A-442-201-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-201/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00723-2013-1

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. vasario 6 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. birželio 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Kuusakoski“ ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundus (trečiasis suinteresuotas asmuo – Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Klaipėdos AVMI), atliko pakartotinį uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Kuusakoski“ pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2004 m. gegužės 1 d. iki 2005 m. sausio 31 d. ir 2012 m. gegužės 22 d. patikrinimo akte Nr. A18-21 nustatė, kad UAB „Dzetas“, UAB „Piastras“, UAB „Transgina“, UAB „PMP“, UAB „Templansa“, VšĮ „Mūsų kartos darbai“ ir UAB „Mikronitas“ išrašytos PVM sąskaitos-faktūros neturi juridinės galios ir nepatvirtina atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimo, o UAB „Kuusakoski“ apie tai žinojo ar turėjo/galėjo žinoti, todėl teisės į PVM atskaitą neįgijo, dėl ko bendrovei papildomai apskaičiavo 339 672 Lt PVM.

Klaipėdos AVMI 2012 m. rugpjūčio 1 d. sprendimu Nr. (6.5)-65 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino 2012 m. gegužės 22 d. patikrinimo aktą Nr. A18-21 ir nurodė pareiškėjui į biudžetą sumokėti 339 672 Lt PVM, 115 086 Lt PVM delspinigių bei paskyrė 10 procentų dydžio – 33 967 Lt baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. lapkričio 6 d. sprendimu Nr. 69-187 patvirtino Klaipėdos AVMI 2012 m. rugpjūčio 1 d. sprendimą Nr. (6.5)-65.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2013 m. vasario 12 d. sprendimu Nr. S-20(7-229/2012) panaikino VMI 2012 m. lapkričio 6 d. sprendimą Nr. 69-187 ir grąžino pareiškėjo skundą iš naujo nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui.

Pareiškėjas UAB „Kuusakoski“ kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti MGK 2013 m. vasario 12 d. sprendimo Nr. S-20(7-229/2012) dalį, kuria pareiškėjo skundas perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, ir įpareigoti MGK išnagrinėti pareiškėjo 2012 m. gruodžio 10 d. skundą iš esmės bei priimti vieną iš Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 1 arba 2 punktuose nurodytų sprendimų arba iš esmės išnagrinėti mokestinį ginčą bei priimti naują sprendimą.

Pareiškėjas nurodė, kad Klaipėdos AVMI, vykdydamas MGK 2006 m. balandžio 6 d. sprendimą, atliko pakartotinį bendrovės PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2004 m. gegužės 1 d. iki 2005 m. sausio 31 d. ir nustatė, kad pareiškėjas nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM pagal UAB „Dzetas“, UAB „Piastras“, UAB „Transgina“, UAB „PMP“, UAB „Templansa“, VšĮ „Mūsų kartos darbai“ ir UAB „Mikronitas“ išrašytas PVM sąskaitas-faktūras, kurios pripažintos neturinčiomis juridinės galios, todėl apskaičiavo pareiškėjui 339 672 Lt PVM bei paskyrė 33 967 Lt PVM baudą.

MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI 2012 m. lapkričio 6 d. sprendimo Nr. 69-187, pripažino, kad pareiškėjo kontrahentai jam pateikė prekes pagal ginčo sąskaitas-faktūras, ir konstatavo, kad VMI neteisingai aiškino materialinės teisės normas, nes paneigdama pareiškėjo teisę į PVM atskaitą turėjo įrodinėti ne tai, ar pareiškėjas žinojo ar nežinojo, kad jo kontrahentai nesumokėjo PVM, o tai, ar kontrahentai sandoriuose su pareiškėju sukčiavo PVM, be to, VMI nesurinko objektyvių kontrahentų sukčiavimą patvirtinančių įrodymų.

Pareiškėjo teigimu, MGK, nustačiusi, kad VMI neteisingai aiškino materialinės teisės normas bei kad nesurinko pakankamų pareiškėjo kontrahentų nesąžiningumo įrodymų, negalėjo vertinti bendrovės sąžiningumo, todėl turėjo panaikinti VMI sprendimą kaip nepagrįstą, o ne grąžinti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 155 straipsnio 4 dalies 5 punkte nustatytam sprendimui priimti turi egzistuoti teisinis pagrindas, t. y. skundas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo gali būti grąžintas tik tuo atveju, kai būtina atlikti jo kompetencijai priskirtus veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių nustatymu.

Šiuo atveju joks teisinis pagrindas dėl MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų taikymo MGK sprendime nėra nurodytas, nes aplinkybė apie objektyvių įrodymų dėl pareiškėjo žinojimo apie jo kontrahentų sukčiavimą PVM nebuvimą turi būti vertinama kaip įrodymas, paneigiantis VMI išvadas apie pareiškėjo nesąžiningumą. Pabrėžė, kad nei mokesčių administratorius nei Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba ar teismai nenustatė, kad bendrovės kontrahentai, sudarydami sandorius su pareiškėju, būtų sukčiavę PVM. Pagal teismų praktiką, tais atvejais, kai nepakanka įrodymų patvirtinti pareiškėjo ar atsakovo nurodytas aplinkybes, sprendimas turi būti priimtas tos šalies, kuriai tenka neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta, nenaudai.

Vadinasi, nustačiusi, kad VMI neįrodė bendrovės nesąžiningumo, MGK turėjo mokestinį ginčą išnagrinėti iš esmės ir atsakovo sprendimą panaikinti. Pasak pareiškėjo, trečią kartą atliekant bendrovės mokestinį patikrinimą bus pažeisti operatyvaus, greito ir ekonomiško mokestinio ginčo išnagrinėjimo tikslai.

Atsakovas VMI kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti MGK 2013 m. vasario 12 d. sprendimą Nr. S-20(7-229/2012) ir palikti galioti VMI 2012 m. lapkričio 6 d. sprendimą Nr. 69-187.

Atsakovas nurodė, kad ginčija MGK sprendimą tiek, kiek MGK nagrinėjo klausimą dėl VMI teisės riboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą už prekių įsigijimą. Metalo laužas buvo įsigytas ne iš sąskaitose-faktūrose nurodytų ūkio subjektų, o pareiškėjas buvo nesąžiningas, nes žinojo ar turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahentų veiklą, t. y. kad jie PVM į biudžetą nesumokės. Atsakovo teigimu, MGK skirtingai aiškina teisę į PVM atskaitą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas, taip pat ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką. Pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad teisė į PVM atskaitą gali būti paneigiama nustačius tris savarankiškus pagrindus, t. y. piktnaudžiavimą, apmokestinamojo asmens sukčiavimą arba apmokestinamojo asmens dalyvavimą sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto atliktu sukčiavimu PVM srityje. Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktiką, norint paneigti teisę į PVM atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog jis dalyvauja sukčiavime PVM srityje, turi būti įrodyta, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į PVM atskaitą, įsigydamas prekes ar paslaugas, žinojo ar turėjo žinoti apie tai. MGK pagrįstomis pripažino atsakovo nustatytas aplinkybes, kad ginčo ūkinės operacijos įvyko ne tomis sąlygomis, kurios nurodytos PVM sąskaitose-faktūrose. VMI taip pat nustatė, kad pareiškėjas ginčo prekes įsigijo ne iš subjektų, kurių vardu išrašytos sąskaitos-faktūros ir šią aplinkybę žinojo ar turėjo žinoti. Šiuo atveju nėra reikšminga tai, kad nebuvo nustatyti tikrieji ginčo prekių tiekėjai, nes vien tai, kad pareiškėjas žinojo, jog prekes įsigyja ne iš tų subjektų, kurie nurodyti sąskaitose-faktūrose, yra pakankamas pagrindas pripažinti, kad bendrovė žinojo dalyvaujanti sukčiavime PVM. Pasak atsakovo, MGK Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką taikė plečiamai ir nepagrįstai teigė, kad nagrinėjamu atveju turi būti įrodinėjamas pareiškėjo žinojimas, jog kontrahentai turi tikslą dalyvauti PVM sukčiavimo veikloje, tačiau įrodinėjamas ne žinojimas, o kontrahentų sukčiavimas.

Pareiškėjas su atsakovo skundu nesutiko.

Nurodė, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartyje pateikta teismo praktika tvirtina, jog suformuota įrodinėtinų aplinkybių taisyklė vienodai taikoma tiek tuo atveju, kai teisę į PVM atskaitą siekiama paneigti remiantis aplinkybe, kad sandoriai neįvyko tomis aplinkybėmis kaip nurodyta PVM sąskaitose-faktūrose, tiek ir tuo atveju, kai teigiama, kad sandoriai sudaryti tarp tarpusavyje susijusių asmenų. Vadinasi, paneigdama pareiškėjo teisę į PVM atskaitą VMI privalo įrodyti, kad pareiškėjo kontrahentai sukčiavo PVM sandoriuose su bendrove. To nepadarius, netenka prasmės įrodinėjimas kitų aplinkybių, t. y. kad sandoriai yra susiję su sukčiavimu PVM ir kad pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie tai. Pažymėjo, kad VMI nenustatė objektyvių duomenų, patvirtinančių, kad ginčo prekes pareiškėjas įsigijo ne iš kontrahentų. Atsakovo argumentai, kad kontrahentai negalėjo įvykdyti su pareiškėju sudarytų sandorių, yra ne tik nepagrįsti, bet ir prieštarauja kontrahentų mokestinių patikrinimo metu nustatytoms aplinkybėms. Kontrahentai faktiškai vykdė ūkinę komercinę veiklą, todėl galėjo įvykdyti ir su bendrove sudarytus sandorius. Atsakovas neįrodė to fakto, kad pareiškėjo kontrahentai sukčiavo sandoriuose su pareiškėju, t. y. nesumokėjo PVM, sukurto ūkinėmis operacijos su pareiškėju. Atsižvelgiant į tai, VMI negalėjo vertinti ir pareiškėjo sąžiningumo.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Nurodė, kad MGK netinkamai taikė galiojančią teismų praktiką ir nepagrįstai nurodė, jog turi būti analizuojamas pareiškėjo dalyvavimo sukčiavime PVM srityje ar žinojimo apie tokį kontrahentų sukčiavimą klausimas, tuo tarpu mokėtojo žinojimas, kad jo kontrahentas PVM į biudžetą nesumokės, negali būti prilyginamas asmens žinojimui, kad jo kontrahentai dalyvauja į PVM sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose. MGK nepagrįstai nurodė, kad VMI įrodinėtas nesąžiningumas, kaip žinojimas, kad kontrahentas PVM į biudžetą nesumokės, nėra pakankamas teisei į PVM atskaitą paneigti.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. birželio 3 d. sprendimu pareiškėjo ir atsakovo skundus atmetė kaip nepagrįstus.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, centrinis mokesčių administratorius teisę apskųsti MGK sprendimą turi tik tuomet, kai centrinis mokesčių administratorius ir MGK, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Nurodė, kad ginčo dėl byloje nustatytų faktinių aplinkybių VMI nekelia ir pagrindu panaikinti MGK sprendimą laiko tai, kad centrinis mokesčių administratorius ir MGK skirtingai aiškina ir vertina nesąžiningumo, kaip pagrindo riboti ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą, turinį. Taigi centrinio mokesčių administratoriaus ir MGK pozicija išsiskyrė dėl to, ką reikia įrodyti, norint nustatyti ūkio subjekto nesąžiningumą ir tuo pagrindu paneigti teisę į PVM atskaitą, todėl MAĮ 159 straipsnio 2 dalyje nustatyta sąlyga iš esmės nagrinėti centrinio mokesčių administratoriaus skundą yra tenkinama.

Teismas nurodė, kad ginčas byloje keliamas dėl to, ar mokesčių administratoriaus nustatytos faktinės aplinkybės yra pakankamos konstatuoti pareiškėją buvus nesąžiningą ir tuo pagrindu paneigti jo teisę į PVM atskaitą, ar byloje turi būti nustatinėjamas bendrovės kontrahentų sukčiavimas PVM ir bendrovės žinojimas (galėjimas žinoti), kad jis dalyvauja su tuo susijusiuose sandoriuose. Rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartimi ir pažymėjo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad:

1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant, arba;

2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje, arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos.

Apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą. Nurodė, kad nagrinėjamoje byloje pareiškėjo teisė į PVM atskaitą yra ribojama įrodinėjant pareiškėjo nesąžiningumą, t. y. žinojimą ar turėjimą žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. Norint paneigti teisę į atskaitą argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo/turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai.

Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. Vadinasi, nesąžiningumas teisės į PVM atskaitą ribojimo kontekste turi būti suvokiamas kaip pirkėjo žinojimas/turėjimas žinoti, kad jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu.

Įvertinęs bylos aplinkybes, teismas sprendė, kad MGK pagrįstai vadovavosi naujausia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika ir joje pateiktu sąžiningumo koncepcijos aiškinimu, todėl įvertinus mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes pagrįstai konstatavo, kad nebuvo surinkta įrodymų, patvirtinančių, jog bendrovės kontrahentai sandoriuose su pareiškėju sukčiavo PVM, o bendrovė apie tai žinojo ar turėjo žinoti. Pareiškėjo teisė į PVM atskaitą buvo paneigta konstatavus, kad bendrovės kontrahentai į biudžetą PVM nesumokėjo, ūkinės operacijos įvyko ne tomis aplinkybėmis, kokios atvaizduotos buhalterinės apskaitos dokumentuose, o bendrovė buvo nesąžininga, nes dėl savo nerūpestingumo ir aplaidumo, sudarydama nevienkartinio pobūdžio sandorius, nesidomėjo, ar prekybos metalo laužo veikla jo kontrahentai verčiasi turėdami tam būtinas licencijas, ar prekes bendrovei pristatė įgalioti asmenys, kokiu transportu prekės buvo pristatytos, ar prekių tiekėjai turi resursų įvykdyti tokio masto ir pobūdžio sandorius, ar įmonės veikia jų registracijos adresu nurodytose buveinėse ir pan.

Taigi realiai nebuvo vertinama tai, ar pareiškėjo kontrahentai UAB „Dzetas“, UAB „Piastras“, UAB „Transgina“, UAB „PMP“, UAB „Templansa“, VšĮ „Mūsų kartos darbai“ ir UAB „Mikronitas“, ginčo laikotarpiu sudarydami su pareiškėju sandorius dėl netauriųjų metalų laužo pardavimo, sukčiavo PVM ir bendrovė apie tai žinojo ar turėjo žinoti. Mokesčių administratorius surinko įrodymų, kad pareiškėjo kontrahentai veikė neteisėtai, tačiau nesurinko objektyvių duomenų, patvirtinančių, kad jie sukčiavo PVM sudarydami sandorius su pareiškėju.

Teismo vertinimu, aplinkybių, kad bendrovės kontrahentai sandoriuose su pareiškėju sukčiavo PVM, nepatvirtina ir tai, kad šioms įmonėms ar jų vadovams yra paskirtos bausmės už neteisėtą vertimąsi prekyba netauriųjų metalų laužu ir jo atliekomis. Įtakos konstatuojant bendrovės nesąžiningumą neturi ir tai, kad aplinkybės, jog UAB „Dzetas“ ir VšĮ „Mūsų kartos darbai“ yra naudojamos neteisėtai veiklai, buvo nustatytos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. rugsėjo 20 d. nutartyje ir 2010 m. liepos 2 d. nutartyje, nes nurodytose bylose nebuvo vertinami tarp minėtų įmonių ir pareiškėjo sudaryti sandoriai.

Teismo vertinimu, pagrindo tenkinti VMI skundą nesudaro ir tai, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2012 m. spalio 17 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-2246/2012 paneigė pareiškėjo teisę į PVM atskaitą kitu mokestiniu laikotarpiu, nes bendrovės nesąžiningumas gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju, ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus.

Teismas pažymėjo, kad MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkte nustatyta, jog MGK, išnagrinėjusi skundą dėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo, gali priimti sprendimą perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Nurodytos nuostatos suteikia teisę MGK, nustačius, kad būtina surinkti papildomų įrodymų, grąžinti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad siekiant paneigti bendrovės teisę į PVM atskaitą, pirmiausiai būtina nustatyti, kad bendrovės kontrahentai sandoriuose su pareiškėja sukčiavo PVM. MGK, pasinaudodama jai įstatymo suteikta teise, iškėlė klausimą dėl papildomų įrodymų rinkimo, todėl skundą centriniam mokesčių administratoriui iš naujo nagrinėti perdavė pagrįstai. Pažymėjo, kad MGK, nustačiusi, jog VMI nesurinko pakankamų pareiškėjo kontrahentų nesąžiningumo įrodymų, negalėjo vertinti bendrovės sąžiningumo, dėl ko turėjo panaikinti VMI sprendimą kaip nepagrįstą ir grąžinti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti ir naujo.

III. Apeliaciniu skundu atsakovas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. birželio 3 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti MGK 2013 m. vasario 12 d. sprendimą Nr. S-20(7-229/2012) ir palikti galioti VMI 2012 m. lapkričio 6 d. sprendimą Nr. 69-187.

Apeliaciniame skunde nurodo tuos pačius argumentus kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui, papildomai pažymėdamas, kad pareiškėjas ginčo prekes įsigijo ne iš subjektų, kurių vardu išrašytos sąskaitos faktūros, kadangi PVM sąskaitose nurodytos bendrovės realios veiklos nevykdė, buvo naudojamos kaip priedanga neteisėtai veiklai, siekiant savanaudiškų, visuomenės interesams priešiškų tikslų, padėjo kitiems ūkio subjektams neteisėtai suformuoti PVM atskaitą bei sąnaudas, keleto jų vardu veikė nenustatyti asmenys, neturintys tam įgaliojimų.

Šią aplinkybę pareiškėjas žinojo ir/ar turėjo galimybę žinoti. Tačiau nežinoma, iš kokių kitų subjektų ginčo prekės realiai buvo įsigytos, t.y. kas buvo tikrieji ginčo prekių tiekėjai. Mano, kad MGK plečiamai taiko Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje išdėstytą poziciją, kad nagrinėjamu atveju įrodinėtinas pareiškėjo žinojimas, jog jo kontrahentai turi tikslą dalyvauti į PVM sukčiavimą įtrauktoje veikloje, mokesčių administratoriui įrodinėjant ne būtent pareiškėjo žinojimą, o kontrahentų sukčiavimą.

Pirmosios instancijos teismas taip pat neatsižvelgė į tai, kad skiriasi faktinės aplinkybės minėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės kolegijos nutartyje išdėstytoje situacijoje ir nagrinėjamu atveju, kadangi išplėstinės kolegijos nagrinėtoje byloje buvo žinomas kontrahentas, iš kurio mokėtojas prekes įsigijo, šios įmonės pripažintos susijusiais asmenimis PVM atžvilgiu. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius neturi galimybės nustatyti, kas buvo tikrieji prekių tiekėjai, ypač atsižvelgiant į tai, kad ginčo sandoriai vyko 2004 m.

Remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. kovo 20 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. P-64/2013, kurioje nustatyta, kad pareiškėjas prekes faktiškai pirko iš ne tų asmenų, kurie buvo įvardyti buhalterinės apskaitos dokumentuose, o įformindamas metalo laužą iš tariamų kontrahentų asmuo tai darė vienašališkai, nesant kontrahentų atstovų, ir tai sudarė teismui kertinę prielaidą spręsti, jog asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, kas sudarė pagrindą riboti jo teisę į PVM atskaitą.

Mano, kad pirmosios instancijos teismas, nurodydamas mokesčių administratorių nesurinkus pakankamai duomenų pareiškėjo žinojimui apie dalyvavimą į sukčiavimą įtrauktame sandoryje, privalėjo nurodyti konkrečius mokesčių administratoriaus sprendimo trūkumus, kurių egzistavimas neleidžia atsakovo sprendimo laikyti teisėtu ir pagrįstu.

Pareiškėjas su atsakovo apeliaciniu skundu nesutinka.

Pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius nesurinko ir nepateikė objektyvių įrodymų, kad prekės buvo įsigytos ne iš ginčo kontrahentų. Mano, kad iš teismo ir MGK sprendimų yra akivaizdu, jog abi ginčą nagrinėjusios institucijos laikėsi pozicijos, kad sandoriai tarp pareiškėjo ir kontrahentų įvyko ir kad pareiškėjas prekes įsigijo būtent iš šių ūkio subjektų. Pareiškėjo teigimu, atsakovas nepagrįstai sieja pareiškėjo žinojimą ar galėjimą žinoti su ginčo kontrahentų veiklos neteisėtumu ar galimu sukčiavimu PVM srityje bendrai, nors visų pirma turėjo nustatyti kontrahentų sukčiavimą PVM sandoriuose su pareiškėju ir tuo pagrindu įrodyti pareiškėjo žinojimą ar galėjimą žinoti apie ginčo kontrahentų sandoriuose su pareiškėju vykdomą sukčiavimą PVM srityje. Pažymi, kad tiek MGK, tiek ir pirmosios instancijos teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos nutarties administracinėje byloje Nr. A-705/2013 dalimi, kurioje pateikiamos materialinės teisės normų aiškinimo taisyklės, o vadovavimasis teismų suformuotomis teisės aiškinimo taisyklėmis negali būti saistomas reikalavimu dėl identiškų ar iš esmės panašių faktinių aplinkybių. Teisės aiškinimo taisyklės yra universalios ir taikytinos visose situacijose, kurias reglamentuoja tos pačios rūšies teisė. Tvirtina, kad mokesčių administratoriaus sprendimo trūkumai yra aiškiai nurodyti MGK sprendime, kuriame aiškiai išdėstyta, kokias aplinkybes turėtų patikrinti ir įvertinti mokesčių administratorius, jei nuspręstų atlikti dar vieną pareiškėjo sandorių su ginčo kontrahentais mokestinį patikrinimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Pareiškėjas UAB „Kuusakoski“ skundu, paduotu pirmosios instancijos teismui, prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. vasario 12 d. sprendimo Nr. S-20(7-229/2012) dalį, kuria jo skundas perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, ir įpareigoti Mokestinių ginčų komisiją išnagrinėti pareiškėjo 2012 m. gruodžio 10 d. skundą iš esmės bei priimti vieną iš Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 1 arba 2 punktuose nurodytų sprendimų arba iš esmės išnagrinėti mokestinį ginčą bei priimti naują sprendimą.

Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Pareiškėjas dėl šio pirmosios instancijos teismo sprendimo apeliacinio skundo nepadavė.

Atsakovas irgi kreipėsi į pirmosios instancijos teismą ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. vasario 12 d. sprendimą Nr. S-20(7-229/2012) bei palikti galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2012 m. lapkričio 6 d. sprendimą Nr. 69-187. Atsakovas Mokestinių ginčų komisijos sprendimą ginčijo tik dėl skirtingo teisės normų, ribojančių pareiškėjo teisę į PVM atskaitą už prekių įsigijimą, aiškinimo.

Nors pareiškėjas pirmosios instancijos teismo sprendimo neapskundė, tačiau Administracinių bylų teisenos įstatymo 136 straipsnio 1 dalis nustato, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina tiek apskųstosios, tiek neapskųstosios sprendimo dalių teisėtumą ir pagrįstumą, taip pat sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą tų asmenų atžvilgiu, kurie skundo nepadavė, todėl teisėjų kolegija nagrinėjamu atveju patikrins pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą ir pareiškėjo atžvilgiu.

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis numato, kad apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Nagrinėjamu atveju centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija skirtingai aiškino Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų.

Centrinis mokesčių administratorius nurodė, kad pareiškėjas į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM pagal UAB „Dzetas“, UAB „Piastras“, UAB „Transgina“, UAB „PMP“, UAB „Templansa“, VšĮ „Mūsų kartos darbai“ ir UAB „Mikronitas“ išrašytas PVM sąskaitas-faktūras, kuriose nurodytos ūkinės operacijos įvyko kitomis sąlygomis nei užfiksuota minėtose PVM sąskaitose-faktūrose, t.y. prekės buvo įsigytos, tačiau ne iš tų įmonių. Atsakovo nuomone, pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti, jog jo kontrahentas PVM į biudžetą nesumokės, taigi elgėsi nesąžiningai, todėl ūkinei operacijai įvykus ne tomis sąlygomis, kaip užfiksuota PVM sąskaitose-faktūrose, tokios PVM sąskaitos- faktūros neturi juridinės galios ir PVM atskaita pagal šiuos apskaitos dokumentus negalima.

Mokestinių ginčų komisija, spręsdama šį mokestinį ginčą, nurodė, jog šių aplinkybių nepakanka, kad būtų ribojama pareiškėjo teisė į PVM atskaitą. Komisijos nuomone, mokesčių administratorius, siekdamas apriboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, turi įrodyti, kad pareiškėjo kontrahentai sandoriuose su juo sukčiavo PVM, o pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM.

Mokestinių ginčų komisija, prieidama tokią išvadą, rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, suformuota praktika dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo pagrindų. Šioje nutartyje išplėstinė teisėjų kolegija, apibendrindama Teisingumo Teismo praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (angl. abuse; abusive practice; vok. Missbrauch, missbräuchliche Praxis, pranc. pratique abusive) (žr., pvz., jau minėtą sprendimą byloje Halifax, 86 p.) arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje (angl. fraud, fraudulent evasion of VAT; vok. Mehrwertsteuerhinterziehung, pranc. fraude à la TVA), net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (žr., pvz., sprendimą byloje Bonik, 38-40 p.; sprendimą byloje Kittel ir Recolta Recycling, 56-59 p.; sprendimą byloje Mahagében ir Dávid, 45, 46 p.).

Byloje nėra ginčo, kad atsakovo ginčijamose PVM sąskaitose-faktūrose nurodytas metalo laužas realiai egzistavo ir pareiškėjas jį panaudojo PVM apmokestinamoje veikloje, todėl, teisėjų kolegijos nuomone, vien to fakto, kad metalas buvo įgytas ne iš asmenų, kurie nurodyti PVM sąskaitoje-faktūroje, nepakanka, jog būtų galima riboti ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą. Tokia teisė gali būti ribojama tik remiantis objektyviais įrodymais nustačius, jog yra bent viena paminėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje nurodyta sąlyga.

Taigi, teisėjų kolegijos nuomone, nagrinėjamu atveju Mokestinių ginčų komisija, atsižvelgdama į aktualią administracinių teismų praktiką, teisingai aiškino teisės aktų nuostatas dėl ūkio subjekto teisės į PVM atskaitą ribojimo, todėl pirmosios instancijos teismas pagrįstai atmetė atsakovo skundą kaip nepagrįstą.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį, centrinis mokesčių administratorius Mokestinių ginčų komisijos sprendimą gali apskųsti teismui tik dėl įstatymo ar kito teisės akto nuostatų skirtingo aiškinimo. Ši Mokesčių administravimo įstatymo nuostata apibrėžia mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo ribas, todėl teisėjų kolegija nevertina, ar atsakovo apeliaciniame skunde nurodyti faktiniai duomenys patvirtina sąlygas, kurioms esant gali būti ribojama pareiškėjo teisė į PVM atskaitą.

Kadangi atsakovas neteisingai aiškino teisės aktų nuostatas dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo, todėl spręsdamas šį mokestinį ginčą, pasirinko netinkamą įrodinėjimo dalyką, t.y. įrodinėjo ne tas aplinkybes, kurios reikšmingos vertinant pareiškėjo teisę į PVM atskaitą.

Šiuo atveju, mokesčių administratorius, siekdamas apriboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, turi objektyviais įrodymais pagrįsti, jog egzistuoja bent viena sąlyga, kuriai esant galima apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, t.y. turi būti nustatyta, kad sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant; jog pats apmokestinamasis asmuo sukčiavo mokesčių srityje; kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes, jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje.

Šias teisiškai reikšmingas aplinkybes privalo pagrįsti mokesčių administratorius, objektyviai įvertinęs realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan.

Nagrinėjamu atveju centrinis mokesčių administratorius aplinkybių, susijusių su šių aplinkybių buvimu, neįrodinėjo, todėl Mokestinių ginčų komisija pagrįstai panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2012 m. lapkričio 6 d. sprendimą Nr.69-187 ir perdavė pareiškėjo skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Todėl pirmosios instancijos teismui nebuvo pagrindo tenkinti pareiškėjo skundą.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, atsakovo skundas atmestinas, o skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. birželio 3 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys