A-902-575/2015 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Adm

Administracinė byla Nr. A-902-575/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-07336-2013-8

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.3.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. kovo 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas), Ričardo Piličiausko (pranešėjas) ir Veslavos Ruskan, teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Aukseda“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Aukseda“ (toliau – ir UAB „Aukseda“, pareiškėjas) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (b. l. 1–11), prašydamas panaikinti: 1) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2013 m. gegužės 2 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-117 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2013 m. rugpjūčio 7 d. sprendimą Nr. 68-104 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2013 m. lapkričio 4 d. sprendimą Nr. S-175(7-180/2013) (toliau – ir MGK sprendimas). Pareiškėjas manė, kad skundžiami Kauno AVMI, VMI ir MGK sprendimai prieštarauja aukštesnės galios teisės aktams ir yra neteisėti bei nepagrįsti, priimti pažeidžiant taisykles, turėjusias užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimų pagrįstumą, be to, priimant minėtus sprendimus buvo nukrypta tiek nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo, tiek nuo kitų teismų praktikos. Pareiškėjas teigė, jog visi ginčijami sprendimai yra prieštaringi, pagrįsti tik prielaidomis ir spėlionėmis, skiriasi jų motyvai, VMI visus įrodymus vertino akivaizdžiai neteisingai, tendencingai, siekdama nematyti tiesos ir faktų, o minėtais sprendimais bendrovė yra žlugdoma.

Pareiškėjas paaiškino, kad Kauno AVMI 2013 m. gegužės 2 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-K3-117 nurodė pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 121 974 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 18 039 Lt PVM delspinigių ir 12 197 Lt, t. y. 10 proc., PVM baudą. Minėtame sprendime nurodoma, jog buvo patikrintas PVM už laikotarpį nuo 2011 m. balandžio 1 d. iki 2011 m. lapkričio 30 d. apskaičiavimo teisingumas, tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas turėjo sandorius su Latvijos įmonėmis SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“.

Sandoriai su minėtomis įmonėmis buvo vienkartiniai ir įforminti tą pačią dieną (2011 m. rugsėjo 27 d.) ir visose sąskaitose kaip pirkėjo atstovas nurodytas tas pats asmuo – Valdes Loceklis. Patikrinimo metu taip pat buvo nustatyta, kad šioms įmonėms 2011 m. rugsėjo 27 d. įformintas prekių pardavimas sudarė 29 proc. daugiau nei per 8 mėnesius bendrovė pardavė prekių Lietuvoje (Latvijos įmonėms parduota už 580 830 Lt, o Lietuvoje – už 450 251 Lt). Atsižvelgęs į tai, pareiškėjas pažymėjo, jog visų sandorių su minėtomis įmonėmis faktą neginčytinai patvirtina sąskaitos faktūros, krovinio važtaraščiai, CMR važtaraščiai bei kiti dokumentai.

Apmokėjimas už prekes yra atliktas pavedimu iš Latvijos valstybės pagal sąskaitas faktūras. Tačiau VMI savo priimtą sprendimą grindžia tuo, kad nebuvo sudarytos prekių pirkimo–pardavimo sutartys tarp pareiškėjo ir nurodytų Latvijos įmonių, neišsamiai užpildyti prekių gabenimo važtaraščiai, pareiškėjas nesidomėjo ir nesiėmė jokių veiksmų, jog įsitikintų, ar minėtos Latvijos įmonės teisėtai vykdo veiklą. Su tokiais atsakovo argumentais pareiškėjas nesutiko ir atkreipė dėmesį, kad tai, jog nėra sutarčių, sudarytų su minėtomis Latvijos įmonėmis, esmės nekeičia, nes tiek pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymą (toliau – ir PVMĮ), tiek pagal teisminę praktiką pirkimas–pardavimas yra įforminamas sąskaita faktūra.

Paprastai praktikoje pirkimo–pardavimo sutartys sudaromos, kai vyksta nuolatiniai ir ilgalaikiai prekių pirkimai, o vien formalus pažeidimas, jog važtaraštyje nebuvo nurodytas kažkoks rekvizitas, negali būti pagrindu konstatuoti sandorio nebuvimą. Pareiškėjas tvirtino, kad visiškai nesuprantamas ir teisiškai nepaaiškinamas yra VMI argumentas, jog bendrovė turėjo domėtis, ar Latvijos įmonės vykdo veiklą, kiek jose dirba darbuotojų ir pan., kadangi tokios pardavėjo pareigos nėra įtvirtintos jokiuose teisės aktuose. Pardavėjui paprastai svarbiausia gauti apmokėjimą už prekes ir įsitikinti, kad sandorį sudaro su tinkamu subjektu, tačiau pardavėjas neprivalo domėtis nei pirkėjo darbuotojų skaičiumi, nei jų išsilavinimu.

Priešingai, Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 6.305 straipsnis apibrėžia pirkimo–pardavimo sutarties sampratą, pagal kurią viena šalis (pardavėjas) įsipareigoja perduoti daiktą (prekę) kitai šaliai (pirkėjui) nuosavybės ar patikėjimo teise, o pirkėjas įsipareigoja priimti daiktą (prekę) ir sumokėti už jį nustatytą pinigų sumą (kainą). Taigi pareiškėjas manė, kad nagrinėjamu atveju yra įrodyti visi pirkimą–pardavimą patvirtinantys elementai. Taip pat akcentavo, kad ginčijamų sprendimų neteisingumą ir nekompetentingą tyrimą patvirtina atsakovo veiksmai, kadangi mokesčių administratorius, be kita ko, rėmėsi tuo, jog sąskaitose faktūrose (angl. invoice) prekių pirkėju visų minėtų Latvijos įmonių vardu nurodytas tas pats asmuo (Valdes Loceklis), tačiau net nepasidomėjo, kad šie žodžiai, išvertus juos iš latvių į lietuvių kalbą, reiškia „valdybos narys“, o tai įrodo, jog sąskaitas faktūras pasirašę asmenys yra saistomi tik pareigų tapatumu.

Tuo tarpu dokumentų patvirtinimas parašais ir prekių perdavimas asmenims, kurie buvo Latvijos įmonių valdybos nariai, įrodo, kad prekės buvo pateiktos minėtoms įmonėms. Tačiau paaiškėjus aiškiai neteisingai ir absurdiškai interpretuotai žodžių junginio „Valdes Loceklis“ prasmei, mokesčių administratorius pakeitė savo poziciją, ginčijamus sprendimus motyvuodamas prekių neišvežimu iš Lietuvos. Pareiškėjas kartu pabrėžė, kad byloje yra pateikti dokumentai, vienareikšmiškai patvirtinantys prekių perdavimą pirkėjui ir į Latvijos valstybę, todėl VMI nepagrįstai padarė išvadą, kad bendrovė nepagrįstai tiekimams su minėtomis Latvijos įmonėmis pritaikė 0 proc.

PVM tarifą. Nors VMI, ginčydama prekių išvežimą, nurodo pareigą mokesčių mokėtojui įrodyti, kad prekės buvo išvežtos, tuo pačiu ji nustato faktinę aplinkybę, jog prekės buvo deklaruotos Latvijos pirkėjų savo šalyje. Tai įvertinęs, pareiškėjas manė, kad važtaraščiuose ar kituose dokumentuose esantys trūkumai (datos nenurodymas, parašo nebuvimas ir kt.) turėtų būti laikomi smulkiais, nereikšmingais dokumentų trūkumais, savaime negalinčiais lemti šių dokumentų negaliojimo. Pareiškėjas pažymėjo, kad tokie dokumentai, esant duomenims, jog pirkėjai Latvijoje deklaravo įsigijimus iš bendrovės pagal minėtus dokumentus, gali būti pakankami įrodymai, pagrindžiantys 0 proc.

PVM tarifo pritaikymo pagrįstumą. Atitinkamai pagal Latvijos mokesčių tarnybos pateiktus duomenis, Latvijos įmonės deklaravo ginčo pirkimus, todėl negali būti jokių abejonių, kad 0 proc. PVM tarifas buvo taikytas pagrįstai, nes prekių gavėjas deklaravimu patvirtino prekių gavimo faktą. Šiame kontekste pareiškėjas atkreipė dėmesį, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo nutartyse yra išaiškinęs, kad mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka iš oficialių institucijų gauta informacija yra laikoma gauta iš patikimo šaltinio ir ja gali būti vadovaujamasi, taikant PVMĮ nuostatas.

Taigi, prekių išgabenimo faktą krovinio gavėjas pripažino deklaruodamas prekes, tai įmonių vadovai ar kiti atsakingi asmenys patvirtino savo parašais, todėl mokesčių administratorius negali abejoti dokumentuose pasirašiusių asmenų įgaliojimais ar parašais. Remdamasis nurodytomis aplinkybėmis, pareiškėjas teigė, kad nagrinėjamu atveju yra įrodytos visos PVMĮ 49 bei 56 straipsniuose įtvirtintos sąlygos.

Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą (b. l. 101–103) su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. VMI nurodė, kad Kauno AVMI, vykdydama 2013 m. vasario 11 d. pavedimą tikrinti Nr. AU2-2, patikrino pareiškėjo PVM apskaičiavimo teisingumą už laikotarpį nuo 2011 m. balandžio 1 d. iki 2011 m. lapkričio 30 d. Patikrinimo metu Kauno AVMI nustatė, kad tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas turėjo sandorius su Latvijos įmonėmis SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“, SIA „Median Pluss“. Sandoriai su minėtomis įmonėmis buvo vienkartiniai ir įforminti tą pačią dieną (2011 m. rugsėjo 27 d.), o visose sąskaitose kaip pirkėjas nurodytas tas pats asmuo – Valdes Loceklis.

Taip pat buvo nustatyta, kad šioms įmonėms 2011 m. rugsėjo 27 d. įformintas prekių pardavimas sudarė 29 proc. daugiau, nei per 8 mėnesius bendrovė pardavė prekių Lietuvoje (Latvijos įmonėms parduota už 580 830 Lt, o Lietuvoje – už 450 251 Lt). Be to, nustatyta, kad SIA „Median Pluss“ iš PVM mokėtojų buvo išregistruota 2011 m. lapkričio 28 d., SIA „Karats-999“ – 2012 m. kovo 5 d., o SIA „Inko Plus“ – 2012 m. vasario 27 d. Dėl sandorių su SIA „Karats-999“ Kauno AVMI nustatė, kad sutartis tarp įmonių nebuvo sudaryta, o minėta bendrovė įformino prekių pirkimą (aukso laužą) iš pareiškėjo pagal vienintelę 2011 m. rugsėjo 27 d. sąskaitą faktūrą serija AKS Nr. 913 už 51 760 Eur (178 716,93 Lt).

SIA „Karats-999“ 2011 m. rugsėjo 19 d. pareiškėjui per banko atsiskaitomąją sąskaitą sumokėjo minėtus 51 760 Eur. SIA „Karats-999“ kaip pirkėją surado uždarosios akcinės bendrovės „Orknis“ (toliau – ir UAB „Orknis“) direktorius G. M.. Prekes Latvijos įmonėms vežė UAB „Orknis“ pagal 2011 m. rugsėjo 27 d. tarp pareiškėjo ir UAB „Orknis“ sudarytą transportavimo–tarpininkavimo sutartį. Tačiau pateiktame 2011 m. rugsėjo 27 d. važtaraštyje Nr. 20110927-1 nenurodyti kai kurie rekvizitai – vairuotojo pavardė, automobilio markė, automobilio valstybinis numeris, nėra vairuotojo parašo ir t. t.

Be to, Latvijos mokesčių administratorius nurodė, kad pagal SIA „Karats-999“ apskaitą ir kitą informaciją nebuvo įmanoma nustatyti prekių kilmės ir kas atliko paslaugas. Taigi, patikrinimo metu padaryta išvada, kad siekiant mokestinės naudos, susijusios su pirkimo PVM, dokumentai buvo tik išrašomi, bet realiai prekių judėjimas nevyko. Atitinkamai dėl sandorių su SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“ VMI nurodė iš esmės panašias faktines aplinkybes – prekių pirkimo–pardavimo sutartys tarp pareiškėjo ir nurodytų Latvijos įmonių nebuvo sudarytos, prekių gabenimo važtaraščiai užpildyti neišsamiai, pareiškėjas nesidomėjo ir nesiėmė jokių veiksmų, kad įsitikintų, ar minėtos Latvijos įmonės teisėtai vykdo veiklą, taip pat nesidomėjo, ar jos turi samdomų darbuotojų, tiesiogiai su minėtų įmonių atstovais nebendravo.

Atsižvelgiant į tai, pareiškėjui 2013 m. kovo 1 d. patikrinimo aktu Nr. 04.2.2-AU16-11 buvo papildomai apskaičiuotas 121 974 Lt PVM. Kauno AVMI, išanalizavusi patikrinimo metu nustatytas aplinkybes bei įrodymus ir įvertinusi pareiškėjo pateiktas pastabas, 2013 m. gegužės 2 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-K3-117 patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė bendrovei sumokėti 121 974 Lt PVM, 18 039 Lt PVM delspinigių bei 12 197 Lt PVM baudą. VMI skundžiamu 2013 m. rugpjūčio 7 d. sprendimu Nr. 69-104 patvirtino minėtą Kauno AVMI sprendimą, o MGK 2013 m. lapkričio 4 d. sprendimu Nr. S-175(7-180/2013) patvirtino skundžiamą VMI sprendimą.

VMI atkreipė dėmesį, jog nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl realaus prekių išgabenimo iš Lietuvos fakto patvirtinimo bei pirkėjų galimybės disponuoti prekėmis kaip savo. Taigi, nors Latvijos mokesčių administratorius nurodė, kad SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“ deklaravo sandorius su pareiškėju, šie duomenys turi būti įvertinti kartu su kitais įrodymais. Atsižvelgusi į tai, VMI akcentavo, kad siekiant realizuoti teisę į prekių apmokestinimą 0 proc. PVM tarifu, būtina konstatuoti dvi sąlygas: pirma, prekės turi būti tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui, antra, jos turi būti išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę.

Įrodyti šias aplinkybes įstatymu yra pavesta PVM mokėtojui, tiekusiam prekes į kitą valstybę narę. Atitinkamai pareiškėjas, siekdamas įrodyti prekių perdavimą pirkėjams ir jų išgabenimą iš Lietuvos Respublikos teritorijos, pateikė turimus dokumentus, tačiau mokesčių administratorius taip pat rinko duomenis dėl ūkinių operacijų su minėtomis Latvijos įmonėmis, o išsamiai išanalizavusi visus dokumentus dėl sandorių su SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“, VMI nustatė, kad nors pareiškėjas gavo išankstinius apmokėjimus už aukso gaminius iš minėtų Latvijos įmonių, Latvijos įmonės įgijo teisę disponuoti aukso gaminiais kaip savo, tačiau prekės buvo gabenamos iš Kauno į Vilnių, t. y. jų perdavimas įvyko Lietuvos Respublikoje, ir nėra duomenų, kurie patvirtintų fizinį prekių išgabenimą iš Lietuvos Respublikos teritorijos.

Todėl darytina išvada, jog pareiškėjas neįgijo teisės į prekių apmokestinimą 0 proc. PVM tarifu.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. spalio 6 d. sprendimu (b. l. 170–177) pareiškėjo skundą tenkino ir panaikino Kauno AVMI 2013 m. gegužės 2 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-117, VMI 2013 m. rugpjūčio 7 d. sprendimą Nr. 69-104 bei MGK 2013 m. lapkričio 4 d. sprendimą Nr. S-175(7-180/2013).

Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl PVM tarifo taikymo – pareiškėjo manymu, jo atžvilgiu turėjo būti taikomas 0 proc. PVM tarifas, o mokesčių administratorius pritaikė standartinį PVM tarifą (21 proc.). Atsižvelgęs į tai, teismas pabrėžė, kad PVMĮ 49 straipsnio 1 dalis (redakcija, galiojusi nuo 2013 m. kovo 1 d. iki 2014 m. sausio 1 d.) nustato, jog taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Taigi, siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą, turi būti įvertinamos trys sąlygos:

1) ar prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir ar jas tiekė PVM mokėtojas;

2) ar pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo;

3) ar prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo šalies teritorijos. Šiame kontekste teismas atkreipė dėmesį, jog nors VMI atsiliepime nurodė, kad ginčas yra kilęs dėl pirkėjų galimybės disponuoti prekėmis kaip savo, VMI ginčijamame 2013 m. rugpjūčio 7 d. sprendime Nr. 69-104 patvirtino nustatytą aplinkybę, jog Latvijos įmonės, įsigijusios iš pareiškėjo aukso gaminius, įgijo teisę šiais gaminiais disponuoti. Byloje esantys rašytiniai įrodymai taip pat patvirtina, kad Latvijos įmonės SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“ ginčo laikotarpiu buvo PVM mokėtojai, pareiškėjas irgi yra PVM mokėtojas.

Tai įvertinęs, teismas pažymėjo, kad ginčo tarp šalių dėl nurodytų dviejų 0 proc. PVM tarifo taikymui reikalingų sąlygų nėra. Kartu akcentavo, jog tarp šalių nėra ginčo ir dėl mokestinius teisinius santykius reguliuojančių teisės normų taikymo bei aiškinimo ir įrodinėjimo pareigos paskirstymo. Tačiau nagrinėjamu atveju kilo ginčas dėl įrodymų, kuriais pareiškėjas grindžia 0 proc. PVM tarifo taikymą, pagrįstumo ir pakankamumo. Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės yra kilęs dėl to, ar pareiškėjo mokesčių administratoriui pateikti įrodymai patvirtina faktą, jog jo Latvijos įmonėms SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“ parduota prekė (auksas), kuri buvo apmokestinta taikant 0 proc.

PVM tarifą, buvo išgabenta iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitos valstybės narės (šiuo atveju – Latvijos) teritoriją. Taigi, teismas nurodė, kad taisykles, kuriomis vadovaujantis turi būti įrodinėjamas 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumas, reguliuoja PVMĮ 56 straipsnis, kurio 1 dalyje nustatyta, jog PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.

Be to, PVMĮ 56 straipsnio 4 dalis nustato, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas.

Minėto straipsnio 5 dalyje numatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.

Teismas taip pat pabrėžė, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą konstatuota, jog pareiga įrodyti, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tenka mokesčių mokėtojui, o mokesčių administratoriui kilus abejonių dėl pateiktų įrodymų teisingumo, jis, savo ruožtu, gali rinkti papildomus duomenis, kurie galėtų paneigti mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus. Remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje suformuotais kriterijais, teismas atkreipė dėmesį, jog mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.).

Taigi, nors fakto, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, įrodinėjimo pareiga tenka mokesčio mokėtojui, sprendžiant mokestinį ginčą dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumo, pagal PVMĮ 56 straipsnio 5 dalies nuostatas yra reikšmingi ne tik mokesčio mokėtojo pateikti įrodymai, bet ir mokesčio administratoriaus iniciatyva surinkti įrodymai. Net ir tuo atveju, jeigu PVM mokėtojo, pritaikiusio 0 proc. PVM tarifą pagal PVMĮ 49 straipsnį, turimų įrodymų nepakaktų neginčijamai nustatyti prekių išgabenimo iš šalies teritorijos faktą, tačiau, atsižvelgiant į mokesčių administratoriaus iniciatyva surinktus įrodymus, nekiltų abejonių, jog prekės nustatyta tvarka iš šalies teritorijos buvo išgabentos, nebūtų pagrindo pripažinti, jog 0 proc.

PVM tarifas buvo pritaikytas nepagrįstai. Atsižvelgęs į tai, teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas, pagrįsdamas parduotų prekių realų išgabenimą į Latvijos teritoriją, mokesčių administratoriui pateikė sutartis, sudarytas tarp UAB „Orknis“ ir SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ bei SIA „Median Pluss“, kuriomis UAB „Orknis“ įsipareigojo minėtoms įmonėms surasti pardavėją, o įmonės įsipareigojo priimti ir sumokėti už juvelyrinių dirbinių laužą. Šalys sutarė, kad įmonės prekes atsiims Vilniuje.

Byloje taip pat yra CMR važtaraščiai dėl aukso gaminių (laužo) gabenimo 2011 m. rugsėjo 27 d. iš Vilniaus į Rygą, važtaraščiuose nurodyta, kad prekės gabenamos automobiliu Volkswagen Polo, valst. Nr. (duomenys neskelbtini), kurio vairuotojas yra V. P. (V. P.). Prekių gavėjais nurodyti SIA „Karats-999“ atstovas V. N., SIA „Inko Plus“ atstovas V. P. ir SIA „Median Pluss“ atstovas J. A.. Teismo posėdžio metu liudytoju apklaustas J. A. nurodė, jog jis 2011 metais buvo SIA „Median Pluss“ valdybos narys ir šios įmonės vadovas.

Jo draugas V. N., radęs internete skelbimą apie parduodamą auksą, kurio kaina tuo metu buvo labai gera, pasiūlė ir jam Lietuvoje įsigyti aukso, o parduoti Latvijoje. Jis sutiko. Tada jie iš anksto pardavėjui pervedė pinigus ir atvyko į Lietuvą pasiimti prekę. Į Lietuvą vyko trise – jis, V. N. ir V. P.. Auksą paėmė Vilniuje iš G. M.. Lietuvoje pasiėmęs įsigytą auksą, jį parsivežė į Latviją ir Latvijoje pelningai pardavė. Sandorius deklaravo Latvijos mokesčių administratoriui. Pareiškėjas taip pat pateikė sąskaitas faktūras, serija AKS Nr. 913, Nr. 914 ir Nr. 915, kurias pasirašė tie patys SIA „Median Pluss“ atstovas J.

A., SIA „Inko Plus“ atstovas V. P. ir SIA „Karats-999“ atstovas V. N.. Be to, į bylą pateikti sąskaitose faktūrose, CMR važtaraščiuose ir tarpininkavimo sutartyse nurodytų asmenų V. P., J. A. ir V. N. identifikaciniai duomenys. Teismas pabrėžė, kad 2011 m. rugsėjo 27 d. transportavimo–tarpininkavimo sutartimi Nr. 201109/1 pareiškėjas perdavė (pagal PVM sąskaitą faktūrą arba krovinio važtaraštį) UAB „Orknis“ prekes, o UAB „Orknis“ įsipareigojo nuvežti prekes ir perduoti savo klientui. Tą pačią dieną (2011 m. rugsėjo 27 d.) buvo išrašyti ir važtaraščiai WAY-BILL Nr. 20110927-1, Nr. 20110927-2 ir Nr. 20110927-3.

Taip pat atkreipė dėmesį, kad 2013 m. spalio 8 d. Priedu Nr. AKS001 J. A. patvirtino, jog prekės, gautos pagal sąskaitas faktūras Nr. AKS913, Nr. AKS914 ir Nr. AKS915, išgabentos iš Lietuvos teritorijos 2011 m. rugsėjo 27 d. ir tą pačią dieną įvežtos į Latvijos Respubliką. Atitinkamai iš pareiškėjo sąskaitos banke išrašo matyti, kad 2011 m. rugsėjo 19 d. SIA „Karats-999“ pagal sąskaitą APR2011/9/15-1 pervedė pareiškėjui 178 716,93 Lt, SIA „Median Pluss“ pagal sąskaitą APR2011/9/15-3 – 43 916,16 Lt, o SIA „Inko Plus“ pagal sąskaitą APR2011/9/15-2 – 107 746,80 Lt.

Be to, Latvijos Respublikos mokesčių administratorius byloje esančiomis SCAC 2004 formomis patvirtino, kad SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“ yra deklaravę prekių įsigijimus iš pareiškėjo laikotarpiu nuo 2011 m. liepos mėn. iki 2011 m. lapkričio mėn. Latvijos Respublikos mokesčių administratorius taip pat nurodė, kad SIA „Median Pluss“ iš PVM mokėtojų registro išregistruota 2011 m. lapkričio 28 d., o SIA „Inko Plus“ – 2012 m. vasario 27 d. Minėtose formose pažymėta, kad Latvijos Respublikos mokesčių administratorius neturi duomenų apie prekių pristatymo adresą ir sąskaitas, iš kurių buvo atlikti mokėjimai.

Visus nurodytus įrodymus VMI vertino kaip pakankamus įrodyti, jog Latvijos įmonės įgijo teisę disponuoti aukso gaminiais kaip savo, tačiau neįrodančius fizinio prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos. Tokią savo išvadą centrinis mokesčių administratorius pagrindė argumentu, kad Latvijos mokesčių administratoriaus nurodymas, jog SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“ deklaravo savo sandorius su pareiškėju, nėra lemiantis įrodymas ir jis turi būti vertinamas su kitais surinktais įrodymais. Kita vertus, teismas atkreipė dėmesį, kad nei Kauno AVMI, nei VMI ginčijamuose sprendimuose nenurodė, kurie surinkti įrodymai paneigia Latvijos Respublikos mokesčių administratoriaus nurodytą aplinkybę.

Kartu pažymėjo, kad VMI ginčijamame sprendime apsiribojo tik surinktų įrodymų išvardinimu, tačiau nepateikė jų sisteminio vertinimo. Dėl mokesčių administratoriaus pastebėjimų apie Latvijos Respublikos mokesčių administratoriaus teiginį, kad jiems nežinoma, iš kokių banko sąskaitų Latvijos įmonės atsiskaitė su pareiškėju, teismas pabrėžė, jog byloje esantis pareiškėjo banko sąskaitos išrašas patvirtina, kad Latvijos įmonės pinigus pareiškėjui pervedė iš mokesčių administratoriui deklaruotų banko sąskaitų.

Tuo tarpu MGK ginčijamame sprendime Latvijos Respublikos mokesčių administratoriaus pateiktų duomenų nagrinėjamų aplinkybių kontekste visai nevertino ir dėl jų nepasisakė. MGK ginčijamame sprendime iš esmės aptarė ir pasisakė tik dėl pareiškėjo pateiktų CMR važtaraščių, kuriuos ji vertino kaip neišsamius, užpildytus nepakankamai rūpestingai, nesilaikant CMR konvencijos 6 straipsnio nuostatų. Tačiau teismas atkreipė dėmesį, kad MGK ginčijamame sprendime nepasisakė, kaip nustatyti CMR važtaraščių formos trūkumai patvirtina ar paneigia realaus prekių išvežimo iš Lietuvos tikimybę.

Šiuo aspektu teismas nurodė, kad Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (CMR) 4 straipsnyje nustatyta, jog krovinio vežimo sutartį patvirtinantis dokumentas yra važtaraštis. Važtaraščio nebuvimas, pametimas ar neteisingas užpildymas neturi įtakos nei sutarčiai, nei sutarties veikimui. CMR konvencijos 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad važtaraštis yra vežimo sutarties sudarymo patvirtinimas, taip pat įrodymas, kad krovinys vežėjo dispozicijon yra perėjęs iki tol, kol bus įrodyta priešingai. Taigi, teismas sprendė, kad minėtas CMR reglamentavimas leidžia daryti išvadą, jog MGK nepagrįstai pareiškėjo pateiktus CMR važtaraščius eliminavo iš realų prekių išvežimą patvirtinančių įrodymų.

Pasisakydamas dėl MGK ginčijamame sprendime nurodytų argumentų, kad pareiškėjas nesiėmė visų protingų priemonių, jog įsitikintų, kad jo atliekami tiekimai Latvijos įmonėms atitiks visas 0 proc. PVM tarifo taikymui būtinas sąlygas, teismas nurodė, jog pareiškėjas, siekdamas, kad būtų pritaikytas 0 proc. PVM tarifas, apie pirkėją (Latvijos įmones) privalėjo žinoti tik tiek, ar prekės bus tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui. Tuo tarpu byloje neginčijamai įrodyta, kad ginčo laikotarpiu, t. y. 2011 m. rugsėjo 27 d., visos trys Latvijos įmonės buvo PVM mokėtojos Latvijoje, o aplinkybė, kad vėliau šios įmonės buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų, negali būti vertinama, kaip įrodymas, jog prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos.

Remdamasis byloje nustatytomis aplinkybėmis, teismas sprendė, kad byloje surinktų duomenų visuma leidžia daryti išvadą, kad aplinkybė, jog pareiškėjo Latvijos įmonėms parduotas auksas (laužas) buvo išgabentas iš Lietuvos Respublikos, įrodyta. Taigi, teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nepagrįstai pareiškėjui pritaikė standartinį PVM tarifą.

III. Atsakovas VMI pateikė apeliacinį skundą (b. l. 181–182), kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti. Apeliacinis skundas iš esmės grindžiamas tais pačiais argumentais kaip ir atsakovo atsiliepimas į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. VMI papildomai pažymi, kad prekių išgabenimo sąlyga, visų pirma, įrodinėtina CMR važtaraščiais, kurie nekelia abejonių dėl savo turinio. Nurodo, jog CMR važtaraštis yra vežimo sutartį ir jo sąlygas patvirtinantis dokumentas.

Tačiau pareiškėjo pateikti CMR važtaraščiai neišsamūs, užpildyti nepakankamai rūpestingai, nesilaikant CMR konvencijos 6 straipsnio nuostatų (nenurodyti vežėjo pavadinimas, adresas, nėra jo parašo ar antspaudo (pasirašė vairuotojas V. P.), krovinio pristatymo vieta nekonkretizuota, t. y. nurodyta tik Ryga, nenurodytos gavėjo atstovo pareigos), nėra pateikta licencija tarptautiniams krovinių pervežimams Europos Bendrijos viduje pagal Europos Parlamento ir Tarybos 2009 m. spalio 21 d. reglamentą Nr. 1072/2009 Dėl bendrųjų patekimo į tarptautinio krovinių vežimo kelių transporto rinką taisyklių.

VMI akcentuoja, kad nagrinėjamu atveju vežimą CMR konvencijos prasme turėjo vykdyti vežėjas, t. y. CMR važtaraščiuose nurodytas bei jį patvirtinęs (parašu, antspaudu) ir turintis Europos Bendrijos licenciją subjektas. Tuo tarpu UAB „Orknis“, kuri perdavė prekes Latvijos įmonėms, direktorius G. M. patvirtino, kad gabenimo dokumentai buvo surašyti Vilniuje. VMI taip pat atkreipia dėmesį, kad dviejų Latvijos įmonių veikla nėra prekyba brangiaisiais metalais: SIA „Inko Plus“ veikla – restoranų ir maisto paslaugų, kombinuota patalpų funkcionavimo užtikrinimo veikla, o SIA „Median Pluss“ – kiti statybos baigiamieji ir apdailos darbai, tinkavimas.

Be to, nors Latvijos įmonės deklaravo prekių įsigijimus iš pareiškėjo, netrukus po sandorių jos buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų (SIA „Karats-999“ išregistruota 2012 m. kovo 5 d., SIA „Inko Plus“ – 2012 m. vasario 27 d., o SIA „Median Pluss“ – 2011 m. lapkričio 28 d.). Taigi, VMI teigimu, sutartys ir PVM sąskaitos faktūros nepatvirtina realaus prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos, nes šiuo atveju prekės buvo gabenamos iš Kauno į Vilnių, t. y. jų perdavimas įvyko Lietuvos Respublikoje, o pateikti važtaraščiai yra neišsamūs, užpildyti nepakankamai rūpestingai, todėl nėra duomenų, kurie patvirtintų fizinį prekių išgabenimą iš Lietuvos Respublikos teritorijos.

VMI kartu akcentuoja, kad nagrinėjamu atveju nėra pagrindo remtis liudytojo J. A. parodymais, nes jie buvo pateikti tik teisminio nagrinėjimo metu, be to, jis neturėjo įgaliojimų patvirtinti kelioms Latvijos įmonėms parduoto aukso laužo gavimo Latvijos Respublikoje fakto.

Pareiškėjas UAB „Aukseda“ atsiliepime į apeliacinį skundą (b. l. 188–191) prašo jį atmesti ir palikti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimą nepakeistą. Pareiškėjas mano, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, priimtas visapusiškai išnagrinėjus esmines bylos aplinkybes, teisingai taikant bei aiškinant tiek materialinės, tiek procesinės teisės normas ir atsižvelgiant į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką. Tuo tarpu VMI apeliacinis skundas yra nepagrįstas, grindžiamas neaiškiais ir nesuprantamais argumentais, nenurodant jokių konkrečių argumentų, pagrindžiančių pirmosios instancijos teismo sprendimo nepagrįstumą ar neteisėtumą.

Pareiškėjo atsiliepimas į apeliacinį skundą iš esmės grindžiamas tais pačiais argumentais kaip ir pareiškėjo skundas pirmosios instancijos teismui. Pareiškėjas papildomai pažymi, kad nors VMI ginčija prekių fizinio išgabenimo iš tiekėjo valstybės narės teritorijos faktą, aplinkybę, jog prekės buvo išgabentos, patvirtina tiek mokesčių administratoriui, tiek teismui pareiškėjo pateikti įrodymai, kuriuos pirmosios instancijos teismas teisingai įvertino. Prekių išvežimą patvirtino ir byloje liudytoju apklaustas J. A., kurio parodymai visiškai sutampa su byloje surinktais ir VMI patikrintasis įrodymais bei pareiškėjo paaiškinimais, todėl šie liudytojo parodymai buvo pagrįstai ir teisingai įvertinti.

Pareiškėjas kartu atkreipia dėmesį, kad atsakovas, ginčydamas liudytojo parodymus, pats į teismo posėdį neatvyko ir neuždavė jokių jam rūpimų klausimų liudytojui, siekiant išsiaiškinti bylai reikšmingas aplinkybes. Taip pat nurodo, jog pareiškėjo paaiškinimai nagrinėjamoje mokestinėje byloje yra vienodi ir nuoseklūs, pareiškėjas visą laiką bendradarbiavo su atsakovu ir teikė visus prašomus dokumentus. Be to, pasisakydamas dėl byloje nustatytų CMR važtaraščių trūkumų, pareiškėjas akcentuoja, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą pabrėžęs turinio viršenybės prieš formą principą, kuris taikomas mokesčio mokėtojo naudai: tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas, įformindamas apskaitos dokumentus ir pateikdamas mokesčio deklaraciją, suklysta, taip pat kitais atvejais, kai mokesčio mokėtojo veikla neatitinka formalių teisės aktų reikalavimų, tačiau jos turinys atitinka aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, mokestis apskaičiuojamas taikant minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Kauno AVMI 2013 m. gegužės 2 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-117 ir mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusios VMI 2013 m. rugpjūčio 7 d. sprendimo Nr. 68-104, kuriuo buvo patvirtintas minėtas Kauno AVMI sprendimas dėl pareiškėjui apskaičiuoto mokėtino 121 974 Lt PVM, 18 039 Lt PVM delspinigių bei 12 197 Lt PVM baudos, taip pat MGK 2013 m. lapkričio 4 d. sprendimo Nr. S-175(7-180/2013), kuriuo buvo patvirtintas minėtas VMI sprendimas, teisėtumo ir pagrįstumo. Byloje iš esmės sprendžiamas ginčas, ar pareiškėjas pagrįstai sandoriams su Latvijos įmonėmis SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“ taikė 0 proc. PVM tarifą.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 6 dalis įtvirtina, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi, konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 57 straipsnio 6 dalies taip pat seka, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma.

Visų pirma, atkreiptinas dėmesys, jog Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., Europos Žmogaus Teisių Teismo 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją;

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Taip pat akcentuotina, jog vadovaujantis ABTĮ 138 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga.

Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.). Atsižvelgiant į tai, pažymėtina, kad teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis.

Pabrėžtina, jog priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai išdėstė, kuriais teisės aktais ir įrodymais grindžiamos teismo išvados, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus duomenis ir padarė teisės aktų nuostatas bei faktines aplinkybes atitinkančias išvadas. Apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtas aplinkybes vertinti iš naujo, keisti ar naikinti ginčijamą sprendimą, atsakovas naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė.

Teisėjų kolegija, papildomai patikrinusi bylą (ABTĮ 136 str.), aplinkybių, sudarančių pagrindą keisti ar naikinti ginčijamą pirmosios instancijos teismo sprendimą, taip pat nenustatė, todėl apeliacinės instancijos teismas, sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.

Pažymėtina, kad nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės yra kilęs dėl to, ar pareiškėjo mokesčių administratoriui pateikti įrodymai patvirtina faktą, jog 2011 m. rugsėjo 27 d. pareiškėjo parduotos prekės (aukso laužas), kurios buvo apmokestintos taikant 0 proc. PVM tarifą, buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitos valstybės narės (nagrinėjamu atveju – Latvijos Respublikos) teritoriją, t. y. buvo tiekiamos Latvijos įmonėms SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“. Šiame kontekste pabrėžtina, jog PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 15 d.

įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustatyta, kad, taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). PVMĮ 56 straipsnio 1 dalis (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) numato, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc.

PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. Šis prekių tiekimo apmokestinimo mechanizmas skirtas atvejams, kai prekės yra tiekiamos iš vienos valstybės narės į kitą valstybę narę: valstybė narė, iš kurios pradedamas tiekimas, dėl kurio atliekamas siuntimas ar gabenimas Bendrijos viduje, vykdo atleidimą nuo mokesčio, o valstybė narė, į kurią atsiunčiamos ar atgabenamos prekės, vykdo įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 1 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-1047/2010).

Šio mechanizmo tikslas yra perleisti mokestines pajamas valstybei narei, kurioje galutinai suvartojamos atsiųstos ar atgabentos prekės. Europos Bendrijų Teisingumo Teismo praktikoje nuosekliai laikomasi nuostatos, kad įgyvendindamos savo įgaliojimus, valstybės narės privalo laikytis bendrųjų teisės principų, pripažįstamų Bendrijos teisinės sistemos dalimi, o būtent, teisinio saugumo ir proporcingumo principų (žr. Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2000 m. kovo 21 d. sprendimą byloje Gabalfrisa ir kt., C-147/98, 52 p.; 2000 m. rugsėjo 19 d. sprendimą byloje Schmeink & Cofreth ir Strobel, C-454/98, 59 p.; 2006 m. vasario 21 d. sprendimą byloje Halifax ir kt., C-255/02, 92 p.).

Be to, valstybė narė savo įgaliojimais negali naudotis taip, kad keltų grėsmę PVM neutralumui, kuris yra pagrindinis Bendrijos teisės aktais numatytos bendrosios PVM sistemos principas (žr. Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2000 m. rugsėjo 19 d. sprendimą byloje Schmeink & Cofreth ir Strobel, C-454/98, 59 p.).

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2000 m. spalio 17 d. Tarybos direktyva 2000/65/EB (toliau – ir Šeštoji PVM direktyva), 28a straipsnio 3 dalies 1 pastraipa nustato, kad „prekių įsigijimas Bendrijos viduje” yra teisės disponuoti kilnojamuoju materialiu turtu įsigijimas, tampant jo savininku, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę, nei valstybė narė, iš kurios prekės yra išsiųstos arba išgabentos, atsiunčia arba atgabena pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo parduodančiojo ar prekes įsigyjančio asmens vardu. Šios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmojoje pastraipoje taip pat nustatyta, kad valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio prekių, kurios pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens ar bet kurio jų vardu išsiųstos arba išgabentos iš Bendrijos viduje esančios teritorijos, tiekimą prekių pirkėjui, kuris yra kitas apmokestinamasis asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, veikiantis kaip toks kitoje valstybėje narėje, nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos.

Europos Bendrijų Teisingumo Teismas, aiškindamas šias nuostatas, yra pažymėjęs, jog prekių tiekimas tarp Europos Sąjungos (toliau – ir ES) valstybių narių apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą tik tada, kai pirkėjui yra perleidžiama teisė disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas turi įrodymų, kad prekės buvo išsiųstos arba išgabentos į kitą ES valstybę narę ir šių prekių fiziškai nebėra tiekėjo ES valstybėje narėje. Prekių tiekimo ES valstybės narės kompetentingoms institucijoms draudžiama įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų, patvirtinančių teisę į kitą ES valstybę narę tiekiamas prekes apmokestinti taikant 0 proc. PVM tarifą, vėliau sumokėti tų prekių pardavimo PVM, kai paaiškėja, kad tie įrodymai yra suklastoti, tačiau neįrodyta, jog prekių tiekėjas dalyvavo sukčiaujant ir jei jis ėmėsi visų protingų priemonių įsitikinti, kad jo vykdomas prekių tiekimas į kitą ES valstybę narę neprisideda prie sukčiavimo mokesčių srityje. Faktas, kad prekių pirkėjas ES valstybės narės, į kurią prekės gabenamos, mokesčių administratoriui deklaravo prekių įsigijimą iš kitos ES valstybės narės, gali būti laikomas papildomu įrodymu, kad prekės faktiškai buvo išgabentos iš tiekimo ES valstybės narės, tačiau tai neturi lemiamos reikšmės įrodinėjant, kad į kitą ES valstybę narę tiekiamos prekės gali būti apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą (žr. Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimą byloje Teleos ir kt. prieš Commissioners of Customs & Excise, C-409/04).

Šiame kontekste pabrėžtina, jog mokesčių administratorius iš esmės neginčija, kad prekių tiekimo metu SIA „Karats-999“, SIA „Inko Plus“ ir SIA „Median Pluss“ buvo registruotos Latvijos PVM mokėtojais ir minėtos bendrovės įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Kaip minėta, ginčas šioje byloje iš esmės yra kilęs dėl aplinkybės, ar pareiškėjo patiektos prekės buvo fiziškai išgabentos į Latvijos Respubliką. Atsižvelgiant į tai, atkreiptinas dėmesys, jog PVMĮ nėra nustatyta, kokius konkrečiai dokumentus turi turėti PVM mokėtojas išgabenant prekes į kitą Europos Sąjungos valstybę, svarbu, kad pagal tokius dokumentus galima būtų nustatyti išgabenimo į kitą Europos Sąjungos valstybę faktą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 1 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-1047/2010 ir kt.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. sausio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2010, 2010 m. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje A556-1054/2010, 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1890/2012 ir kt.).

Įvertinusi byloje esančią medžiagą, teisėjų kolegija akcentuoja, kad pirmosios instancijos teismas, išsamiai, visapusiškai ir objektyviai ištyręs visus byloje esančius dokumentus ir kitus duomenis, susijusius su prekių, kurių pardavimui pareiškėjas taikė 0 proc. PVM tarifą, išvežimu į Latvijos Respubliką, teisingai įvertinęs šiuos įrodymus, pagrįstai pripažino, jog nagrinėjamu atveju byloje surinktų duomenų visuma leidžia daryti išvadą, kad aplinkybė, jog pareiškėjo Latvijos įmonėms parduotas auksas (laužas) buvo išgabentas iš Lietuvos Respublikos, yra įrodyta, t. y.

įvykdytos visos 0 proc. PVM tarifo taikymui būtinos sąlygos. Nors atsakovas tvirtina, kad pareiškėjo pateikti CMR važtaraščiai yra neišsamūs ir užpildyti nepakankamai rūpestingai, nesilaikant CMR konvencijos 6 straipsnio nuostatų, pažymėtina, kad atsakovas iš esmės nenurodo, kaip nustatyti CMR važtaraščių formos trūkumai patvirtina ar paneigia realaus prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos faktą. Tuo tarpu, kaip teisingai nurodė pirmosios instancijos teismas, Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (CMR) 4 straipsnyje nustatyta, jog krovinio vežimo sutartį patvirtinantis dokumentas yra važtaraštis.

Važtaraščio nebuvimas, pametimas ar neteisingas užpildymas neturi įtakos nei sutarčiai, nei sutarties veikimui. CMR konvencijos 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad važtaraštis yra vežimo sutarties sudarymo patvirtinimas, taip pat įrodymas, kad krovinys vežėjo dispozicijon yra perėjęs iki tol, kol bus įrodyta priešingai. Be to, MAĮ 10 straipsnis įtvirtina, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Atitinkamai MAĮ 69 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas, įformindamas apskaitos dokumentus ir pateikdamas mokesčio deklaraciją, suklysta, taip pat kitais atvejais, kai mokesčio mokėtojo veikla neatitinka formalių teisės aktų reikalavimų, tačiau jos turinys atitinka aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, mokestis apskaičiuojamas taikant minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Šiuo aspektu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą konstatavęs, jog aiškiai pastebima įstatymų leidėjo pozicija tikrajam ūkinės operacijos turiniui teikti pirmenybę šio turinio įforminimo atžvilgiu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. plenarinės sesijos nutartį administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika Nr. 6, 2004, p. 128–143). Taigi apeliacinės instancijos teismas, vertindamas CMR važtaraščiuose nurodytos informacijos išsamumą, konstatuoja, kad pateiktų CMR važtaraščių turinys atitinka Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (CMR) nuostatų reikalavimus.

Pateiktuose CMR važtaraščiuose yra atitinkamos žymos su parašais, pagal kurias galima nustatyti, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitą Europos Sąjungos valstybę (nagrinėjamu atveju – Latvijos Respubliką). Atsakovo apeliacinio skundo argumentai, kad dviejų Latvijos įmonių veikla nėra prekyba brangiaisiais metalais ir netrukus po sandorių Latvijos įmonės buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų, taip pat nepaneigia ginčo sandorių realumo (jų turinio) ir aplinkybės, jog ginčo prekės (aukso laužas) buvo išgabentos į Latvijos Respubliką.

Įvertinus byloje esančią medžiagą (b. l. 37–92; MGK byla Nr. 7-180/2013, b. l. 12–42, 51–63, 73–83, 86–120, 123), apeliacinės instancijos teismui nekyla abejonių dėl pirmosios instancijos teismo nustatytų aplinkybių. Juolab kad jas iš esmės patvirtino pirmosios instancijos teismo posėdyje liudytoju apklaustas J. A., kuris pats asmeniškai tiesiogiai dalyvavo gabenant ginčo prekes (aukso laužą) į Latvijos Respubliką (b. l. 165–168). Pabrėžtina, jog ginčo dėl šios aplinkybės iš esmės nėra. Tai, jog minėtos prekės, gautos pagal sąskaitas faktūras Nr. AKS913, Nr. AKS914 ir Nr. AKS915, buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos 2011 m. rugsėjo 27 d. ir tą pačią dieną įvežtos į Latvijos Respubliką, J.

A. taip pat patvirtino ir CMR važtaraščio 2013 m. spalio 8 d. Priedu Nr. AKS001 (b. l. 80). Taigi, atsižvelgus į byloje nustatytas aplinkybes, teisėjų kolegijos vertinimu, darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas, sudarydamas prekių tiekimo sandorius su Latvijos įmonėmis, elgėsi pakankamai atidžiai ir rūpestingai, ėmėsi pakankamų priemonių identifikuoti ūkinių operacijų partnerius ir juos atstovaujančius asmenis bei surinkti daugiau informacijos, kuri patvirtintų, jog prekės pristatytos dokumentuose nurodytiems gavėjams, t. y. pareiškėjo pasirinktas elgesio modelis atitiko sąžiningumo principo reikalavimus.

Remiantis nustatytomis aplinkybėmis, byloje esančių įrodymų visuma nekelia abejonių dėl ginčo prekių išgabenimo į kitą ES valstybę narę ir pirkėjų teisės disponuoti patiektomis prekėmis įgijimo realumo, todėl šiuo atveju negali būti atimta pareiškėjo teisė ginčo prekių tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą.

Remdamasi byloje nustatytomis aplinkybėmis, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimas paliekamas nepakeistas, o atsakovo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan