A-243-602/2015 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-243-602/2015

Administracinė byla Nr. A-243-602/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02140-2012-5

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. kovo 2 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „K&S AUTO” apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „K&S AUTO” skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), vykdydama 2011 m. birželio 27 d. pavedimą tikrinti, atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „K&S AUTO” (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė, UAB „K&S AUTO”) 2008 metų pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) skaičiavimo ir sumokėjimo patikrinimą ir surašė 2011 m. lapkričio 28 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-08-77-14 (toliau – ir Patikrinimo aktas).

Patikrinimo akte, be kita ko, buvo konstatuota, jog Bendrovė nepagrįstai, pažeisdama Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 106 straipsnį ir kitas PVMĮ nuostatas, parduodama Lietuvos įmonėms naudotus automobilius, įsigytus iš Belgijos ir Švedijos įmonių „BCA Autoveiling-Encheres Autos S.A.“, „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“, „Bra Bil Goteborg AB“, nepagrįstai taikė specialią naudotų transporto priemonių apmokestinimo PVM schemą (maržą), nes Belgijos ir Švedijos įmonės netaikė specialios apmokestinimo PVM schemos.

Vilniaus AVMI 2011 m. lapkričio 28 d. Patikrinimo aktu Bendrovei papildomai apskaičiavo 425 383 Lt PVM.

Vilniaus AVMI 2012 m. sausio 27 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-25 (toliau – ir Vilniaus AVMI 2012 m. sausio 27 d. sprendimas) pakeitė Patikrinimo aktą, vietoje apskaičiuoto 425 383 Lt PVM, apskaičiavo 453 666 Lt PVM, taip pat apskaičiavo 107 923,55 Lt PVM delspinigių bei skyrė 45 366 Lt PVM baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2012 m. balandžio 30 d. sprendimu Nr. 69-72 patvirtino Vilniaus AVMI 2012 m. sausio 27 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-25.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2012 m. liepos 26 d. sprendimu Nr. S-125 (7-94/2012) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. balandžio 30 d. sprendimą Nr. 69-72.

II. Pareiškėjas kreipėsi į teismą 2012 m. rugpjūčio 16 d. skundu, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. liepos 26 d. sprendimą Nr. S-125(7-94/2012); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. balandžio 30 d. sprendimą Nr. 69-72; 3) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012 m. sausio 27 d. sprendimą Nr. (4.65)- 256-25.

Skunde nurodė, kad visi automobiliai buvo įsigyti Europos Sąjungos (toliau – ir ES) valstybėse narėse vykdomuose aukcionuose, kur pardavėjai išrašė sąskaitas-faktūras, atitinkančias 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) reikalavimus. Informacija, kad minėtos įmonės yra aukcionų organizatorės, pateikiama jų tinklalapiuose, taip pat pateikiamos aukciono taisyklės, pirkimo sąlygos ir kt. Pirkdamas automobilius, pareiškėjas visiškai pasitikėjo aukciono organizatorių pateikiama informacija, t. y. buvo įsitikinęs, kad perka aukcione ir kad taikoma maržos schema. Tą faktą patvirtino ir aukciono organizatorių išrašomos sąskaitos. Atsižvelgus į PVM direktyvos 339 straipsnį, užsienio įmonėms, kurios veikė kaip aukciono organizatorės, nekilo prievolė išrašytose sąskaitose-faktūrose nurodyti taikomą maržos schemą. Pardavimo aukcione organizatoriaus išrašytoje sąskaitoje-faktūroje PVM atskirai nenurodomas.

Pažymėjo, kad visos naudotų automobilių pardavėjų išrašytos sąskaitos-faktūros atitiko PVM direktyvos reikalavimus: nurodyta aukciono data, automobilio kaina, maržos suma. Taigi aukciono organizatorių išrašytos sąskaitos-faktūros nekėlė abejonių, kad taikoma speciali apmokestinimo schema, todėl Patikrinimo akte esantis teiginys, kad Lietuvos pirkėjas turi žinoti, kas yra naudotų automobilių pardavėjas, t. y. ar ES valstybės pardavėjas taiko naudotų automobilių specialią apmokestinimo PVM schemą ir PVM skaičiuoja nuo maržos, yra nepagrįstas.

Paaiškino, kad Bendrovės turimose įmonės „BCA Vehile Remarketing AB“ sąskaitose yra įrašas „Inter Commuity transaction(ES)“, tačiau to nepakanka vienareikšmiškai teigti, kad įmonė „BCA Vehile Remarketing AB“ šiems tiekimams taikė 0 procentų PVM tarifą (tiekimai į ES). Šiose sąskaitose išskirta marža, nurodomas 25 proc. PVM tarifas („Moms SEK 25 %“). Taip pat Belgijos įmonės „SA BCA Autoveiling–Enchères Autos“ sąskaitos atitinka visus aukciono organizatoriaus rašomoms sąskaitoms-faktūroms keliamus reikalavimus, išskiriama maržos suma, nenurodomas 0 procentų PVM tarifas, todėl nėra pagrindo teigti, kad netaikoma speciali apmokestinimo schema. Belgijos mokesčių administratoriaus atsakyme taip pat nėra vienareikšmio patvirtinimo, kad įmonės „SA BCA Autoveiling–Enchères Autos“ tiekimai Bendrovei buvo apmokestinti kaip tiekimai į kitą ES šalį taikant 0 procentų PVM tarifą. Nors gautuose atsakymuose iš Švedijos mokesčių administratoriaus nurodyta, kad įmonė „Bar Bil Goteborg AB“ maržos schemos netaikė ir sandorius su UAB „K&S AUTO“ vykdė pagal įprastines tiekimų ES teritorijoje nuostatas, prie akto yra pridėta tik GOINGE BIL AB sąskaita (Nr. (duomenys neskelbtini)), kurioje nėra jokių nuorodų (PVM tarifas, nuoroda „Inter Commuity transaction (ES)“ ar pan.), kad automobilio „Volvo S80“ pardavimas buvo apmokestintas kaip tiekimas į kitą ES šalį taikant 0 procentų PVM tarifą, todėl Bendrovei atsiranda prievolė skaičiuoti pardavimo PVM.

Nurodė, kad Danijos mokesčių administratoriaus gautame atsakyme patvirtinta, kad „BCA Auto Auktion A/S“ prekiauja naudotais automobiliais, tačiau, juos parduodama ir taikydama maržos schemą, dažnai nesilaiko sąskaitų išrašymo reikalavimų. Šis atsakymas leidžia teigti, jog ES šalių pardavėjai, įformindami naudotų automobilių tiekimus, ne visada laikosi nustatytų reikalavimų ir sąskaitose-faktūrose gali nurodyti kitą informaciją, nei buvo faktiškos pirkimo aplinkybės. Tą patį patvirtina ir „BCA Autoveiling“ išrašyti dokumentai: pardavėjas tam pačiam parduodamam automobiliui pateikia du skirtingus dokumentus (viename nurodo, kad taikoma marža „Geexporteerd MARGE“, kitame („Proforma factuur BCA-autoveiling“) tokio įrašo nėra).

Pažymėjo, kad Patikrinimo aktas yra neaiškus, jame nenurodyta, dėl kokių konkrečių įmonių buvo išsiųsti paklausimai užsienio mokesčių administratoriams, neaišku, kurios šalies PVM mokėtojai yra užsienio subjektai, iš kurių buvo įsigyti naudoti automobiliai. Dėl to kyla įtarimų, kad atsakymuose pateikta nekonkreti informacija mokesčių administratoriaus buvo interpretuojama tendencingai. Vadovavosi Tarybos reglamento 1798/2003/EB 41 straipsniu, nustatančiu, kad bet kokia forma perduodama informacija yra valstybės paslaptis. Patikrinimo akte pateiktuose užsienio mokesčių administratoriaus atsakymuose nėra aiškiai nurodyta, kaip buvo apmokestinti atitinkami sandoriai.

Rėmėsi VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 80 punktu ir manė, kad informacija, gauta iš užsienio šalių mokesčių administratorių, negali būti laikoma įrodymu konstatuojant PVM pažeidimus. Patikrinimo akte išdėstyta informacija nekonkreti (nepatikima) ir dėl to negali būti įrodymu konstatuoti PVM pažeidimus: Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. spalio 6 d. atsakyme dėl „BCA Vehicle Remarketing AB“ nėra nurodyta, kokiu mokestiniu laikotarpiu ir pagal kurias konkrečiai sąskaitas automobiliai buvo parduoti Bendrovei ne pagal maržos schemą. Taip pat ši užsienio mokesčių administratoriaus išvada neparemta „BCA Vehicle Remarketing AB“ patikrinimo faktais, t. y. nepatvirtinta mokesčių administratoriaus, todėl nėra pagrindo teigti, kad užsienio įmonė PVM prievoles atliko teisingai, o pareiškėjas neteisingai. Mokesčių administratorius nepatikrino Švedijos mokesčių administratorius 2009 m. gruodžio 23 d. atsakymo, rėmėsi tik nepatikrintu teigimu, kad „Bra Bil Goteborg“ pardavimui maržos schema netaikyta. Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. rugsėjo 24 d. atsakymas dėl įmonės „Goinge Bil Aktiebolag“ taip pat nekonkretus, nenurodyta, kokiu mokestiniu laikotarpiu ir pagal kurias konkrečiai sąskaitas automobiliai buvo parduoti Bendrovei pagal įprastines tiekimų ES teritorijoje nuostatas, išvada neparemta šios įmonės tikrinimo išvadomis ir dėl to abejotina. Neaišku, iš kur Vilniaus AVMI sprendime atsirado teiginys, kad Belgijos įmonė „SA BCA Autoveiling–Encheres Autos“ naudotų automobilių pardavimų neapmokestino PVM, t. y. taikė 0 procentų tarifą, kadangi Belgijos mokesčių administratoriaus gautuose raštuose taip nenurodyta. Įmonės „SA BCA Autoveiling – Encheres Autos“ sąskaitos atitinka visus aukciono organizatoriaus rašomoms sąskaitoms-faktūroms keliamus reikalavimus, išskiriama maržos suma, nenurodomas 0 procentų PVM tarifas, todėl nėra pagrindo teigti, kad netaikoma speciali apmokestinimo schema. Iš Belgijos mokesčių administratoriaus atsakymo taip pat neaišku, kodėl Belgijos įmonė negalėjo taikyti maržos schemos: ar dėl automobilių kilmės, ar todėl, kad pardavimų neapmokestino PVM.

Atkreipė dėmesį, kad Vilniaus AVMI 2012 m. sausio 27 d. sprendimas buvo priimtas pažeidus Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnį bei 362 straipsnio 1 dalį, kadangi nesivadovauta įstatyme įtvirtintais principais dėl to paties mokestinio laikotarpio bei to paties mokesčio (PVM) tyrimas (tikrinimas) pradėtas nuo 2009 m. ir atliktos net 3 kontrolės procedūros: mokestinis tyrimas 2009 m., operatyvus patikrinimas 2011 m. ir mokestinis patikrinimas 2011 m. Be to, Vilniaus AVMI, sprendime dėl akto tvirtinimo papildomai apskaičiuodama 28 283 Lt PVM ir su juo susijusias sumas, pažeidė Patikrinimo pažymos FR0681 formos ir sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo FR0682 formos užpildymo taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2004 m. gegužės 10 d. įsakymu Nr. VA-90, ir Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 131 straipsnio 1 dalies nuostatas, kadangi PVM suma apskaičiuota ne pagal patikrinimo medžiagą, o pagal po patikrinimo gautą informaciją. Tokiais veiksmais buvo apribota pareiškėjo teisė teikti pastabas dėl sprendime papildomai nurodyto pažeidimo.

Teigė, kad ginčijamuose sprendimuose neįvertinta papildomai apskaičiuoto pardavimo PVM įtaka apmokestinamajam pelnui.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsiliepime į skundą nurodė, kad vietos mokesčių administratorius Patikrinimo akte nustatė, jog Bendrovė 2008 metais į buhalterinę apskaitą įtraukė naudotų automobilių įsigijimą iš Belgijos ir Švedijos PVM mokėtojų už 3 068 998 Lt. Bendrovė 2008 m. gegužės – birželio mėnesiais pateiktose PVM deklaracijose deklaravo 696 084 Lt prekių įsigijimų iš Belgijos įmonės „N.V. BCA Autoveiling–Encheres Autos S.A.“, tačiau pateiktose 2008 m. liepos 1 d. – 2008 m. gruodžio 31 d. laikotarpio PVM deklaracijose nedeklaravo 2 372 914 Lt prekių įsigijimų iš kitų Belgijos ir Švedijos PVM mokėtojų. Vilniaus AVMI nustatė, kad Bendrovė, parduodama naudotus automobilius, taikė specialią naudotų prekių apmokestinimo schemą. Bendrovė buhalterinės apskaitos registruose apskaičiavo ir PVM deklaracijose per 2008 metus deklaravo 601 921 Lt (skirtumas tarp pardavimo ir pirkimo kainos) tiekimų, kuriems taikoma speciali apmokestinimo schema (marža) ir 108 346 Lt pardavimo PVM, apskaičiuoto nuo maržos. Tačiau patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės pateiktose Belgijos ir Švedijos PVM mokėtojų išrašytose sąskaitose-faktūrose nėra nuorodos, kad pirkimo-pardavimo sandoriuose buvo taikoma speciali apmokestinimo PVM schema (marža).

Nustatyta, kad Bendrovės automobilių pirkėjams išrašytose PVM sąskaitose-faktūrose taip pat nėra nuorodos į PVMĮ 80 straipsnį arba PVM direktyvos 327 straipsnio nuostatą, kad PVM skaičiuojamas nuo maržos. Vilniaus AVMI 2009 metais atliko Bendrovės mokestinį tyrimą ir parengė „SCAC 2004“ formos paklausimus Belgijos ir Švedijos mokesčių administratoriams, kad nustatytų, ar šių šalių PVM mokėtojai, 2008 metais parduodami Bendrovei naudotus automobilius, taikė specialią apmokestinimo PVM schemą. Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. spalio 12 d. atsakyme nurodyta, kad įmonė „BCA Vehicle Remarketing AB“ parduoda naudotus automobilius Bendrovei ne pagal maržos schemą, todėl sąskaitos turi būti apmokestintos PVM („atvirkštiniu“ mokesčiu) Lietuvoje. Švedijos mokesčių administratoriaus atsakyme dėl minėtos įmonės yra nurodytas sandorių vykdymo laikotarpis (2008 m. III–IV ketvirtis), be to, sąskaitose parašyta, kad sandoris Bendrijos viduje, todėl sąskaitos turi būti apmokestintos PVM Lietuvoje. Pagal VIES bazę nustatyta, kad įmonė „BCA Vehicle Remarketing AB“ 2008 metų III–IV ketvirčiais deklaravo 3 152 412 Švedijos kronų (1 134 219 Lt) tiekimų Bendrovei. Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. gruodžio 23 d. atsakyme nurodyta, kad įmonė „Bra Bil Goteborg AB“ deklaravo 2008 metų III ketvirtį vieną sandorį su pareiškėju už 223 400 Švedijos kronų (80 378 Lt), tačiau maržos schema netaikyta.

Pažymėjo, kad Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. rugsėjo 24 d. atsakyme nurodyta, kad įmonė „Goinge Bil Aktiebolag“ 2008 metų III ketvirtį deklaravo vieną sandorį su pareiškėju už 216 000 Švedijos kronų (79 119 Lt) pagal įprastines tiekimų ES teritorijoje nuostatas. Belgijos mokesčių administratoriaus 2009 m. spalio 28 d. atsakyme nurodyta, kad įmonė „SA BCA Autoveiling–Encheres Autos“ tiekė Bendrovei automobilius, neapmokestintus PVM. Įmonė „SA BCA Autoveiling–Encheres Autos“ 2008 m. II–IV ketvirtį deklaravo tiekimų pareiškėjii už 450 210 eurų. Belgijos mokesčių administratorius nurodė, kad Bendrovė, atsižvelgusi į pirktų automobilių kilmę, maržos schemos taikyti negalėjo, kadangi minėta Belgijos įmonė naudotų automobilių pardavimo PVM neapmokestino, t. y. taikė nulinį tarifą. Belgijos mokesčių administratoriaus 2011 m. spalio 25 d. atsakyme nurodyta, kad Belgijos įmonė „SA Excelease“ tiekė pareiškėjui automobilius, šios įmonės išrašytose sąskaitose-faktūrose nėra nuorodos, kad taikoma speciali PVM apmokestinimo schema (marža), taigi ji automobilius pardavė taikydama įprastinę tiekimų ES teritorijoje apmokestinimo tvarką.

Pažymėjo, kad Vilniaus AVMI, įvertinusi Bendrovės pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus bei registrus, gautą informaciją iš Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių, taip pat duomenų bazėje turimą informaciją apie ES šalių PVM mokėtojų Bendrovei deklaruotus tiekimus, nustatė, kad: 1) Belgijos PVM mokėtojai įmonės „BCA Autoveiling–Encheres Autos S.A.“ ir „SA Excelease“, Švedijos PVM mokėtojai įmonės „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“ ir „Bra Bil Goteborg AB“ 2008 metais deklaravo tiekimus pareiškėjui; pareiškėjo pateiktose minėtų Belgijos ir Švedijos įmonių išrašytose sąskaitose-faktūrose nenurodyta PVMĮ arba PVM direktyvos 327 straipsnio nuostata, reglamentuojanti naudotų automobilių specialios apmokestinimo schemos taikymą; tiekdamos Bendrovei naudotus automobilius, Belgijos ir Švedijos įmonės netaikė specialios apmokestinimo schemos (maržos). Šios nustatytos aplinkybės yra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad Bendrovė nepagrįstai taikė specialią naudotų transporto priemonių apmokestinimo PVM schemą (maržą), ir apskaičiuoti jai PVM, PVM delspinigius bei skirti minimalią PVM baudą.

Vadovavosi MAĮ 30 ir 106 straipsnių nuostatomis ir teigė, kad svarbiausia aplinkybė, leidžianti taikyti specialią apmokestinimo PVM schemą (maržą), – ar specialią mokestinimo PVM schemą taikė naudotos transporto priemonės išgabenimo valstybėje esantis naudotos transporto priemonės pardavėjas. Iš Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių raštų matyti, kad Bendrovės kontrahentai įmonės „BCA Autoveiling–Encheres Autos S.A.“, „SA Excelease“, „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“, „Bra Bil Goteborg AB“ netaikė specialios apmokestinimo PVM schemos. Minėti Belgijos ir Švedijos mokesčių administratoriaus atsakymai yra teisėti, nenuginčyti, todėl abejoti juose pateikta informacija nėra pagrindo, be to, priešingų įrodymų Bendrovė nepateikė, nors MAĮ 67 straipsnio 2 dalyje ir yra nustatyta, jog mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

Akcentavo, kad jeigu minėtos užsienio įmonės veikė kaip aukciono organizatoriai ir jiems nebuvo prievolės, vadovaujantis PVM direktyvos 339 straipsniu, išrašytose sąskaitose-faktūrose įrašyti nuorodą į minėtos direktyvos straipsnius ar nacionalines nuostatas apie taikomą maržos schemą, vadovaujantis iš užsienio mokesčių administratorių gauta informacija, kad minėtos įmonės maržos schemos netaikė, pagal PVMĮ 106 straipsnio 2 dalį, pareiškėjas, parduodamas naudotus automobilius, taikyti maržos schemos negalėjo. Tai įtvirtinta ir PVM direktyvos 341 straipsnyje.

Rėmėsi MAĮ 132 straipsniu, kuris suteikia teisę mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, pakeisti patikrinimo aktą, todėl manė, kad Vilniaus AVMI pagrįstai įvertino iš Belgijos mokesčių administratoriaus naujai gautą informaciją ir sprendimu papildomai apskaičiavo minėtą PVM sumą. Be to, kitokio sprendimo priėmimas neatitiktų geros mokesčių administravimo praktikos, nes lemtų ilgesnį Bendrovės mokestinį patikrinimą ir nepagrįstai didelių delspinigių apskaičiavimą.

Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas nepagrįstai teigia, jog Vilniaus AVMI neteisingai apskaičiavo delspinigių sumą. Iš Vilniaus AVMI 2012 m. sausio 27 d. sprendimo matyti, kad vietos mokesčių administratorius, vadovaudamasis PVMĮ 123 straipsnio 1 dalimi ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatomis, nuo Bendrovės nedeklaruoto ir nesumokėto 453 666 Lt (425 383 Lt + 28 283 Lt) PVM, tvirtindamas Patikrinimo aktą, atsižvelgęs į 68 050 Lt (453 666 Lt x 15 proc.) pelno mokesčio permoką, įvertinęs Patikrinimo akte ir tvirtinant aktą papildomai apskaičiuotą PVM, taip pat atsižvelgęs į mokesčių permokas pagal apskaitos kortelę bei Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 53 straipsnio nuostatas, pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo 107 924 Lt PVM delspinigių. Vilniaus AVMI Patikrinimo aktu užfiksavo tik atliktą PVM deklaravimo ir mokėjimo patikrinimą, o pelno mokesčio apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumas nebuvo tikrinamas. Taigi pareiškėjas, vadovaudamasis Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis, turi teisę pateikti patikslintas pelno mokesčio deklaracijas.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti, remdamasis VMI atsiliepime išdėstytais argumentais.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. balandžio 14 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas nustatė, kad ginčas byloje kilo dėl pareiškėjo teisės 2008 metais įsigyjant naudotus automobilius iš Belgijos ir Švedijos PVM mokėtojų taikyti specialią PVM apmokestinimo schemą – maržą.

Teismas konstatavo, kad tiekiant PVMĮ 106 straipsnio 2 dalyje nurodytas prekes, apmokestinamoji vertė yra pardavėjo marža, apskaičiuojama kaip atlygio (išskyrus patį PVM), kurį pardavėjas gavo arba turi gauti už patiektą prekę, ir sumos (įskaitant PVM), kurią jis sumokėjo arba turi sumokėti savo tiekėjui šią prekę įsigydamas, skirtumas. PVM mokėtojas, kuriam taikomos šio skirsnio nuostatos, turi teisę PVM skaičiuoti nuo visos tiekiamos prekės apmokestinamosios vertės, nustatytos šio įstatymo 15 straipsnyje nustatyta tvarka (PVMĮ 107 str. 1, 2 ir 4 d.).

Teismas, įvertinęs aptartas nuostatas, darė išvadą, kad naudotų automobilių pardavėjas – PVM mokėtojas, parduodamas naudotus automobilius Lietuvoje, juos išveždamas į ES valstybes ar už EB teritorijos ribų, gali pasirinkti skaičiuoti PVM nuo maržos (taikyti specialią apmokestinimo PVM schemą) arba nuo visos tiekiamo naudoto automobilio apmokestinamosios vertės. PVM mokėtojas PVM nuo maržos gali skaičiuoti: 1) kai jis nuolat verčiasi naudotų automobilių tiekimu ir tiekia be PVM Lietuvoje ar EB teritorijoje įsigytus naudotus automobilius; 2) kai jis nuolat verčiasi naudotų automobilių tiekimu ir tiekia naudotus automobilius, kuriuos įsigyjant ES valstybėje automobiliai buvo apmokestinti taikant naudotų automobilių specialią apmokestinimo PVM schemą.

Teismas pažymėjo, kad byloje nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjas nuolat verčiasi naudotų automobilių tiekimu. Taigi iš išdėstytų nuostatų matyti, kad pareiškėjas, parduodamas iš Belgijos ir Švedijos įmonių įsigytas naudotas transporto priemones, PVM nuo maržos galėjo skaičiuoti tik tuo atveju, jei užsienio įmonės, iš kurių ji tuos automobilius įsigijo, taip pat taikė PVM skaičiavimo nuo maržos schemą.

Teismas, remdamasis bylos duomenimis, taip pat nustatė, kad pareiškėjas 2008 metais vykdė ir į buhalterinę apskaitą įtraukė naudotų automobilių, įsigytų iš ES narių PVM mokėtojų (Belgijos ir Švedijos įmonių), tiekimą Lietuvoje už 3 068 998 Lt. Nustatyta, kad pareiškėjas 2008 metų gegužės–birželio mėnesiais pateiktose PVM deklaracijose deklaravo prekių įsigijimą už 696 084 Lt iš Belgijos įmonės „N.V.BCA Autoveiling–Encheres Autos S.A.“, tačiau 2008 metų liepos – gruodžio mėn. laikotarpio PVM deklaracijoje likusių prekių įsigijimų už 2 372 914 Lt iš Belgijos ir Švedijos įmonių nedeklaravo, teigdamas, kad taikė specialią apmokestinimo PVM schemą (maržą), todėl įsigytos prekės nelaikomos PVM objektu (MGK byla, b. l. 40–47).

Nustatyta, kad Vilniaus AVMI parengė „SCAC 2004“ formos paklausimus Belgijos ir Švedijos mokesčių administratoriams, kad nustatytų, ar šių šalių PVM mokėtojai, 2008 metais parduodami bendrovei naudotus automobilius, taikė specialią apmokestinimo PVM schemą (MGK byla, b. l. 124–130, 147–153).

Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. spalio 12 d. atsakyme nurodyta, kad įmonė „BCA Vehicle Remarketing AB“ (PVM kodas SE 556664548601) parduoda naudotus automobilius Bendrovei ne pagal maržos schemą, todėl sąskaitos turi būti apmokestintos PVM („atvirkštiniu“ mokesčiu) Lietuvoje. Švedijos mokesčių administratoriaus atsakyme dėl minėtos įmonės yra nurodytas sandorių vykdymo laikotarpis (2008 m. III–IV ketvirtis), be to, sąskaitose parašyta, kad sandoris yra Bendrijos viduje, todėl Lietuvoje sąskaitos turi būti apmokestintos PVM. Pagal VIES bazę nustatyta, kad įmonė „BCA Vehicle Remarketing AB“ 2008 metų III–IV ketvirčiais deklaravo Bendrovei tiekimų už 3 152 412 Švedijos kronų (1 134 219 Lt) (MGK byla, b. l. 168–173).

Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. gruodžio 23 d. atsakyme nurodyta, kad įmonė „Bra Bil Goteborg AB“ (PVM kodas SE 556682969201) 2008 metų III ketvirtį deklaravo vieną sandorį su pareiškėju už 223 400 Švedijos kronų (80 378 Lt), sandoryje pareiškėjui maržos schema netaikyta. Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. rugsėjo 24 d. atsakyme nurodyta, kad įmonė „Goinge Bil Aktiebolag“ (PVM kodas SE 556268918101) 2008 metų III ketvirtį deklaravo vieną sandorį su pareiškėju už 216 000 Švedijos kronų (79 119 Lt), sandoris vykdytas pagal įprastines tiekimų ES teritorijoje nuostatas (MGK byla, b. l. 147–153).

Belgijos mokesčių administratoriaus 2009 m. spalio 28 d. atsakyme nurodyta, kad įmonė „SA BCA Autoveiling–Encheres Autos“ (PVM kodas BE 0451756120) tiekė Bendrovei automobilius, neapmokestintus PVM. Ši įmonė 2008 m. II–IV ketvirtį deklaravo tiekimų pareiškėjui už 450 210 eurų. Belgijos mokesčių administratorius nurodė, kad, atsižvelgusi į pirktų automobilių kilmę, maržos schemos taikyti negalėjo, kadangi minėta Belgijos įmonė naudotų automobilių pardavimo PVM neapmokestino, t. y. taikė nulinį tarifą (MGK byla, b. l. 163–166).

Belgijos mokesčių administratoriaus 2011 m. spalio 25 d. atsakyme nurodyta, kad Belgijos įmonė „SA Excelease“ (PVM kodas BE 0453566951) tiekė pareiškėjui automobilius, šios įmonės išrašytose sąskaitose-faktūrose nėra nuorodos, kad taikoma speciali PVM apmokestinimo schema (marža). Įmonė „SA Excelease“ automobilius pardavė taikydama įprastinę tiekimų ES teritorijoje apmokestinimo tvarką (MGK byla, b. l. 54–57 (arba 253–256).

Teismas, įvertinęs iš Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių gautus atsakymus į „SCAC 2004“ formos paklausimus, darė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, jog užsienio PVM mokėtojos įmonės „BCA Autoveiling–Encheres Autos S.A.“, „SA Excelease“, „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“ ir „Bra Bil Goteborg AB“ netaikė specialios apmokestinimo PVM schemos, todėl ir pareiškėjas neturėjo teisės šios schemos taikyti.

Pareiškėjo argumentai, kad pateikti atsakymai neaiškūs ir netikslūs, nes nenurodyta, ar buvo atlikti užsienio įmonių mokestiniai patikrinimai ir pan., teismo pripažinti nepagrįstais, kadangi gauti užsienio valstybių mokesčių administratorių atsakymai nenuginčyti, laikytini teisėtais, teismas neturėjo pagrindo jais abejoti, nes pareiškėjas nepateikė jokių šiuos duomenis paneigiančių objektyvių įrodymų.

Pagal PVMĮ 881 straipsnio 1 dalį PVM mokėtojai, tiekiantys į kitą valstybę narę prekes, pasibaigus kalendoriniam mėnesiui iki kito kalendorinio mėnesio 25 dienos privalo pateikti vietos mokesčio administratoriui, kurio veiklos teritorijoje jie registruoti mokesčių mokėtojais, prekių tiekimo į kitas valstybes nares ataskaitas. Šiose ataskaitose pateikiama informacija apie kitų valstybių narių PVM mokėtojus, kuriems buvo patiektos prekės.

Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ataskaitos FR0564 Versija 03 forma ir jos pildymo, teikimo ir tikslinimo taisyklės patvirtintos VMI viršininko 2004 m. kovo 12 d. įsakymu Nr. VA-34 (pakeitimai patvirtinti 2009 m. gruodžio 23 d. įsakymu Nr. VA-103). Šių taisyklių 7 punkte nustatyta, kad ataskaitoje neturi būti įrašomi, be kita ko, naudotų transporto priemonių, apmokestinamų PVM taikant PVMĮ XII skyriaus trečiajame skirsnyje „Naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcinių ir antikvarinių daiktų apmokestinimo schema“ nustatytą specialią schemą, tiekimo į kitas ES valstybes nares duomenys (remiantis PVMĮ 3 str. 5 d. 2 ir 3 p. nurodytos prekės nelaikytinos PVM objektu).

Pagal informacinės sistemos VIES duomenis mokesčių administratorius nustatė, kad Belgijos ir Švedijos įmonės „BCA Autoveiling–Encheres Autos S.A.“, „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“, „Bra Bil Goteborg AB“ ir „SA Excelease“ (PVM mokėtojai) VIES sistemoje deklaravo tiekimus pareiškėjui, nors, kaip minėta, taikant specialią PVM apmokestinimo schemą, tokie tiekimai nėra deklaruojami. Nustatyta, kad PVM mokėtojas įmonė „BCA Autoveiling–Encheres Autos S.A.“ (BE 0451756120) 2008 m. II ketvirtį deklaravo tiekimų už 696 084 Lt, III ketv. – už 807 990 Lt, IV ketv. – už 50 411 Lt. PVM mokėtojas įmonė „SA Excelease“ (BE 0453556951) 2008 m. III ketv. deklaravo tiekimų už 90 118 Lt, IV ketv. – už 95 297 Lt. PVM mokėtojas įmonė „Goinge Bil Aktiebolag“ (SE 556268918101) 2008 m. III ketv. deklaravo tiekimų už 78 726 Lt. PVM mokėtojas įmonė „BGA Vehicle Remarketing AB“ (SE 556664548601) 2008 m. III ketv. deklaravo tiekimų už 643 064 Lt, IV ketv. – už 490 536 Lt. PVM mokėtojas įmonė „Bra Bil Goteborg“ 2008 m. III ketv. deklaravo tiekimų už 81 437 Lt.

Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, teismas darė išvadą, kad aplinkybė, jog Belgijos ir Švedijos įmonės „BCA Autoveiling–Encheres Autos S.A.“, „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“, „Bra Bil Goteborg AB“ ir „SA Excelease“ (PVM mokėtojai) VIES sistemoje deklaravo tiekimus pareiškėjui, taip pat leido daryti išvadą, kad nebuvo taikyta speciali PVM apmokestinimo schema (marža).

Apibendrinęs tai, kad išdėstyta, teismas konstatavo, kad pareiškėjas, parduodamas iš Belgijos ir Švedijos įmonių „BCA Autoveiling–Encheres Autos S.A.“, „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“, „Bra Bil Goteborg AB“, „SA Excelease“ įsigytas naudotas transporto priemones, neturėjo teisinio pagrindo skaičiuoti PVM nuo maržos, o turėjo skaičiuoti 18 procentų pardavimo PVM nuo visos prekių apmokestinamosios vertės.

Teismas pažymėjo, kad tai, jog Vilniaus AVMI sprendimas dėl Patikrinimo akto tvirtinimo priimtas vadovaujantis Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių pateiktais duomenimis, gautais po patikrinimo akto surašymo, o ne patikrinimo metu surinkta medžiaga, teismo nuomone, neturi esminės įtakos sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui, kadangi naujo patikrinimo atlikimas pagal gautą medžiagą neatitiktų geros mokesčių administravimo praktikos, teisingumo ir protingumo principų (MAĮ 8 str. 3 d.), nes lemtų ilgesnį pareiškėjo patikrinimą ir didesnių delspinigių apskaičiavimą. MAĮ 132 straipsnio 2 dalies 5 punkte mokesčių administratoriui suteikta teisė, priimant sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, pakeisti patikrinimo aktą.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas su gautais užsienio mokesčių administratorių atsakymais ir kita mokestinio patikrinimo medžiaga galėjo susipažinti ir pateikti savo argumentus ir pastabas nagrinėjant bylą MGK bei teisme, todėl taip pat atmestini jo argumentai, kad nebuvo sudaryta galimybė susipažinti su informacija, kurios pagrindu priimti ginčijami sprendimai.

Teismas pažymėjo, kad skundo argumentai, jog visus automobilius įsigijo ES valstybėse narėse vykdomuose aukcionuose, kuriuose pardavėjai išrašė sąskaitas-faktūras, atitinkančias PVM direktyvos reikalavimus, PVM suma sąskaitoje-faktūroje atskirai nenurodyta, nagrinėjamu atveju nepaneigia iš Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių gautų duomenų, kad speciali PVM schema nebuvo taikyta, ir nekeičia ginčijamuose sprendimuose padarytų išvadų.

Teismas pažymėjo, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos. Vienas svarbiausių mokesčių mokėjimo principų yra jų privalomumas (MAĮ 8 straipsnis, taip pat žr. Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo (toliau – ir Konstitucinis Teismas) 1998 m. spalio 9 d. nutarimą). Mokesčiai yra būtina valstybės funkcionavimo sąlyga, todėl konstitucinė pareiga mokėti įstatymais nustatytus mokesčius įstatymuose yra įtvirtinta kaip valstybės reikalavimas, skirtas visiems mokesčių mokėtojams (Konstitucinio Teismo 2000 m. gruodžio 6 d. nutarimas). Taigi tai, kad mokesčių administratorius 2009 m. pradėjo pareiškėjo mokestinį tyrimą patikrinimą, o 2011 m. atliko operatyvų ir mokestinį patikrinimus, teismo vertinimu, negali būti traktuojama kaip Viešojo administravimo įstatymo 3 ir 362 straipsnių įtvirtinto efektyvumo principo pažeidimas. Priešingai, mokesčių administratorius, siekdamas kaip galima tiksliau nustatyti, ar nebuvo pažeisti mokesčių įstatymai (siekdamas patikrinti, kaip asmenys laikosi iš Lietuvos Respublikos Konstitucijos kylančios pareigos mokėti mokesčius), atliko išsamius ir reikalingus jo kompetencijai priskirtus veiksmus.

Dėl pareiškėjo argumento, kad turėtų būti perskaičiuojamas mokėtinas pelno mokestis, nes turi būti mažinama apmokestinamojo pelno suma, teismas pažymėjo, kad tai nėra šios mokestinės bylos ginčo dalykas, kadangi šiuo atveju buvo tikrintas pareiškėjo apskaičiuotas ir sumokėtas PVM, o ne pelno ar kitas mokestis.

Nors pareiškėjas skunde teigė, kad apskaičiuojant delspinigius turėjo būti atsižvelgta į pelno mokesčio sumokėjimo į surenkamąją sąskaitą datą, o ne sprendime nurodytą datą, todėl turi būti patikslinta delspinigių suma, teismas, įvertinęs teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimo turinį bei pridėtą delspinigių apskaičiavimo lentelę (t. I, b. l. 9–20), darė išvadą, kad minėtas pareiškėjo argumentas atmestinas, nes apskaičiuojant delspinigius apskritai nenurodyta jokia pelno mokesčio sumokėjimo į surenkamąją sąskaitą data, o delspinigiai apskaičiuoti remiantis PVMĮ 123 straipsnio 1 dalies, MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatomis nuo pareiškėjo nedeklaruoto ir nesumokėto PVM, atsižvelgus į 68 050 Lt pelno mokesčio permoką, įvertinus patikrinimo akte ir akto tvirtinimo metu papildomai apskaičiuotą PVM, taip pat atsižvelgus į mokesčių permokas pagal apskaitos kortelę bei Pelno mokesčio įstatymo 53 straipsnio nuostatas.

IV. Pareiškėjas (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 14 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Apeliaciniame skunde nurodo, kad visi automobiliai buvo įsigyti ES valstybėse narėse vykdomuose aukcionuose, kur pardavėjai išrašė sąskaitas-faktūras, atitinkančias PVM direktyvos reikalavimus. Informacija, kad minėtos įmonės yra aukcionų organizatorės, pateikiama jų tinklalapiuose, taip pat pateikiamos aukciono taisyklės, pirkimo sąlygos ir kt. Pirkdamas automobilius, pareiškėjas visiškai pasitikėjo aukciono organizatorių pateikiama informacija, t. y. buvo įsitikinęs, kad perka aukcione ir kad taikoma maržos schema. Tą faktą patvirtino ir aukciono organizatorių išrašomos sąskaitos. Aukciono organizatorių išrašytos sąskaitos-faktūros nekėlė abejonių, kad taikoma speciali apmokestinimo schema, todėl Bendrovė sąžiningai mokėjo PVM.

Pirmosios instancijos teismas rėmėsi tik ES valstybių mokesčių administratorių pateiktais atsakymais į Vilniaus AVMI pateiktus užklausimus ir neatsižvelgė į pareiškėjo pateiktus paaiškinimus. Pareiškėjui mokestinio patikrinimo metu buvo apribota teisė susipažinti su šiais atsakymais. Pareiškėjo manymu, ES valstybių mokesčių administratorių pateiktų atsakymų į Vilniaus AVMI pateiktus užklausimus turinys yra prieštaringas. Tai, kad atsakymuose yra informacija, jog tai yra tiekimas Bendrijos viduje, apelianto manymu, nesudaro pagrindo vienareikšmiškai teigti, jog buvo taikomas 0 procentų PVM tarifas. Lietuvos mokesčių administratoriui pateikiama informacija, jog tiekimas buvo nepamokestinamas PVM, maržos schema negalėjo būti taikoma, apelianto nuomone, nepaneigia to, kad sąskaitos-faktūros atitiko aukciono organizatorių sąskaitoms-faktūroms keliamus reikalavimus – išskirta maržos suma, nenurodytas 0 procentų PVM tarifas. Lietuvos mokesčių administratoriui pateikiama informacija, jog tiekimas buvo vykdomas pagal įprastines tiekimo ES teritorijoje nuostatas, nesant sąskaitoje konkrečios informacijos apie taikytą 0 procentų PVM tarifą, nesudaro pagrindo tvirtinti, kad pareiškėjui atsiranda prievolė skaičiuoti pardavimo PVM. Danijos mokesčių administartoriaus atsakyme patvirtinama, kad įmonės dažnai nesilaiko sąskaitų išrašymo reikalavimų taikant maržos schemą.

Bendrovė pati kreipėsi į tiekėjus, prašydama patvirtinti, ar jie taiko specialią apmokestinimo schemą, tačiau atsakymo negavo, buvo nutraukta bendradarbiavimo sutartis ir Bendrovei neleista dalyvauti aukcionuose. Dėl to, apelianto manymu, teigtina, kad iš ES valstybių mokesčių administratorių gautuose atsakymuose, kuriais remiantis buvo priimti skundžiami sprendimai, nėra nurodoma informacija, iš kurios būtų galima vienareikšmiškai spręsti, kad tiekimams buvo taikytas 0 procentų PVM tarifas. Apelianto manymu, taip pat negalima teigti, kad sąskaitose aiškiai nurodyta, jog pardavėjai netaiko PVM skaičiavimo nuo maržos schemos ir apeliantui turėjo būti aišku, kad apskaičiuojant PVM jis negali jo skaičiuoti nuo maržos.

Apelianto nuomone, informacija, gauta iš užsienio šalių mokesčių administratorių, panaudota kaip įrodymas konstatuojant PVM skaičiavimo pažeidimus, yra nekonkreti ir nepatikima. Pagal Švedijos mokesčių administratoriaus atsakymą dėl „BCA Vehicle Remarketing AB“ tiektų automobilių, nebuvo nurodytas konkretus mokestinis laikotarpis ir sąskaitos-faktūros, kuriomis buvo įformintas tiekimas; duomenys nepatvirtinti atliktu mokestiniu patikrinimu. Švedijos mokesčių administratoriaus atsakymas yra paremtas vien „Bra Bil Goteborg AB“ teigimu, kad marža netaikyta, nesant duomenų nei apie mokestinį laikotarpį, nei apie konkrečias sąskaitas-faktūras. Švedijos mokesčių administratoriaus atsakymas dėl „Goinge Bil Aktiebolag“ yra nekonkretus, nenurodant mokestinio laikotarpio, konkrečių sąskaitų-faktūrų, neparemtas šios įmonės patikrinimu. Belgijos mokesčių administratoriaus atsakyme dėl „SA BCA Autoveiling – Encheres Autos“ esanti informacija yra prieštaringa nurodant, jog įmonė teisingai deklaravo su PVM susijusias sumas, taip pat įmonė neapmokestino naudotų automobilių pardavimo PVM, t.y. taikė 0 procentų PVM tarifą.

Atsakovas pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriuo prašo apeliacinį skundą atmesti.

Atsiliepime nurodo, kad su Bendrovės apeliaciniu skundu nesutinka, nes mano, jog jame pateikti argumentai yra nepagrįsti. Bendrovės skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.

Pažymi, kad apmokestinimas PVM yra reglamentuotas PVMĮ, kurio 3 straipsnio 2 dalies 1 punkte, kuriame nustatyta, kad PVM objektas taip pat yra prekių įsigijimas už atlygį šalies teritorijoje iš kitos valstybės narės, kai prekes iš apmokestinamojo asmens, kuris vykdo savo ekonominę veiklą, t. y. veikia kaip toks, ir kuriam netaikomos teisės aktų nuostatos, numatytos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos XII antraštinės dalies 1 skyriuje, įsigyja apmokestinamasis asmuo, kuris sandorį sudaro vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks, arba juridinis asmuo, kuris nėra apmokestinamasis asmuo, jeigu šis prekių tiekimas nelaikomas įvykusiu šalies teritorijoje pagal šio Įstatymo 12 straipsnio 2 ar 3 dalies nuostatas. Pagal PVMĮ 14 straipsnio 11 dalį prievolė apskaičiuoti PVM už prekių įsigijimą iš kitos valstybės narės atsiranda, kai šių prekių tiekėjas išrašo PVM sąskaitą faktūrą, bet ne vėliau kaip kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį prekės buvo išgabentos, 15 dieną. Pagal PVMĮ 15 straipsnio 13 dalį prekių įsigijimo iš kitos valstybės narės atveju apmokestinamoji vertė apskaičiuojama laikantis tų pačių šiame straipsnyje nustatytų taisyklių, kurias taikant apmokestinamoji vertė nustatoma prekių tiekimo šalies teritorijoje atveju. PVMĮ 18 straipsnyje nustatyta, kad už tiekiamas bei įsigyjamas iš kitos valstybės narės prekes PVM apskaičiuojamas taikant toms prekėms šiame įstatyme nustatytą PVM tarifą, galiojantį prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentu.

Atsakovas pažymėjo, jog PVMĮ 106 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad šio įstatymo XII skyriaus trečiojo skirsnio nuostatos taikomos, kai PVM mokėtojas tiekia be PVM Europos Sąjungos teritorijoje įsigytas naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, taip pat naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, kuriuos įsigyjant buvo taikoma ši speciali apmokestinimo schema, arba naudotas transporto priemones, kurias įsigyjant išgabenimo valstybėje narėje buvo taikomos specialios toje valstybėje narėje taikomos pereinamosios nuostatos naudotoms transporto priemonėms.

Iš Patikrinimo akto matyti, kad vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, jog Bendrovė 2008 metais buhalterinėje apskaitoje apskaitė naudotų automobilių įsigijimą iš Belgijos ir Švedijos PVM mokėtojų iš viso už 3 068 998 Lt. Bendrovė 2008 m. gegužės – birželio mėnesiais pateiktose PVM deklaracijose deklaravo 696 084 Lt prekių įsigijimų iš Belgijos įmonės „BCA Autoveiling – Encheres Autos S.A.“, tačiau pateiktose 2008 m. liepos 1 d. – 2008 m. gruodžio 31 d. laikotarpio PVM deklaracijose nedeklaravo 2 372 914 Lt (3 068 998 – 696 084) prekių įsigijimų iš kitų Belgijos ir Švedijos PVM mokėtojų.

Bendrovės direktorius K. S. 2011 metais Vilniaus AVMI pateiktame paaiškinime nurodė, kad „įmonei pradėjus pirkti automobilius iš Europos Sąjungos BCA tinklo automobilių aukcionų PVM ataskaitose 2008 metais nebuvo deklaruojamos prekės įsigytos iš ES, nes įmonė įsigydavo tik naudotus maržinius automobilius, o jie nėra laikomi PVM objektu. Ir parduodavome šias transporto priemones taikydami maržos pardavimo schemą“.

Vilniaus AVMI nustatė, kad Bendrovė, parduodama naudotus automobilius, taikė specialią naudotų prekių apmokestinimo schemą. Bendrovė buhalterinės apskaitos registruose apskaičiavo bei PVM deklaracijose per 2008 metus deklaravo 601 921 Lt (skirtumas tarp pardavimo ir pirkimo kainos) tiekimų, kuriems taikoma speciali apmokestinimo schema, marža ir 108 346 Lt pardavimo PVM, apskaičiuoto nuo maržos.

Tačiau patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės pateiktose Belgijos ir Švedijos PVM mokėtojų išrašytose sąskaitose-faktūrose nėra nuorodos, kad pirkimo-pardavimo sandoriuose buvo taikoma speciali apmokestinimo PVM schema (marža). Bendrovės automobilių pirkėjams išrašytose PVM sąskaitose-faktūrose taip pat nėra nuorodos į PVMĮ 80 straipsnį arba PVM direktyvos 327 straipsnio nuostatą, nurodančią, kad PVM skaičiuojamas nuo maržos.

Iš bylos medžiagos matyti, jog Vilniaus AVMI 2009 metais atliko Bendrovės mokestinį tyrimą ir parengė „SCAC 2004“ formos (dėl keitimosi informacija reglamento 1798/2003/EC 5, 19 straipsniai) paklausimus Belgijos ir Švedijos mokesčių administratoriams, kad nustatytų, ar šių šalių PVM mokėtojai, 2008 metais parduodami Bendrovei naudotus automobilius, taikė specialią apmokestinimo PVM schemą.

Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. spalio 12 d. atsakyme nurodyta, kad „BCA Vehicle Remarketing AB“ (PVM kodas SE 556664548601) parduoda naudotus automobilius Bendrovei ne pagal maržos schemą, todėl „sąskaitos turi būti apmokestintos PVM („atvirkštiniu“ mokesčiu) Jūsų šalyje“, t. y. Lietuvoje. Švedijos mokesčių administratoriaus atsakyme dėl minėtos įmonės yra nurodytas sandorių vykdymo laikotarpis (2008 m. III-IV ketvirtis), be to, sąskaitose parašyta „Sandoris bendrijos viduje“, todėl sąskaitos turi būti apmokestintos PVM Lietuvoje. Pagal VIES bazę nustatyta, kad „BCA Vehicle Remarketing AB“ 2008 metų III-IV ketvirčiais deklaravo 3 152 412 Švedijos kronų (1 134 219 Lt) tiekimų Bendrovei.

Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. gruodžio 23 d. atsakyme nurodyta, kad „Bra Bil Goteborg AB“ (PVM kodas SE 556682969201) deklaravo 2008 metų III ketvirtyje vieną sandorį su Bendrove už 223 400 Švedijos kronų (80 378 Lt). „Bra Bil Goteborg AB“ sandoryje su Bendrove maržos schema netaikyta.

Švedijos mokesčių administratoriaus 2009 m. rugsėjo 24 d. atsakyme nurodyta, kad „Goinge Bil Aktiebolag“ (PVM kodas SE 556268918101) deklaravo 2008 metų III ketvirtyje vieną sandorį su Bendrove už 216 000 Švedijos kronų (79 119 Lt). „Goinge Bil Aktiebolag“ vykdė sandorį su Bendrove pagal įprastines tiekimų ES teritorijoje nuostatas.

Belgijos mokesčių administratoriaus 2009 m. spalio 28 d. atsakyme nurodyta, kad „SA BCA Autoveiling – Encheres Autos“ (PVM kodas BE 0451756120) tiekė Bendrovei automobilius neapmokestinant PVM. „SA BCA Autoveiling – Encheres Autos“ 2008 m. II-IV ketvirtį deklaravo tiekimų Bendrovei už 450 210 EUR. Belgijos mokesčių administratorius nurodė, kad atsižvelgiant į pirktų automobilių kilmę Bendrovė maržos schemos taikyti negalėjo, kadangi minėta Belgijos įmonė naudotų automobilių pardavimą neapmokestino PVM, t. y. taikė nulinį tarifą.

Belgijos mokesčių administratoriaus 2011 m. spalio 25 d. atsakyme nurodyta, kad Belgijos įmonė „SA EXCELEASE“ (PVM kodas BE 0453566951) tiekė Bendrovei automobilius, šios įmonės išrašytose sąskaitose-faktūrose nėra nuorodos, kad taikoma speciali PVM apmokestinimo schema (marža). „SA EXCELEASE“ automobilius pardavė, taikant įprastinę tiekimų ES teritorijoje apmokestinimo tvarką.

Taigi Vilniaus AVMI patikrinimo metu įvertinusi Bendrovės pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus bei registrus, gautą informaciją iš Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių, taip pat Vilniaus AVMI bazėje turimą informaciją apie ES šalių PVM mokėtojų Bendrovei deklaruotus tiekimus, nustatė jog Belgijos PVM mokėtojai – „BCA Autoveiling – Encheres Autos S.A.“ ir „SA EXCELEASE“, Švedijos PVM mokėtojai – „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“, „Bra Bil Goteborg AB“ 2008 metais deklaravo tiekimus Bendrovei, nustatė, jog Bendrovės pateiktose minėtų Belgijos ir Švedijos įmonių išrašytose sąskaitose-faktūrose nenurodyta PVMĮ arba PVM direktyvos 327 straipsnio nuostata, reglamentuojanti naudotų automobilių specialios apmokestinimo schemos taikymą, bei nustatė, kad tiekdamos Bendrovei naudotus automobilius Belgijos ir Švedijos įmonės netaikė specialios apmokestinimo schemos (maržos). Šios nustatytos aplinkybės yra pakankamas pagrindas konstatuoti, jog Bendrovė nepagrįstai taikė specialią naudotų transporto priemonių apmokestinimo PVM schemą (maržą) ir apskaičiuoti Bendrovei 453 666 Lt PVM, 1 071 079,24 Lt PVM delspinigius bei skirti minimalią 45 366 Lt PVM baudą.

Atsakovas pažymėjo, kad MAĮ 30 straipsnyje nustatyta, jog mokesčių administratorius, atlikdamas savo funkcijas, bendradarbiauja su kitomis Lietuvos Respublikos valstybės, savivaldybių institucijomis ir įstaigomis, taip pat užsienio valstybių institucijomis, atlieka bendrus patikrinimus, kitas kontrolės funkcijas ir užtikrina keitimąsi informacija. Kaip minėta, MAĮ 106 straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog speciali apmokestinimo PVM schemą (maržą) taikoma, kai tiekiamos naudotos transporto priemonės, kurias įsigyjant išgabenimo valstybėje narėje buvo taikomos specialios toje valstybėje narėje taikomos pereinamosios nuostatos naudotoms transporto priemonėms. Iš šios teisės normos akivaizdu, jog pagrindinę reikšmę teisei taikyti specialią apmokestinimo PVM schemą (maržą) turi aplinkybė, ar specialią apmokestinimo PVM schemą taikė naudotos transporto priemonės išgabenimo valstybėje esantis naudotos transporto priemonės pardavėjas. Iš byloje pateiktų Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių raštų matyti, kad Bendrovės kontrahentai „BCA Autoveiling – Encheres Autos S.A.“, „SA EXCELEASE“, „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“, „Bra Bil Goteborg AB“ netaikė specialios apmokestinimo PVM schemos. Minėti Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių atsakymai yra teisėti, nenuginčyti, todėl abejoti juose pateikta informacija VMI neturi pagrindo, be to, priešingų įrodymų Bendrovė nepateikė, nors MAĮ 67 straipsnio 2 dalyje ir yra nustatyta, jog mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

Bendrovė skunde nurodo, kad ji visus iš ES gabenamus automobilius įsigijo aukcione, kur pardavimo organizatorius išrašo sąskaitas-faktūras, atitinkančias PVM direktyvos reikalavimus. Pažymėjo, jog tuo atveju, jei minėtos užsienio įmonės veikė kaip aukciono organizatoriai ir jiems nebuvo prievolės vadovaujantis PVM direktyvos 339 straipsnio išrašytose įmonių sąskaitose-faktūrose rašyti nuorodą į minėtos direktyvos straipsnius ar nacionalines nuostatas apie taikomą maržos schemą, vadovaujantis iš užsienio mokesčių administratorių gauta informacija (jog minėtos įmonės maržos schemos netaikė), pagal PVM įstatymo 106 straipsnio 2 dalį, Bendrovė, parduodama minėtus naudotus automobilius, taikyti maržos schemos negalėjo. Tai įtvirtinta ir PVM direktyvos 341 straipsnyje, kuriame nustatyta, kad šiame skirsnyje numatytas procedūras taikančios valstybės narės jas taip pat taiko pardavimo aukcione organizatoriaus atliekamam naudotų transporto priemonių teikimui, kaip apibrėžta 327 straipsnio 3 dalyje, jam veikiant savo vardu pagal sutartį, kuria numatoma už šių prekių pardavimą aukcione mokėti komisinį atlyginimą, apmokestinamojo prekybininko naudai, jei to apmokestinamojo prekybininko atliekamas tiekimas būtų apmokestinamas PVM pagal naudotoms transporto priemonėms taikomas pereinamojo laikotarpio procedūras.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Byloje nustatyta, kad K. S. personalinė įmonė 2008 metais pirko naudotas transporto priemones iš Belgijos ir Švedijos įmonių „BCA Autoveiling-Encheres Autos S.A.“, „Goinge Bil Aktiebolag“, „BGA Vehicle Remarketing AB“, „Bra Bil Goteborg AB“, o vėliau šias prekes pardavė Lietuvoje. K. S. personalinės įmonės pirkėjams (UAB „Baltijos realizacijos centras“, UAB „Inventa“ ir kt.) išrašytose PVM sąskaitose-faktūrose nurodoma, kad PVM taikomas maržinis tarifas.

K. S. personalinė įmonė nuo 1997 metų įregistruota PVM mokėtoja, 2009 m. personalinė įmonė pertvarkyta į UAB „K&S AUTO”.

Belgijos ir Švedijos PVM mokėtojų K. S. personalinei įmonei išrašytose sąskaitose, kuriomis įformintas prekių tiekimas, yra įrašai, kad tai yra tiekimas Bendrijos viduje.

UAB „K&S AUTO” atlikto mokestinio patikrinimo metu, mokesčių administratoriaus iniciatyva, buvo gauti Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių raštai, kuriuose pateikta informacija, jog Belgijos ir Švedijos įmonės, tiekdamos naudotas transporto priemones Lietuvos įmonei, neskaičiavo PVM pagal maržos schemą ir negalėjo skaičiuoti, nes minėtos įmonės deklaravo pirkimus, kaip pirkimus Bendrijos viduje, kurie apmokestinti 0 procentų PVM tarifu.

Mokesčių administratorius, atlikęs UAB „K&S AUTO” mokestinį patikrinimą, konstatavo, kad mokesčių mokėtojas naudotų transporto priemonių, įgytų iš Belgijos ir Švedijos įmonių, tiekimams parduodant prekes Lietuvoje nepagrįstai taikė specialią apmokestinimo PVM procedūrą (maržą) ir deklaravo 108 346 Lt PVM, paskaičiuotą nuo maržos. Dėl to mokesčių administratorius priėmė sprendimą, kurio pagrindu paskaičiavo pareiškėjui PVM už minėtus tiekimus įprastine tvarka – papildomai paskaičiavo 453 666 Lt PVM.

Pirmosios instancijos teismas, patikrinęs mokesčių administratoriaus priimto sprendimo teisėtumą, sprendė, kad mokestinė prievolė mokesčių administratoriaus sprendimu yra nustatyta pagrįstai, todėl skundžiamus sprendimus paliko nepakeistus.

Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, nurodo, kad vykdydamas naudotų transporto priemonių, įgytų iš Belgijos ir Švedijos įmonių, tiekimą pagrįstai taikė specialią apmokestinimo PVM procedūrą (maržą).

VI. Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teisėje, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu tapo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva).

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu yra įgyvendinta PVM direktyva, todėl teismas, aiškindamas ir taikydamas PVMĮ, atsižvelgia į PVM direktyvos tikslus.

PVM direktyva nustato specialų reguliavimą dėl naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcinių ar antikvarinių daiktų tiekimo. PVM direktyva nustato dvi procedūras šioje srityje: 1) procedūrą, skirtą apmokestinamiesiems prekybininkams; 2) procedūrą, skirtą pardavimui aukcione.

Nagrinėjamoje byloje yra aktualios PVM direktyvos nuostatos dėl naudotų prekių tiekimo, kurių gavėjas yra apmokestinamasis prekybininkas (kaip yra apibrėžiama PVM direktyvos 311 str. 1 d. 5 p.).

Procedūra, skirta apmokestinamiesiems prekybininkams, nustatyta PVM direktyvos 312-332 straipsniuose. Šios normos nustato, kad naudotų prekių tiekimą apmokestinamieji prekybininkai apmokestina pagal maržos procedūrą. Minėto tiekimo mokestinę bazę sudaro apmokestinamojo prekybininko gauta marža (išskyrus patį PVM), t. y. prekių pardavimo ir įgijimo kainų skirtumas. Valstybės narės privalo įgyvendinti šią procedūrą nacionaliniuose įstatymuose.

Procedūra, skirta prekių pardavimui aukcione, nustatyta PVM direktyvos 333-341 straipsniuose. Valstybės narės, skirtingai negu maržos procedūrą, turi teisę įgyvendinti prekių pardavimui aukcione skirtą procedūrą.

Maržos procedūra yra išimtis iš bendrų PVM skaičiavimo principų, šios procedūros esmę sudaro tai, kad naudotų prekių tiekimo, kurį vykdo apmokestinamasis prekybininkas, mokestinę bazę sudaro marža – prekių pardavimo ir įgijimo kainų skirtumas (išskyrus patį PVM). Šiuo reguliavimu visų pirma buvo siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo PVM (ekonomine prasme). Maržos taikymo sritis (apibrėžta PVM direktyvos 314 str.) yra nustatyta tokiais atvejais, kai prekių tiekimas apmokestinamojo prekybininko naudai yra atleistas nuo PVM. Atleidimo nuo PVM pasekmė yra tokia, kad ankstesniuose apyvartos etapuose buvęs sumokėtas PVM negalėjo būti įtrauktas į PVM atskaitą. Todėl tam, kad būtų išvengta PVM skaičiavimo nuo tos prekės vertės dalies, nuo kurios PVM buvo jau sumokėtas ir tapo valstybės pajamų šaltiniu (nes nebuvo įtrauktas į PVM atskaitą), buvo įtvirtinta maržos procedūra.

Maržos taikymo procedūros sritis yra įtvirtinta PVM direktyvos 313, 314 ir 316 straipsniuose. Minėtą taikymo sritį apibrėžia taip pat prekių bei apmokestinamojo prekybininko sąvokų apibrėžimas, pateiktas 311 straipsnyje.

Maržos taikymo galimybės yra apribotos pagal sandorių objektą ir subjektų, dalyvaujančių sandoriuose, ratą.

Sandorių objektą sudaro „naudotos prekės“ – kilnojamasis materialusis turtas, kuris yra tinkamas toliau naudoti tokios būklės, kokios jis yra, arba tampa tinkamu naudoti po remonto darbų, išskyrus meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, taip pat tauriuosius metalus ar brangakmenius, kaip apibrėžia valstybės narės. Pagal PVM direktyvos 313 straipsnio 2 dalį minėtoms prekėms negali būti priskirti nauji automobiliai, galintys būti tiekimo Bendrijos viduje objektu.

Maržos taikymo sritis dėl subjektų, dalyvaujančių sandoriuose, rato yra susijusi tiek su subjektu, kuris taiko maržos procedūrą (apmokestinamasis prekybininkas), tiek su subjektu, kuris įvykdė prekių tiekimą pastarojo naudai.

„Apmokestinamasis prekybininkas“ – bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuris vykdydamas savo ekonominę veiklą ir perpardavimo tikslu perka ar savo verslo tikslais naudoja, ar importuoja naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, nepaisant to, ar tas apmokestinamasis asmuo veikia savo, ar kito asmens vardu pagal sutartį, kuria numatoma už pirkimą ar pardavimą mokėti komisinį atlyginimą (PVM direktyvos 311 str. 1 d. 5 p.).

PVM direktyvos 314 straipsnis apibrėžia maržos taikymo sritį, nustatydamas sąrašą asmenų, galinčių būti prekių tiekėjais Bendrijos viduje apmokestinamojo prekybininko naudai: a) neapmokestinamasis asmuo; b) kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamas prekių tiekimas neapmokestinamas pagal 136 straipsnį; c) kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamam prekių tiekimui taikomas 282-292 straipsniuose numatytas smulkaus verslo įmonių atleidimas nuo PVM ir yra tiekiamas ilgalaikis turtas; d) kitas apmokestinamasis prekybininkas, jei to kito apmokestinamojo prekybininko atliekamas prekių tiekimas apmokestinamas PVM pagal šią maržos apmokestinimo schemą.

PVM direktyvos 314 straipsnis, nurodantis asmenis, iš kurių apmokestinamasis prekybininkas gali nupirkti prekes ir taikyti maržos procedūrą, patvirtina, kad maržos procedūros taikymas yra galimas tuomet, kai subjektas, taikantis šią procedūrą, įgyja prekes, neturėdamas galimybės taikyti teisės į atskaitą (prekių tiekimas neapmokestinamas PVM, atleistas nuo PVM arba apmokestintas pagal maržos procedūrą).

PVMĮ 106 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM mokėtojas, tiekiantis naudotas prekes, meno kūrinius, taip pat kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, kaip jie apibrėžti šiame straipsnyje, už tiekiamas naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir antikvarinius daiktus skaičiuoja PVM šiame skirsnyje nustatyta tvarka. Šio skirsnio nuostatos taikomos PVM mokėtojams, kurie vykdydami savo ekonominę veiklą nuolat verčiasi naudotų prekių, meno kūrinių, taip pat kolekcinių ir (arba) antikvarinių daiktų tiekimu. Kai PVM mokėtojas tiekia savo naudotą ilgalaikį materialųjį turtą, šių sandorių atžvilgiu laikoma, kad jis atitinka šios dalies reikalavimus dėl nuolatinio vertimosi naudotų prekių tiekimu.

PVMĮ 106 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad šio skirsnio nuostatos taikomos, kai PVM mokėtojas tiekia be PVM Europos Bendrijų teritorijoje įsigytas naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, taip pat naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, kuriuos įsigyjant buvo taikoma ši speciali apmokestinimo schema, arba naudotas transporto priemones, kurias įsigyjant išgabenimo valstybėje narėje buvo taikomos specialios toje valstybėje narėje taikomos pereinamosios nuostatos naudotoms transporto priemonėms.

PVMĮ 107 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tiekiant šio Įstatymo 106 straipsnio 2 dalyje nurodytas prekes, apmokestinamoji vertė yra pardavėjo marža, apskaičiuota šio straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka.

PVMĮ 107 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad pardavėjo marža apskaičiuojama kaip atlygio (išskyrus patį PVM), kurį pardavėjas gavo arba turi gauti už patiektą prekę, ir sumos (įskaitant PVM), kurią jis sumokėjo arba turi sumokėti savo tiekėjui šią prekę įsigydamas, skirtumas. Jeigu tiekiama PVM mokėtojo importuota prekė, papildomai atimama už šią prekę apskaičiuoto importo muito, importo mokesčių ir importo PVM suma.

VIII. PVMĮ normos, kuriose yra įgyvendintos PVM direktyvos nuostatos, – specialus reguliavimas dėl naudotų prekių, būtent procedūra skirta apmokestinamiesiems prekybininkams, patvirtina, kad maržos procedūra yra išimtis iš bendrų PVM skaičiavimo principų.

Pareiškėjo įmonė, veikdama kaip apmokestinamasis prekybininkas, kaip tai yra apibrėžiama PVM direktyvoje, ir taikydama naudotoms prekėms maržos procedūrą, t. y. procedūrą nustatančią išimtį iš bendrų taisyklių, bei deklaruodama PVM, paskaičiuotą nuo maržos, galėjo tai daryti, jeigu turėjo dokumentus, patvirtinančius, kad tiekimas patenka į maržos taikymo sritį. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija daro minėtą išvadą dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo mokestiniame teisiniame santykyje, atsižvelgdama į veiksmo, kurį siekė atlikti mokesčių mokėtojas, pobūdį, t. y. į šio veiksmo išimtinumą. Mokesčių mokėtojas, norėdamas pagrįsti tam tikros išimtinės taisyklės taikymo galimybę, turi turėti įrodymus, patvirtinančius, kad jis gali pasinaudoti tokia išimtimi.

Byloje nėra ginčo dėl to, kad tiekimo objektas buvo naudotos transporto priemonės, kurioms gali būti taikoma maržos procedūra.

Byloje yra kilęs ginčas dėl to, ar maržos procedūra galėjo būti taikoma atsižvelgiant į tiekėjus, iš kurių pareiškėjas įgijo prekes ES valstybėse.

Minėta, kad tiekimas dėl naudotų prekių pardavimo pareiškėjui buvo įformintas Belgijos ir Švedijos įmonių išrašytomis sąskaitomis-faktūromis, kuriose yra įrašai, kad tai yra tiekimas Bendrijos viduje.

Belgijos ir Švedijos įmonių tiekėjų, kurie pardavė prekes pareiškėjo įmonei, pateiktos sąskaitos-faktūros patvirtina, kad jie tiekimui taikė įprastines apmokestinimo PVM sąlygas, todėl pareiškėjas, gavęs dokumentus, kuriais buvo įformintas tiekimas Bendrijos viduje, negalėjo turėti faktinio pagrindo manyti, kad Belgijos ir Švedijos įmonės, vykdydamos tiekimą pareiškėjo naudai, galėjo taikyti specialią maržos procedūrą.

Pastebėtina ir tai, kad Belgijos ir Švedijos įmonių tiekėjų pareiškėjo įmonei pateiktose sąskaitose-faktūrose nėra jokių įrašų apie tai, kad minėtos įmonės tiekimą apmokestina PVM pagal specialią maržos procedūrą. Taigi pareiškėjas neturėjo jokių duomenų, kurie leistų abejoti sąskaitose-faktūrose tiesiogiai nurodyta informacija, kad tai yra tiekimas Bendrijos viduje, kuriam taikomas 0 procentų PVM tarifas, t. y. tiekimui PVM skaičiuotas pagal įprastines sąlygas.

PVM direktyvos 138 straipsnis (atitinkamai ir PVMĮ 49 str.) nustato vieną iš sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM rūšių, būtent – prekių tiekimo neapmokestinimą PVM, t. y. atleidimą nuo PVM, PVMĮ vadinamą 0 procentų PVM tarifu. PVM direktyvos 138 straipsnis nustato atleidimą nuo PVM su teise į atskaitą prekių tiekimui Bendrijos viduje, t. y. sandoriams, dėl kurių prekės išsiunčiamos arba išgabenamos iš valstybės narės teritorijos į paskirties vietą – kitos valstybės narės teritoriją, kur jas priima mokesčių mokėtojas arba juridinis asmuo, kuris nėra mokesčių mokėtojas, bet veikia kaip toks.

Minėta, kad maržos procedūros taikymas yra galimas tuomet, kai subjektas, taikantis šią procedūrą, įgyja prekes, neturėdamas galimybės taikyti teisės į atskaitą (prekių tiekimas neapmokestinamas PVM, atleistas nuo PVM arba apmokestintas pagal maržos procedūrą).

Nagrinėjamu atveju pareiškėjui turint aiškius duomenis apie tarp Belgijos ir Švedijos įmonių ir pareiškėjo įmonės vykdomą tiekimą Bendrijos viduje, kuriam nustatytas atleidimas nuo PVM su teise į atskaitą, jis neturėjo pagrindo manyti, kad minėtos įmonės tiekimą apmokestina PVM pagal specialią maržos procedūrą.

Minėta, kad UAB „K&S AUTO” atlikto mokestinio patikrinimo metu, mokesčių administratoriaus iniciatyva, buvo gauti Belgijos ir Švedijos mokesčių administratorių raštai, kuriuose pateikta informacija, jog Belgijos ir Švedijos įmonės, tiekdamos naudotas transporto priemones Lietuvos įmonei, neskaičiavo PVM pagal maržos schemą ir negalėjo skaičiuoti, nes minėtos įmonės deklaravo tiekimus, kaip tiekimus Bendrijos viduje, kurie apmokestinti 0 procentų PVM tarifu. Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį patikrinimą ir paskaičiuodamas pareiškėjui PVM administraciniu sprendimu, nustatė, kad Belgijos ir Švedijos įmonės, tiekdamos naudotas transporto priemones pareiškėjo įmonei, deklaravo tiekimus pareiškėjui VIES deklaracijose, kas neturėtų būti daroma skaičiuojant PVM pagal specialią schemą (maržą).

Mokesčių administratorius, rinkdamas minėtus duomenis iš užsienio valstybių mokesčių administratorių, surinko visus faktinius duomenis, turinčius užtikrinti administracinio sprendimo, kuriuo pareiškėjui nustatyta mokestinė prievolė, pagrįstumą. Minėtais mokesčių administratoriaus veiksmais ir surinktais faktiniais duomenimis yra visiškai paneigiamos mokesčio mokėtojo darytos prielaidos (kaip minėta, neturint tam pakankamai dokumentų), kurių pagrindu mokesčių mokėtojas darė išvadą, kad konkrečiu atveju naudotų prekių tiekimui, skaičiuodamas PVM, jis galėjo taikyti specialią schemą (maržą). Mokesčių administratorius tinkamai įvykdė pareigą pagrįsti sprendimą, kuriuo nustatoma mokestinė prievolė, įrodymais.

Nepagrįsti yra apelianto argumentai dėl to, kad apeliantas turėjo pagrindą manyti, jog naudotų prekių tiekėjai taikė specialią schemą (maržą), nes prekes pardavė aukcionuose. Primintina, kad procedūrą, skirtą prekių pardavimui aukcione, nustatytą PVM direktyvos 333-341 straipsniuose, valstybės narės turi teisę įgyvendinti nacionalinės teisės aktuose. Be to, kaip minėta, mokesčių mokėtojas, skaičiuodamas PVM ir taikydamas specialią schemą (maržą), negalėjo remtis prielaidomis, tačiau turėjo remtis prekių tiekimą įforminančiais dokumentais, patvirtinančiais, kad tiekėjas netaikė specialios schemos (maržos), ką visiškai patvirtino ir užsienio mokesčių administratorių pateikta medžiaga, kuri kartu ir paneigė bet kokią galimybę skaičiuoti PVM nuo maržos, nes tai būtų akivaizdžiai neteisinga ir neteisėta įvykusio tiekimo Bendrijos viduje atveju.

Nepagrįsti yra apelianto argumentai, kad teismas neišsamiai išnagrinėjo bylos dokumentus, būtent kad nenagrinėjo užsienio mokesčių administratorių sprendimų atsakymų turinio. Apeliacinės instancijos teismas sprendžia, kad teismas tinkamai vertino mokesčių administratoriaus surinktus ir įvertintus užsienio mokesčių administratorių sprendimus, kurie buvo taip vertinami ir nagrinėjant mokestinį ginčą ikiteismine tvarka centrinio mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos. Be to, kaip minėta, tai yra tik papildomi faktiniai duomenys, kurie visiškai paneigė mokesčių mokėtojo neteisingai darytas prielaidas, vertinant jo turimus dokumentus, kurių pagrindu mokesčių mokėtojas buvo deklaravęs mokestinę prievolę.

Apibendrinant spręstina, jog pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „K&S AUTO” apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 14 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimė Baltrūnaitė

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius