A-556-1109-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556-1109/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02962-2012-7

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.1; 9.1.5; 9.3.7; 9.5; 9.7; 9.8.1; 9.8.2; 9.9; 9.10 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. kovo 25 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Anatolijaus Baranovo ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. Č. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. birželio 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. Č. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas V. Č. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą (1 t., b. l. 1–14) prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2012 m. spalio 18 d. sprendimą Nr. 68-194; 2) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2012 m. liepos 12 d. sprendimą Nr. (04.1)-K3-177.

Pareiškėjas nurodė, kad centrinis mokesčių administratorius, atsisakydamas patenkinti pareiškėjo skundą, nurodė, jog Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2011 m. sausio 31 d. sprendime Nr. S-20(7-336/2010) buvo atlikta jo veiklos teisinė kvalifikacija bei nustatytų faktinių aplinkybių bei įrodymų pagrindu patvirtinti jo mokestiniai pažeidimai, t. y. konstatuota, kad mokesčių administratorius pagrįstai taikė Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatas (mokesčių vengimo atveju – atkūrus dovanojimo sandoriu iškreiptas aplinkybes, A.

Č. vardu parduotų dviejų žemės sklypų pardavimo pajamos priskirtos pareiškėjo ir jo žmonos individualios veiklos pajamoms) bei MAĮ 70 straipsnio nuostatas (mokesčių slėpimo atveju – perskaičiuotos žemės sklypų pardavimo kainos pagal liudytojų apklausos protokoluose užfiksuotus bei kitus ikiteisminio tyrimo medžiagos duomenis). Centrinio mokesčių administratoriaus nuomone, pareiškėjas, nesutikdamas su sprendime išdėstyta Mokestinių ginčų komisijos pozicija, turėjo teisę jį apskųsti teismui, tačiau šios teisės nerealizavo, todėl daroma prielaida, kad sutiko su faktinių aplinkybių konstatavimu bei taikytomis teisės normomis kvalifikuojant mokestinius pažeidimus.

Centrinis mokesčių administratorius konstatuoja, kad Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 31 d. sprendimu Nr. S-20(7-336/2010) patvirtinti pareiškėjo mokesčių įstatymų pažeidimai yra įsiteisėję, nebereikalaujantys papildomo įrodinėjimo, todėl jo skunde išdėstyti argumentai dėl faktinių aplinkybių konstatavimo bei teisės normų taikymo yra nepagrįsti. Su tokia VMI prie FM pozicija pareiškėjas nesutinka. Minėtu sprendimu Mokestinių ginčų komisija panaikino VMI prie FM 2010 m. lapkričio 3 d. sprendimo Nr. 68-251 dalies nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM) ir su šiais mokesčiais susijusias sumas už 2005–2008 metus ir pareiškėjo skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Centrinis mokesčių administratorius 2012 m. kovo 23 d. sprendimu Nr. 68-48 pavedė Inspekciją atlikti pakartotinį patikrinimą dėl 2010 m. rugpjūčio 26 d. sprendimo Nr. (20)-K3-236 dalies nurodymų sumokėti į biudžetą mokesčius už 2005–2008 metus ir priimti naują sprendimą. Centrinis mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai nurodė vietos mokesčių administratoriui atlikti mokesčių mokėtojo pakartotinį mokestinį patikrinimą, o kartu panaikino vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, kuriuo pareiškėjui buvo nurodyta sumokėti atitinkamas mokesčių, baudų ir delspinigių sumas.

Iš MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto teisės normos turinio matyti, kad joje imperatyviai nėra nurodyta, ar tokiu atveju, kai vietos mokesčių administratoriui pavedama atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą, privalo būti panaikinamas ankstesnis mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo mokesčių mokėtojui buvo nurodyta sumokėti atitinkamas mokesčių, baudų ir delspinigių sumas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) jurisprudencijoje formuojama tokia pozicija, kad nepanaikinus ankstesnio (pirminio) vietos mokesčių administratoriaus sprendimo ir vietos mokesčių administratoriui atlikus pakartotinį mokestinį patikrinimą bei priėmus naują sprendimą dėl mokesčio mokėtojo mokestinių prievolių už tą patį mokestinį laikotarpį būtų sukurta teisiškai negalima situacija, kai tuo pačiu klausimu (dėl tų pačių mokestinių teisinių santykių) galiotų du skirtingi vietos mokesčių administratoriaus sprendimai.

Akivaizdu, kad tokia teisinė situacija prieštarautų ne tik esminiams viešojo administravimo procedūrų reikalavimams, bet ir MAĮ 9 straipsnyje įtvirtintam apmokestinimo aiškumo principui, nustatančiam, jog mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka bei pagrindai turi būti aiškiai apibrėžti (LVAT 2012 m. rugpjūčio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1602-12). Taigi centriniam mokesčių administratoriui 2012 m. kovo 23 d. sprendimu Nr. 68-48 įpareigojus vietos mokesčių administratorių atlikti pakartotinį patikrinimą privalėjo būti panaikinta ir Inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 26 d. sprendimo Nr. (20)-K3-236 dalis dėl nurodymų sumokėti į biudžetą mokesčius už 2005–2008 metus, todėl centrinis mokesčių administratorius neturi teisinio pagrindo savo argumentus dėl skundžiamo sprendimo grįsti mokestinių ginčų sprendimu, kuris buvo priimtas sprendžiant panaikintus mokesčių administratorių sprendimus.

Be to, Mokestinių ginčų komisija 2011 m. sausio 31 d. sprendimą Nr. S-20(7-336/2010) priėmė esant iš esmės kitokioms faktinėms aplinkybėms, t. y. nebuvo išnagrinėta baudžiamoji byla ir nebuvo priimtas išteisinamasis nuosprendis. Skundžiamame sprendime centrinis mokesčių administratorius nurodo, jog pakartotinio patikrinimo metu didesnė žemės sklypų pardavimo kaina pripažinta tik tais atvejais, kai parodymus davę asmenys patvirtino, kad už iš pareiškėjo įsigytą žemės sklypą mokėjo daugiau nei nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse.

Tais atvejais, kai parodymus davę asmenys patvirtino, kad už iš pareiškėjo įsigytą žemės sklypą mokėjo tiek, kiek nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse, pakartotino patikrinimo metu (kaip ir pirminio patikrinimo metu) pareiškėjo pajamomis pripažintos pirkimo-pardavimo sutartyse nurodytos sumos. Centrinis mokesčių administratorius teigia, jog nepagrįsti pareiškėjo skundo motyvai, kad mokesčių administratorius visais atvejais rėmėsi liudytojų apklausos protokoluose užfiksuota informacija kaip pakankamu įrodymu. Bet tuo pačiu teigia, kad vietos mokesčių administratorius žemės sklypų pardavimo kainas, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, koregavo tik tais atvejais, kuomet pirkėjai patvirtino, jog už įsigytus žemės sklypus buvo mokėta daugiau nei nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse, t. y. rėmėsi tik liudytojų parodymais.

Pareiškėjo manymu, centrinis mokesčių administratorius neteisingai suprato ir vertino skunde nurodytus motyvus. Nustatant sudarytų žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutarčių kainą negalima vadovautis vienos šalies pareiškimais apie kainos neatitikimą. Teiginys, jog realiai buvo sumokėta didesnė kaina nei nurodyta notariškai patvirtintoje pirkimo-pardavimo sutartyje, nepriklausomai, kur jis buvo išsakytas (ar duodant paaiškinimus mokesčių administratoriui, ar apklausiant ikiteisminio tyrimo įstaigoje, ar liudijant teisme), negali būti pakankamas pagrindas paneigti notariškai patvirtintą sandorį.

Centrinis mokesčių administratorius skundžiamu sprendimu nepaneigė pareiškėjo skundo motyvų, jog mokesčių administratorius, nustatydamas priklausančias sumokėti PVM ir GPM sumas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, neteisingai pasirinko informacijos šaltinį, neįvertino, jog liudytojų apklausos protokoluose nurodyti duomenys teisme nepasitvirtino. Kauno miesto apylinkės teismas 2011 m. liepos 20 d. nuosprendyje, priimtame baudžiamojoje byloje Nr. 1-57-573/2011, konstatavo, jog tarp kaltinamojo V. Č. ir paminėtų liudytojų, kurių parodymais dėl sumų, sumokėtų už parduotus žemės sklypus, didesnių nei nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse, grindžiamas kaltinimas, susiklostę priešiški, konfliktiški santykiai dėl galbūt V.

Č. neįvykdytų įsipareigojimų jų atžvilgiu, negali jie būti vertinami kaip patikimi. Priešingai nei teismas, mokesčių administratorius patikrinimo akte liudytojų parodymus vertino kaip pakankamą įrodymą, jog žemės sklypai buvo parduoti didesne kaina, nei nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis tik ikiteisminio tyrimo metu surašytais liudytojų apklausos protokolais, nevertino aplinkybės, jog sklypų kainos yra nustatytos notariškai patvirtintose sutartyse ir teismo ši aplinkybė nepaneigta.

Taip pat neįvertino aplinkybės, jog tarp pardavėjo ir pirkėjų po sutarties sudarymo kilo turtinių ginčų dėl įsigyto turto (kelio įrengimo, dujų įvedimo) ir tai galėjo turėti įtakos jų paaiškinimų teisingumui. Paneigus šių ikiteisminio tyrimo metu surinktų įrodymų teisingumą įsiteisėjusiu Kauno miesto apylinkės teismo nuosprendžiu, nėra teisinio pagrindo juos vertinti kaip informacijos šaltinį, kuris leistų tiksliai ir objektyviai atlikti įvertinimą. Mokesčiai apskaičiuoti vadovaujantis tik vieninteliu informacijos šaltiniu – ikiteisminio tyrimo metu gautais liudytojų parodymais, kurie įsiteisėjusiu teismo nuosprendžiu pripažinti nepatikimais.

Mokesčių administratoriaus nurodytas kitas informacijos šaltinis – Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos Ūkinės finansinės veiklos tyrimo Kauno apskrities skyriaus 2010 m. balandžio 1 d. specialisto išvada Nr. 5.-2/56 surašyta remiantis tais pačiais ikiteisminio tyrimo metu gautais liudytojų parodymais, t. y. informacija gaunama iš vienintelio šaltinio ikiteisminio tyrimo metu gautais liudytojų parodymais. Liudytojų parodymai nepatvirtinami jokiais kitais objektyviais duomenimis. Vertinant Kauno miesto apylinkės teismo 2011 m. liepos 20 d. nuosprendžiu nustatytas aplinkybes atsižvelgtina į LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2007 m. gegužės 28 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A6-238/2007 suformuluotą nuostatą, kad pareigą mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reguliuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini.

Nutartyje taip pat nurodoma, jog pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato.

Pareiškėjas nuosprendžio išvadomis remiasi ne siekdamas paneigti mokestinę prievolę išteisinimo faktu, o siekdamas pagrįsti atsikirtimus dėl papildomai priskaičiuotų mokesčių aplinkybėmis, kurios yra nustatytos įsiteisėjusiu teismo nuosprendžiu. Mokesčių administratorius nesurinko pakankamai informacijos ir duomenų, reikalingų atlikti įvertinimą ir apskaičiuoti mokesčius. Pažeidžiant VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių nuostatas administratorius pasirinko ne tik netinkamus informacijos šaltinius, t. y. teismo nepatikrintus ikiteisminio tyrimo duomenis, bet ir neįvertino, jog panaudotuose šaltinuose nėra pakankamai duomenų, leidžiančių identifikuoti įvykusius sandorius bei jų kainas.

Dėl sklypų dovanojimo sutarties pareiškėjas skunde nurodė, jog patikrinimo akte mokesčių administratorius nurodo, kad 2007 m. birželio 11 d. V. ir R. Č. dukrai A. Č. padovanojo tris žemės sklypus, skirtus mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai (0,1132 ha žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), vidutinė rinkos vertė – 87 248 Lt), esantį (duomenys neskelbtini), 0,0996 ha žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), vidutinė rinkos vertė – 76 963 Lt), esantį (duomenys neskelbtini), 0,1138 ha žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), vidutinė rinkos vertė – 87 701 Lt), esantį (duomenys neskelbtini)).

Taip pat patikrinimo akte nurodoma, jog po dovanojimo sandorio praėjus kelioms savaitėms bei mėnesiui V. Č., veikdamas kaip dukros A. Č. įgaliotinis, du žemės sklypus pardavė. Mokesčių administratorius nustatė, jog šalys dovanojamą turtą įvertino tokia pat vidutine rinkos kaina kaip ir valstybės įmonė Registrų centras. Dovanojimo sutartis buvo sudaryta prieš pat nekilnojamojo turto pardavimą, abu žemės sklypai buvo parduoti kaina žemesne už vidutinę rinkos kainą. Mokesčių administratorius konstatavo, jog V. ir R. Č., įformindami žemės sklypų dovanojimą (pajamos, gautos iš tėvų dovanojimo būdu, yra neapmokestinamos) dukrai, o vėliau, sudarę pardavimo sandorį, siekė išvengti individualios veiklos pajamų apmokestinimo.

Todėl mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, faktiškai 80 000 Lt pajamas gavusiais asmenimis laiko V. ir R. Č. Su tokia mokesčių administratoriaus išvada pareiškėjas nesutinka, nes nebuvo įvertinta ir paneigta aplinkybė, jog pinigai už padovanotus, vėliau parduotus žemės sklypus, liko A. Č. Mokesčių administratorius nepaneigė aplinkybės, jog dovanojimo tikslas – tėvų noras perduoti dukrai asmeniniams poreikiams tenkinti pinigus ar turtą (žemės sklypus), už kurį būtų galima gauti pinigus ateityje.

LVAT jurisprudencijoje, aiškinant MAĮ 69 straipsnio nuostatas, pažymėta, kad jame kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Atsižvelgiant į tai, jog padovanojant žemės sklypus, o vėliau juos pardavus, vienintelis tikslas buvo gauti pinigines lėšas A. Č. asmeninių poreikių tenkinimui, mokesčių administratorius neturėjo pagrindo teigti, jog dovanojimo sandoriu buvo siekiama išvengti mokestinės prievolės, todėl sprendimas laikyti V. ir R.

Č. 80 000 Lt pajamas gavusiais asmenimis yra niekuo nepagrįstas.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (1 t., b. l. 33–35) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, kad Inspekcija, vykdydama 2012 m. gegužės 9 d. pavedimą tikrinti Nr. AU2-14, pakartotinai atliko pareiškėjo PVM ir GPM įskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. ir 2012 m. gegužės 31 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (04.1.2)-AU16-19. Inspekcija, vadovaudamasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 32 straipsnio 2 dalimi, 71 straipsnio 1 dalimi, 92 straipsniu ir Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 10 straipsnio, 15 straipsnio ir 27 straipsnio nuostatomis bei įvertinusi deklaruotas nekilnojamojo turto pardavimo pajamas bei sumokėtą GPM, pareiškėjui papildomai apskaičiavo 33 116 Lt PVM ir 39 930 Lt GPM.

Pareiškėjas nepateikė pastabų ir atsikirtimų dėl patikrinimo akto, todėl Inspekcijos 2012 m. liepos 12 d. sprendimu Nr. (04.1)-K3-177 patvirtintas patikrinimo aktas bei jame apskaičiuotos mokėtinos mokesčių sumos, taip pat apskaičiuota 20 875,60 Lt PVM delspinigių, 24 892,46 Lt GPM delspinigių bei paskirtos 30 procentų 9 935 Lt PVM ir 11 979 Lt GPM baudos. Pakartotiniai kontrolės veiksmai pareiškėjo atžvilgiu inicijuoti įsiteisėjus Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 31 d. sprendimui Nr. S-20(7-336/2010) bei VMI prie FM 2012 m. kovo 23 d. sprendimu Nr. 68-48 pavedus atlikti pakartotinį pareiškėjo 2005–2008 m. mokestinį patikrinimą.

Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 31 d. sprendime Nr. S-20(7-336/2010) buvo atlikta pareiškėjo veiklos teisinė kvalifikacija bei pirminio patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių bei įrodymų visumos pagrindu patvirtinti pareiškėjo mokestiniai pažeidimai, t. y. konstatuota, kad mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas (mokesčių vengimo atveju – atkūrus dovanojimo sandoriu iškreiptas aplinkybes, A. Č. vardu parduotų 2 žemės sklypų pardavimo pajamos priskirtos pareiškėjo ir jo sutuoktinės individualios veiklos pajamoms) bei MAĮ 70 straipsnio nuostatas (mokesčių slėpimo atveju – perskaičiuotos žemės sklypo pardavimo kainos pagal liudytojų apklausos protokoluose užfiksuotus bei kitus ikiteisminio tyrimo medžiagos duomenis).

Minėtame sprendime Mokestinių ginčų komisija dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo taikymo konstatavo, kad mokesčių administratoriaus pozicija yra pagrįsta. Dėl mokesčių bazės už 2005–2008 metus nustatymo taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas Mokestinių ginčų komisijos nurodė, kad mokesčių administratorius, nustatydamas mokesčių bazę, nagrinėjamu atveju pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas ir mokestines prievoles kiek įmanoma objektyviai apskaičiavo, remdamasis liudytojo apklausos protokolais.

Mokestinių ginčų komisija, sistemiškai įvertinusi byloje nustatytas faktines aplinkybes, LVAT praktiką bei teisės aktų reglamentavimą, konstatavo, kad mokesčių administratorius, taikęs ekonominių modelių metodą, pagristai nustatė pareiškėjo prievolę mokėti GPM, PVM, VSD įmokas ir su šiais mokesčiais susijusias sumas už 2005–2008 metus. Tačiau tvirtinti mokesčių administratoriaus papildomai pareiškėjui už 2005–2008 m. laikotarpį apskaičiuotą PVM bei su juo susijusias sumas nėra pagrindo. Mokestinių ginčų komisijai konstatavus, jog mokesčių administratorius PVM ir su juo susijusias sumas už 2004 metus pareiškėjui apskaičiavo pažeisdamas mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminus, ir panaikinus PVM prievolę už 2004 metus, PVM bazė, nuo kurios apskaičiuojamas PVM, už 2005–2008 metų laikotarpį turi būti nustatyta iš naujo.

Mokesčių administratorius, atsižvelgęs į tai, jog pareiškėjas 2005–2008 metais vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą (ekonomine – PVMĮ prasme), iš naujo turi nustatyti, ar 2005–2008 metais pareiškėjui kilo prievolė įsiregistruoti PVM mokėtoju, jei kilo – nuo kada kilo prievolė įsiregistruoti PVM mokėtojui mokėti PVM nuo gautų pajamų. Taip pat nėra pagrindo tvirtinti mokesčių administratoriaus pareiškėjui už 2005–2008 m. laikotarpį papildomai apskaičiuotą GPM bei su juo susijusias sumas.

Iš bylos medžiagos matyti, jog mokesčių administratorius pareiškėjo GPM bazę, nuo kurios skaičiuojamas GPM, apskaičiavo iš pareiškėjo pajamų sumos atėmęs mokėtiną PVM. Todėl pirmiausia nustatytina faktiškai mokėtina PVM suma už 2005–2008 metus, kuri turi įtakos GPM bazės už 2005–2008 metus apskaičiavimui. Atsižvelgdama į tai, Mokestinių ginčų komisija nurodė, jog Inspekcijos 2010 m. lapkričio 3 d. sprendimo Nr. 68-251 dalies nurodymai pareiškėjui sumokėti į biudžetą papildomai apskaičiuotus GPM ir PVM bei su šiais mokesčiais susijusias sumas už 2005–2008 metus negali būti tvirtinami, todėl juos panaikino ir pareiškėjo skundą šioje dalyje perdavė iš naujo nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui, kuris Mokestinių ginčų komisijos sprendime apibrėžtų skundo nagrinėjimo ribų pagrindu 2012 m. kovo 23 d. sprendimu Nr. 68-48 perdavė vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

Mokestinių ginčų komisija, sutikdama su mokesčių administratoriaus pirminio patikrinimo metu konstatuotais pareiškėjo mokestiniais pažeidimais, 2011 m. sausio 31 d. sprendimo Nr. S-20(7-336/2010) rezoliucinės dalies 3 punktu patvirtino VMI prie FM 2010 m. lapkričio 3 d. sprendimo Nr. 68-251 dalies nurodymus pareiškėjui už 2005–2008 m. sumokėti į biudžetą 4 937,10 Lt VSD įmokas pagrindinei pensijos daliai, 3 873,87 Lt VSD įmokas papildomai pensijos daliai ir 4 405,49 Lt VSD įmokų pagrindinei ir papildomai pensijos dalims baudą.

Pareiškėjas, nesutikdamas su Mokestinių ginčų komisijos sprendime išdėstyta pozicija, vadovaudamasis MAĮ 159 straipsnio nuostatomis, turėjo teisę jį apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui, tačiau šios teisės neįgyvendino. Vertinant Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 31 d. sprendime Nr. 5-20(7-336/2010) išdėstytus motyvus ir argumentus bei atsižvelgiant į rezoliucinės dalies nurodymus, teigtina, kad Mokestinių ginčų komisija, panaikinusi VMI prie FM 2010 m. lapkričio 3 d. sprendimo Nr. 68-251 dalies nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą GPM, PVM ir su šiais mokesčiais susijusias sumas už 2005–2008 metus ir pareiškėjo skundą šioje dalyje perdavusi VMI prie FM nagrinėti iš naujo, iš esmės apibrėžė ir skundo nagrinėjimo ribas.

Nors Mokestinių ginčų komisijos sprendimo rezoliucinėje dalyje išdėstytas sprendimas panaikinti pareiškėjui mokėtinas į biudžetą GPM, PVM ir su šiais mokesčiais susijusias sumas už 2005–2008 metus, tačiau iš Mokestinių ginčų komisijos sprendimo motyvuojamosios dalies aiškiai matyti, kad mokesčių administratoriui pavesta atlikti GPM ir PVM perskaičiavimus už 2005–2008 m. eliminuojant už 2004 m. apskaičiuotus mokesčius, suėjus mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminui. Pakartotinis pareiškėjo mokestinių pažeidimų vertinimas nagrinėjamu atveju nebūtų objektyviai pagrįstas bei peržengtų mokestinio ginčo ribas.

Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 31 d. sprendimu Nr. S-20(7-336/2010) patvirtinti pareiškėjo mokesčių įstatymų pažeidimai yra įsiteisėję, nebereikalaujantys papildomo įrodinėjamo, todėl pareiškėjo skunde išdėstyti argumentai dėl faktinių aplinkybių konstatavimo bei teisės normų taikymo yra nepagrįsti. Panaši pozicija išdėstyta ir LVAT 2011 m. lapkričio 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-2614/2011 ir 2011 m. lapkričio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-2699/2011. Atsakovas nesutinka su pareiškėjo skundo argumentais, kad patikrinimo metu neteisingai pasirinktas informacijos šaltinis – liudytojų apklausos protokoluose užfiksuoti parodymai.

Mokesčių administratorius, užtikrindamas, kad tinkamai būtų mokami mokesčiai, ir nustatydamas mokestinių prievolių atsiradimui reikšmingas aplinkybes, gali naudoti visas prieinamas įrodinėjimo priemones, kurių naudojimo įstatymai nedraudžia. Ikiteisminio tyrimo medžiagos duomenys, šiuo atveju liudytojų apklausos protokolai, turi juridinę galią, atlieka įrodomosios priemonės funkciją ir yra leistini mokesčių administratoriui atliekant mokestinius patikrinimus nepriklausomai nuo to, ar ikiteisminio tyrimo duomenys baudžiamojo proceso prasme gali būti ginčijami.

Vadovaujantis VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 6.2 punktu, mokesčių administratorius, atlikdamas įvertinimą, gali naudoti vieną ar kelis informacijos šaltinius, leidžiančius nustatyti kuo tikslesnį mokestinės prievolės dydį. Taigi mokestinės bazės nustatymo šaltinių kiekis nėra ribojamas. MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymas skirtas ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus, t. y. mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų (LVAT 2007 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-603/2007).

LVAT praktikoje, aiškinant MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintas taisykles, laikomasi nuostatos, kad įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Nagrinėjamu atveju, pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes, surinktus įrodymus bei neteisingai apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas. Nesutiktina su pareiškėjo skundo argumentais, kad mokesčių administratorius neįvertino, jog liudytojų apklausos protokoluose nurodyti duomenys nepasitvirtino teisme.

Dėl pareiškėjo skunde išdėstytų argumentų, kad teiginiai, jog realiai buvo sumokėta didesnė kaina nei nurodyta notariškai patvirtintose pirkimo-pardavimo sutartyse, negali būti pakankamas pagrindas paneigti notariškai patvirtintą sandorį, atsakytina, kad mokesčių administratorius neginčydamas pirkimo-pardavimo sutarčių teisėtumo jas vertino per mokesčių įstatymų prizmę. Mokestiniai teisiniai santykiai pagal savo prigimtį nėra laikomi civiliniais teisiniais santykiais, o priklauso viešojo administravimo sričiai ir yra reglamentuojami viešosios teisės normomis.

Nagrinėjamo ginčo atveju mokesčių administratorius, vadovaudamasis byloje nustatytų faktinių aplinkybių ir surinktų įrodymų visetu bei taikydamas mokesčių įstatymų nuostatas, konstatavo, kad pagal kelias 2005–2008 m. sudarytas žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutartis pareiškėjas gavo daugiau pajamų nei užfiksuota nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartyse. Tai, kad pirkimo-pardavimo sutartys yra galiojančios ir nenuginčytos civilinės teisės požiūriu, nereiškia, jog mokesčių mokėtojas, piktnaudžiaudamas teise, negalėjo gauti daugiau pajamų nei užfiksuota nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartyse.

Atsakovo nuomone, pareiškėjo skundo argumentai yra teisiškai nereikšmingi ir neturi įtakos skundžiamo sprendimo teisėtumui, vertintini tik kaip gynybinė pozicija.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. birželio 17 d. sprendimu (3 t., b. l. 30–42) pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas konstatavo, kad byloje kilo ginčas dėl VMI prie FM 2012 m. spalio 18 d. sprendimo Nr. 68-194 teisėtumo ir pagrįstumo. Teismas pažymėjo, kad Mokestinių ginčų komisija perdavė pareiškėjo skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, padariusi išvadą, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo veiklą bei siekė sumažinti individualios veiklos pajamas. Mokestinių ginčų komisijos sprendime konstatuota, kad tarpinis dovanojimo sandoris tarp pareiškėjo ir jo sutuoktinės bei jų dukros sudarytas siekiant gauti mokestinės naudos, todėl mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pagrįstai neatsižvelgė į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką bei atkūrė iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą.

Mokestinių ginčų komisija konstatavo, „jog mokesčių administratorius PVM ir su juo susijusias sumas už 2004 metus pareiškėjui apskaičiavo, pažeisdamas mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminus, ir panaikinus PVM prievolę už 2004 metus, PVM bazė, nuo kurios apskaičiuojamas PVM, už 2005–2008 metų laikotarpį turi būti nustatyta iš naujo. Mokesčių administratorius, atsižvelgęs į tai, jog pareiškėjas 2005–2008 metais vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą (ekonominę – PVMĮ prasme), iš naujo turi nustatyti, ar 2005–2008 metais pareiškėjui kilo prievolė įsiregistruoti PVM mokėtoju, jei kilo – nuo kada kilo prievolė įsiregistruoti PVM mokėtoju ir mokėti PVM nuo gautų pajamų. <...> Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog Inspekcijos 2010 m. lapkričio 3 d. sprendimo Nr. 68-251 dalies nurodymai pareiškėjui sumokėti į biudžetą papildomai apskaičiuotus GPM ir PVM bei su šiais mokesčiais susijusias sumas už 2005–2008 metus negali būti tvirtinami, todėl yra naikintini ir pareiškėjo skundas šioje dalyje perduotinas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo“.

Taigi jau 2011 m. sausio 31 d. sprendime, kuris pareiškėjo nebuvo apskųstas teismui, atlikta teisinė kvalifikacija bei patvirtintas faktas dėl pareiškėjo pirkimo bei pardavimo sandorių pripažinimo individualia ir ekonomine veikla. Mokestinių ginčų komisija, panaikinusi Inspekcijos 2010 m. lapkričio 3 d. sprendimą Nr. 68-251 ir perdavusi pareiškėjo skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, iš esmės apibrėžė ir skundo nagrinėjimo ribas. Todėl teismas sutiko su atsakovu, kad aplinkybė dėl mokesčių mokėtojo veiklos priskyrimo individualiai veiklai buvo konstatuota ir nebereikalavo papildomo įrodinėjimo.

Kartu pažymėjo, kad nors Mokestinių ginčų komisijos sprendimo rezoliucinėje dalyje išdėstytas sprendimas panaikinti visą Inspekcijos 2010 m. lapkričio 3 d. sprendimą Nr. 68-251 formaliai neatitinka pagal savo teisines pasekmes MAĮ 155 straipsnio 4 dalyje nustatytos sprendimo rūšies, tai nekeičia mokestinio ginčo esmės. Nagrinėjamu atveju iš Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 31 d. sprendimo Nr. S-20(7-336/2010) motyvuojamosios dalies aiškiai matyti, kad buvo pavesta tik perskaičiuoti pareiškėjui mokėtinus mokesčius ir su jais susijusias sumas.

Pripažinus, kad mokesčių administratorius nebeturėjo aptarinėti ir vertinti pareiškėjo motyvų dėl jam apskaičiuotų mokestinių prievolių pagrįstumo, todėl ir mokesčių mokėtojas skųsdamas mokesčių administratorių spendimus galėjo ir turėjo teikti tik tuos argumentus, kurie buvo susiję su atliktais naujais apskaičiavimais. Teismas pažymėjo, kad tokios praktikos laikosi ir LVAT (2011 m. lapkričio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2699/2011). Atsižvelgdamas į tai, teismas atmetė pareiškėjo motyvus dėl faktinių aplinkybių konstatavimo bei teisės normų taikymo.

Teismas, vertindamas pareiškėjo skundo argumentus, kad patikrinimo metu neteisingai pasirinktas informacijos šaltinis, rėmėsi MAĮ 70 straipsnio 1, 2 dalimis, VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau - ir Taisyklės) 4 punktu, 6.2-6.3 bei 28, 29 punktais. Teismas nurodė, kad ginčo atveju mokesčių administratorius pakartotinio patikrinimo metu, įvertinęs pirminio patikrinimo metu byloje pateiktus liudytojų apklausos protokolus bei Kauno miesto apylinkės teismo 2011 m. liepos 20 d. nuosprendyje konstatuotas aplinkybes, jog liudytojai R.

K. ir A. K., R. G. teismo posėdyje pateikė priešingus parodymus ir paneigė mokėję daugiau, nei nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse, žemės sklypų pardavimo pajamomis pripažino kainą, nustatytą pirkimo-pardavimo sutartyse. Teismas pažymėjo, kad atsakovas pakartotinio patikrinimo metu didesnę žemės sklypų pardavimo kainą pripažino tik tais atvejais, kai liudytojai (A. D., J. V., I. G., D. B., I. B.) patvirtino, kad už įsigytą žemės mokėjo daugiau, nei nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse. Kai parodymus davę asmenys (A. K., V.

J.) patvirtino, kad už įsigytą žemės sklypą mokėjo pirkimo-pardavimo sutartyse nurodytą kainą, pakartotinio patikrinimo metu pardavimo pajamomis pripažintos sandoriuose nurodytos sumos. Taigi mokestinio ginčo metu surinkti duomenys patvirtina, kad mokesčių administratorius žemės sklypų pardavimo kainas MAĮ 70 straipsnio pagrindu koregavo tik tais atvejais, kai pirkėjai patvirtino, jog už žemės sklypus mokėjo daugiau, nei nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyse. Todėl teismas sutiko su atsakovu, kad pakartotinio patikrinimo metu buvo įvertinta Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos Ūkinės finansinės veiklos tyrimo Kauno apskrities skyriaus 2010 m. balandžio 1 d. specialisto išvada Nr. 5-2/56, Kauno miesto apylinkės prokuratūroje atliekamo ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-01035-08 medžiaga, 2010 m. gegužės 31 d. atlikto pareiškėjo mokestinio tyrimo metu surinkta informacija, 2010 m. liepos 15 d. atlikto pareiškėjo pirminio patikrinimo metu surinkta informacija, Kauno miesto apylinkės teismo 2011 m. liepos 20 d. nuosprendyje konstatuotos aplinkybės. Atsižvelgdamas į tai, teismas atmetė pareiškėjo skundo motyvus, kad mokesčių administratorius rėmėsi tik liudytojų apklausos protokoluose užfiksuota informacija.

Kartu teismas pažymėjo, kad vien ta aplinkybė, jog Kauno miesto apylinkės teismo 2011 m. liepos 20 d. nuosprendžiu pareiškėjas buvo išteisintas dėl nusikaltimų, numatytų Baudžiamojo kodekso 202 straipsnio 1 dalyje, 182 straipsnio 2 dalyje, negali būti vertinama kaip šalinanti pareiškėjo mokestinę atsakomybę, nes mokestinė atsakomybė ir baudžiamoji atsakomybė yra dvi skirtingos atsakomybės rūšys, atsirandančios skirtingais pagrindais. Baudžiamajame procese sprendžiamas galbūt nusikalstamas veikas padariusių asmenų baudžiamosios atsakomybės klausimas, o mokestiniame procese sprendžiamas pareiškėjo apmokestinimo klausimas.

Todėl pareiga sumokėti mokesčius, ir pareiga atsakyti už padarytą nusikalstamą veiką ar administracinį teisės pažeidimą nėra susijusios tiesioginiu priežastiniu ryšiu (žr. pvz. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2007 m. gegužės 28 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A6-238/2007). Teismas, vertindamas pareiškėjo argumentus, kad notariškai patvirtintos pirkimo-pardavimo sutartys negali būti paneigtos remiantis paaiškinimais, pažymėjo, jog sandoriai, jų sudarymas ir galiojimas yra civilinės teisės, o ne viešosios teisės reguliavimo dalykas.

Mokesčių teisėje sandorių sudarymo ir jų galiojimo taisyklių negalima vertinti kitaip, nei tą nustato civilinė teisė (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2000 m. gegužės 8 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-504/2000). LVAT plenarinė sesija yra konstatavusi, kad situacijoje, kai viešosios teisės santykiai yra tiesiogiai sureglamentuoti atitinkamos viešosios teisės normomis ir kai tokia situacija įsakmiai nenurodyta Civiliniame kodekse, turi būti taikomos atitinkamos viešosios teisės normos. Tokiais atvejais Civilinio kodekso normos netaikytinos (LVAT plenarinės sesijos 2003 m. gruodžio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-648/2003).

Todėl teismas sutiko su atsakovo pozicija, kad nors pirkimo-pardavimo sutartys yra galiojančios, nereiškia, kad mokesčių mokėtojas, piktnaudžiaudamas teise, negalėjo gauti daugiau pajamų, nei užfiksuota nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartyse. Teismas konstatavo, jog mokesčių administratorius tinkamai įvertino bylos faktines aplinkybes, teisingai aiškino ir taikė teisės normas, reikšmingas ginčui išspręsti. Dėl išdėstytų priežasčių skundžiami mokesčių administratorių sprendimai yra teisėti ir pagrįsti.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (3 t., b. l. 45–63) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. birželio 17 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Tiek VMI prie FM, tiek teismas, nurodė, jog Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 31 d. sprendime Nr. S-20(7-336/2010) buvo atlikta pareiškėjo veiklos teisinė kvalifikacija bei nustatytų faktinių aplinkybių bei įrodymų pagrindu patvirtinti jo mokestiniai pažeidimai, t. y. konstatuota, kad mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas bei MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Padaryta prielaida, kad pareiškėjas sutiko su faktinių aplinkybių konstatavimu bei taikytomis teisės normomis kvalifikuojant mokestinius pažeidimus, kadangi neskundė Mokestinių ginčų komisijos sprendimo. Su tokia teismo ir VMI prie FM pozicija negalima sutikti.

2. Centriniam mokesčių administratoriui 2012 m. kovo 23 d. sprendimu Nr. 68-48 įpareigojus vietos mokesčių administratorių atlikti pakartotinį patikrinimą privalėjo būti panaikinta ir Inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 26 d. sprendimo Nr. (20)-K3-236 dalis dėl nurodymų sumokėti į biudžetą mokesčius už 2005–2008 metus. Todėl tiek teismas, tiek centrinis mokesčių administratorius neturi teisinio pagrindo savo argumentus dėl skundžiamo sprendimo grįsti mokestinių ginčų sprendimu, kuris buvo priimtas sprendžiant panaikintus mokesčių administratorių sprendimus. Be to, Mokestinių ginčų komisija priėmė 2011 m. sausio 31 d. sprendimą Nr. S-20(7-336/2010) esant iš esmės kitokioms faktinėms aplinkybėms, t. y. nebuvo išnagrinėta baudžiamoji byla ir nebuvo priimtas išteisinamasis nuosprendis. Negalima sutikti su teismo nuomone, jog aplinkybė dėl mokesčių mokėtojo veiklos priskyrimo individualiai veiklai buvo konstatuota ir nebereikalavo papildomo įrodinėjimo. Pakartotino patikrinimo metu buvo ne tik perskaičiuoti pareiškėjui mokėtini mokesčiai ir su jais susijusios sumos, bet ir nustatinėjamos aplinkybės, susijusios su papildomai priskaičiuotų mokesčių pagrįstumu. Pakartotino patikrinimo metu buvo vertinamos aplinkybės, nustatytos nagrinėjant baudžiamąją bylą, bei faktinės aplinkybės, nustatytos Kauno miesto apylinkės teismo 2011 m. liepos 20 d. nuosprendžiu, ir šių aplinkybių pagrindu naujai nustatant mokestinę bazę. Teismas taip pat pripažįsta, jog pakartotino patikrinimo metu buvo nustatinėjamos naujos aplinkybės. Teismas savo išvadą dėl skundo nagrinėjimo ribų ir Mokestinių ginčų komisijos sprendime nurodytų aplinkybių reikšmės sprendžiant šią bylą nepagrįstai grindė LVAT 2011 m. lapkričio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-2699/2011, kurioje nebuvo atliekamas pakartotinas patikrinimas, o centrinis mokesčių administratorius pakartotinai išnagrinėjo mokesčių mokėtojo skundą.

3. Teismas ir centrinis mokesčių administratorius neteisingai suprato ir vertino skunde nurodytus motyvus dėl kainos nustatymo sudarant žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutartis. Negalima vadovautis vienos šalies pareiškimais apie kainos neatitikimą. Šiuo atveju liudytojų parodymai nėra nuoseklūs, prieštarauja vieni kitiems, o baudžiamojoje byloje yra duomenų, jog liudytojai, kurie davė parodymus apie neva sumokėtą didesnę kainą nei nurodyta sutartyje, konfliktavo su pareiškėju ir galėjo norėti jam pakenkti. Teiginys, jog realiai buvo sumokėta didesnė kaina nei nurodyta notariškai patvirtintoje pirkimo-pardavimo sutartyje, nepriklausomai, kur jis buvo išsakytas: ar duodant paaiškinimus mokesčių administratoriui, ar apklausiant ikiteisminio tyrimo įstaigoje, ar liudijant teisme, negali būti pakankamas pagrindas paneigti notariškai patvirtintą sandorį. Centrinis mokesčių administratorius skundžiamu sprendimu nepaneigė pareiškėjo skundo motyvų, jog mokesčių administratorius, nustatydamas priklausančio sumokėti PVM ir GPM sumas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, neteisingai pasirinko informacijos šaltinį, neįvertino, jog liudytojų apklausos protokoluose nurodyti duomenys teisme nepasitvirtino. Pažeidžiant Taisyklių 28 punkto reikalavimus, mokesčių administratorius nesurinko pakankamai informacijos ir duomenų, reikalingų atlikti įvertinimą ir apskaičiuoti mokesčius. Pažeidžiant Taisyklių nuostatas administratorius pasirinko ne tik netinkamus informacijos šaltinius, t. y. teismo nepatikrintus ikiteisminio tyrimo duomenis, bet ir neįvertino, jog panaudotuose šaltinuose nėra pakankamai duomenų, leidžiančių identifikuoti įvykusius sandorius bei jų kainas.

4. Mokesčių administratorius neturėjo pagrindo teigti, jog dovanojimo sandoriu buvo siekiama išvengti mokestinės prievolės, todėl sprendimas laikyti V. ir R. Č. 80 000 Lt pajamas gavusiais asmenimis yra niekuo nepagrįstas. Teismas dėl šios skundo dalies nepasisakė (Administracinių bylų teisenos įstatymo 86 str. 2 d., 87 str. 4 d., Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 16 d. nutarimas). Iš pirmosios instancijos teismo sprendimo matyti, kad teismas sprendimo motyvuojamoje dalyje iš esmės nepateikė byloje surinktų įrodymų analizės, šių įrodymų neapibendrino, nepadarė atitinkamų išvadų dėl byloje nustatytų teisiškai reikšmingų aplinkybių, kuriomis grindė savo išvadas dėl galutinio sprendimo rezultato. Sprendime tik patvirtinami ar atkartojami mokesčių administratoriaus teiginiai. Šiuo atveju byloje esančių dokumentų bei aplinkybių pažodinis perrašymas ir abstraktaus pobūdžio ginčo dalyką reglamentuojančių teisės aktų išvardijimas, neatlikus ginčo dalykui reikšmingų įrodymų reikiamos analizės ir nedavus joms teisinio įvertinimo, neatitinka minėtų reikalavimų, kurie keliami teismo sprendimo formai ir turiniui. Toks bylos išsprendimas, kai teismas argumentuotai nevertina skundžiamo atsakovo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo bei pareiškėjo atsikirtimų į ginčijamą sprendimą, nėra teisingumo vykdymas ir gali būti prilyginamas atvejui, kai teismo sprendimas yra be motyvų. Taigi teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, neteisingai aiškino materialinės teisės normas, pažeidė ir netinkamai taikė procesines teisės normas ir dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla, todėl teismo sprendimas naikintinas.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (3 t., b. l. 67–68) prašo pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. birželio 17 d. sprendimą palikti galioti.

Atsakovas atsiliepime iš esmės nurodo tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Atsakovo nuomone, pareiškėjo skundo argumentai yra teisiškai nereikšmingi ir neturi įtakos skundžiamo sprendimo teisėtumui, vertintini tik kaip gynybinė pozicija.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Pareiškėjas V. Č. padavė skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. spalio 18 d. sprendimą Nr. 68-194 bei panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012 m. liepos 12 d. sprendimą Nr. (04.1)-K3-177.

Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012 m. liepos 12 d. sprendimu Nr. (04.1)-K3-177 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ nuspręsta patvirtinti 2012 m. gegužės 31 d. patikrinimo aktą dėl pareiškėjui (apeliantui) papildomai apskaičiuotų mokesčių į valstybės biudžetą bei paskirti mokesčių baudas, o taip pat apskaičiuoti ir atitinkamo dydžio mokesčių delspinigiai (1 t, b.l. 18-20).

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. spalio 18 d. sprendimu Nr. 68-194 nusprendė patvirtinti ką tik paminėtą Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012 m. liepos 12 d. sprendimą Nr. (04.1)-K3-177 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“. 2012 m. spalio 18 d. sprendime, be kita ko, pasisakyta, kad pareiškėjo (apelianto) mokestiniai pažeidimai buvo konstatuoti įsiteisėjusiame Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 31 d. sprendime ir papildomo įrodinėjimo nebereikalauja.

Pasisakant dėl išvardytų skundžiamų sprendimų teisėtumo bei pagrįstumo būtina paliesti Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 31 d. sprendimo turinį bei pasisakyti dėl šio dokumento teisinės galios.

MGK 2011 m. sausio 31 d. sprendime paneigė pareiškėjo (apelianto) pareigą papildomų mokesčių sumokėjimui už 2004 m., pripažino pagrįstu Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio taikymą dėl dviejų žemės sklypų dovanojimo, padarė išvadą, kad teisėtai bei pagrįstai remtasi Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsniu nustatant mokestinę bazę. Pats mokesčių administratoriaus sprendimas apskaičiuojant pareiškėjui mokesčius už 2005-2008 metus pripažintas pagrįstu, tačiau dėl pasikeitusios faktinės situacijos (mokestinio laikotarpio) mokesčių administratoriui duotas patvarkymas iš naujo perskaičiuoti PVM ir GPM (eliminuoti 2004 m., kurie pirmiau buvo įtraukti apskaičiuojant papildomus mokesčius), o VSD apskaičiuotos įmokos patvirtintos. Apibendrinant darytina išvada, jog MGK iš principo sutiko su mokesčių administratoriaus pareiškėjui (apeliantui) nustatyta papildoma mokesčių prievole už padarytus mokestinės teisės pažeidimus, bet viso sprendimo negalėjo palikti galioti dėl poreikio iš naujo atlikti aritmetinius skaičiavimus, iš principo lengvinančius V. Č. padėtį.

MGK 2011 m. sausio 31 d. sprendimo V. Č. neskundė, tačiau prašymas Vilniaus apygardos administraciniam teismui pateiktas iš Valstybinės mokesčių inspekcijos dėl pastarosios iš teisinio reguliavimo išplaukiančios teisės apskaičiuoti mokesčius pareiškėjui V. Č. ir už 2004 m. Vilniaus apygardos administracinis teismas VMI prašymą atmetė, o Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2012 m. kovo 12 d. nutartimi pirmosios instancijos teismo sprendimą paliko galioti (1 t., b.l. 146-152).

Administracinių bylų teisenos įstatymo 14 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas įsiteisėjusio teismo sprendimo (bendrine prasme) privalomumo visiems asmenims principas suponuoja konkliuziją, kad įsiteisėjęs MGK 2011 m. sausio 31 d. sprendimas nulėmė mokesčių administratoriui atlikti tuos veiksmus ir ta apimtimi, kurie buvo nurodyti 2011 m. sausio 31 d. sprendime, o taip pat eliminavo pareigą pakartotinio patikrinimo metu iš naujo įrodinėti pareiškėjo (apelianto) mokestinius pažeidimus, kas ir įvykdyta. Todėl visi apeliacinio skundo argumentai susiję su mokestinių pažeidimų nebuvimu pripažintini nepagrįstais ir yra atmestini.

Analogišką poziciją Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra suformulavęs ir kitose administracinė bylose (pavyzdžiui, administracinėje byloje Nr. A556-2562/2011, 2011 m. lapkričio 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-2614/2011, 2011 m. lapkričio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-2699/2011).

Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalyje nurodyta, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose <...>; teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.

Teisėjų kolegija nagrinėjanti šią administracinę bylą neturėjo pagrindo nukrypti nuo užimtos pozicijos administracinių teismų jurisprudencijoje.

Apeliaciniame skunde tvirtinama apie buvusią pareigą panaikinti Inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 26 d. sprendimą prieš atliekant pakartotinį patikrinimą.

Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų:

1) patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą;

2) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą;

3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą;

4) pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą;

5) paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

MGK 2011 m. sausio 31 d. sprendimu centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas mokesčių apskaičiavimo patvirtinimo apimtimi buvo panaikintas ir perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, kuris įpareigojo vietos mokesčių administratorių atlikti pakartotinį patikrinimą, t. y. atliko veiksmą įtvirtintą Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte. Pastarajame esanti nuostata aiškiai nėra įtvirtinusi pareigos centriniam mokesčių administratoriui priimti sprendimo dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo panaikinimo ta pačia apimtimi, kuria buvo panaikintas ir centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas, tačiau Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra nurodęs, jog vietos mokesčių administratoriaus sprendimas, esant tokiai situacijai, paprastai turėtų būti naikinimas visas arba iš dalies. Taigi sutiktina, kad aptariamas apeliacinio skundo argumentas nėra visiškai abstraktus, bet, apeliacinės instancijos teismo teisėjų nuomone, negali tarnauti, kaip savarankiškas pagrindas, apeliacinio skundo tenkinimui. Juk iš principo nėra jokių abejonių dėl faktinio Inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 26 d. sprendimo negaliojimo (mokesčių dydžio pagrįstumo apimtyje) bei pareigos vykdyti paskesnį. Laikantis formalios pozicijos būtų nepaisoma protingumo kriterijaus, siekio kuo operatyviau galutinai teisiškai apibrėžti ginčo visuomeninius santykius, o tai lemia netenkinimą aptariamo apeliacinio skundo argumento.

Pakartotinis mokesčių mokėtojo patikrinimas buvo susijęs su pastarojo pareiga sumokėti GPM, PVM ir su šiais mokesčiais susijusias sumas už 2005-2008 metus (3 t., b.l. 22). Mokesčių administratorius buvo įpareigotas ne tik atlikti perskaičiavimus eliminavus 2004 metus, bet ir juos pagrįsti, kas ir buvo padaryta vertinant turimus įrodymus bei juos vertinant tik mokesčių dydžio apskaičiavimo plotmėje. Tokia juk ir buvo pakartotinio mokesčių patikrinimo esmė – nėra abejonių dėl mokesčių teisės aktų pažeidimų, bet reikalingas naujas pagrįstas aritmetinis skaičiavimas, kas ir padaryta. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad mokesčių administratorius apskaičiuodamas atitinkamas mokesčių sumas privalo jas pagrįsti, todėl mokesčių mokėtojo apeliacija dėl draudimo vertinti aplinkybes bei faktinius duomenis susijusius su mokesčių apskaičiavimu pripažintina niekuo neparemta.

Apeliaciniame skunde teigiama apie Taisyklių 28 punkto (mokesčių administratorius, norėdamas atlikti įvertinimą ir apskaičiuoti mokesčius, privalo surinkti pakankamą kiekį informacijos ir duomenų, reikalingų skaičiavimams atlikti ir pagrįsti. Vertinimui atlikti mokesčių administratoriaus pareigūnas turi pasirinkti tokį (-ius) informacijos šaltinį (-ius), kuris (-ie) leistų tiksliausiai ir objektyviausiai atlikti įvertinimą) pažeidimą. Toks tvirtinimas nekonkretus ir neparemtas įrodymais, kurie leistų suabejoti mokesčių administratoriaus surinktais faktiniais duomenimis, reikalingais skaičiavimams atlikti bei pagrįsti. Atvirkščiai, teigtina, jog mokesčių administratorius detaliai išnagrinėjo turimą informaciją ir atliko skaičiavimus netgi palankesne mokesčių mokėtojui kryptimi.

Akcentuojamos baudžiamosios bylos aspektu pasisakytina, kad baudžiamajame procese sprendžiamas galbūt nusikalstamas veikas padariusių asmenų baudžiamosios atsakomybės klausimas, o mokestiniame procese sprendžiamas mokesčio mokėtojo apmokestinimo klausimas ir abu šie procesai vykdomi pagal skirtingus teisės aktus, turi skirtingus tikslus, skirtingus subjektus, kas sąlygoja skirtingą šiuose procesuose turimų įrodymų bei nustatytų aplinkybių vertinimą ir gali nulemti skirtingą šių procesų rezultatą. Baudžiamosios bylos baigtis, šiuo atveju, negali iš esmės padaryti įtakos pareiškėjo apmokestinimui, nes mokestinio patikrinimo metu surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių visuma pagrindžia apskaičiuotų mokestinių sumų pagrįstumą. Palanki baudžiamosios bylos baigtis apelianto atžvilgiu konstatuoja įrodymų nepakankamumą baudžiamosios atsakomybės prasme, tačiau ne mokestinės atsakomybės prasme (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A6-238/2007; procesinio sprendimo kategorija 9.4; 23.1).

Apeliaciniame skunde prašant naikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą taip pat nurodoma apie teismo akto neatitikimą turinio bei formos reikalavimams, bet pastarosios išvados darymui nėra pagrindo.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 87 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad teismo sprendimas susideda iš įžanginės, aprašomosios, motyvuojamosios ir rezoliucinių dalių. Visos šios dalys skundžiamame teismo sprendime yra.

Priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina ištirtus teismo posėdyje įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas) yra tenkintinas. Be to, teismo sprendime turi būti atsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus (Administracinių bylų teisenos įstatymo 86 str. 2 ir 3 d.).

Patikrinus skundžiamą sprendimą, teisėjų kolegijos nuomone, buvo laikytasi ir ką tik paminėtų nuostatų, nes Vilniaus apygardos administracinis teismas pasisakė dėl to, kokios aplinkybės yra įrodytos, bei pritaikė atitinkamą teisinį kvalifikavimą. Atsakė ir į visus pareikštus reikalavimus, t. y. aiškiai nurodė, kad skundas dėl abiejų reikalavimų yra atmestinas. Vadinasi, ir šis apeliacinio skundo argumentas negali lemti skundžiamo teismo sprendimo naikinimo.

Dėl išdėstytų aplinkybių darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas pagrįstas visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu bei priimtas vadovaujantis tinkamu teisiniu reguliavimu, dėl ko paliktinas galioti.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. birželio 17 d. sprendimą palikti nepakeistą, o V. Č. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Anatolijus Baranovas

Arūnas Sutkevičius