A-575-978-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A575-978/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00978-2013-3

Procesinio sprendimo kategorija 9.8.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. birželio 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Ričardo Piličiausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso būdu apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Berneliai“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Berneliai“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas UAB „Berneliai“ (toliau – ir pareiškėjas, bendrovė) su skundu (b. l. 1–7), kurį patikslino (b. l. 47–52), kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, be kita ko, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2013 m. vasario 28 d. sprendimą Nr. S-29(7-20/2013) (toliau – ir Komisijos sprendimas), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. gruodžio 14 d. sprendimą Nr. 69-207 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI, Inspekcija) 2012 m. liepos 27 d. sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04.7.2)-K3-200 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas).

Pareiškėjas paaiškino, kad Inspekcija atliko jo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. ir 2012 m. balandžio 30 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AU16-18. Inspekcija nustatė, kad bendrovė savo buhalterinės apskaitos registruose neapskaitė dalies gautų pajamų, t. y. daliai elektroninių kasos aparatų (toliau – ir EKA) kontrolinėse juostose užfiksuotų mokėtinų užsakymų sumų, sukauptų specialiose (nefiskalinėse) sąskaitose nedidinat pardavimo sumų, nebuvo rasta jas pagrindžiančių fiskalinių kvitų. Kauno AVMI 2012 m. liepos 27 d. sprendimu „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04.7.2)-K3-200 iš dalies patvirtino patikrinimo aktą ir įpareigojo bendrovę sumokėti 83 749 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 34 001 Lt PVM delspinigių, 8 375 Lt PVM baudos; 62 119 Lt pelno mokesčio, 14 667 pelno mokesčio delspinigių, 6 212 Lt pelno mokesčio baudos. VMI ir Komisija šį Kauno AVMI sprendimą patvirtino.

Pareiškėjas nesutiko su ginčijamų sprendimų išvadomis, kad užsakymų (nefiskalinių sąskaitų) buvimas ir jų neatitikimas fiskaliniams kvitams pagrindžia bendrovės neapskaitytas pajamas. Pareiškėjo teigimu, nefiskalinis dokumentas nereiškia ir negali reikšti pajamų gavimo, todėl mokesčių administratorius formaliai ir nepagrįstai šių dokumentų pagrindu pripažino bendrovę neapskaičius ir nedeklaravus 438 335 Lt pajamų. Be to, mokesčių administratorius šios išvados nepagrindė leistinomis įrodinėjimo priemonėmis. Faktas, kad nefiskaliniame dokumente yra nurodoma mokėtina suma, nereiškia, jog tokia suma faktiškai buvo sumokėta ir / ar jog užsakymo nebuvo atsisakyta. Patvirtindama priešingus aiškinimus, Komisija rėmėsi tik prielaidomis. Pagal galiojančias buhalterinę apskaitą reglamentuojančias teisės normas bendrovei nėra privaloma užsakymų sumas fiksuoti kaip bendrovės pajamas, jas apskaityti ir deklaruoti. Pajamos ir sąnaudos bendrovėje pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus (Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 7 str. 1 d.). Taikant kaupimo principą, pajamos pripažįstamos tuo laikotarpiu, kai buvo parduota prekė / produkcija ar atlikti darbai, t. y., kai pasikeitė produkcijos ar darbų savininkai, net ir neatsižvelgiant į faktinį jų apmokėjimą. Komisija ignoravo bendrovės nurodytus argumentus, susijusius su vykdomos veiklos specifika, lemiančius užsakymų sumų neatitikimą fiskaliniams dokumentams. Tiek Inspekcija, tiek VMI ir Komisija buvo informuotos apie galimus objektyvius ir teisiškai reikšmingus fiskalinių ir nefiskalinių dokumentų neatitikimus, tačiau jos sprendimuose šių aplinkybių nevertino, t. y. mokestinį ginčą išnagrinėjo neobjektyviai ir nevisapusiškai. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad nustatytos tariamai neapskaitytos pajamos sudaro tik nedidelę bendrovės apyvartos dalį (2–3 proc.).

Pareiškėjas pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu Inspekcijos naudota kompiuterinė programa, skirta EKA kontrolinėms juostoms tikrinti, kelia rimtų abejonių dėl jos teisėtumo ir patikimumo. Bendrovės prašymai pateikti įrodymus, kad kompiuterinė programa sertifikuota teisės aktų nustatyta tvarka, buvo ignoruojami, motyvuojant tuo, jog minėta priemonė buvo naudojama siekiant palengvinti mokesčių administratoriaus darbą. Jeigu fiskalinių ir nefiskalinių dokumentų palyginimas buvo atliktas neteisėtai ir / ar pažeidžiant procedūras, patikrinimo metu gauti duomenys negali būti laikomi objektyviais ir patikimais.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo patikslintą skundą (b. l. 87–89) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjo atstovų mokestinio patikrinimo metu bei su pastabomis dėl patikrinimo akto pateikti fiskaliniai kvitai ir paaiškinimai, kuriais buvo įrodinėjamas nefiskalinių sąskaitų apskaitymas arba anuliavimas, vietos mokesčių administratoriaus buvo pripažinti tinkamais įrodymais, pagrindžiančiais dalį nefiskalinių sąskaitų, ir ta apimtimi pajamos buvo pripažintos kaip apskaitytos pareiškėjo buhalteriniuose registruose. Tačiau dalis EKA kontrolinėse juostose užfiksuotų mokėtinų (užsakymų) sumų pareiškėjo liko nepagrįstos fiskaliniais kvitais, todėl vietos mokesčių administratorius, įvertinęs ir kitus nustatytus pažeidimus (pirkimų metu pareiškėjo darbuotojai gautų pinigų neapskaitė EKA; pirkėjui neišduotas EKA kvitas; nustatytas perteklius pareiškėjo EKA kasoje; nustatyti plombų–lipdukų pažeidimai, jungtys, jungiančios kvitų spausdintuvą su kompiuteriu, kurio viduje įmontuota fiskalinio bloko plokštė, užplombuotos Inspekcijos nepatvirtintomis plombomis–lipdukais), vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalimi, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 punktu, taikydamas Taisyklių 6.3.6 punkte įtvirtintą ekonominių modelių metodą, nustatė, kad už suteiktas klientams viešojo maitinimo paslaugas pareiškėjas 2008 m. neapskaitė 222 911 Lt, 2009 m. – 143 409 Lt, 2010 m. – 70 929 Lt, 2011 m. – 1 086 Lt pajamų. Pareiškėjo EKA kontrolinėse juostose užfiksuotos 438 335 Lt dydžio mokėtinos (užsakymų) sumos nebuvo pagrįstos fiskaliniais kvitais ar kitokiais objektyviais duomenimis, leidžiančiais teigti, kad tokios sumos realiai nebuvo gautos.

Atsakovas nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu naudota kompiuterinė priemonė yra skirta duomenų apdorojimui. Naudotos duomenų apdorojimo sistemos pagalba buvo gretinami pareiškėjo pateikti EKA juostoje fiksuojami fiskalinių ir nefiskalinių kvitų duomenys ir, nustačius neatitikimus, vėliau jie buvo peržiūrimi fiziniu būdu, nagrinėjant, ar minėtos sąskaitos nebuvo sujungtos, išskaidytos ar pan. Operatyvaus patikrinimo metu nustačius didelius neatitikimus, atitinkamo laikotarpio neatitikimai papildomai buvo peržiūrėti fiziniu būdu. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais. MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų. Tokių įrodymų pareiškėjas nepateikė. Mokesčių administratorius, kiek tai susiję su ginčo pajamų dydžio nustatymu ir nuo šių pajamų mokėtinų mokesčių apskaičiavimu, nagrinėjamu atveju įvykdė jam MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Atitinkamai pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.), pateikdamas pagrįstus argumentus, duomenis ar įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. Pareiškėjas apsiribojo įrodymais nepagrįstų paaiškinimų, kontrargumentų teikimu, kurie nesudaro pagrindo naikinti priimtų sprendimų.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. spalio 31 d. sprendimu (b. l. 124–129) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Pirmosios instancijos teismas iš Komisijos bylos medžiagos nustatė, kad mokesčių administratorius 2011 m. balandžio 19 d. atliko operatyvius patikrinimus pareiškėjo veiklos vykdymo vietose, esančiose (duomenys neskelbtini), Kaune, ir (duomenys neskelbtini), Kaune, kurių metu nustatė, jog už sumokėtus patiekalus bendrovės darbuotojai gautų pinigų neapskaitė ir EKA kvitų klientams neišdavė daug kartų. Taip pat nustatė, kad kasos aparatų kontrolinėse juostose nebuvo visų privalomų duomenų apie įvykusius ūkinius įvykius, t. y. kvitai nepapuolė į kontrolinę juostą; bendrovėje naudotas kompiuterinis kasos aparatas su pažeistomis plombomis; EKA juostoje fiksuojamas padarytų nuolaidų kiekis ir suma nefiksuojami dienos tarpinėje ataskaitoje ir dienos fiskalinėje ataskaitoje; bendrovėje gautos įplaukos už parduotas prekes neapskaitomos pasinaudojant kompiuterinio kasos aparato funkcinėmis savybėmis.

Teismo nuomone, mokesčių administratorius nustatė pakankamai aplinkybių, pagrindžiančių, kad pareiškėjas realiai neapskaitė visų gautų pajamų ir nuo jų nesumokėjo privalomų mokesčių, t. y. įvykdė savo pareigą įrodyti aplinkybes, kuriomis remiasi (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 4 d., 6 d., MAĮ 67 str. 1 d.), todėl pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis sumomis, turėjo pagrįsti savo nesutikimą argumentais, paremtais byloje esančiais įrodymais (MAĮ 67 str. 2 d.). Iš byloje pateiktos medžiagos matyti, kad pareiškėjas teikė rašytinius paaiškinimus, kuriuose teigė, jog pateikti neatitikimai tarp nefiskalinių sąskaitų ir fiskalinių kvitų galėjo susidaryti, nes nefiskalinė sąskaita yra atspausdinama vienai sumai, o fiskalinis kvitas dėl įvairių priežasčių yra išskaidomas į kelias dalis, taip pat sąskaitai yra pritaikoma nuolaida, todėl kvitas atspausdinamas jau kitai sumai, be to, kelios sąskaitos būna sujungiamos į vieną fiskalinį kvitą. Mokesčių administratorius įvertino pareiškėjo su paaiškinimais pateiktus fiskalinius kvitus, taip pat paaiškinimus dėl sąskaitų anuliavimo, ir atitinkamomis sumomis sumažino neapskaitytas pajamas. Tačiau pareiškėjas pateikė įrodymus tik dėl dalies nustatytų pažeidimų. Taigi pareiškėjas nepaneigė papildomai apskaičiuotų mokesčių bei su jais susijusių sumų.

Dėl pareiškėjo skundo teiginių, kad mokesčiai jam buvo apskaičiuoti nepagrįstai, nes buvo naudojamasi nepatikima ir nesertifikuota kompiuterinės programos EKA kontrolinėms juostoms tikrinti pagalba, teismas pažymėjo, jog šiuos pareiškėjo teiginius paneigia atsakovo 2013 m. rugsėjo 13 d. rašte Nr. (24.9-31-5)-R-6898 pateiktas paaiškinimas. Šiame rašte nurodyta, kad pareiškėjo patikrinimo metu naudota Elektroninių kasos aparatų apdorojimo programa yra „Microsoft Office“ paketo taikomąja programa „Microsoft Access“ sukurtas dokumentas. Šios „Microsoft Access“ programos (dokumento) pagalba mokesčių mokėtojų pateikti elektroninių kasos aparatų duomenys gaunami tekstiniame formate ir iš šių dokumentų (kiekvienos dienos kasos aparatų kvitai yra pateikiami atskirame dokumente) sukuriamas vienas dokumentas, kuriame galima peržiūrėti visus tos įmonės pateiktus kvitus juos filtruojant pagal datą, tipą (fiskalinis ar nefiskalinis), bei, ar nefiskaliniai kvitai turi tokios pat sumos fiskalinius kvitus. Nustačius fiskalinių ir nefiskalinių kvitų sumų neatitikimus, šie duomenys peržiūrimi fiziniu būdu, nagrinėjant, ar minėtos sąskaitos nebuvo sujungtos, išskaidytos, ar nebuvo taikytos nuolaidos ar pan. Be to, analizuojamą pareiškėjo argumentą paneigė ir teismo posėdyje apklaustas VMI Informacinių technologijų departamento vyriausiasis specialistas V. K., kuris patvirtino, kad programos paskirtis yra apdoroti duomenis, programa mokėtinų mokesčių neapskaičiuoja, ji peržiūri kasos aparato duomenis pagal datą, laiką, prekės (paslaugos) arba jų grupės pavadinimus, prekės (paslaugos) kainą, kiekį ir t. t., tuomet randa nefiskalinius kvitus, nepagrįstus fiskaliniais kvitais. Į teismo posėdį pakviestas specialistas programuotojas D. B. paaiškino, kad jis kuria kompiuterines programas mokesčių dydžiams apskaičiuoti, taip pat patvirtino, jog naudojama programa mokesčiams apskaičiuoti yra sertifikuota, ji sudaryta taip, kad joje pakeisti nieko negalima. Sertifikatą išduoda VĮ „Infrastruktūra“. Iš to teismas padarė išvadą, kad patikrinimo metu duomenų apdorojimui atsakovo naudota kompiuterinė programa yra sertifikuota ir patikima, todėl jos pagalba gauti duomenys yra teisėti ir pagrįsti.

Teismas, įvertinęs bylos faktines aplinkybes, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas į tikrinamojo laikotarpio mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus duomenis apie gautas pajamas, kas sudarė pagrindą mokesčių bazę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, todėl prašomi panaikinti mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, juos naikinti pareiškėjo skunde nurodytais ar kitais motyvais nėra pagrindo.

III. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 31 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 134–138), kuriuo prašo šį sprendimą panaikinti, o taip pat panaikinti Komisijos sprendimą, VMI sprendimą, Kauno AVMI sprendimą ir Kauno AVMI 2012 m. balandžio 30 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-18.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės nurodo tuos pačius argumentus, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui.

Pareiškėjas tvirtina, kad mokesčių administratoriaus pateikti įrodymai dėl konkrečių pajamų neapskaitymo atvejų, gauti operatyvių patikrinimų metu, nepatvirtina, jog pareiškėjas gavo ir neapskaitė iš viso 438 335 Lt pajamų, todėl nesumokėjo 83 749 Lt PVM ir 62 119 Lt pelno mokesčio.

Bendrovės nuomone, pirmosios instancijos teismas visiškai neatsižvelgė į tai, kad pareiškėjas veikia viešojo maitinimo srityje, todėl užsakymo pateikimas nereiškia jo apmokėjimo, t. y. realaus pinigų gavimo. Be to, pirkėjas turi teisę pasinaudoti bendrovės taikomomis nuolaidomis, kurios mažina mokėtiną sumą fiskaliniame kvite. Taip pat, pirkėjų prašymu, nefiskaliniame kvite nurodyta suma gali būti išskaidyta į kelias sumas atskiruose fiskaliniuose kvituose.

Pareiškėjas akcentuoja, kad mokesčių administratorius nepateikė duomenų apie naudotos kompiuterinės programos teisėtumą ir sertifikavimą.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 144–145) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Atsakovas atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą grindžia tais pačiais argumentais, kurie nurodyti ir atsakovo atsiliepime į pareiškėjo skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Administracinėje byloje nagrinėjamas ginčas dėl Kauno AVMI 2012 m. liepos 27 d. sprendimo „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04.7.2)-K3-200 (b. l. 20–30) ir mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusių VMI 2012 m. gruodžio 14 d. sprendimo „Dėl UAB „Berneliai“ (į. k. 135464844) skundo“ Nr. 69–207 (b. l. 32–38), Komisijos 2013 m. vasario 28 d. sprendimo „Dėl UAB „Berneliai“ 2013-01-08 skundo Nr. 12 ir 2013-01-15 skundo papildymo Nr. 17“ Nr. S‑29(7-20/2013) (b. l. 8–19), kuriais buvo patvirtintas Kauno AVMI sprendimas, t. y. nurodymas pareiškėjui sumokėti 83 749 Lt PVM, 34 001 Lt PVM delspinigių ir 8 375 Lt PVM baudos; 62 119 Lt pelno mokesčio, 14 667 Lt pelno mokesčio delspinigių ir 6 212 Lt pelno mokesčio baudos, ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 31 d. sprendimo (b. l. 124–129) teisėtumo ir pagrįstumo.

Ginčijamus mokesčius ir su jais susijusias sumas mokesčių administratorius pareiškėjui apskaičiavo remdamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatomis, kurios suteikia teisę mokesčių administratoriui mokėtiną atitinkamo mokesčio sumą apskaičiuoti ne pagal atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytą tvarką, o pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį „tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus“.

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 4 punkte įtvirtinta, kad „įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: 4.1. apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais); 4.2. bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi (nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių teisės aktuose nustatytas mokesčių mokėtojo pareigas, trukdo mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti apskaitos dokumentus, registrus, sutvarkyti buhalterinę apskaitą ir kitais atvejais); 4.3. tvarkant apskaitą (apskaitos netvarko arba tvarko nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų); 4.4. saugant apskaitos ar kitus dokumentus (toliau – dokumentai) (dokumentų neišsaugo arba išsaugo ne visus; dokumentus saugo neužtikrindamas jų įskaitomumo ir kitais atvejais)“. Šių taisyklių 6.1 punkte nurodyta, kad, „norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius konstatuoja faktus, aplinkybes, kurioms esant gali būti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte.“

Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1) mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2) to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos – nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi. Tokios pozicijos nuosekliai laikomasi ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (žr., pavyzdžiui, 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442‑1984/2012, 2013 m. balandžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602‑27/2013, kt.).

Mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjo mokestinį patikrinimą, nustatė, kad šis laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, t. y. savo buhalterinėje apskaitoje neapskaitė 438 335 Lt pajamų, gautų teikiant viešojo maitinimo paslaugas, todėl neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo 83 749 Lt PVM bei 62 119 Lt pelno mokesčio. Prie tokios išvados buvo prieita nustačius, kad pareiškėjo veiklos vykdymo vietose ((duomenys neskelbtini), Kaune, ir (duomenys neskelbtini), Kaune) esančių elektroninių kasos aparatų kontrolinėse juostuose daliai užfiksuotų mokėtinų (užsakymų) sumų nebuvo rasta jas pagrindžiančių fiskalinių (EKA) kvitų. Atlikus operatyvius patikrinimus buvo nustatyta, kad:

1) pareiškėjo darbuotojai klientams išduodavo nefiskalines sąskaitas už užsakytus patiekalus ir gėrimus, tačiau, paėmę iš klientų pinigus, jiems fiskalinių kvitų neišduodavo, t. y. gautų pinigų teisės aktų nustatyta tvarka neapskaitydavo (MGK bylos I t., b. l. 35–37, 42–43, 46–47, 119–120);

2) pareiškėjo kasos aparatuose nustatytas pinigų perteklius (MGK bylos I t., b. l. 106–111, 115‑123);

3) pareiškėjo kasos aparato plombos–lipdukai buvo pažeisti, o jungtys, jungiančios kvitų spausdintuvą su kompiuteriu, kurio viduje yra fiskalinio bloko plokštė, užplombuotos mokesčių administratoriaus nepatvirtintomis plombomis–lipdukais (MGK bylos I t., b. l. 44–47, 78–82, 85‑86). Už šiuos pažeidimus atsakingiems asmenims buvo surašyti administracinių teisės pažeidimų protokolai (visos prieš tai paminėtos aplinkybės išsamiai ir detaliai aprašytos mokesčių administratoriaus, Komisijos ir pirmosios instancijos teismo sprendimuose, todėl, vengiant nereikalingo kartojimosi, jos pakartotinai detaliai neperrašomos).

Iš to darytina išvada, kad mokesčių administratorius, nustatęs, jog dalis EKA kontrolinėse juostose užfiksuotų mokėtinų (užsakymų) sumų pareiškėjo liko nepagrįstos fiskaliniais kvitais, bei įvertinęs kitus nustatytus pažeidimus, teisėtai ir pagrįstai, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalimi, taip pat naudodamasis Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 6.3.6 punkte įtvirtintu ekonominių modelių metodu, konstatavo, kad už suteiktas viešojo maitinimo paslaugas pareiškėjas 2008 m. neapskaitė 222 911 Lt, 2009 m.

– 143 409 Lt, 2010 m. – 70 929 Lt, 2011 m. – 1 086 Lt pajamų (iš viso – 438 335 Lt), bei nuo šių pajamų apskaičiavo pareiškėjui mokesčius bei su jais susijusias sumas.

Pažymėtina ir tai, kad atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442‑635/2010). Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11‑603/2007).

Nors byloje nagrinėjamu atveju pareiškėjas, nesutikdamas su minėtais mokesčių administratoriaus sprendimais (o taip pat ir Komisijos bei pirmosios instancijos teismo sprendimais), teigia, kad nebuvo pagrindo jo atžvilgiu taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas, nes keli nustatyti pinigų neapskaitymo ar pinigų pertekliaus atvejai nepatvirtina, jog pagal visas mokesčių administratoriaus nurodytas nefiskalines sąskaitas pajamos buvo gautos realiai, tačiau prieš tai konstatuotos aplinkybės šiuos pareiškėjo argumentus paneigia. Juo labiau, kad mokesčių mokėtojas viso proceso metu turėjo teisę (o taip pat ir galimybę) nurodyti mokesčių administratoriui, pagal kurias nefiskalines sąskaitas klientai užsakytų patiekalų atsisakė ir už juos nesumokėjo; kuriose nefiskalinėse sąskaitose nurodyta užsakymo suma dėl klientui pritaikytos nuolaidos fiskaliniame kvite buvo sumažinta; kuriose nefiskalinėse sąskaitose nurodyta suma, klientų prašymu, buvo išskaidyta ir užfiksuota keliuose fiskaliniuose kvituose. Pažymėtina, kad pareiškėjas aktyviai naudojosi šia teise ir pateikė mokesčių administratoriui dokumentus (fiskalinius kvitus, paaiškinimus ir kt.), kuriuos (visus) mokesčių administratorius pripažino patvirtinančiais, jog pareiškėjas nefiskalinėse sąskaitose nurodytas sumas įtraukė į savo buhalterinę apskaitą. Pažymėtina ir tai, kad pareiškėjo teiginiai, jog tokių veiksmų atlikimas (įrodymų paieška) užima daug laiko ir pan., neatleidžia jo nuo pareigos įrodyti, kad mokesčių administratorius (šiam tinkamai įvykdžius Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas) jam mokesčius bei su jais susijusias sumas apskaičiavo nepagrįstai (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 2 d., Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 4 d.). Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad dėl pareiškėjo veiklos vykdymo vietos, esančios Vilniuje, buvo pateikti dokumentai (ir mokesčių administratoriaus pripažinti tinkamais), paaiškinantys visus neatitikimus tarp nefiskalinių sąskaitų sumų ir fiskalinių kvitų (MGK bylos t. III, b. l. 172). Taigi pripažintina, kad pareiškėjas turėjo galimybę įrodyti savo poziciją pagrindžiančias aplinkybes ir dėl veiklos vykdymo Kaune vietų, jeigu šios aplinkybės iš tiesų būtų buvusios.

Dėl pareiškėjo teiginių, kad mokesčių administratorius nepateikė duomenų apie naudotos kompiuterinės programos teisėtumą ir sertifikavimą, pasisakytina, jog šie pareiškėjo argumentai yra paneigti tiek mokesčių administratoriaus rašytiniais paaiškinimais (b. l. 106), tiek atsakingų asmenų D. B. ir V. K. parodymais teismo posėdžio metu (b. l. 119–122). Dėl šių aplinkybių išsamiai pasisakė pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime, todėl, vengiant nereikalingo kartojimosi, dėl jų pakartotinai nepasisakoma.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas priėmė teisingą ir pagrįstą sprendimą. Apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. spalio 31 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Berneliai“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Irmantas Jarukaitis

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys