A-602-879-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A602-879/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03021-2013-5

Procesinio sprendimo kategorijos: 9.4.1.3; 9.4.4; 10.10

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. lapkričio 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas), rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Gindana“ dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos teritorinė muitinė).

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Muitinės departamentas, atsakovas) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su prašymu panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2013 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. S-116(7-107/2013) ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Muitinės departamento 2013 m. balandžio 16 d. sprendimą Nr. 1A-130, kuriuo buvo patvirtinta Klaipėdos teritorinės muitinės 2013 m. vasario 8 d. supaprastinto patikrinimo ataskaita Nr. 3LM190100S.

Nurodė, kad nesutinka su Komisijos sprendimu, nes ji kitaip interpretavo teisės aktų nuostatas. Komisija sprendime nurodė, kad šiam mokestiniam ginčui taikomos Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 43 straipsnio 2 dalies, Lietuvos Respublikos ūkio ministro 2002 m. birželio 3 d. įsakymu Nr. 193 patvirtintų Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo taisyklių (toliau – ir Žymėjimo taisyklės), Lietuvos Respublikos ūkio ministro ir Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministro 2003 m. spalio 31 d. įsakymu Nr. 4-406/1V-392 patvirtintos Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, kontrolės tvarkos (toliau – ir Kontrolės tvarka) nuostatos.

Manė, kad Komisija, nagrinėdama ginčą, nepagrįstai taikė tik Žymėjimo taisyklių 2 priedo 2 punkto nuostatas, bet visiškai ignoravo šių taisyklių privalomus reikalavimus dėl kuro žymėjimo, nors Klaipėdos teritorinės muitinės 2013 m. vasario 8 d. supaprastinto patikrinimo ataskaitoje Nr. 3LM190100S konstatuota, kad uždaroji akcinė bendrovė „Gindana“ (toliau – ir UAB „Gindana“, pareiškėjas) pažeidė Žymėjimo taisyklių 9 punkto reikalavimus. Vadovavosi 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatų (toliau – ir Įgyvendinimo nuostatai) 199 straipsnio, Žymėjimo taisyklių 9 punkto nuostatomis ir teigė, kad UAB „Gindana“ muitinio įforminimo metu pateikti dokumentai nepatvirtina jos teisės į akcizų lengvatas.

Manė, kad Komisija darė nepagrįstas prielaidas dėl žymiklio pasiskirstymo ir įvairių, neva įtaką darančių, faktorių. Atsakovo nuomone, Komisija tik prielaidomis grindžia savo motyvus dėl teisingo kuro panaudojimo, nes muitinė vykdė priežiūrą tik įforminant importą, o išleidimas į laisvą apyvartą, supylus kurą į žemsiurbę, dar neturėtų būti vertinamas taip, kad jam gali būti tiesiogiai taikoma Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta lengvata. Pažymėjo, kad Komisija, vadovaudamasi Kontrolės tvarkos 9 punktu, nurodė, jog Kontrolės tvarka nustato Muitinės departamento pareigą pagal kompetenciją tikrinti tik kaip laikomasi kuro žymėjimo reikalavimų, ir ši funkcija susieta ne su tiesioginiu kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, panaudojimu (kaip pažymėta Komisijos sprendime), bet tikrinimu, kaip laikomasi kuro žymėjimo reikalavimų importuojant kurą, t. y. muitinės formalumų įforminimo metu.

Pažymėjo, kad Muitinės departamento generalinio direktoriaus 2010 m. birželio 29 d. įsakymu Nr. 1B-443 patvirtintų Prekių mėginių (pavyzdžių) administravimo taisyklių (toliau –Administravimo taisyklės) 15 punkto nuostatą dėl protokolo ir mėginio etiketės pasirašymo Komisija nepagrįstai laikė nereikšminga, nors mėginio ėmimo protokole ir mėginio etiketėje deklaranto atstovas T. R. pasirašė be jokių pastabų. Komisija, nenurodydama teisinio pagrindo, sprendime konstatavo, kad mokestinio ginčo metu pretenzijų dėl neteisingai apskaičiuoto piltino žymiklio kiekio ar kitų galimų procedūros pažeidimų muitinė nepareiškė, tačiau neaišku, koks teisės aktas nustato jai pareigą teikti teisės aktų pažeidėjui pretenzijas, ir kaip turėtų būti suprantamas toks teiginys, jeigu Komisija nagrinėjo mokestinį ginčą kaip tik dėl muitinės priimto sprendimo, nustatančio, jog UAB „Gindana“ kuras, kuriam taikomos akcizų lengvatos, neatitinka tokiam kurui teisės aktais nustatytų reikalavimų. Pasak atsakovo, Komisijos sprendimams taikytini viešojo administravimo principai, įtvirtinti Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnyje. Nepakanka sprendime bendrai nurodyti tam tikras faktines aplinkybes ir teisės normas, kurių reikalavimų nesilaikoma, tačiau būtina tai susieti. Faktas, kad UAB „Gindana“ nepagrįstai deklaravo kurą, kaip turintį akcizų lengvatą, grindžiamas ir Muitinės laboratorijos tyrimo rezultatais.

Pareiškėjas UAB „Gindana“ su atsakovo prašymu nesutiko.

Atsiliepime nurodė, kad ginčas byloje vyksta dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius pareiškėjo importuotai prekei (degalams, skirtiems laivų navigacijai) netaikė Akcizų įstatyme nustatytos akcizų lengvatos, remdamasis tuo, kad kuras nebuvo tinkamai (pakankamai) pažymėtas. Pažymėjimo nepakankamumas (mažesnė nei reikalaujama žymiklio koncentracija) buvo nustatyta muitinės pareigūno paimtu kuro mėginiu. Pareiškėjo nuomone, mėginys paimtas pažeidžiant teisės aktuose nustatytus reikalavimus, todėl Muitinės laboratorijos išvados negalėjo būti pagrindas daryti išvadą, jog kuras pažymėtas neteisingai.

Pareiškėjas vadovavosi Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir teigė, kad lengvata siejama išimtinai tik su panaudojimo tikslu – laivų navigacija ES vandenyse. Kuro žymėjimas yra ne lengvatos sąlyga, o lengvatos taikymo teisingumą užtikrinanti priemonė. Todėl net jeigu kuras būtų pažymėtas netinkamai ir dėl to būtų laikomas nežymėtu, kaip nustato Žymėjimo taisyklių 10 punktas, nėra pagrindo taikyti Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalies nuostatas. Akcizų lengvatos netaikymas nėra įstatymų nustatyta sankcija už žymėjimo tvarkos pažeidimą, kadangi lengvatos netaikymas apskritai nėra sankcija, be to, ne žymėjimo sąlyga nulemia akcizų lengvatos taikymo galimybę. Pažymėjo, kad nėra ginčo, jog deklaruotas kuras buvo tiekiamas laivų navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslais. Akcentavo, kad Komisija argumentavo ne prielaidomis, o dokumentais: atsargų pakrovimo į laivą važtaraščiu, muitinės deklaracija. Kol dokumentai nėra pripažinti negaliojančiais ar neteisingai užpildytais, nėra pagrindo neigti juose esančią informaciją. Muitinės departamentas klaidingai teigia, kad netikrina kuro naudojimo po prekių išleidimo. Be to, net jeigu Muitinės departamentas nesutiktų su Komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, Komisijos sprendimo tuo remdamasis negali skųsti (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 2 d.).

Manė, kad Komisija teisingai aiškino Žymėjimo taisyklių normų turinį, be to, iš prašymo darė išvadą, kad Muitinės departamentas ir Komisija jas aiškina vienodai. Teritorinė muitinė akcizą bendrovei apskaičiavo ne dėl to, kad kokybės pažymėjime, pase ar sertifikate nebuvo nurodyta dažiklio, žymiklio koncentracija svorio vienetui bei spalvos skaičius, nustatytas ASTM D 1500 metodu, bet dėl Muitinės laboratorijos nustatyto žymiklio kiekio neatitikimo nustatytai normai. Priešingai nei nurodo atsakovas, Komisija aptarė žymėjimo procedūrą. Be to, dėl Žymėjimo taisyklių 13–15 punktų nuostatų aiškinimo ginčo nėra. Teigė, kad Muitinės pareigūno darbo palengvinimas šiam imant mėginius, nesusijęs su Žymėjimo taisyklių normų aiškinimu, taigi atsakovo argumentai dėl Įgyvendinimo nuostatų 243 straipsnio nepagrįsti.

Manė, kad atsakovas nepagrįstai nesutinka su Kontrolės tvarkos nuostatų taikytinumu, t. y. taikytina Kontrolės tvarka (kaip teigia Komisija) ar ne (kaip teigia Muitinės departamentas). Komisijos sprendime nurodyta, jog prekių mėginio ėmimo taisyklės yra nustatytos Muitinės departamento generalinio direktoriaus 2010 m. birželio 29 d. įsakymu Nr. 1B-443 patvirtintose Prekių mėginių (pavyzdžių) administravimo taisyklėse. Šiuo mėginio ėmimo atveju buvo tikrinamas akcizų tarifų taikymo teisingumas, todėl jam taikoma ir Kontrolės tvarka. Taigi Komisija ir konstatavo, jog taikoma ir Kontrolės tvarka, ir Muitinės departamento nustatytos taisyklės. Šie teisės aktai aiškinami ne kuro tiesioginio panaudojimo, o žymėjimo bei muitinės pareigūnų pareigų imant mėginį kontekste. Muitinės departamento pozicija dėl Kontrolės tvarkos netaikymo muitinės pareigūnui imant mėginį sudarytų tokią situaciją, jog žemesnės teisinės galios teisės aktas pakeistų aukštesnės teisinės galios teisės akto nuostatas, ir muitinės pareigūnas, imdamas mėginį, neturėtų jokių pareigų. Žymėjimo tvarka skirta kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo (fiskalinio) reikalavimams nustatyti, kad jis išsiskirtų iš kuro, kuriam netaikomos akcizų lengvatos, ir kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, panaudojimui pagal paskirtį užtikrinti. Fiskalinės kontrolės priemonės (taigi ir kuro žymėjimas) skirtos užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui, apgaulingam kuro naudojimui. Importuojamo kuro ėminiai imami dalyvaujant kuro importuotojui (deklarantui) arba jo įgaliotajam atstovui, taigi Kuro kontrolės tvarka yra bendrasis dokumentas, kuriuo turi vadovautis visos kontroliuojančios institucijos, įskaitant muitinę, kai ji kontroliuoja kuro žymėjimą. Muitinės departamentas nustatė Mėginių administravimo taisykles, tačiau jose negalėjo kitaip reglamentuoti tų teisinių santykių, kurie reglamentuoti aukštesnės galios teisės aktu – Kuro kontrolės tvarka.

Pareiškėjas pateikė argumentus dėl mėginio paėmimo tvarkos pažeidimų, nurodė, kad jeigu mėginys iš karto po dažymo medžiagos įmaišymo būtų paimtas taip, kaip nustatyta standarte, būtų akivaizdu, kad žemiausiame talpos lygyje esantis kuras nėra toks pat, kaip viršuje, kur, ką tik įmaišius dažymo medžiagą, jos koncentracija buvo gerokai didesnė, taigi ir kuro spalva intensyvesnė. Mėginys dėl jo paėmimo aplinkybių buvo nereprezentatyvus. Nors Muitinės departamentas teigia, kad muitinės paimtas produkto mėginys yra tik vienas iš kontrolės būdų nustatyti produkto atitiktį teisės aktų reikalavimams, tačiau ataskaita, dėl kurios teisėtumo yra kilęs šis mokestinis ginčas, paremta būtent tik Muitinės laboratorijos išvadomis dėl žymiklio koncentracijos mėginyje.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos teritorinė muitinė atsiliepime į prašymą nurodė, kad su juo sutinka ir rėmėsi jame išdėstytais motyvais. Manė, kad Komisija neteisingai interpretavo ir taikė teisės aktų nuostatas, neįvertino visų teisiškai reikšmingų aplinkybių ir įrodymų, taigi priėmė nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. spalio 28 d. sprendimu atsakovo Muitinės departamento prašymą atmetė.

Pirmosios instancijos teismas, remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi (apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, konstatavo, kad Komisija ir Muitinės departamentas skirtingai aiškino akcizo lengvatos taikymo sąlygas, todėl padarė išvadą, kad atsakovas iš esmės kelia teisinius klausimus dėl teisės aktų taikymo šioje byloje ir jų aiškinimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių.

Pirmosios instancijos teismas, remdamasis Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 44 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 3 dalimi, Žymėjimo taisyklių 1 punktu, padarė išvadą, kad kuro panaudojimo tikslas yra privaloma ir būtina akcizo lengvatos taikymo sąlyga, kurios nesant yra absoliutus pagrindas neatleisti nuo akcizo mokesčio. Tačiau teisės aktai taip pat nustato reikalavimus, susijusius su akcizo lengvatų taikymo pažeidimų prevencija ir kontrole, vienas iš jų – kuro žymėjimas. Dėl šių priežasčių teismas padarė išvadą, kad Komisija pagrįstai nagrinėjo kuro panaudojimo tikslą, kadangi jis yra esminė ir būtina akcizo lengvatos pritaikymo sąlyga. Jei būtų nustatyta, kad kuras panaudotas ne navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslais, pareiškėjas apskritai nebūtų įgijęs teisės į akcizo lengvatą. Iš Klaipėdos teritorinės muitinės bei Muitinės departamento sprendimų matyti, jog akcizas pareiškėjui apskaičiuotas ne dėl to, kad kokybės pažymėjime, pase ar sertifikate nebuvo nurodyta dažiklio, žymiklio koncentracija svorio vienetui bei spalvos skaičius, nustatytas ASTM D 1500 metodu, bet dėl Muitinės laboratorijos nustatyto žymiklio kiekio neatitikties nustatytai normai. Dėl nurodytos priežasties teismas darė išvadą, kad Žymėjimo taisyklių 9 punkto nuostatų netaikymas šiuo atveju neturi įtakos Komisijos sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui. Kadangi nagrinėjamu atveju ėminys buvo imamas tikrinant akcizų lengvatų taikymo teisingumą, teismo nuomone, Kontrolės tvarką Komisija taikė pagrįstai. Be to, Komisijos sprendime vadovautasi ir Administravimo taisyklėmis, todėl teismas atmetė Muitinės departamento argumentą, kad Komisija neobjektyviai taikė Kontrolės tvarkos nuostatas ir nenurodė, kad pagal šios tvarkos 9 punktą kontrolės funkciją muitinė atlieka pagal Muitinės departamento nustatytą tvarką. Teismo nuomone, Komisija Muitinės departamento sprendimą panaikino iš esmės dėl kitokio nei Muitinės departamento faktinių aplinkybių įvertinimo, o ne teisės aktų įvertinimo skirtumų.

III. Apeliaciniu skundu atsakovas Muitinės departamentas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 28 d. sprendimą ir Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. liepos 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Muitinės departamento 2013 m. balandžio 16 d. sprendimą Nr. 1A-130 ir Klaipėdos teritorinės muitinės 2013 m. vasario 8 d. supaprastinto patikrinimo ataskaitą Nr. 3LM190100S.

Apeliaciniame skunde dėsto panašius argumentus, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Papildomai nurodo, kad aiškinant Lietuvos Respublikos teisės aktų nuostatas, turėtų būti remiamasi 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą (toliau – ir Bendrijos muitinės kodeksas) 4 straipsnio 9 dalimi, 220 straipsnio 1 dalimi, 1992 m. spalio 11 d. Tarybos direktyvos „Dėl akcizo už mineralines alyvas struktūrų derinimo Nr. 92/81/EEB“ 8 straipsnio 1 dalies c punktu. Akcentuoja, kad Kuro žymėjimo taisyklių 1 punkte yra įtvirtinta, kad „kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, tvarka <...> skirta: 1.1. kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo (fiskalinio) reikalavimams nustatyti, kad jis išsiskirtų iš kuro, kuriam netaikomos akcizų lengvatos; 1.2. kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, panaudojimui pagal paskirtį užtikrinti“. Apelianto nuomone, Taisyklės nustato prievolę importuotojui, taikančiam akcizų lengvatą, pažymėti šį kurą pagal Taisyklių reikalavimus. Be to, atsakomybė už teisingą pažymėjimą nustatyta įmonei, žyminčiai kurą, o ne muitinei. Apelianto vertinimu, pirmosios instancijos teismas neteisingai aiškino ir taikė Kontrolės tvarkos nuostatas, kadangi muitinė kontroliuoja ne kuro, kuriam pritaikyta akcizų lengvata, panaudojimą, o jo žymėjimo reikalavimų laikymąsi jį importuojant. Remiantis Bendrijos muitinės kodekso 62 straipsniu, 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatų 218 straipsnio 1 dalies c punktu, apelianto nuomone, privalo būti vykdomi Žymėjimo taisyklių 9 punkto reikalavimai. Tuo tarpu UAB „Gindana“ elektroninės importo deklaracijos (toliau – ir EID) Nr. 12LTLU9000IM0299F2 (2012 m. lapkričio 30 d.) įforminimo metu nei deklaruojama prekė (nedažytas kuras), nei pateikti dokumentai nepatvirtino jos teisės į akcizų lengvatos taikymą.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą pareiškėjas UAB „Gindana“ prašo Muitinės departamento apeliacinio skundo netenkinti, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 28 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Bendrovės nuomone, dalis apeliacinio skundo motyvų yra pateikiami nesupratus Bendrovės, Komisijos ir teismo argumentų, be to, jie pateikiami toje dalyje, kurioje nėra ginčo dėl teisės aiškinimo. Pareiškėjo nuomone, apelianto motyvai yra kildinami iš fakto, kad kuras laikomas nežymėtu, kas turi būti laikoma ne teisės, o fakto klausimu. Taip pat bendrovė išdėsto kitus argumentus, kurie buvo išdėstyti atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui bei Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendime.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos teritorinė muitinė prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 28 d. sprendimą ir Mokestinių ginčų komisijos 2013 m. liepos 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti 2013 m. balandžio 16 d. Muitinės departamento sprendimą, kuriuo patvirtinta teritorinės muitinės 2013 m. vasario 8 d. supaprastinto patikrinimo ataskaita Nr. 3LM190100S. Nurodo, jog palaiko Muitinės departamento išdėstytą poziciją ir argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje ginčas kilo dėl teisės aktų, reglamentuojančių akcizo lengvatų taikymo sąlygas, aiškinimo, t. y. ar specialios paskirties degalų dažymas yra privalomas, norint pasinaudoti akcizų lengvata, numatyta Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punkte.

Nustatyta, kad pareiškėjas UAB „Gindana“ įsigijo dyzelinio kuro laivams ir 2012 m. lapkričio 30 d. elektroninėje importo deklaracijoje Nr. 12LTLU9000IM0299F2 ginčo prekę deklaravo 27101943 90 TARIC kodu, kaip degalus, skirtus tiekti laivų navigacijai (laivų degalams taikoma akcizų lengvata pagal Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punktą). Muitinio įforminimo metu buvo paimtas ginčo prekės mėginys. Muitinės laboratorija, ištyrusi mėginį, nustatė, kad tyrimui pateiktas mėginys yra naftos produktas, atitinkantis „gazolių“ apibūdinimą (KN 27 skirsnio 2 e) papildoma pastaba) – dyzelinas be biodyzelinio priedo, sieros kiekis sudaro 0,1 proc. masės (4,39 mg/kg) ir dyzelino žymėjimas neatitinka Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo taisyklių nuostatų (turi būti 7,11 mg.kg). Atsižvelgusi į tyrimo rezultatus, Muitinės laboratorija rekomendavo ginčo prekę klasifikuoti 27101947 90 TARIC kodu. Klaipėdos teritorinė muitinė, atsižvelgdama į Muitinės laboratorijos tyrimo protokole pateiktą išvadą, 2003 m. vasario 8 d. supaprastinta patikrinimo ataskaita Nr. 3LM190900AS pakeitė EID deklaruotos prekės TARIC kodą 27101943 90 į TARIC kodą 2710194790, nurodant nacionalinį papildomą prekės kodą X304. Taip pat Klaipėdos teritorinė muitinė perskaičiavo minėtoje EID apskaičiuotus importo mokesčius ir įregistravo pareiškėjui 478 372 Lt mokestinę nepriemoką: 260 750 Lt akcizo, 54 757 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 4 224 Lt akcizo delspinigių, 887 Lt pridėtinės vertės mokesčio delspinigių ir 157 754 Lt baudos.

Nesutikdamas su Klaipėdos teritorinės muitinės ataskaita, pareiškėjas skundu kreipėsi į Muitinės departamentą, prašydamas jį panaikinti, tačiau Muitinės departamentas 2013 m. balandžio 16 d. sprendimu pareiškėjo skundo netenkino ir patvirtino Klaipėdos teritorinės muitinės ataskaitą.

Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl Muitinės departamento sprendimo, 2013 m. liepos 10 d. sprendimu jį tenkino ir panaikino Muitinės departamento sprendimą. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. spalio 28 d. sprendimu Mokestinių ginčų komisijos sprendimą paliko nepakeistą.

Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo specialius energetinių produktų atleidimo nuo akcizų atvejus reglamentuojančiame 43 straipsnio 1 dalies 2 punkte numatyta, kad be šio įstatymo 19 straipsnyje nustatytų atleidimo atvejų, nuo akcizų atleidžiami laivų degalai, kurie tiekiami laivų navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslams (įskaitant žvejybą), išskyrus laivų degalus, tiekiamus į asmeniniams poreikiams naudojamus laivus <...>. Įstatymo 44 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodyta, kad Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka žymimi kiti energetiniai produktai, kuriems taikomos akcizų lengvatos, Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais, tarp jų ir nagrinėjamoje byloje aptariami laivų degalai.

Minėtas Akcizų įstatymo nuostatas detalizuojančio Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. gegužės 30 d. nutarimo Nr. 792 „Dėl Atsargų laivams ir orlaiviams tiekimo tvarkos patvirtinimo“ (2004 m. gegužės 1 d. redakcija, galiojanti šiuo metu (Žin., 2004, Nr. 69-2433)) 2.2. punkte nustatyti laivų degalų (variklių kuro), kurie atleidžiami nuo akcizų, vadovaujantis Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 2 punktu, kodai pagal KN – 2710 19 41–2710 19 49, 2710 19 61–2710 19 69 ir 2710 19 99. To paties nutarimo 3.1 punkte įtvirtinta, kad nuo akcizų atleidžiami laivų degalai (variklių kuras), nurodyti šio nutarimo 2.2 punkte (išskyrus KN 2710 19 61-2710 19 69 ir 2710 19 99 klasifikuojamas prekes), privalo būti pažymėti laikantis Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo taisyklių, patvirtintų ūkio ministro 2002 m. birželio 3 d. įsakymu Nr. 193. Pažymėtina, kad šio Vyriausybės nutarimo priėmimo metu galiojusi Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 ir 2 dalių 2004 m. gegužės 1 d. redakcija atitinka šiuo metu galiojančią Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 ir 2 dalių redakciją.

Kaip matyti iš nurodytų teisės normų loginės ir lingvistinės konstrukcijos, siekiant pasinaudoti jose nustatyta lengvata, atitinkami produktai turi būti ne tik skirti konkrečiam tikslui (šiuo atveju – laivų degalai, tiekiami laivų navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslams), bet privalo būti ir pažymėti Akcizų įstatymo 44 straipsnyje nustatyta tvarka, t. y. produkto pažymėjimas yra viena iš būtinų sąlygų taikyti lengvatinį akcizo tarifą.

Atkreiptinas dėmesys, kad tiek Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, kontrolės tvarka, tiek Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo taisyklės, kurių nuostatomis skundžiamus sprendimus grindė pirmosios instancijos teismas ir Komisija, buvo priimti įgyvendinant Akcizų įstatymo nuostatas, todėl šių poįstatyminių teisės aktų normos negali būti aiškinamos kitaip, negu įstatymo, kurį jos detalizuoja.

Nagrinėjamuoju atveju pareiškėjas siekė pasinaudoti Įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punkte numatyta akcizų lengvata, todėl toks kuras privalėjo būti pažymėtas Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka. Jokių išimčių šiam reikalavimui įstatymų leidėjas nėra numatęs.

Pažymėtina, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje yra nuolat akcentuojama, jog formuluotės, kurios vartojamos apibūdinti numatytus atleidimo nuo mokesčio atvejus, turi būti aiškinamos griežtai, kadangi jos yra leidžiančios nukrypti nuo bendrojo principo, pagal kurį konkrečiu mokesčiu prekės ar paslaugos turi būti apmokestinamos (pvz., Europos Teisingumo Teismo 1990 m. birželio 26 d. sprendimas Nr. C-185/89, 2005 m. gruodžio 1 d. sprendimas Nr. C-395/04; 2002 m. birželio 20 d. sprendimas C‑287/00; 2005 m. gegužės 26 d. sprendimas C‑498/03, 2006 m. vasario 21 d. sprendimas Nr. C‑419/02, 2006 m. vasario 21 d. sprendimas Nr. C-286/03 ir kt.). Įvertinus šią Europos Sąjungos Teisingumo Teismo poziciją Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punkto kontekste, darytina išvada, kad bet kokios mokesčio lengvatos, sudarančios išimtį iš bendrų taisyklių, turi būti aiškinamos griežtai (plečiamasis aiškinimas nėra leidžiamas), todėl siekiant taikyti Akcizų įstatymo 43 straipsnio 1 dalyje numatytas lengvatas, energiniai produktai turi būti Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka paženklinti.

Pirmosios instancijos teismas ir Mokestinių ginčų komisija, minėtas teisės normas aiškindami priešingai, nepagrįstai praplėtė išimties iš bendros taisyklės taikymo ribas ir taip palengvino akcizo lengvatos taikymo galimybes. Toks aiškinimas prieštarauja tiek Akcizų įstatymo nuostatoms, tiek bendrajam teisės principui – išimtys turi būti aiškinamos siaurai.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 81 straipsnyje yra įtvirtinta, kad nagrinėdami administracines bylas, teisėjai privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti. Atsižvelgiant į anksčiau paminėtus argumentus, darytina išvada, kad byloje yra būtina ištirti ir įvertinti kuro žymėjimo dažikliu aplinkybes. Pirmosios instancijos teismas, konstatavęs, kad kuro nepažymėjimas (netinkamas pažymėjimas) dažikliu nelemia akcizų lengvatos netaikymo, be to, nurodęs, jog tai būtų ginčo dėl fakto nagrinėjimas (rėmėsi Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi), šios aplinkybės apskritai netyrė. Tačiau apeliacinės instancijos teismo vertinimu, šios aplinkybės visapusiškas ištyrimas yra neatsiejamai susijęs su tinkamu teisės normų taikymu ir teisingu bylos išsprendimu. Todėl byloje yra būtina visapusiškai įvertinti tiek UAB „Gindana“ atliktą kuro žymėjimo procedūrą, tiek kuro mėginio ėmimo procedūrą, tiek Muitinės laboratorijos išvados duomenis ir su tuo susijusias aplinkybes.

Teismas, nagrinėdamas bylą, neteisingai rėmėsi Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi ir sprendė, kad nagrinėtini tik teisės, o ne fakto klausimai.

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1 dalis nustato mokesčių mokėtojui, nesutinkančiam su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu dėl mokestinio ginčo, teisę jį apskųsti teismui. Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis nustato galimybę vienai – privalomai mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjančiai institucijai – centriniam mokesčių administratoriui, apskųsti teismui kitos neprivalomai mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjančios institucijos sprendimą teismui. Taigi 159 straipsnio 2 dalies norma nustatytas mokestinio ginčo nagrinėjimas du kartus ikiteismine tvarka bei galimybė jį išnagrinėti teisme. Išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad 159 straipsnio 1 ir 2 dalių reguliavimu yra nustatyta, kad mokesčių mokėtojas – fizinis arba juridinis asmuo, visais atvejais turi teisę įgyvendinti savo konstitucinę teisę kreiptis į teismą, kuri negali būti ribojama, nors mokestinį ginčą ir išnagrinėjo institucija, kuri specializuojasi mokesčių teisės srityje. Mokestinių ginčų komisijos tikslai – užtikrinti greitą, ekonomišką ir profesionalų mokestinio ginčo išsprendimą, neužkerta kelio mokesčių mokėtojui kvestionuoti šių institucijų sprendimų teisme, tačiau centriniam mokesčio administratoriui yra nustatyta kreipimosi į teismą sąlyga – skirtingas teisės aiškinimas mokestinius ginčus nagrinėjančiuose institucijose (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnyje yra įtvirtinta skundo, kurį paduoda teismui centrinis mokesčių administratorius, priimtinumo sąlyga, kuri kartu yra ir procesinė prielaida kreiptis į teismą, nuo kurios priklauso, ar gali vykti teismo procesas. Tačiau minėta Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio nuostata, kaip ir kitos procesinės prielaidos kreiptis į teismą, nereglamentuoja ir negali reglamentuoti administracinės bylos nagrinėjimo teisme taisyklių, todėl nesudaro pagrindo pirmosios instancijos teismui nagrinėti tik teisės ir nenagrinėti konkrečios bylos fakto klausimų. Tokios pirmosios instancijos teismo kompetencijos – nagrinėti mokestinį ginčą tik teisės klausimais (kai skundą yra padavęs centrinis mokesčių administratorius), nenustato ir ABTĮ ar kiti teisės aktai. Klaidingas Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio taisyklių, nustatančių tik skundo priimtinumo sąlygas, taikymas, t. y. jų taikymas tada, kai jos negali būti taikomos – nagrinėjant bylą iš esmės, būtent nustatant administracinės bylos nagrinėjimo ribas, vertintinas kaip proceso teisės normų pažeidimas, dėl kurio galėjo būti neteisingai išspręsta byla (byla neišnagrinėta pagal teisės aktų reikalavimus visa apimtimi).

Remdamasi šiais argumentais, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė materialinės teisės normas (ABTĮ 143 str.), nenustatė visų bylai svarbių aplinkybių, visapusiškai ir objektyviai jų neištyrė, kaip to reikalauja ABTĮ 81 straipsnis. Taigi, remiantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, kad skundžiamas Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 28 d. sprendimas negali būti laikomas teisėtu ir pagrįstu, todėl atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies ir pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas, perduodant bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 28 d. sprendimą panaikinti ir bylą grąžinti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Ričardas Piličiauskas Veslava Ruskan Arūnas Sutkevičius