A-556-922-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556-922/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01917-2013-7

Procesinio sprendimo kategorija 9.6 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. kovo 25 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ administratoriaus UAB „Admivita“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 29 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ administratoriaus UAB „Admivita“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo, įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2013 m. balandžio 25 d. sprendimu Nr. 69-58 patvirtino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2013 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. 1618103, kuriuo nuspręsta UAB „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ negrąžinti 56 157 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) už laikotarpį nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2012 m. birželio 30 d. pagal 2012 m. rugsėjo 10 d. pateiktą prašymą, nes laikė, kad nėra permokos (skirtumo).

Pareiškėjas bankrutavusi uždaroji akcinė bendrovė „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ (toliau – ir pareiškėjas, BUAB „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“) skundu (1 t., b. l. 1–5), kurį patikslino (1 t., b. 1. 48–52), kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti VMI prie FM 2013 m. balandžio 25 d. sprendimą Nr. 69-58; 2) panaikinti Inspekcijos 2013 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. 1618103; 3) įpareigoti Inspekciją grąžinti pareiškėjui 80 527 Lt dydžio PVM permoką.

Pareiškėjas paaiškino, kad šiuo atveju grąžintina PVM permoka įskaitytas gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM) susidarė ne dėl darbo užmokesčio, mokamo darbuotojams, kurie dirba įmonėje bankroto proceso metu vykdant ūkinę komercinę veiklą, o tenkinant pirmos eilės kreditorių reikalavimus, susidariusius iki bankroto bylos iškėlimo. Tuo tarpu deklaruotas grąžintinas PVM skirtumas susidarė už laikotarpį nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2012 m. birželio 30 d. dėl prekių ir paslaugų, apmokestintų PVM pirkimo, t. y. buhalterinės paslaugos, teisinės paslaugos, pašto paslaugų kanceliarinės prekės, kuras ir t. t. Visos šios pareiškėjo perkamos prekės ir paslaugos buvo būtinos ir neišvengiamos, siekiant tikslingai vykdyti privalomas bankroto procedūras, nustatytas Įmonių bankroto įstatyme (toliau – ir ĮBĮ). Perkant šias prekes ir paslaugas nebuvo siekiama pelno ar bendrovės turto gausinimo, šios PVM apmokestinamos bendrovės išlaidos yra skirtos įmonės turto likvidavimui ir įmonės užbaigimui. UAB „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ yra bankrutavusi ir likviduojama nuo 2007 m. Ginčijamas sprendimas pažeidžia ĮBĮ ir Civilinio kodekso (toliau – ir CK) nustatytą reikalavimų tenkinimo eilę. Pareiškėjo manymu, nurodytų imperatyvių įstatymo normų bei bankrutavusios įmonės bei jos kreditorių interesų pažeidimą patvirtina ir Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 94 straipsnio komentare pateiktas išaiškinimas, kad „išieškojimas gali būti nukreipiamas tik į tas lėšas bei kitokį turtą, jei šios lėšos ir kitoks turtas atsirado dėl po nutarties iškelti bankroto ar restruktūrizavimo bylą įsiteisėjimo dienos vykdomos ūkinės komercinės veiklos ir nėra skirti atsiskaitymams su įmonės kreditoriais“. Ginčijamas sprendimas savo turiniu prieštarauja MAĮ 90, 94 straipsnių, ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto, 35 straipsnio normoms, todėl yra neteisėtas ir naikintinas. Ginčo sprendimas ne tik prieštarauja imperatyvioms įstatymo normoms, bet ir VMI prie FM veiklos tikslams bei uždaviniams bei pažeidžia bankrutavusios įmonės bei jos kreditorių interesus.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (1 t., b. l. 60–62) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad įmonės atžvilgiu nebuvo atliktas mokestinis patikrinimas, kaip jis suprantamas pagal MAĮ VI skyriaus nuostatas, centrinis mokesčių administratorius skundžiamame 2013 m. balandžio 25 d. sprendime Nr. 69-58 pasisakė dėl galimybės deklaruota PVM permoka padengti GPM nepriemoką, neanalizuojant deklaruotų PVM permokų ir GPM nepriemoką atliktų įskaitymų (sugretinimų) skaitinių išraiškų teisingumo. 2012 m. kovo 1 d. mokesčių administratorius įskaitė (sugretino) įmonės deklaruotą PVM permoką (skirtumą) įmonės GPM nepriemokai padengti. Remdamasis ĮBĮ nuostatomis teigė, kad kreditoriumi esantis mokesčių administratorius turi teisę bankroto procedūros metu atlikti vienarūšių reikalavimų įskaitymą, t. y. atlikti mokėtojo turimos permokos įskaitymą, jeigu toks procesas yra galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas taisykles. Kitokio pobūdžio apribojimų MAĮ nenumato, todėl mano, kad MAĮ yra numatytas draudimas GPM permoką įskaityti kitiems mokesčiams padengti, bet nėra draudimo PVM permoką (skirtumą) įskaityti GPM nepriemokai padengti. Todėl PVM permokos (skirtumo) įskaitymas GPM nepriemokai padengti gali būti atliktas. Nagrinėjamos bylos atveju deklaruotas GPM atsiradęs patenkinus pirmos eilės kreditorių finansinius reikalavimus, tenkančius laikotarpiui iki bankroto bylos iškėlimo gali būti sugretinamas su deklaruotomis PVM permokomis vadovaujantis ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktu. Jeigu deklaruoto GPM nepriemoka būtų susidariusi įmonei verčiantis ūkine komercine veikla, toks įskaitymas (sugretinimas) būtų galimas vadovaujantis ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punktu.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo skundą (1 t., b. l. 58) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Inspekcija paaiškino, kad palaiko VMI prie FM atsiliepimo argumentus.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. spalio 29 d. sprendimu (1 t., b. l. 153–156) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad ginčas kilęs dėl teisės įskaityti deklaruotą PVM permoką (skirtumą) bendrovės GPM nepriemokai padengti. Ginčo tarp proceso šalių dėl PVM ir GPM sumų nėra, šias aplinkybes teismo posėdyje patvirtino pareiškėjo ir atsakovo atstovai, tačiau pareiškėjas mano, kad mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo bendrovės deklaruotą PVM permoką įskaityti GPM nepriemokai padengti, nes tai draudžia MAĮ 87 straipsnio nuostatos. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė prašymą (deklaraciją) grąžinti PVM permoką 56 157 Lt už laikotarpį nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2012 m. birželio 30 d.

Inspekcija, atlikusi pakartotinį patikrinimą, 2013 m. vasario 19 d. sprendimu nusprendė pareiškėjui negrąžinti 56 157 Lt PVM už mokestinį laikotarpį nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2012 m. birželio 30 d. pagal 2012 m. rugsėjo 10 pateiktą prašymą, nes Inspekcijos duomenimis nėra permokos (skirtumo). Pareiškėjas, nesutikdamas su šiuo sprendimu, pateikė skundą mokesčių administratoriui, kuris 2013 m. balandžio 25 d. sprendimu patvirtino Inspekcijos 2013 m. vasario 19 d. sprendimą. Mokesčių administratorius pareiškėjo deklaruotą PVM permoką 56 157 Lt įskaitė pareiškėjo GPM nepriemokai padengti.

Mokesčių administratorius savo veiksmų atlikimą grindė atitinkamomis 2001 m. kovo 20 d. ĮBĮ su vėlesniais pakeitimais (2011 m. gruodžio 22 d. ĮBĮ Nr. XI-1867 redakcija, galiojanti nuo 2012 m. kovo 1 d.), MAĮ nuostatomis, taip pat norminiais aktais, reglamentuojančiais mokesčių permokų (skirtumų) įskaitymą. Teismas konstatavo, kad šį ginčo klausimą reglamentuoja Įmonių bankroto įstatymas, Mokesčių administravimo įstatymas, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (toliau – ir GPMĮ), Mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 7 d.

įsakymu Nr. VA-186 (toliau – ir Taisyklės). ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkte (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1867 redakcija, galiojanti nuo 2012 m. kovo 1 d.) yra nustatyta, kad įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitant palūkanų, netesybų, mokesčių ir kitų privalomų įmokų mokėjimą, išieškoti skolas iš šios įmonės teismo ar ne ginčo tvarka, išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio priemokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas.

ĮBĮ 1, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 18, 21, 23, 26, 33, 35, 36, 37 straipsnių pakeitimo ir papildymo, Įstatymo papildymo 11-1 straipsniu ir trečiuoju-1 skirsniu, Įstatymo (kuriuo buvo patvirtintos minėtos IBĮ nuostatos) 20 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad įstatymo nuostatos taikomos bankroto procesams, pradėtiems iki šio įstatymo įsigaliojimo, šio įstatymo nuostatos taikomos toms teisėms ir pareigoms, kurios atsiranda jam įsigaliojus, taip pat toms teisėms ir pareigoms, kurios, nors ir atsirado iki šio įstatymo įsigaliojimo, bet įgyvendinamos šiam įstatymui įsigaliojus, ir bankroto procedūroms, kurios pradedamos šiam įstatymui įsigaliojus.

Teismas, įvertinęs šias teisės normas, padarė išvadą, kad kreditoriumi esantis mokesčių administratorius turi teisę bankroto procedūros metu atlikti vienarūšių reikalavimų įskaitymą, t. y. atlikti mokesčio mokėtojo turimos permokos įskaitymą, jeigu toks procesas yra galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas taisykles. Tokiu būdu įstatymų leidėjas nustatė tvarką, pagal kurią, iškėlus bankroto bylą, buvo leistinas priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymas. Teismas nurodė, kad MAĮ 87 straipsnio 2, 3 dalyse yra numatyti ribojimai tam tikriems mokesčių permokų įskaitymo veiksmams atlikti, t. y. 2 dalyje numatyta, jog mokestį išskaičiuojančio asmens permokėtos GPM sumos gali būti įskaitomos tik GPM ir su juo susijusioms sumoms padengti ir tik tuo atveju, jei jos susidarė dėl per daug išskaityto pajamų mokesčio, o MAĮ 87 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad valstybinio socialinio draudimo įmokų permoka negali būti įskaitoma kitų mokesčių nepriemokai padengti, o kitų mokesčių permoka negali būti įskaitoma valstybinio socialinio draudimo įmokų nepriemokai padengti.

Kitokio pobūdžio apribojimų MAĮ nenumato, todėl teismas priėjo išvadą, kad MAĮ yra numatytas draudimas GPM permoką įskaityti kitiems mokesčiams padengti, bet nėra draudimo PVM permoką (skirtumą) įskaityti GPM nepriemokai padengti. Vadinasi, pareiškėjo PVM permokos (skirtumo) įskaitymas GPM nepriemokai padengti gali būti atliktas, t. y. mokesčių administratorius tokią teisę turėjo. Teismo vertinimu, pareiškėjo reikalavimai (mokėtojo atitinkamo mokesčio skirtumas (permoka) ir atitinkamo mokesčio nepriemoka) yra vienarūšiai reikalavimai pagal reikalavimo dalyką (objektą), t. y. mokesčiai, mokami į valstybės biudžetą.

Šiuo atveju reikalavimų dalykas (objektas) tapatus, todėl bendrąja prasme nėra kliūčių įskaityti šių dviejų piniginių priešpriešinių reikalavimų. Pagal Taisyklių 17 punktą, mokesčių permokų ir (ar) mokėtojo skirtumo sąskaitose esančiomis sumomis mokestinės nepriemokos dengiamos automatiškai be mokesčių mokėtojo prašymo. Permokų (skirtumo) įskaitymo mokestinėms nepriemokoms padengti procedūra šių Taisyklių 16 punkte nustatyta tvarka vykdoma kiekvieną darbo dieną. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, kad mokesčių administratorius PVM permokų (skirtumo) sumas pagrįstai įskaitė GPM nepriemokai padengti, nes tokių įskaitymo veiksmų atlikimą numato Taisyklių nuostatos.

Pagal IBĮ 10 straipsnio 7 dalies 5 punkto nuostatas, įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą, bendrovė turi teisę verstis ūkine komercine veikla, jeigu ji mažina dėl bankroto patiriamus kreditorių nuostolius, ir iš šios veiklos gautas pajamas naudoti su šia veikla susijusioms išlaidoms. Bendrovė mokesčius ir kitus privalomus mokėjimus moka vadovaudamasi mokesčių įstatymais. Nagrinėjamu atveju deklaruotas GPM, atsiradęs patenkinus pirmos eilės kreditorių finansinius reikalavimus, tenkančius laikotarpiui iki bankroto bylos iškėlimo, gali būti sugretinamas su deklaruotomis PVM permokomis vadovaujantis IBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktu.

Teismui pripažinus, kad mokesčių administratorius turėjo teisę įskaityti pareiškėjo deklaruotą PVM permoką (skirtumą) bendrovės GPM nepriemokai padengti, kiti pareiškėjo skunde išdėstyti argumentai nėra reikšmingi, įtakos teismo sprendimui neturės, todėl teismas dėl jų nepasisakė. Atsižvelgdamas į teisinį reglamentavimą, byloje nustatytas aplinkybes, anksčiau nurodytus motyvus, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai, remdamasis mokesčių įstatymų nustatytomis normomis, PVM permokos (skirtumo) sumas įskaitė (sugretino) su GPM nepriemokomis.

Todėl centrinio mokesčių administratoriaus 2013 m. balandžio 25 d. sprendimas Nr. 69-58 ir Inspekcijos 2013 m. vasario 19 d. sprendimas Nr. 1618103 yra teisėti ir pagrįsti, nėra teisinio pagrindo jų naikinti skunde išdėstytais argumentai. Pripažinęs, kad skundžiami sprendimai yra pagrįsti ir teisėti, teismas nurodė, jog nėra teisinio pagrindo įpareigoti Inspekciją grąžinti pareiškėjui PVM permoką.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (1 t., b. l. 160–165) prašo panaikinti Vilniaus apygardos teismo 2013 m. spalio 29 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau - ABTĮ) 81 straipsnis numato teismo pareigą aktyviai dalyvauti nustatant bylai svarbias aplinkybes bei visapusiškai, objektyviai jas ištirti. ABTĮ 86 straipsnio 1 dalis nustato, jog teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas. Priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina ištirtus teismo posėdyje įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas) yra tenkintinas. Teismas aplaidžiai vykdė minėtas pareigas, dėl ko byla išspręsta neteisingai.

2. Teismas netinkamai taikė materialinės teisės normas. Nuo 2012 m. kovo 1 d. įsigaliojo ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto nuostata, kuri numato, jog draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitant palūkanų, netesybų, mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų mokėjimą, išieškoti skolas iš šios įmonės teismo ar ne ginčo tvarka, išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas. Taigi ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktas numatė galimybę bankroto proceso metu atlikti vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas yra galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčių permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas. Privatinėje teisėje galioja principas „leidžiama viskas, kas neuždrausta“. Vis dėl to, mokestiniai santykiai yra viešosios teisės reguliavimo dalykas, todėl jų realizavimui pirmiausia taikomas administracinio teisinio reguliavimo metodas. Tuo tarpu viešojoje teisėje vadovaujamasi principu „draudžiama viskas, kas nėra tiesiogiai leidžiama“. Teismas, kuris remdamasis MAĮ 87 straipsnio 2, 3 dalimis bei ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktu nurodė, jog MAĮ yra numatytas draudimas GPM permoką įskaityti kitiems mokesčiams padengti, bet nėra draudimo PVM permoką (skirtumą) įskaityti GPM nepriemokai padengti, priėjo prie neteisėtos ir nepagrįstos išvados.

3. Teismas nepagrįstai netyrė ir nevertino pareiškėjo argumentų dėl VMI prie FM atlikto 80 527 Lt dydžio PVM permokos įskaitymo prieštaravimo MAĮ 90 straipsniui, CK 2.113 straipsniui, ĮBĮ 35 straipsniui. Apelianto įsitikinimu, PVM permokos įskaitymas atsižvelgiant į tai, kad turi kitų kreditorių, kurių reikalavimai ir šiuo metu nėra patenkinti (pirmiausia darbuotojų, kurie pagal eilę aukščiau už VMI prie FM ir kurių finansinių reikalavimų suma šiuo metu sudaro 436 872,73 Lt), sprendimas įskaityti 80 527 Lt dydžio PVM permoką pažeidžia MAĮ 90 straipsnyje, ĮBĮ 35 straipsnyje ir CK 2.113 straipsnyje nustatytą reikalavimų tenkinimo eilę bei BUAB „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ kreditorių teises bei teisėtus interesus.

Prieš tai nurodytų imperatyvių įstatymo normų bei bankrutavusios įmonės bei jos kreditorių interesų pažeidimą patvirtina ir MAĮ 94 straipsnis (reglamentuojančio bankrutuojančių įmonių mokestinių prievolių vykdymo ir pasibaigimo ypatumus). Šio straipsnio komentare aiškinama, jog išieškojimas gali būti nukreipiamas tik į tas lėšas bei kitokį turtą, jei šios lėšos ir kitoks turtas atsirado dėl po nutarties iškelti bankroto ar restruktūrizavimo bylą įsiteisėjimo dienos vykdomos ūkinės komercinės veiklos ir nėra skirti atsiskaitymams su įmonės kreditoriais.

Šiuo atveju 80 527 Lt dydžio PVM permoka susidarė ne vykdant ūkinę komercinę veiklą ir tokiu būdu siekiant pelno, o perkant buhalterines, teisines, pašto bei kitas paslaugas, kurios būtinos vykdant bankroto procedūras ir skirtos likviduoti įmonę. Tuo tarpu GPM nepriemoka susidarė, išmokėjus buvusiems BUAB „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ darbuotojams priklausančias sumas (darbo užmokestį) pagal BUAB „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ prievoles, atsiradusias iki bankroto bylos minėtai įmonei iškėlimo.

Aplinkybę, kad įskaitytos lėšos nebuvo gautos iš ūkinės komercinės veiklos, patvirtina ir teismų praktika, kurioje nurodoma, jog ūkinės komercinės veiklos vykdymas, reglamentuotas ĮBĮ nuostatuose, yra valinis veiksmas, besiremiantis kreditorių susirinkimo valia ir praktiškai įgyvendinamas bankroto administratoriaus. Apelianto kreditoriai tokios valios nėra išreiškę. Atitinkamai apeliantas, kaip ūkinės komercinės veiklos nevykdantis, likviduojamas subjektas, neturi ir negali būti traktuojamas kaip veikiantis konkurencingas subjektas.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (2 t., b. l. 149–151) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į apeliacinį skundą (2 t., b. l. 152) prašo apeliacinį skundą atmesti, nurodydama, kad palaiko VMI prie FM atsiliepime į skundą išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. VMI prie FM 2013 m. balandžio 25 d. sprendimu Nr. 69-58 patvirtino Inspekcijos 2013 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. 1618103, kuriuo, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsniu, mokesčių įstatymais (taip nurodyta mokesčių administratoriaus sprendime), Mokesčių permokos įskaitymo mokesčių nepriemokai ir skoloms valstybei padengti taisyklėmis, patvirtintomis Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. 1K-199, nuspręsta UAB „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ negrąžinti 56 157 Lt pridėtinės vertės mokesčio (1 t., b.l. 28-29).

Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnis reguliuoja santykius, susijusius su mokesčių permokos įskaitymu ir grąžinimu. Šį straipsnį sudaro 15 dalių (Mokesčių administravimo įstatymo redakcija galiojusi 2013 m. vasario 19 d. sprendimo priėmimo metu), tačiau, kokios dalies pagrindu priimtas skundžiamas sprendimas nenurodyta.

Mokesčių administratoriaus sprendimo pagrindimas „mokesčių įstatymais“ yra visiškai abstraktus bei niekinis.

Mokesčių permokos įskaitymo mokesčių nepriemokai ir skoloms valstybei padengti taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. 1K-199, 1 punkte apibrėžiama šių taisyklių paskirtis - Mokesčių permokos įskaitymo mokesčių nepriemokai ir skoloms valstybei padengti taisyklės (toliau - Taisyklės) reglamentuoja Lietuvos Respublikos muitinės administruojamų mokesčių permokos įskaitymą Valstybinės mokesčių inspekcijos administruojamų mokesčių nepriemokai padengti, Valstybinės mokesčių inspekcijos administruojamų mokesčių permokos įskaitymą Lietuvos Respublikos muitinės administruojamų mokesčių nepriemokai padengti, klaidingai sumokėtų mokesčių įskaitymą, taip pat permokėtų mokesčių sumų naudojimą dengti laiku negrąžintoms skoloms valstybei pagal paskolas iš valstybės vardu pasiskolintų lėšų ar paskolas, dėl kurių kreditoriams suteikta valstybės garantija.

Tuo tarpu, kaip matyti iš byloje fiksuotų aplinkybių, yra sprendžiama mokesčių administratoriaus teisė PVM permoka užskaityti GPM nepriemoką. Abu šiuos mokesčius administruoja Valstybinė mokesčių inspekcija, todėl, aiškiai nesant ir kitų aplinkybių, nurodytų įsakymo Nr. 1K-199 1 punkte, mokesčių administratorius neturėjo pagrindo vadovautis šiomis Taisyklėmis.

Pirmosios instancijos teismas į paminėtas aplinkybes dėl ginčo santykių teisinio apibrėžimo išsamiai nepasisakė. Teisėjų kolegijos vertinimu, nors tikrinamoje administracinėje byloje ir trūksta tikslesnio teisinio pagrindimo, bet, kita vertus, jis kaip toks, kad ir ne visiškai išsamiai nurodinėtas. Tai reiškia, jog pareiškėjas (apeliantas) turėjo galimybę suprasti, dėl ko buvo atmestas jo prašymas bei tinkamai gintis, apie ką byloja pastarojo pateikta išsami teisinė argumentacija.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų išplėstinė kolegija yra priėmusi sprendimą administracinėje byloje Nr. A556‑336/2011. Čia pasisakė, jog Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai. Todėl, kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties pastarosios įstatymo nuostatos reikalavimams, teismas privalo ad hoc įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą.

Atsižvelgiant į visumą aukščiau išdėstytų aplinkybių tenkinti apeliacinį skundą Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nesilaikymo pagrindu vis dėlto eliminuotina.

Pasisakant dėl bylos esmės, apeliacinės instancijos teismo teisėjų nuomone, Vilniaus apygardos administracinis teismas, palikdamas galioti mokesčių administratoriaus sprendimus, užėmė teisingą poziciją.

Faktinė situacija pakankamai išsamiai aptarta kitose šio baigiamojo teisės akto dalyse, todėl nebeatkartotina. Akcentuotina juridinę reikšmę turinti aplinkybė – Vilniaus apygardos teismo nutartis dėl bankroto bylos iškėlimo (įsiteisėjo 2010 m. liepos 29 d.) bei aplinkybė dėl GPM nepriemokos atsiradimo iki bankroto bylos iškėlimo.

Mokesčių administravimo įstatymo 94 straipsnyje pasisakyta, jog Lietuvos Respublikos įstatymuose ir jų pagrindu priimtuose jų lydimuosiuose teisės aktuose, reglamentuojančiuose įmonių restruktūrizavimo ar bankroto procedūras, gali būti nustatomos specialios mokestinės prievolės vykdymo taisyklės, taip pat jos įvykdymo būdai bei pasibaigimo pagrindai. Tokiais atvejais šis įstatymas taikomas tiek, kiek atitinkamų klausimų nereglamentuoja minėti įstatymai.

Taigi įstatymų leidėjas Mokesčių administravimo įstatyme aiškiai nurodė, jog Mokesčių administravimo įstatymas, įmonių bankroto atveju, kai kyla mokestinės prievolės vykdymo klausimai, yra taikomas tiek, kiek to nereglamentuoja kiti teisės aktai. Tai reiškia, jei yra kita specialesnė teisės norma turi būti taikoma būtent ji (teisės normų konkurencija). Vadinasi, visuomeninių santykių teisinis įvertinimas be Įmonių bankroto įstatyme esančių taisyklių analizės nebūtų tinkamas bei teisingas.

Įmonių bankroto įstatymo 10 straipsnio 7 dalies 3 punkte (redakcija galiojusi 2013 m. vasario 19 d.) buvo nustatyta, kad įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitant palūkanų, netesybų, mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų mokėjimą, išieškoti skolas iš šios įmonės teismo ar ne ginčo tvarka, išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas.

Nuosekliai aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo bei Įmonių bankroto įstatymo nuostatas, taikytinas sprendžiant šį ginčą, darytina išvada, jog įstatymų leidėjas yra įtvirtinęs mokesčių administratoriui draudimą, įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą, imtis priemonių mokesčių mokėtojo finansinių prievolių įvykdymui. Numatyta išimtis siejama su priešpriešiniais vienarūšiais reikalavimais ir tik įskaitymo būdu, be to, ir kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo taisykles. Priešingu atveju tokia teisė yra paneigiama.

Tam, kad būtų tinkamai atsakyta į klausimą dėl PVM permokos įskaitymo GPM nepriemokai padengti, pirma, būtina atskleisti kaip yra suprantama priešpriešinių vienarūšių reikalavimų sąvoka, t. y., ar priešpriešiniai vienarūšiai mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus reikalavimai, pasireiškia mokesčių permokos ir mokestinės nepriemokos (mokesčių permoka apibrėžiama kaip mokesčių mokėtojo sumokėta per didelė mokesčio suma (Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 11 d.), o mokestinė nepriemoka – mokesčio nepriemoka ir mokesčių mokėtojo mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatyta tvarka laiku nesumokėtos su mokesčiu susijusios sumos (Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 18 d.) buvimu, t. y. pakankama vien aplinkybė dėl bet kokios mokesčių permokos ir mokestinės nepriemokos egzistavimo, ar vis dėlto priešpriešiniai vienarūšiai reikalavimai turi pasireikšti to paties mokesčio srityje.

Įmonių bankroto įstatyme, Mokesčių administravimo įstatyme, Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme priešpriešinių vienarūšių reikalavimų sąvoka nėra pateikta, todėl siekiant paaiškinti minėtą sąvoką pasitelktinas kalbinis teisės aiškinimo būdas, kaip dažniausiai taikomas teisės aiškinimo būdas. Kalbinio teisės aiškinimo būdu aiškinant žodžius, sakinius atsižvelgtina į jų vartojimo kontekstą, kuris ir lemia žodžio ar sakinio prasmę (kontekstinio aiškinimo taisyklė).

Dabartinės lietuvių kalbos žodynas (elektroninis variantas) žodį „priešpriešinis“ aiškina, kaip esantis priešpriešiais vienas kitam: ~iai kampai (mat.) . P. sakinių sujungimas (lingv.) . P. Planas.

Tas pats žodynas (irgi elektroninis variantas) žodžio „vienarūšis“ pateikia tokį aiškinimą: kuris vienos rūšies (skirstymo pakopa, vienetas): ~ės prekės. ~ės sakinio dalys (lingv.).

Taigi priešpriešinių vienarūšių reikalavimų definicija nagrinėjamos problemos kontekste būtų suprantama, kaip mokesčių mokėtojo turima mokesčio permoka (piniginė permoka), kurią siekiama susigrąžinti, ir mokesčių administratoriaus fiksuota mokesčių mokėtojo pareiga sumokėti mokesčio (piniginę) nepriemoką (viena pusė iš kitos ir atvirkščiai reiškia tą patį piniginį reikalavimą). Teisėjų kolegijos vertinimu, siekiant pasinaudoti Įmonių bankroto įstatymo 10 straipsnio 7 dalies 3 punkte egzistuojančia išimtimi mokesčių administratorius turi nustatyti minėtą aplinkybę. Kitu atveju, įmonei iškėlus bankroto bylą bei įsiteisėjus nutarčiai dėl bankroto bylos iškėlimo, mokesčių administratorius praranda galimybę Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnyje nustatyta tvarka įskaityti mokesčių permokas mokesčių mokėtojo mokestinei nepriemokai padengti bei privalo grąžinti bankrutuojančiai (bankrutavusiai) įmonei jos mokesčių permokas inter alia PVM permokas tam, kad jos kartu su kitu turtu būtų paskirstytos kreditoriams proporcingai jų reikalavimų dydžiui, atsižvelgiant į kreditorių eiliškumą.

Taigi, teisėjų kolegija teigia, kad norint atlikti įskaitymo procedūrą pagal MAĮ 87 straipsnio 1 dalį, turi būti konstatuotos (įvykdytos) kelios kumuliacinės sąlygos:

1) kreditoriaus ir skolininko reikalavimai turi būti priešpriešiniai, tai yra kreditorius turi būti skolininkas skolininko atžvilgiu, o skolininkas kreditoriumi kreditoriaus atžvilgiu;

2) priešpriešiniai reikalavimai turi būti vienarūšiai.

Pirmiau pateiktas vienarūšių reikalavimų sąvokos aiškinimas analogiškas ir Lietuvos Aukščiausiojo Teismo pozicijai. Lietuvos Aukščiausiasis Teismas civilinėje byloje Nr. 3K-3-699/2002 yra pažymėjęs: „<...sąvoka „vienarūšiai reikalavimai“ yra taikytina ne prievolės rūšiai, o prievolės objektui, tai yra abiejų prievolių dalykas turi būti toks pats. Todėl negalima įskaityti tokių prievolių, kai vienos šalies prievolės dalykas yra pareiga, pavyzdžiui, sumokėti pinigus, o kitos šalies – suteikti paslaugas“.

Vadinasi, nėra jokių kliūčių įskaityti piniginių reikalavimų, kilusių iš skirtingų teisinių pagrindų. Tai reikštų, kad galima įskaityti PVM permoką GPM nepriemokai padengti.

MAĮ 87 straipsnio 1 dalis tokios galimybės, šiuo konkrečiu atveju, neatima, todėl esant ir kitai ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto išimties sąlygai Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 29 d. sprendimas paliktinas nepakeistu.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 29 d. sprendimą palikti nepakeistą, o bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės statyba“ administratoriaus UAB „Admivita“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius