pareiškėjui buvo perduodamas užsakyme nurodytas prekių kiekis. Užsakymas – tai galimai būsimos sandorio šalies pasiūlymas pateikti galimai kitai sandorio šaliai nurodyto asortimento prekes už užsakyme (pasiūlyme) nurodytą kainą, tačiau tai nėra privalomas įsipareigojimas. UAB „Tik gėlės“ ikiteisminiame tyrime šios įmonės darbuotojų bei kitų asmenų, kurie ėmė gėles iš UAB „Tik gėlės“, duoti parodymai, jog užsakymas yra tikrasis dokumentas, kuriame nurodyta, kiek prekių ir už kokią kainą klientas įsigijo, neatitinka tikrovės. UAB „Tik gėlės“ baudžiamosios bylos teisminiame nagrinėjime, kuris vyksta šiuo metu, liudytojai duoda kitokius parodymus, t. y. neteigia, kad užsakymuose yra nurodyti prekių kiekiai ir kainos atitinka pirkėjų įsigytus kiekius ir kainas. Pažymėjo, kad didžioji dalis asmenų, kurie ikiteisminio tyrimo metu aiškino, kad ėmė gėles iš UAB „Tik gėlės“, teisminiame nagrinėjime jau aiškina, jog prekių iš UAB „Tik gėlės“ neėmė. Mokesčių administratoriui pateiktose UAB „Santini“ pirkimo PVM sąskaitose faktūrose nurodyti tikslūs prekių, pirktų iš UAB „Tik gėlės“, pirkimo kiekiai ir realios kainos, jose yra abiejų sandorio šalių parašai. Nėra pagrindo išvadai, kad pareiškėjas apskaitos dokumentuose 2010 m. vasario 26 d. – 2010 m. lapkričio 23 d. neapskaitė gėlių įsigijimo iš UAB „Tik gėlės“ ir tokiais veiksmais pateiktose deklaracijoje nedeklaravo 193 389 Lt įsigytų prekių apmokestinamosios vertės bei 40 611 Lt pirkimo PVM. Tai, jog UAB „Tik gėlės“ galimai netinkamai vedė savo buhalterinę apskaitą, taip pat negali būti prezumpcija, kad UAB „Santini“ slėpė įsigytų prekių kiekius ir apmokestinamąją vertę.

Pažymėjo, kad gėlės yra labai greitai gendanti prekė, vidutiniškai apie 20 procentų prekių dėl objektyvių priežasčių parduoti nepavyksta. Dėl šios priežasties negalima sutikti su mokesčių administratoriaus parinktu vertinimo būdu, kai pareiškėjo neva gautos nedeklaruotos 298 011 Lt apmokestinamosios pajamos, taikant 54,1 procento antkainį, apskaičiuotos nuo neva nedeklaruotos visos 193 389 Lt įsigytų prekių apmokestinamosios vertės. Nesutinka su išvadomis, kad mokesčių mokėtojas nebendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. Visi dokumentai ir duomenys reikalingi mokestiniam patikrinimui, kuriuos objektyviai galėjo pateikti pareiškėjas, mokesčių administratoriui yra perduoti, tarp bendrovės ir mokesčių administratoriaus vyko nuolatinis bendravimas elektroniniu paštu. Dalies dokumentų perdavimas mokesčių administratoriui užtruko dėl objektyvių priežasčių (teko atkurti dalį dokumentų iš kompiuterinių laikmenų; dalis dokumentų iš pareiškėjo buvo paimta ikiteisminio tyrimo metu, todėl jis jų negalėjo laiku pateikti mokesčių administratoriui). Iš viso mokesčių administratoriui buvo pateikta apie 7 000 dokumentų, atsakyta į visus elektroninius laiškus. Jeigu ne į visus mokesčių administratoriaus skambučius buvo atsakoma, tai tik dėl to, jog ne visada pareiškėjo direktorius turėjo galimybę atsiliepti.

Pareiškėjas taip pat nesutiko su ginčijamų sprendimų dalimis dėl delspinigių paskaičiavimo ir baudų paskyrimo. Manė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai apskaičiavo delspinigius ir paskyrė baudą už taikant ekonominių modelių įvertinimo metodą paskaičiuotą 21 971 Lt PVM. Be to, paskirdamas baudas už kitus nesumokėtus mokesčius, mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas su juo nebendradarbiavo. Esant tik švelninančioms mokesčio mokėtojo atsakomybę aplinkybėms (pareiškėjas sutiko su didžiąja dalimi paskaičiuotų mokesčių, geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi ir pan.), pareiškėjui turėjo būti taikoma mažesnė bauda.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodė, kad Kauno apskrities VMI patikrinimo metu papildomai apskaičiavo mokesčius dėl dviejų priežasčių: 1) nustačius, jog mokesčių mokėtojas 2006–2010 m. deklaravo 36 154 Lt daugiau pirkimo PVM; pateikė neteisingus duomenis mėnesinėse pajamų mokesčio deklaracijose; nepateikė nekilnojamojo turto mokesčio deklaracijų už 2008–2010 m. ir nesumokėjo šio mokesčio; nuo priskaičiuoto darbo užmokesčio laikotarpiu nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. nepriskaičiavo ir nesumokėjo įmokų į Garantinį fondą; iš pareiškėjo skundo matyti, kad šioje dalyje ginčas nevyksta, o prašoma panaikinti apskaičiuotus GPM, PVM, įmokų į Garantinį fondą ir nekilnojamojo turto mokesčių delspinigius bei panaikinti paskirtas baudas; 2) vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu nustačius, jog nesant galimybės mokesčių bazės apskaičiuoti įprastu būdu, Kauno apskrities VMI taikė ekonominių modelių įvertinimo metodą.

Pažymėjo, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostata reglamentuoja tik mokestinės prievolės dydžio nustatymą, bet nėra skirta nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo pagrindus. Detali MAĮ 70 straipsnio įgyvendinimo metodika nustatyta VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103, kuriuo patvirtintos Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės (toliau – ir Taisyklės). Iš MAĮ 70 straipsnio 1 dalies matyti, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyti mokesčių mokėtojo elgesio atvejai, kada mokestinės prievolės dydis gali būti apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kiek tai susiję su VMI administruojamais mokesčiais, yra detalizuojami Taisyklių 4 punkte. Šio poįstatyminio teisės akto nuostatoje yra pateikiamas pavyzdinis, bet ne baigtinis mokesčių mokėtojo elgesio, kuriam esant gali būti taikomas MAĮ 70 straipsnis, sąrašas. Todėl ir kitais, šiame teisės akte konkrečiai neišvardintais, atvejais toks įvertinimas gali būti atliekamas, jei tenkinamos pirmiau minėtos MAĮ 70 straipsnio 1 dalies sąlygos.

Kauno apskrities VMI pagrįstai taikė ekonominių modelių metodą, nes 2011 m. rugsėjo 16 d. buvo atliktas UAB „Santini“ operatyvus 2009 m. sausio 1 d. – 2011 m. birželio 30 d. laikotarpio patikrinimas bei surašyta 2011 m. rugsėjo 16 d. operatyvaus patikrinimo pažyma Nr. AU12-217, kurioje konstatuota, jog pareiškėjas nėra pateikęs ataskaitos apie kontroliuojamuosius ir kontroliuojančius vienetus bei asmenis (FR0438) už 2009 m. ir 2010 m. Taip pat nėra pateikęs nekilnojamojo turto mokesčio deklaracijos (KIT711) už 2008 m., 2009 m., 2010 m., metinių pelno mokesčių deklaracijų (PLN204) už 2006 m., 2007 m., 2008 m., 2009 m. ir 2010 m.

Kauno apskrities VMI konstatavo, jog tikrinamuoju laikotarpiu buvo nustatyti pareiškėjo ūkinių operacijų apskaitos taisyklių pažeidimai: 1) pareiškėjo direktoriui M. M. 2006 m. vasario 21 d. surašytas protokolas pagal Lietuvos Respublikos administracinių teisės pažeidimų kodekso (toliau – ir ATPK) 1635 straipsnio 1 dalį, 1637 straipsnio 1 dalį; 2) direktoriui M. M. 2007 m. sausio 12 d. surašytas protokolas pagal ATPK 1634 straipsnio 1 dalį, 1635 straipsnio 1 dalį, 16310 straipsnio 1 dalį, 1729 straipsnio 1 dalį, 2007 m. sausio 23 d. paskirta 3 000 Lt bauda; 3) direktoriui M. M. 2009 m. balandžio 7 d. surašytas protokolas pagal ATPK 1634 straipsnio 1 dalį, 1635 straipsnio 1 dalį, 16310 straipsnio 1 dalį, 2009 m. balandžio 21 d. paskirta 3 000 Lt bauda; 4) direktoriui M. M. 2009 m. rugsėjo 9 d. surašytas protokolas pagal ATPK 1635 straipsnio 2 dalį ir 1634 straipsnio 2 dalį, 2009 m. rugsėjo 9 d. paskirta 1 000 Lt bauda; 5) direktoriui M. M. 2010 m. sausio 25 d. surašytas protokolas pagal ATPK 1635 straipsnio 1 dalį, 2010 m. vasario 2 d. paskirta 200 Lt bauda; 6) direktoriui M. M. 2010 m. birželio 7 d. surašytas protokolas pagal ATPK 1635 straipsnio 1 dalį, 2010 m. liepos 13 d. paskirta bauda 375 Lt bauda; 7) direktoriui M. M. 2010 m. lapkričio 8 d. surašytas protokolas pagal ATPK 1635 straipsnio 2 dalį, 2010 m. lapkričio 30 d. paskirta bauda 1 500 Lt bauda. Pareiškėjo direktoriui M. M. Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Vidaus reikalų ministerijos Kauno apygardos valdyboje 2012 m. gegužės 30 d. pradėtas ikiteisminis tyrimas baudžiamojoje byloje Nr. 06-1-01022-12 pagal požymius nusikaltimo, nustatyto Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 182 straipsnio 1 dalyje, 220 straipsnio 1 dalyje ir 222 straipsnio 1 dalyje.

Pažymėjo, kad taikant ekonominių modelių metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Mokesčių administratorius, taikydamas šį vertinimo metodą, taip pat turi įvertinti ir kitas aplinkybes, kurių tiesioginė įtaka gali būti įvertinta. Atlikto patikrinimo metu Kauno apskrities VMI įvertino įvairius informacijos šaltinius – pareiškėjo operatyvaus patikrinimo metu surinktą informaciją, jo pateiktas PVM sąskaitas faktūras bei užsakymus, duomenis iš Kauno apskrities VMI registrų (duomenų bazių), ikiteisminio tyrimo baudžiamojoje byloje Nr. 06‑1‑01031-10 duomenis, duomenis iš kitų įmonių ir t. t.

Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Vidaus reikalų ministerijos Kauno apygardos valdyba atlieka ikiteisminį tyrimą baudžiamojoje byloje Nr. 06-1-01031-10 dėl UAB „Tik gėlės“ asmenų nusikalstamos veikos. Nustatyta, jog 2010 m. lapkričio 25 d. liudytojo apklausos protokole UAB „Tik gėlės“ darbuotoja, dirbusi kasininke-apskaitininke, nurodė, kad kliento prašymu „Navision“ programa išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodydavo kliento pageidautus oficialiai įsigyti prekių kiekius, kartais sumažindavo ir parduodamų prekių kainas, paprastai kainą sumažindavo per pusę; darbuotojos teigimu „užsakymas“ yra tikrasis dokumentas, kuriame nurodyta, kiek prekių ir už kokią kainą klientas įsigijo iš UAB „Tik gėlės“. 2010 m. lapkričio 25 d. liudytojo apklausos protokole kita UAB „Tik gėlės“ darbuotoja, dirbusi kasininke-apskaitininke, nurodė, kad kliento prašymu „Navision“ programa išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodydavo kliento pageidautus oficialiai įsigyti prekių kiekius, kartais sumažindavo ir parduodamų prekių kainas, paprastai kainą sumažindavo per pusę. Ir antros darbuotojos teigimu „užsakymas“ yra tikrasis dokumentas, kuriame nurodyta, kiek prekių ir už kokią kainą klientas įsigijo iš UAB „Tik gėlės“. Antra darbuotoja taip pat nurodė, kad „užsakymai“ yra saugomi apskaitos programoje. 2010 m. lapkričio 25 d. liudytojo apklausos protokole trečia UAB „Tik gėlės“ darbuotoja, dirbusi vadybininke, nurodė, kad ji, pakraunant gėles klientui, suvesdavo į kompiuterį gėlės pavadinimą, jos rūšies kodą, o įvedus pirkėjo kodą, kompiuteryje atsirasdavo langas su pirkėjo rekvizitais. Visi surašyti duomenys per kompiuterį buvo perduodami į kompiuterį esantį kasoje, kurioje ir buvo išrašomos PVM sąskaitos faktūros. Trečios darbuotojos teigimu, klientas visada gėlių kiekį iš sandėlio išsiveždavo tokį, koks būdavo nurodytas jos surašytame užsakyme.

UAB „Santini“ direktorius M. M. 2010 m. lapkričio 25 d. liudytojo apklausos protokole nurodė, kad pareiškėjo buhalterinę apskaitą tvarko vyr. finansininkė V. R., tačiau visus duomenis į apskaitą suveda jis pats, o buhalteris tik juos patikrina. Su UAB „Tik gėlės“ bendradarbiaujama nuo 2004 m., vadovas pažįsta minėtos bendrovės direktorę L. B., kuri 2005 m. dirbo pareiškėjo vadybininke. UAB „Santini“ nuo 2010 m. kovo 1 d. perka gėles iš UAB „Tik gėlės“ su 12 mėnesių mokėjimo atidėjimu ir tik šiam terminui pasibaigus, UAB „Tik gėlės“ išrašys PVM sąskaitas faktūras pagal pareiškėjo pateiktą tarptautinį krovinio važtaraštį. Tam, kad pareiškėjas užsakytų gėles, UAB „Tik gėlės“ direktorė leido pasinaudoti savo slaptažodžiais ir prisijungti prie gėlių pirkimo sistemos Olandijoje. Pareiškėjo vadovas prisijungdavo prie minėtos sistemos, išsirinkdavo reikalingas prekes ir pagal jam suteiktą kodą užsisakydavo krovinį. Krovinio važtaraštį, kuriame buvo nurodytas bendrovės kodas „tik2“ olandai persiųsdavo į UAB „Tik gėlės“, kadangi UAB „Santini“ prisijungdavo prie pirkimo sistemos šios įmonės slaptažodžiu. Krovinys pagal pareiškėjo vadovo kodą buvo atgabenamas į UAB „Tik gėlės“ patalpas adresu: (duomenys neskelbtini), Kaune. Kokiu transportu būdavo gabenamas krovinys ir kam transportas priklausė, UAB „Santini“ vadovas nežinojo. Jis pats pasiimdavo gėles arba jas atgabendavo UAB „Tik gėlės“ vairuotojas. Prekes UAB „Santini“ vadovas užsipajamuodavo apskaitoje tik pagal krovinio važtaraštį, kadangi PVM sąskaitą faktūrą UAB „Tik gėlės“ turėjo išrašyti tik atsiskaičius už prekes. Pareiškėjas UAB „Tik gėlės“ prie pradinės olandų tiekėjų kainos pridėdavo 20 procentų. Pats pareiškėjas tiesiogiai pirkti iš olandų negalėjo, kadangi neturėjo tiek pinigų ir jam nebuvo reikalingi dideli gėlių kiekiai.

Iš Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos Kauno apygardos valdybos Ūkinės finansinės veiklos tyrimo skyriaus 2011 m. liepos 29 d. specialisto išvados Nr. 5-2/129 dėl UAB „Tik gėlės“ ūkinės finansinės veiklos matyti, jog UAB „Tik gėlės“ pardavimo operacijoms įforminti neišrašė PVM sąskaitų faktūrų, pardavimo operacijų nefiksavo ir kasos aparatu, pardavimo operacijoms įforminti neoficialioje apskaitoje buvo išrašyti dokumentai-užsakymai. Pagal 15 liudytojų (pirkėjų) parodymus ir iš jų kratų metu paimtų dokumentų duomenis nustatytos UAB „Tik gėlės“ oficialioje buhalterinėje apskaitoje neužfiksuotos pardavimo pajamų ir pardavimo PVM sumos. Liudytojų (pirkėjų direktorių) apklausos protokoluose pateikti atvejai, kad PVM sąskaitoje faktūroje kaina būdavo sumažinta, o turėdavo atsiskaityti pagal kainą, kuri buvo nurodyta užsakyme, kad dalis gėlių kiekių nebuvo įtraukiama į PVM sąskaitą faktūrą, o tik nurodoma užsakymų lape, kuriame nurodytas sumas turėjo pirkėjai sumokėti, kad perkant gėles duodavo prekes be apmokėjimo, todėl likdavo skola ir kai kitą kartą atvažiuodavo pirkti gėlių, naujai išrašytame užsakyme nurodydavo neapmokėtą likusią sumą, dokumento numerį, datą ir, kad visą laiką pinigus sumokėdavo tik pagal išrašytą užsakymą. Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos pareigūnai kratos metu iš pareiškėjo paėmė UAB „Tik gėlės“ išrašytus užsakymus ir palygino su UAB „Tik gėlės“ apskaitos dokumentais. Įvertinus abiejų įmonių apskaitos dokumentus, nustatyta, jog UAB „Tik gėlės“ oficialioje buhalterinėje apskaitoje nuo 2010 m. vasario 26 d. iki 2010 m. kovo 16 d. bei nuo 2010 m. gegužės 6 d. iki 2010 m. lapkričio 23 d. neapskaitė 170 užsakymų, išrašytų pareiškėjui, t. y. neatvaizdavo buhalteriniuose apskaitos dokumentuose 226 996,23 Lt pardavimo pajamų, iš jų 39 396,03 Lt pardavimo PVM.

Kauno apskrities VMI patikrinimo metu įvertinusi pateiktus dokumentus, specialisto išvadą Nr. 5-2/129 ir ikiteisminio tyrimo baudžiamosios bylos Nr. 06-1-01031-10 duomenis, konstatavo:

1) iš tyrimui pateiktų, kratos metu, iš pareiškėjo (pirkėjo numeris 1116) paimtų UAB „Tik gėlės“ išrašytų užsakymų, matyti, kad UAB „Tik gėlės“ buhalterinėje apskaitoje neapskaitė 27 pardavimų operacijų, t. y. UAB „Tik gėlės“ neišrašė PVM sąskaitų faktūrų ir neapskaitė 25 248,87 Lt pardavimo pajamų bei 5 302,26 Lt pardavimo PVM, t. y. iš viso už 30 551,13 Lt;

2) pagal ikiteisminio tyrimo medžiagą, UAB „Tik gėlės“ pareiškėjui (pirkėjo numeris 1116) nuo 2010 m. gegužės 6 d. iki 2010 m. lapkričio mėnesio pagal 154 užsakymus pardavė prekių už 201 050,09 Lt, iš jų 34 892,97 Lt PVM. Išvardintuose užsakymuose užfiksuotos 154 pardavimo operacijos UAB „Tik gėlės“ oficialioje buhalterinėje apskaitoje neparodytos, nes pardavimui įforminti UAB „Tik gėlės“ neišrašė PVM sąskaitų faktūrų ir neapskaitė 166 157,12 Lt pardavimo pajamų bei 34 892,97 Lt pardavimo PVM. Nustatyta, jog tarp minėtų 154 užsakymų buvo ir užsakymai Nr. PU95716, Nr. PU96646, Nr. PU96777, Nr. PU96965, Nr. PU97266, Nr. PU97267, Nr. PU98688, Nr. PU98902, Nr. PU98924, Nr. PU99031, Nr. PU99231, Nr. PU99232, Nr. PU99461, Nr. PZ000412, Nr. PZ000426, Nr. PZ001555, kurie buvo paimti kratos metu iš pareiškėjo (pagal šiuos užsakymus nustatytos pardavimo pajamos 17 787,52 Lt bei 3 735,37 Lt PVM).

Kauno apskrities VMI, įvertinusi užsakymus, paimtus kratos metu iš pareiškėjo, nustatė, kad UAB „Tik gėlės“ pardavė gėlių už 179 527,20 Lt (201 050,09 – 21 522,89), iš jų 31 157,60 Lt pardavimo PVM (34 892,97 – 3 735,37);

3) pagal ikiteisminio tyrimo medžiagą, UAB „Tik gėlės“ pareiškėjui nuo 2010 m. gegužės 6 d. iki 2010 m. lapkričio 24 d. pagal 11 užsakymų pardavė prekių už 43 759,79 Lt, iš jų 7 594,68 Lt PVM, tačiau UAB „Tik gėlės“ pagal juos išrašytose PVM sąskaitose faktūrose užfiksavo, kad pardavė prekių už 19 837,95 Lt, iš jų 3 442,96 Lt PVM. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, Kauno apskrities VMI konstatavo, kad UAB „Tik gėlės“ PVM sąskaitose faktūrose užfiksavo 19 770,12 Lt (36 165,11 – 16 394,99) mažesnę pardavimo vertę, apskaičiavo 4 151,72 Lt (7 594,68 – 3 442,96) mažesnę pardavimo PVM sumą, t. y. 23 921,84 Lt (43 759,79 – 19 837,95) mažiau nei buvo pagal užsakymus.

Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, patikrinimo metu, pagal specialisto išvadą konstatuota, kad UAB „Tik gėlės“ oficialioje buhalterinėje apskaitoje nuo 2010 m. vasario 26 d. iki 2010 m. lapkričio 23 d. neapskaitė pagal užsakymus, išrašytus pareiškėjui 193 388,59 Lt (25 248,87 + 148 369,60 + 19 770,12) pardavimo pajamų bei 40 611,58 Lt (5 302,26 + 31 157,60 + 41 51,72) pardavimo PVM, t. y. iš viso už 234 000,17 Lt (30 551,13 + 179 527,20 + 23 921,84). Kauno apskrities VMI patikrinimo metu papildomai įvertino užsakymų duomenis ir apskaičiavo papildomas pajamas pagal užsakymus 2010 m. gegužės 19 d.

Nr. PU92971, 2010 m. gegužės 27 d. Nr. PU93597, 2010 m. gegužės 26 d. Nr. PU93439, 2010 m. gegužės 29 d. Nr. PU93813.

Patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjo apskaitos dokumentuose užfiksuotos ūkinės operacijos neatitinka patikrinimo metu nustatytų aplinkybių. Bendrovė 2010 m. buhalterinėje apskaitoje neapskaitė gėlių įsigijimo iš UAB „Tik gėlės“ bei neatvaizdavo jų pardavimo, todėl pateiktose deklaracijose nedeklaravo 193 389 Lt įsigytų prekių apmokestinamosios vertės ir 40 611 Lt pirkimo PVM: vasario mėnesį – 205 Lt; kovo mėnesį – 1 362 Lt; gegužės mėnesį – 5 733 Lt; birželio mėnesį – 7 506 Lt; liepos mėnesį – 6 052 Lt; rugpjūčio mėnesį – 4 828 Lt; rugsėjo mėnesį – 6 441 Lt; spalio mėnesį – 6 182 Lt; lapkričio mėnesį – 2 302 Lt bei nedeklaravo 298 011 Lt parduotų prekių apmokestinamosios vertės ir 62 582 Lt pardavimo PVM: vasario mėnesį – 316 Lt; kovo mėnesį – 2 098 Lt; gegužės mėnesį – 8 835 Lt; birželio mėnesį – 11 567 Lt; liepos mėnesį – 9 326 Lt; rugpjūčio mėnesį – 7 440 Lt; rugsėjo mėnesį – 9 926 Lt; spalio mėnesį – 9 527 Lt; lapkričio mėnesį – 3 547 Lt. Kauno apskrities VMI iš paskutinio 2010 m. lapkričio 23 d. išrašyto užsakymo Nr. PZ002217 duomenų nustatė, jog pareiškėjas neapmokėjo 33 377,75 Lt pagal 20 užsakymų, todėl konstatavo, kad bendrovė UAB „Tik gėlės“ apmokėjo 193 618,48 Lt už įsigytas gėles. Įvertinusi surinktą medžiagą apie pareiškėjo ir UAB „Tik gėlės“ sandorius, Kauno apskrities VMI pažymėjo, jog: „užsakymas“ buvo tikrasis dokumentas, todėl buvo saugomas apskaitos programoje, kad PVM sąskaitose faktūrose kaina ir kiekiai būtų sumažinti; pirkėjai atsiskaitydavo pagal kainą, kurį buvo nurodyta užsakyme; dalis gėlių kiekių nebuvo įtraukiama į PVM sąskaitą faktūrą, o tik nurodoma užsakymų lape; pareiškėjas už prekes atsiskaitydavo pagal užsakymų duomenis, t. y. pirkėjui likus skolingam už įsigytas prekes be dokumentų, naujai išrašytame užsakyme būdavo nurodyta neapmokėta likusi suma, dokumento numeris, data. Minėtą faktą patvirtina UAB „Santini“ paskutinio 2010 m. lapkričio 23 d. užsakymo duomenų palyginimas su pareiškėjo registro – pirkėjų suvestinės duomenimis.

Pagal patikrinimui pateiktus buhalterinės apskaitos duomenis pareiškėjo 2009 m. taikytas antkainis buvo 47,4 proc., o 2010 m. – 59,4 proc. Mokesčio bazei nustatyti buvo pasirinktos 3 įmonės, prekiaujančios gėlėmis, ir jų antkainis palygintas su pareiškėjo 2010 m. taikytu antkainiu, bei išvestas vidutinis 54,1 proc. antkainis. Patikrinimo metu nuo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų 193 388,59 Lt pajamų, pritaikius 54,1 proc. antkainį, apskaičiuota 62 582 Lt pardavimo PVM, o įvertinus nustatytus pažeidimus, Kauno apskrities VMI papildomai apskaičiavo sumokėti 21 971 Lt (62 582 – 40 611) PVM. Kauno apskrities VMI, apskaičiuodama įsigytų prekių pardavimo kainas, taikė palankiausią pareiškėjui metinį antkainį.

Pažymėjo, kad pareiškėjui laiku neįvykdžius savo pagrindinės prievolės, atsirado prievolė sumokėti delspinigius už pradelstą laikotarpį. Delspinigių, kaip mokestinės prievolės (į)vykdymo užtikrinimo priemonės, esmė yra ta, kad jų taikymas arba galimybė juos taikyti skatina mokestinės prievolės savanorišką ir tinkamą vykdymą, o nevykdymo ar netinkamo vykdymo atveju užtikrina įsiskolinimo biudžetui bei turtinių valstybės praradimų padengimą. Kauno apskrities VMI, atsižvelgusi į pareiškėjo nustatytų pažeidimų pobūdį bei, į tai, kad pareiškėjas neužtikrino geranoriško bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi, tačiau su dalimi nustatytų pažeidimų sutiko, paskyrė 30 procentų (vidutinę) dydžio baudą ir nurodė sumokėti 446 Lt GPM baudą, 18 754 Lt PVM baudą, 505 Lt nekilnojamojo turto mokesčio baudą bei 137 Lt įmokų į Garantinį fondą baudą.

Tvirtino, kad pareiškėjo atstovas netinkamai vykdė MAĮ 40 straipsnyje numatytą pareigą bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, t. y. pažadėdamas atvykti pas mokesčių administratorių vis atidėdavo atvykimo laiką. Reikalaujami apskaitos dokumentai nebuvo pateikiami laiku, nes nebuvo randami, dalis dokumentų, pasak UAB „Santini“, buvo pavogti ir t. t. Atsižvelgiant į tai, konstatuota, kad mokesčių mokėtojas netinkamai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. VMI nagrinėjant pareiškėjo skundą, UAB „Santini“ 2012 m. spalio 8 d. pateikė prašymą susipažinti su mokestinio ginčo medžiaga.

Susipažinęs su pateiktais dokumentais, pareiškėjas 2012 m. spalio 8 d. prašyme nurodė, jog pateiks papildomus dokumentus iki 2012 m. spalio 11 d. Pareiškėjas 2012 m. spalio 11 d. elektroniniu laišku mokesčių administratoriui nurodė, jog nespėja pateikti dokumentų, todėl visa informacija bus pateikta pirmadienio ryte. Iki sprendimo priėmimo dienos pareiškėjas papildomos informacijos nepateikė. UAB „Santini“ sutiko dėl dalies padarytų pažeidimų, tačiau nesutiko dėl apskaičiuoto 21 971 Lt PVM sumokėjimo. Mokesčių mokėtojo pripažinimas padarius mokesčių įstatymų pažeidimą ir (ar) gailėjimasis dėl šio pažeidimo padarymo gali būti laikomas aplinkybe, mažinančia aptariamos mokestinės sankcijos dydį.

Konstatuota, kad mokesčių mokėtojo atsakomybę lengvinanti aplinkybė yra sutikimas dėl dalies apskaičiuotų mokesčių. Darė išvadą, kad Kauno apskrities VMI pagrįstai pareiškėjui skyrė 30 procentų (vidutinio) dydžio baudą, nes nagrinėtu atveju buvo nustatyta tiek aplinkybių sunkinančių mokesčių mokėtojo atsakomybę, tiek ir ją švelninančių. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, jog nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų būtų atleistinas MAĮ 100 ir 141 straipsniuose numatytų nuostatų pagrindu. Pažymėjo, kad UAB „Santini“ 2012 m. liepos 2 d.

Kauno apskrities VMI pateikė prašymą leisti skolą (72 034,65 Lt) sumokėti per 8 mėnesius. Trečiasis suinteresuotas asmuo 2012 m. liepos 9 d. raštu Nr. (23.1-08)-RNA-29977 pareiškėją informavo dėl papildomų dokumentų pateikimo, kurių pagrindu būtų galima svarstyti nepriemokos atidėjimą arba išdėstymą, tačiau UAB „Santini“ papildomų dokumentų nepateikė.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. gruodžio 2 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. Priteisė iš UAB „Santini“ 67 Lt į Vilniaus apygardos administracinio teismo specialiąją sąskaitą.

Pirmosios instancijos teismas sprendė, kad Kauno apskrities VMI, patikrinimo metu įvertinusi pateiktus dokumentus, specialisto išvadą Nr. 5-2/129 ir ikiteisminio tyrimo baudžiamosios bylos Nr. 06-1-01031-10 duomenis, pagrįstai konstatavo, kad UAB „Tik gėlės“ apskaitoje nefiksavo iš pareiškėjo gautų 193 618,48 Lt. Mokesčių administratorius, įvertinęs pareiškėjo darbuotojų ir pirkėjų liudytojų apklausos protokoluose nurodytas aplinkybes, padarė teisingą išvadą, kad pinigai buvo sumokami pagal išrašytą užsakymą. Taigi mokesčių administratorius pareiškėjo mokesčių bazės dydžio negalėjo nustatyti įprastine mokesčių įstatymų nustatyta tvarka, nes mokesčių mokėtojas netinkamai vykdė pareigas apskaičiuojant mokesčius. Nefiksuodamas gėlių įsigijimų ir pardavimų, jis siekė sumažinti priklausančius mokėti mokesčius – deklaracijose nurodyti neteisingi ir nepatikimi duomenys. Atsižvelgdamas į tai bei vadovaudamasis MAĮ 70 straipsniu ir Taisyklių nuostatomis, mokesčių administratorius UAB „Santini“ mokesčius pagrįstai apskaičiavo, taikydamas ekonominių modelių metodą.

Pareiškėjas prašė atsižvelgti į tai, kad gėlės nėra ilgalaikė prekė, todėl ne visos yra parduodamos, susidaro nuostoliai. Kauno apskrities VMI 2011 m. rugsėjo 16 d. operatyvaus patikrinimo pažymoje Nr. AU12-217 nurodyta, jog operatyvaus patikrinimo metu bendrovė nepateikė gėlių nurašymo aktų. Taigi mokesčių administratoriui nebuvo kuo pasiremti apskaičiuojant gėlių nuostolius. Antkainiui nustatyti buvo pasirinktas UAB „Santini“ 2010 m. bei dar dviejų gėlėmis prekiaujančių bendrovių taikytas antkainis bei juos įvertinus išvestas vidutinis antkainis 54,1 proc. Įvertinus nustatytus pažeidimus, pagrįstai papildomai apskaičiuota 21 971 Lt PVM. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius turi ne tik teisę, bet ir pareigą apskaičiuoti mokesčius, tačiau, kai tai neįmanoma padaryti tiesiogiai, mokesčio bazė apskaičiuotina netiesiogiai. Įvertinęs nustatytas aplinkybes, teismas konstatvo, kad mokestinė bazė, kurios pagrindu apskaičiuotas mokėtinas 21 971 Lt PVM, yra nustatyta tiksliai ir nepažeidžiant protingumo, objektyvumo ir teisingumo kriterijų. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su paskaičiavimu, turėjo konkrečiai nurodyti, kaip turėjo būti apskaičiuotos sumos, pateikdamas paskaičiavimus ir juos patvirtinančius įrodymus, taip pat ir dėl patirtų gėlių nuostolių, tačiau jis nepateikė jokių konkrečiais dokumentais pagrįstų paaiškinimų, kurie leistų nustatyti tikrąjį ūkinių operacijų turinį.

Pažymėjo, kad mokesčių mokėtojas nepateikė argumentuotų motyvų ir juos patvirtinančių rašytinių įrodymų, kurie būtų svarbūs nagrinėjant atleidimo nuo delspinigių aplinkybes. Teismas, atsižvelgęs į tai, kad UAB „Santini“ neužtikrino geranoriško bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi (laiku nepateikdavo nurodytų dokumentų, pateikė ne visus prašomus dokumentus, tačiau nepateikė įrodymų, patvirtinančių negalimumą pateikti prašomus dokumentus, negalėjo / nespėjo atvykti nurodytą dieną) bei tai, kad sutiko dėl dalies padarytų pažeidimų, darė išvadą, kad pareiškėjui buvo pagrįstai paskirta vidutinė 30 procentų PVM, GPM, nekilnojamojo turto mokesčio bei įmokų į Garantinį fondą bauda. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 123 straipsnio 2 dalis nurodo, kad, jeigu nustatoma, kad PVM mokėtojas nepagrįstai sumažino apskaičiuotą mokėtiną į biudžetą PVM sumą (padidino apskaičiuotą grąžintiną iš biudžeto PVM sumą), apskaičiuojama papildomai mokėtina PVM suma, kuria atitinkamai didinama mokėtina į biudžetą PVM suma (mažinama grąžintina iš biudžeto PVM suma), ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų apskaičiuotos papildomai mokėtinos PVM sumos dydžio bauda. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 36 straipsnio 2 dalis, Lietuvos Respublikos nekilnojamojo turto mokesčio įstatymo 13 straipsnis, Lietuvos Respublikos garantinio fondo įstatymo 3 straipsnio 5 dalis dėl baudos dydžio nukreipia į MAĮ, kurio 139 straipsnio 1 dalis leidžia skirti nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio baudą.

Nors pareiškėjas šias aplinkybes neigė, tačiau vengimo bendradarbiauti faktas užfiksuotas Kauno apskrities VMI 2011 m. rugsėjo 16 d. operatyvaus patikrinimo pažymoje Nr. AU12-217, kituose mokesčių administratoriaus dokumentuose.

Teismas, įvertinęs bylos faktines aplinkybes bei teisinį reglamentavimą, darė išvadą, kad Kauno apskrities VMI, VMI ir Komisija tinkamai taikė teisės aktų nuostatas, o šių institucijų priimti sprendimai (jų dalys, su kuriomis UAB „Santini“ nesutinka) yra teisėti ir pagrįsti.

III. Pareiškėjas UAB „Santini“ apeliaciniu skundu (b. l. 151–153) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gruodžio 2 d. sprendimą arba grąžinti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nurodo, kad byla išnagrinėta neišsamiai, netirtos faktinės bylai reikšmingos aplinkybės, įrodymai analizuoti tik atsakovo naudai. Bylos nagrinėjimo metu pareiškėjui nebuvo suteikta teisė apklausti liudytojus, užduoti klausimų UAB „Tik gėlės“ vadovams ir darbuotojams, todėl pareiškėjas mano, kad buvo pažeistos jo, kaip proceso šalies, teisė į gynybą ir sąžiningą teismą.

Pažymi, kad teismo posėdžio metu (2013 m. lapkričio 11 d.) apklausta liudytoja FNTT vyr. specialistė A. B. pagal pareiškėjo užduotus klausimus, susijusius su UAB „Tik gėlės“ 2011 m. liepos 29 d. specialisto išvada Nr. 5-2-129, kurią surašė pati liudytoja, nė į vieną klausimą nesugebėjo atsakyti tiesioginiu atsakymu. Tiek pareiškėjui, tiek teisėjui uždavus klausimus, liudytoja atsakydavo „nežinau“, „neprisimenu“, „negaliu komentuoti“. Paklausus, kaip buvo apskaičiuojamos sumos mokesčio bazei nustatyti tariamai neapskaitytiems prekių tiekimams, liudytoja tylėjo. Susipažinus su liudytojos surašyta specialisto išvada nustatyta, kad tyrimas pradėtas 2011 m. balandžio 26 d., o baigtas 2011 m. liepos 29 d., specialistė išvados surašymo metu turėjo 21 metų darbo stažą, todėl nesuprantama, kaip valstybės pareigūnė, dirbdama atsakingą darbą, atlikusi tyrimą, kuris tęsėsi tris mėnesius, negali atsakyti į užduodamus klausimus, susijusius su jos tiesioginiu darbu. Pareiškėjo nuomone, liudytoja nevykdė pareigos informuoti teismą apie bylai reikšmingas aplinkybes. Teisėja, nagrinėjusi bylą, turėjo skirti ypatingą dėmesį FNTT pareigūno duotiems parodymams, nes A. B. išvada yra pagrindinis įrodymas byloje.

Pareiškėjas atkreipia dėmesį į tai, kad operatyvaus patikrinimo pažymoje yra pateikti duomenys apie realų skintų gėlių ir vazoninių augalų nurašymą. Vidutinis metinis bendrovės gėlių nurašymas nuo apyvartos yra 3,54 proc. (2006 m. sususio 1 d. – 2011 m. birželio 30 d.).

Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 157–160) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepimas į apeliacinį skundą iš esmės grindžiamas argumentais, kurie suformuluoti atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Administracinėje byloje nagrinėjamas ginčas dėl Kauno apskrities VMI 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04.7.2)-K3-129 dalies (b. l. 32–45) ir mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusių VMI 2012 m. lapkričio 2 d. sprendimo „Dėl UAB „Santini“ (į. k. 300008459) skundo“ Nr. 69-183 dalies (b. l. 46–56), Komisijos 2013 m. gegužės 31 d. sprendimo „Dėl UAB „Santini“ 2013-03-06 skundo“ Nr. S‑86(7‑68/2013) (b. l. 57–67), kuriuo buvo patvirtintas VMI sprendimas, dalies, t. y. dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 21 971 Lt PVM, taip pat delspinigius ir baudas, ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gruodžio 2 d. sprendimo (b. l. 130–142) teisėtumo ir pagrįstumo.

Ginčijamą mokestį (PVM) mokesčių administratorius pareiškėjui apskaičiavo remdamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatomis, kurios suteikia teisę mokesčių administratoriui mokėtiną atitinkamo mokesčio sumą apskaičiuoti ne pagal atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytą tvarką, o pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį „tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus“.

Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1) mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2) to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos – nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi.

Mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjo mokestinį patikrinimą, nustatė, kad šis, vykdydamas gėlių ir sodinukų mažmeninės prekybos veiklą, didžiąją dalį produkcijos įsigijo iš tiekėjo UAB „Tik gėlės“, tačiau realius mokėjimus tiekėjui atliko ne pagal jam išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kuriose būdavo nurodomi sumažinti užsakomų prekių kiekiai ir kainos, o pagal užsakymų lapus, saugomus tiekėjo UAB „Tik gėlės“ apskaitos programoje, t. y. dalis gėlių kiekių su kainomis nebuvo įtraukiama į PVM sąskaitas faktūras, o tik nurodoma užsakymų lapuose; pareiškėjas už prekes atsiskaitydavo pagal užsakymų duomenis, t. y. pirkėjui likus skolingam už įsigytas prekes be dokumentų, naujai išrašytame užsakymo lape būdavo nurodyta neapmokėta likusi suma, dokumento numeris, data. Pagal mokestiniam patikrinimui pateiktus buhalterinės apskaitos duomenis pareiškėjo 2009 m. taikytas antkainis buvo 47,4 proc., o 2010 m. – 59,4 proc. Mokesčio bazei nustatyti buvo pasirinktos 3 įmonės, prekiaujančios gėlėmis, ir jų antkainis palygintas su pareiškėjo 2010 m. taikytu antkainiu, bei išvestas vidutinis 54,1 proc. antkainis. Mokestinio patikrinimo metu nuo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų 193 388,59 Lt pajamų, pritaikius 54,1 proc. antkainį, apskaičiuota 62 582 Lt pardavimo PVM, o, įvertinus nustatytus pažeidimus, Kauno apskrities VMI papildomai apskaičiavo pareiškėjui sumokėti 21 971 Lt (62 582 – 40 611) PVM (b. l. 52). Be to, atlikus operatyvius patikrinimus buvo nustatyta, jog pareiškėjo darbuotojos (pardavėjos), paėmusios pinigus iš pirkėjų už įsigytą produkciją, neišduodavo jiems jokių apskaitos dokumentų, nepakeikė prekių įsigijimo dokumentų, buvo nustatyti pinigų likučių kasoje neatitikimai bei kiti darbo su kasos aparatu pažeidimai (MGK bylos I t., b. l. 120–157). Visos prieš tai aptartos aplinkybės išsamiai ir detaliai aprašytos mokesčių administratoriaus, Komisijos ir pirmosios instancijos teismo sprendimuose, todėl, vengiant nereikalingo kartojimosi, jos pakartotinai neperrašomos.

Atsižvelgiant į tai, kad buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius).

Nors byloje nagrinėjamu atveju pareiškėjas, nesutikdamas su minėtais mokesčių administratoriaus sprendimais (o taip pat ir Komisijos bei pirmosios instancijos teismo sprendimais) dėl 21 971 Lt PVM apskaičiavimo teigia, kad nebuvo pagrindo jo atžvilgiu taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio, nes pridėtinės vertinės mokesčio deklaracijas jis užpildė ir pateikė remdamasis teisingais ir išsamiais apskaitos dokumentais (PVM sąskaitomis faktūromis), tačiau prieš tai konstatuotos aplinkybės (duomenys apie tai, kad užsakymų lapuose buvo nurodomi tikrieji prekių kiekiai ir kainos, neapskaitytos pajamos) šiuos pareiškėjo argumentus paneigia.

Tai lemia, kad pareiškėjas, neapskaitydamas ir nedeklaruodamas dalies savo išlaidų, o taip pat ir pajamų, t. y. savo buhalterinėje apskaitoje neatspindėdamas visų įvykusių ūkinių operacijų ir įvykių, sudarė prielaidas mokesčių administratoriui taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas.

Pažymėtina, kad minėtame Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnyje yra apibrėžtas mokesčių administratoriui leistino elgesio turinys, o būtent, apskaičiavimą jis turi atlikti „atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją“, o jų nepakankant – „parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“

Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad mokesčių administratorius mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas įvertinimo metodus (nustatytus Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA‑103 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse) arba jų netaikydamas. Metodų, nustatytų Taisyklėse, jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis ekonomikos–finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos parenka atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. (Taisyklių 6.2–6.3, 28–29 punktai).

Toks metodų, nustatytų Taisyklėse, pobūdis savo ruožtu lemia, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais apskaičiavimas, yra susijęs su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu. Pagal įrodymų vertinimo taisykles duomenys, kurie gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami ir pan., tik taip pat panaudojus bei pritaikius specialias žinias (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 2 dalis, 61–63 straipsniai).

Iš Kauno apskrities VMI 2012 m. kovo 26 d. patikrinimo akto Nr. 04.2.2-AU16-62 (MGK bylos I t., b. l. 84–96) matyti, kad mokesčių administratorius pareiškėjo patirtas išlaidas, antkainį ir gautas pajamas nustatė bei mokėtinus mokesčius apskaičiavo taikydamas ekonominių modelių metodą, įtvirtintą Taisyklių 25–27 punktuose. Pažymėtina, kad šios pajamos buvo apskaičiuotos pagal tiekėjo UAB „Tik gėlės“ užsakymų lapus (MGK bylos II t., b. l. 131–197), pritaikius pareiškėjui palankų prekių pardavimo antkainį. Prekių (gėlių) nurašymo aktų pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė (MGK bylos I t., 117–118).

Šios aplinkybės patvirtina, kad atsakovas, nustatydamas bylai reikšmingas aplinkybes – pridėtinės vertės mokesčio bazę, panaudojo teisės aktais leistiną bei tinkamą tokių duomenų surinkimo ir nustatymo metodą.

Tačiau, kaip minėta, duomenys, kurie gauti panaudojus bei pritaikius specialias žinias, paprastai turi būti paneigiami tokių pat žinių pagrindu. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas tokių įrodymų byloje neteikia, todėl įrodymų vertinimo prasme darytina išvada, kad jis nustatyta tvarka nepaneigė atsakovo apskaičiuotų neapskaitytų pajamų ir neįrodė savo teiginių teisingumo.

Iš to, kas išdėstyta prieš tai, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija konstatuoja, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu teisingai apskaičiavo pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytas pajamas (193 388,59 Lt išlaidos, apskaičiuotos pagal užsakymų lapus, plius 54,1 proc. antkainis), tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiuota 62 582 Lt pardavimo PVM suma, kuri, įvertinus nustatytus pažeidimus ir pareiškėjui su dalimi apskaičiuotos PVM sumos sutikus, buvo sumažinta iki 21 971 Lt sumos (b. l. 55–56).

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas 2013 m. lapkričio 7 d. sujungtose bylose Tulica ir Plavosin (C-249/12 ir C-250/12) priimtame sprendime konstatavo, kad: „2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, būtent jos 73 ir 78 straipsnius, reikia aiškinti taip, kad kai šalys nustatė turto kainą be nuorodos į pridėtinės vertės mokestį, o šio turto tiekėjas yra privalantis mokėti pridėtinės vertės mokestį už apmokestinamąjį sandorį asmuo, tuo atveju, kai tiekėjas neturi galimybės susigrąžinti iš įgijėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamo pridėtinės vertės mokesčio, turi būti laikoma, kad sutarta kaina jau apima pridėtinės vertės mokestį“.

Kaip matyti iš mokesčių administratoriaus atliktų skaičiavimų, pareiškėjo į biudžetą mokėtinas PVM buvo apsikačiuotas nuo visos sandorio vertės, t. y. nebuvo laikoma, kad tarp sandorio šalių sulygta kaina jau apima PVM, taip pat nebuvo vertinama aplinkybė, ar apmokestinamasis asmuo gali vėliau reikalauti iš pirkėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamą sumokėti PVM. Šių aplinkybių taip pat neanalizavo ir nevertino nei Komisija, nei pirmosios instancijos teismas. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas keičiamas, o Komisijos sprendimo ir centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo dalys dėl mokėtinos PVM sumos bei su šiuo mokesčiu susijusių sumų aritmetinio apskaičiavimo naikinamos, pareiškėjo skundą šioje dalyje perduodant centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu taip pat nesutinka su jam apskaičiuotomis gyventojų pajamų mokesčio, įmokų į Garantinį fondą, nekilnojamojo turto mokesčio delspinigių ir baudų sumomis, tačiau nenurodo jokių tokio nesutikimo argumentų. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjo nesutikimo su minėtomis sumomis argumentus, nurodytus pareiškėjo skunduose mokesčių administratoriui, Komisijai ir pirmosios instancijos teismui, šios institucijos išnagrinėjo savo sprendimuose, todėl apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, sutikdama su minėtuose sprendimuose išdėstytais motyvais ir vengdama nereikalingo kartojimosi, šiuo aspektu atskirai nepasisako.

Pažymėtina, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, jog pirmosios instancijos teismas pažeidė jo teisę įrodyti bylai svarbias aplinkybes, nes neapklausė jo darbuotojų. Šiuo aspektu pasisakytina, kad pareiškėjas iš esmės nenurodė, kokias bylai svarbias aplinkybes jo darbuotojai galėtų padėti nustatyti. Pagrindinis ginčas šioje byloje yra tas, ar mokesčių administratorius, nustatydamas PVM bazę, pagrįstai vadovavosi užsakymų lapais, taigi aktualūs būtų pareiškėjo darbuotojų paaiškinimai apie prekių užsakymą, užsakymų vykdymą, apmokėjimą už prekes bei vestą buhalterinę apskaitą. Tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjo buvęs direktorius M. M., kuris ir atstovavo bendrovei pirmosios instancijos teisme ir dalyvavo teismo posėdžiuose (b. l. 103–104, 122–124), parodė, kad iš esmės jis pats vedė bendrovės buhalterinę apskaitą, užsakydavo iš UAB „Tik gėlės“ prekes, kurias pats ir atsiveždavo (arba atveždavo UAB „Tik gėlės“; MGK bylos II t., b. l. 129–130). Taigi šių liudytojų pirmosios instancijos teismas neapklausė pagrįstai, nes nagrinėjamai bylai svarbiuose santykiuose nedalyvavo. Pagrįstai nebuvo apklausti ir UAB „Tik gėlės“ darbuotojai, nes byloje yra pateikti išsamūs jų parodymai (MGK bylos II t., b. l. 3–5, 69–77), kurie buvo įvertinti visų byloje surinktų įrodymų kontekste. Tuo tarpu aplinkybė, kad pirmosios instancijos teismo posėdyje liudytoja apklausta FNTT vyriausioji specialistė negalėjo paaiškinti su atliktu tyrimu susijusių kai kurių aplinkybių, nepaneigia FNTT 2011 m. liepos 29 d. specialisto išvadoje „Dėl UAB „Tik gėlės“ ūkinės finansinės veiklos“ Nr. 5-2/129 (MGK bylos II t., b. l. 78–128) konstatuotų aplinkybių. Pažymėtina, kad minėta specialisto išvada taip pat buvo įvertinta visų byloje surinktų įrodymų kontekste.

Apeliacinės instancijos teismui buvo pateiktas pareiškėjo buvusio direktoriaus M. M. prašymas įtraukti jį į bylos nagrinėjimą trečiuoju suinteresuotu asmeniu. Šis prašymas netenkinamas, nes nagrinėjamoje byloje yra sprendžiami pareiškėjo mokestinės atsakomybės klausimai, tuo tarpu M. M. jau nebėra pareiškėjo direktorius, o bankrutavusią UAB „Santini“ atstovauja bankroto administratoriaus UAB „Elmeda“ įgaliotas asmuo R. U..

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas iš esmės priėmė teisingą ir pagrįstą sprendimą, tačiau neatkreipė dėmesio į pareiškėjui nurodyto sumokėti PVM aritmetinį apskaičiavimą, nuo kurio būdo priklauso mokėtina PVM suma bei su juo susijusių sumų (delspinigių ir baudos) dydžiai. Todėl pareiškėjo apeliacinis skundas iš dalies tenkinamas, pirmosios instancijos teismo sprendimas keičiamas, nusprendžiant panaikinti VMI ir Komisijos sprendimų dalis, susijusias su mokėtinos PVM sumos bei su šiuo mokesčiu susijusių sumų aritmetiniu apskaičiavimu, o pareiškėjo skundas šioje dalyje perduodamas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu,

n u t a r i a:

pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Santini“ apeliacinį skundą iš dalies tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gruodžio 2 d. sprendimą pakeisti ir jo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Santini“ skundą iš dalies tenkinti. Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. gegužės 31 d. sprendimo „Dėl UAB „Santini“ 2013-03-06 skundo“ Nr. S-86(7-68/2013) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. lapkričio 2 d. sprendimo „Dėl UAB „Santini“ (į. k. 300008459) skundo“ Nr. 69-183 dalis, susijusias su mokėtinos PVM sumos bei su šiuo mokesčiu susijusių sumų aritmetiniu apskaičiavimu. Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Santini“ skundą dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012 m. gegužės 28 d. sprendimo „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04.7.2)‑K3‑129 nurodytoje dalyje perduoti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo“.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas