AS-438-1276-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. AS438-1276/2014

Teisminio proceso Nr. 3-62-3-01529-2014-8

Procesinio sprendimo kategorija 63.3.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

2014 m. gruodžio 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio, teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjos O. B. atskirąjį skundą dėl Kauno apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 27 d. nutarties administracinėje byloje pagal pareiškėjos O. B. skundą atsakovui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėja O. B. (toliau – ir pareiškėja) su skundu (b. l. 2–10) atsakovui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir atsakovas, Kauno AVMI) kreipėsi į Kauno apygardos administracinį teismą, prašydama: 1) panaikinti Kauno AVMI 2014 m. rugsėjo 8 d. sprendimą pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą ir įpareigoti Kauno AVMI atitinkamai įgyvendinant teisės aktus naujai inicijuoti susitarimo pasirašymo procedūrą; 2) savo iniciatyva priimti vieną iš Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 2 dalies 2 punkte ar 5 punkte nustatytų sprendimų.

II. Kauno apygardos administracinis teismas 2014 m. spalio 27 d. nutartimi (b. l. 39–41), be kita ko, atsisakė priimti pareiškėjos skundą kaip nenagrinėtiną teismų administracinio proceso tvarka.

Pirmosios instancijos teismas iš pareiškėjos skundo turinio ir pateiktų dokumentų nustatė, jog pareiškėjos atstovas 2014 m. rugsėjo 5 d. su pasiūlymu kreipėsi į Kauno AVMI dėl mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo susitarimo dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymo. 2014 m. rugsėjo 5 d. tarp pareiškėjos atstovo ir atsakovo vyko atitinkamos derybos. Šalims nesusitarus dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, derybos buvo nutrauktos, o derybų rezultatai įforminti 2014 m. rugsėjo 8 d. derybų protokole Nr. S-80. Kauno AVMI 2014 m. rugsėjo 8 d. priėmė sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-548, kuriuo nusprendė pavesti atlikti pareiškėjos pakartotinį patikrinimą (kad būtų galima spręsti galutinį mokesčių mokėtojo apmokestinimo klausimą).

Teismas pažymėjo, kad mokestiniu patikrinimu iš esmės yra siekiama nustatyti, ar konkretus mokesčių mokėtojas yra teisingai apskaičiavęs, deklaravęs ir sumokėjęs mokesčius už atitinkamą mokestinį laikotarpį. Nors pradedant mokestinio patikrinimo procedūrą, privaloma surašyti pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą, tačiau pats pavedimas tikrinti niekaip nelemia mokesčių mokėtojo materialinių teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Sprendimas pavesti atlikti mokestinį patikrinimą yra tik būtina prielaida pradėti mokesčių administravimo procedūrą – mokestinį patikrinimą, o pavedimu tikrinti mokesčių mokėtojas iš esmės yra tik informuojamas apie jo atžvilgiu pradėtą specifinę mokesčių administravimo procedūrą. Tuo tarpu konkrečias teisines pasekmes mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės srityje, atliekant mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojui sukelia sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnai nustato mokesčių įstatymų pažeidimus (Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 1 ir 2 dalys). Taigi akivaizdu, jog pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) yra tarpinis (procedūrinis) dokumentas, t. y. tik vienas iš aptariamos mokesčių administravimo procedūros, kurios pabaigoje paprastai priimamas konkrečias materialines teisines pasekmes sukeliantis sprendimas. Todėl pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pavedimas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas. Nesutikdama su tokio pobūdžio procedūriniu sprendimu (veiksmu), pareiškėja šio nesutikimo argumentus (bet ne savarankiškus reikalavimus) gali pareikšti įstatymų nustatyta tvarka ginčydama galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą šioje mokesčių administravimo procedūroje. Būtent nagrinėdamos pastarąjį ginčą ikiteisminės institucijos ar (ir) teismas įvertins ir tokius tarpinius (procedūrinius) sprendimus (veiksmus), kaip pareiškėjos ginčijamas pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti), bei šiais procedūriniais (tarpiniais) sprendimais (veiksmais) padarytų pažeidimų įtaką galutinio aptariamos mokesčių administravimo procedūros sprendimo teisėtumui.

Iš to teismas padarė išvadą, kad ginčijamas pavedimas atlikti pakartotinį patikrinimą negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas, todėl pareiškėjos skundą priimti atsisakė vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 37 straipsnio 2 dalies 1 punkto pagrindu, t. y. kaip nenagrinėtiną teismų administracinio proceso tvarka.

III. Pareiškėja pateikė atskirąjį skundą (b. l. 43–46) dėl Kauno apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 27 d. nutarties ir prašo šią nutartį panaikinti, o skundą perduoti nagrinėti pirmosios instancijos teismui iš naujo.

Nurodo, kad mokestinis patikrinimas vyko neobjektyviai, mokesčių administratorius vengė priimti ir vertinti pateiktus duomenis, be pagrindo vienašališkai nutraukė derybas dėl susitarimo dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio nustatymo sudarymo, derybų protokole užfiksavo tikrovės neatitinkančius duomenis ir padarė kitus procedūrinius pažeidimus, priėmė nepagrįstą sprendimą dėl pakartotinio patikrinimo atlikimo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl to, ar pirmosios instancijos teismas skundžiama nutartimi pagrįstai atsisakė priimti pareiškėjos skundą su reikalavimais: 1) panaikinti atsakovo Kauno AVMI 2014 m. rugsėjo 8 d. sprendimą pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą ir įpareigoti Kauno AVMI atitinkamai įgyvendinant teisės aktus naujai inicijuoti susitarimo pasirašymo procedūrą; 2) savo iniciatyva priimti vieną iš Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 2 dalies 2 punkte ar 5 punkte įtvirtintų sprendimų.

Skundžiamą nutartį Kauno apygardos administracinis teismas priėmė motyvuodamas tuo, kad ginčijamas Kauno AVMI sprendimas nėra savarankiškas administracinis aktas, jis yra tik tarpinis dokumentas, kuris pats savaime nesukelia pareiškėjai jokių teisinių pasekmių, todėl nenagrinėtas teismų administracinio proceso tvarka (ABTĮ 37 straipsnio 2 dalies 1 punktas).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, jog ABTĮ 5 straipsnio 1 dalies bei 22 straipsnio 1 dalies nuostatų, reguliuojančių kreipimąsi į administracinį teismą, sisteminis vertinimas leidžia teigti, kad į administracinį teismą asmuo turi teisę kreiptis tik dėl jam teisines pasekmes sukeliančių individualių teisės aktų, priimtų viešojo administravimo srityje (pavyzdžiui, 2004 m. sausio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A7‑121/2004). Administraciniai aktai, dėl kurių galima pateikti skundą, pagal ATBĮ 5 straipsnio 3 dalies 1 punktą ir 22 straipsnio 1 dalį yra visi viešojo administravimo subjektų priimti teisės aktai, nepaisant tų aktų formos, taip pat veiksmai (neveikimas), sukeliantys asmeniui teisines pasekmes, t. y. darantys įtaką asmenų teisėms ar įstatymų saugomiems interesams. Remiantis šiomis teisės normomis, administraciniams teismams priskirta nagrinėti administracines bylas dėl viešojo administravimo subjektų priimtų teisės aktų, taip pat veiksmų (neveikimo), darančių įtaką asmenų teisėms ar įstatymų saugomiems interesams, teisėtumo (žr., pavyzdžiui, 2008 m. rugsėjo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS525-540/2008; 2009 m. liepos 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS146-391/2009).

Tuo atveju, kai skundo priėmimo nagrinėti stadijoje akivaizdu, kad skundžiamas aktas ar veiksmas, jokių teisinių pasekmių nesukelia, kad jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu, skundą galima atsisakyti priimti nagrinėti, o skundą priėmus nagrinėti, administracinę bylą nutraukti kaip nepriskirtiną administraciniams teismams, kadangi, nagrinėdamas skundus dėl teisinių pasekmių negalinčių sukelti ir nesukeliančių aktų ar veiksmų, teismas asmens teisių apginti negalėtų, nes net ir skundo tenkinimo atveju, asmens teisių ir pareigų apimtis nepasikeistų, o pats procesas būtų iš esmės beprasmis (žr., pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS822-172/2010; 2010 m. spalio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS143-560/2010 ir kt.). Vis dėlto minėta taisyklė turi būti taikoma pripažįstant visuotinio teisminės gynybos prieinamumo principo svarbą (pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. spalio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1669/2008; 2006 m. rugpjūčio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS502-278/2006). ABTĮ 17 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad jeigu yra abejonė ar galiojančių įstatymų kolizija dėl konkretaus ginčo priskyrimo, ginčas nagrinėjamas teisme.

Viešojo administravimo subjektų priimto akto kvalifikavimo ir teisinio vertinimo negali lemti tik formalūs kriterijai, inter alia jo pavadinimas. Tai, ar dėl akto arba sprendimo galima paduoti skundą, lemia ne jo forma, o turinys. Todėl kiekvienu atveju vertinama, ar skundžiamas aktas turi įtakos suinteresuoto asmens teisinei padėčiai (žr., pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. rugsėjo 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS525-435/2010).

Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, skundas negali būti teikiamas dėl tarpinių viešojo administravimo subjekto priimamų dokumentų, kuriais siekiama parengti ar sudaryti prielaidas priimti galutinį sprendimą. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2011 m. birželio 20 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A261-69/2011, pažymėjo, kad vientisos (vienos) administracinės procedūros metu, prieš priimant galutinį sprendimą, gali būti ir dažnai yra surašomas ne vienas viešojo administravimo institucijos dokumentas (pvz., tarnybinis pranešimas, paklausimas, siuntimas, teikimas, tarnybinė išvada ar kt.). Šie dokumentai paprastai atlieka tik pagalbinį, tarpinį ar aptarnaujantį vaidmenį viešojo administravimo procedūroje ir jais dažniausiai nėra įforminami baigiamieji (galutiniai) kompetentingų (įgaliotų) asmenų (pareigūnų) sprendimai tuo klausimu, dėl kurio buvo pradėta administracinė procedūra. Jais gali būti sprendžiami įvairūs procedūriniai klausimai, tiesiogiai nesusiję su asmens teisių ar pareigų atsiradimu, pasikeitimu ar išnykimu (pasibaigimu). Dėl šios priežasties šie dokumentai dažnai (tačiau jokiu būdu ne visada) suinteresuotiems asmenims jokių materialinių teisinių pasekmių nesukelia. Kai skundžiamas aktas ar veiksmas akivaizdžiai jokių teisinių pasekmių nesukelia, jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu (2011 m. birželio 20 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A261‑69/2011, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenis Nr. 21, 2011 m.). Administracinių teismų praktikoje argumentai dėl tarpinių aktų pagrįstumo ir teisėtumo paprastai gali būti nurodyti grindžiant skundą dėl galutinio sprendimo, kurio tarpiniais dokumentais jie yra (žr., pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS442-555/2010). Kitaip tariant, administracinis teismas, nagrinėdamas skundą dėl tam tikrą administracinę procedūrą užbaigiančio sprendimo, gali nagrinėti ir tarpinių (procedūrinių) aktų (sprendimų), kurie atskirai administraciniam teismui neskundžiami, teisėtumą ir pagrįstumą bei jų poveikį galutinio sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui.

Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 2 dalyje yra įtvirtinta, kokius sprendimus mokesčių administratorius, tvirtindamas patikrinimo aktą, gali priimti, t. y. „mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, gali:

1) patvirtinti patikrinimo aktą;

2) patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies;

3) nepatvirtinti patikrinimo akto;

4) pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją;

5) pakeisti patikrinimo aktą“.

To paties straipsnio 3 dalyje, be kita ko, nurodyta, kuriuos iš mokesčių administratoriaus priimtų sprendimų mokesčių mokėtojas turi teisę apskųsti, t. y. sprendimą patvirtinti patikrinimo aktą (Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 2 dalies 1 punktas) ir sprendimą patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies (Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 2 dalies 2 punktas). Analizuojamoje Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta, kad minėtuose sprendimuose yra nurodoma konkreti papildomai apskaičiuotų mokesčių, apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų suma, taigi juose turi būti išdėstyta ir tokio sprendimo apskundimo tvarka.

Nagrinėjamu atveju pareiškėja siekia apskųsti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. rugsėjo 8 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)‑FR0682 548 (b. l. 20–27), kuriuo, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 2 dalies 4 punktu, buvo nuspręsta pavesti atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą. Kaip jau buvo nurodyta prieš tai, toks sprendimas pagal Mokesčių administravimo įstatymo nuostatas yra neskundžiamas, todėl pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir teisėtai skundžiama nutartimi atsisakė priimti pareiškėjos skundą su šiuo reikalavimu kaip nenagrinėtiną teismų administracinio proceso tvarka, o taip pat išvestinį reikalavimą savo iniciatyva priimti vieną iš Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 2 dalies 2 punkte ar 5 punkte nustatytų sprendimų, kuris, kaip teisingai konstatavo pirmosios instancijos teismas, yra ir netinkamai suformuluotas.

Pažymėtina ir tai, kad administracinių teismų praktikoje taip pat pripažįstama, jog savarankišku administracinės bylos dalyku mokesčių teisinių santykių srityje negali būti pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) (žr., pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. kovo 17 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenis Nr. 21, 2011 m., 254 – 263 p.; taip pat 2011 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-593/2011); pavedimas atlikti operatyvų patikrinimą (žr., pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. sausio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-145/2011; 2011 m. kovo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-190/2011; 2011 m. gegužės 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1412/2011); centrinio mokesčių administratoriaus sutikimas (leidimas) atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą (žr., pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-408/2011).

Pareiškėja savo skunde taip pat suformulavo reikalavimą įpareigoti Kauno AVMI atitinkamai įgyvendinant teisės aktus naujai inicijuoti susitarimo pasirašymo procedūrą.

Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad „mokesčių administratorius ir mokesčių mokėtojas gali pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, jei, apskaičiuojant mokesčius, nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti. Pasirašius tokį susitarimą, mokesčių mokėtojas praranda teisę ginčyti mokesčio apskaičiavimo teisingumą, o mokesčių administratorius – apskaičiuoti didesnę sumą negu nurodyta susitarime. Minėtas susitarimas gali būti pasirašytas mokestinio tyrimo ar mokestinio patikrinimo metu, taip pat visų mokestinių ginčų nagrinėjimo etapų metu“.

Pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 30 d. įsakymu Nr. VA-210 patvirtintų Mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo susitarimo dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymo taisyklių 4 punktą „mokesčių administratorius ir mokesčių mokėtojas susitarimą gali pasirašyti tik tuo atveju, jeigu apskaičiuojant mokesčius nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti“. Pagal minėtų taisyklių nuostatas, teisę inicijuoti susitarimo pasirašymą turi tiek mokesčių mokėtojas (5, 6 punktai), tiek mokesčių administratorius (9 punktas). Taisyklių 13 punkte taip pat numatyta, kad „dėl tam tikrų priežasčių nepavykus susitarimo pasirašyti viename etape, jo pasirašymas taisyklių nustatyta tvarka gali būti inicijuojamas kituose etapuose, pvz., nepavykus susitarimo pasirašyti mokestinio patikrinimo metu, jo pasirašymas gali būti inicijuojamas bet kuriame mokestinio ginčo etape“.

Iš nurodyto teisinio reglamentavimo matyti, kad tiek Mokesčių administravimo įstatymas, tiek Mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo susitarimo dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymo taisyklės, suteikia mokesčių administratoriui diskrecijos teisę inicijuoti (pateikti pasiūlymą) pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio su mokesčių mokėtoju. Analogišką pasiūlymą gali pateikti ir mokesčių mokėtojas. Tuo tarpu pats susitarimas gali būti pasirašytas tik tuo atveju, jeigu apskaičiuojant mokesčius nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti. Manytina, kad atsakovas, pavesdamas atlikti pareiškėjos pakartotinį mokestinį patikrinimą, kaip tik ir siekia tokių duomenų surinkti. Teisėjų kolegijos nuomone, pareiškėjos reikalavimas įpareigoti Kauno AVMI atitinkamai įgyvendinant teisės aktus naujai inicijuoti susitarimo dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymo procedūrą jos teisėms ir pareigoms jokios įtakos neturėtų, nes iš tokio įpareigojimo nesektų mokesčių administratoriaus pareiga tokį susitarimą su pareiškėja pasirašyti. Juo labiau, kad, kaip jau buvo minėta prieš tai, ir pati pareiškėja gali inicijuoti susitarimo pasirašymą bet kuriame mokestinio ginčo etape. Taigi ir šį pareiškėjos skundo reikalavimą pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir teisėtai skundžiama nutartimi atsisakė priimti kaip nenagrinėtiną teismų administracinio proceso tvarka.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog pirmosios instancijos teismas tinkamai nustatė faktines bylos aplinkybes ir įvertino taikytinų teisės aktų nuostatas, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą nutartį. Pareiškėjos atskirasis skundas atmetamas, o Kauno apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 27 d. nutartis paliekama nepakeista.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 151 straipsnio 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Kauno apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 27 d. nutartį palikti nepakeistą, o pareiškėjos O. B. atskirąjį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas

Dainius Raižys