A-438-556-14 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A438-556/2014

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03226-2012-1

Procesinio sprendimo kategorija 9.8.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. balandžio 24 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės, Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas) ir Romano Klišausko (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso būdu apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. P. įmonės „Fartum“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. P. įmonės „Fartum“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas R. P. įmonė „Fartum“ (toliau – ir pareiškėjas, įmonė) su skundu (b. l. 1–15), kurį patikslino (b. l. 34–53, 122–129), kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2012 m. lapkričio 21 d. sprendimo Nr. S‑201(7‑189/2012) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kuria patvirtinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. rugpjūčio 23 d. sprendimo Nr. 69-147 (toliau – ir VMI sprendimas) dalis dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti į biudžetą 51 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 115 889 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 23 844 Lt pelno mokesčio, 2 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigius, 5 Lt GPM delspinigių, 12 876 Lt PVM delspinigių ir 472 Lt pelno mokesčio delspinigių; 2) panaikinti VMI sprendimą; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2012 m. balandžio 20 d. sprendimo „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04.7.2)-K3-99 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas) dalį, kuria patvirtinti Kauno AVMI 2011 m. gruodžio 8 d. patikrinimo akte Nr. AU16-4 pareiškėjui apskaičiuoti prieš tai nurodyti mokesčiai ir jų delspinigiai; 4) pavesti Kauno AVMI atlikti pakartotinį įmonės patikrinimą, siekiant nustatyti mokėtinų mokesčių dydį taip, kaip to reikalauja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnyje įtvirtintas mokesčių bazės nustatymo būdas arba pavesti VMI išnagrinėti įmonės skundą iš naujo.

Pareiškėjas paaiškino, kad mokesčių administratorius yra surinkęs visus duomenis apie pareiškėjo ūkinės–finansinės veiklos rezultatus, iš kurių akivaizdžiai matyti, jog mokesčio bazės nustatymas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą sužlugdytų įmonės verslą. Mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų. Nei VMI, nei Komisija nenagrinėjo pareiškėjo argumentų, jų argumentuotai neatmetė, taigi pareiškėjo skundas liko neišnagrinėtas.

Nesutiko su Komisijos išvada, kad pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus atliktu mokestinės bazės apskaičiavimu, turėjo teisę tiek mokesčių administratoriui, tiek Komisijai pateikti savo apskaičiavimus. Remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A8-1375/2010, 2010 m. rugsėjo 6 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-984/2010 teigė, kad būtent mokesčių administratorius turi pareigą pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei mokesčių mokėtojo, nei mokesčių administratoriaus nurodomas aplinkybes, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta. Komisija neteisėtai perkėlė pareiškėjui pareigą įrodinėti mokestinės bazės apskaičiavimo neteisingumą ir apskritai nenagrinėjo pareiškėjo skunde nurodyto argumento, jog mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų. Kauno AVMI, atlikdama mokestinį patikrinimą, netinkamai vertino nustatytas aplinkybes, neįvertino visų teisingam mokesčių bazės nustatymui reikšmingų aplinkybių, netinkamai bei nepagrįstai taikė materialinės teisės normas, dėl ko iš dalies neteisingai bei netiksliai nustatė mokesčių bazę bei nepagrįstai apskaičiavo patikrinimo akto II dalyje nurodytas mokestines sumas.

Kauno AVMI, apskaičiuodama mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikė analogijos ir ekonominių modelių metodus, tačiau nepakankamai tiksliai parinko informacijos šaltinius, nesurinko pakankamai duomenų, kurie leistų kuo tiksliau nustatyti mokesčių bazę naudojant šiuos metodus, nepagrįstai netaikė kitų VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – ir Taisyklės) numatytų metodų. Pasirinktas analogijos metodo taikymo būdas, kai apmokestinamosios pajamos yra apskaičiuojamos pagal įmonės turimą prekybos plotą, yra nesuprantamas, netikslus ir netinkamas, nes, kaip įtvirtinta Taisyklių 9–11 punktuose, taikant analogijos metodą, turi būti lyginami ne tik mokesčių deklaracijų duomenys, bet ir įvertintos kitos aplinkybės, galinčios daryti tiesioginę įtaką mokesčių bazei. Kauno AVMI nevertino ir nelygino įmonės ir tirtų bendrovių veiklos vykdymo laikotarpio, klientų skaičiaus, vidutinio pirkimo masto bei šių faktorių įtakos uždirbamoms pajamoms. Kauno AVMI nustatyti pelningumo rodikliai neatitinka tikrinamuoju laikotarpiu buvusių vaisių, uogų ir daržovių didmeninės prekybos įmonių pelningumo rodiklių, todėl nustatyta mokesčių bazė negali būti laikoma pagrįsta. Mokesčių administratorius turėjo atsižvelgti ne tik į pajamas, bet ir į joms uždirbti skirtas išlaidas. Mano, kad Kauno AVMI surinkti duomenys rodo, jog lygintos bendrovės tikrinamuoju laikotarpiu dirbo nuostolingai, tačiau šie duomenys patikrinimo metu buvo ignoruojami.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo patikslintą skundą (b. l. 140–142) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, kad įvertinus operatyvių patikrinimų metu surinktą informaciją buvo nustatyta, jog pareiškėjas neapskaitė visų gautų pajamų; dirbo neregistruotoje veiklos vykdymo vietoje; sandėliavo prekių daugiau, negu nurodyta pirminiuose įsigijimo dokumentuose; pagal prekių įsigijimo dokumentus atlikus nuvažiuotų kilometrų apskaičiavimus nustatyta, kad įmonės veikloje naudojamas automobilis pravažiavo 2,8 karto daugiau kilometrų negu reikėjo užpajamuotoms prekėms atsivežti. Atlikus operatyvių patikrinimų metu surinktų duomenų analizę ir palyginus kitų analogiškomis prekėmis, tuo pačiu adresu prekiaujančių ūkio subjektų deklaruojamas pajamas su pareiškėjo deklaruotomis pajamomis nustatyta, kad pareiškėjas deklaravo 2,3 karto mažiau pardavimo pajamų negu kiti panašūs mokėtojai. Įmonės savininkas R. P. jokių kitų su darbo santykiais susijusių ar turto pardavimo pajamų neturėjo, tačiau tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjo reikmėms ir prekių pirkimui įnešė bei paskolino 155 021 Lt, taigi pareiškėjas neapskaitė visų gautų pajamų.

Mokesčių administratorius, remdamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, Taisyklių 4.1 ir 6.1 punktais bei pritaikęs analogijos (Taisyklių 6.3.2 punktas) ir ekonominių modelių (Taisyklių 6.3.6 punktas) metodus, o taip pat atsižvelgdamas į operatyvių patikrinimų metu konstatuotus pažeidimus (nustatyta neapskaitytų pajamų, EKA naudojimo pažeidimų, neužpajamuotų prekių sandėliavimas, įsigytų prekių pardavimo neapskaitymas, ženkliai didesni automobilio spidometro parodymai), atlikęs skaičiavimus pagal pasirinktus duomenis apie realizavimo pajamas bei prekybinėje veikloje naudotą patalpų plotą, priėjo prie išvados, kad pareiškėjas nuo 2009 m. kovo 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. pateiktose deklaracijose nedeklaravo 551 889 Lt parduotų prekių apmokestinamosios vertės.

Nurodė, kad patikrinimo metu, siekiant kuo teisingiau ir objektyviau nustatyti mokesčio bazę ir kaip įmanoma tiksliau apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią sumokėti į biudžetą mokesčio dalį, buvo paimti duomenys trijų bendrovių, kurių ekonominės veiklos rodikliai yra artimiausi pareiškėjo rodikliams, t. y. apskaičiuojant pareiškėjo parduotų prekių apmokestinamąją vertę buvo panaudoti UAB „A“, UAB „B“ ir UAB „C“ veiklos rodikliai. Patikrinimo metu nevertinti dviejų tikrintų bendrovių duomenys, nes UAB „E“ naudojamas prekybinis plotas ženkliai mažesnis nei pareiškėjo, o UAB „D“ atžvilgiu atliekami mokestinės kontrolės veiksmai. Nustatyta, kad nuo 2009 m. sausio 1 d. iki birželio 30 d. analogišką ūkinę komercinę veiklą vykdančiose bendrovėse visais mokestiniais laikotarpiais (kalendorinis mėnuo) deklaruota parduotų prekių apmokestinamoji vertė buvo didesnė negu pareiškėjo deklaruotos pardavimo pajamos.

Pažymėjo, kad negalėjo nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, nes pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius – operatyvių patikrinimų metu nustatyta, jog pareiškėjas ne visas pajamas apskaito kasos aparatais, nesutampa įsigytų bei sandėliuojamų/parduotų prekių kiekiai ir t. t. Be to, pareiškėjo savininkas R. P. neapskundė teismui mokesčių administratoriaus 2009 m. birželio 16 d., 2009 m. gruodžio 15 d., 2010 m. rugpjūčio 17 d., 2011 m. rugsėjo 20 d. nutarimų administracinių teisės pažeidimų bylose, kuriose, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių teisės pažeidimų kodekso 1729 straipsnio 1 dalies, 1635 straipsnio 1 dalies, 1731 straipsnio 1 dalies, 1635 straipsnio 2 dalies, 1721 straipsnio 1 dalies nuostatomis jis buvo nubaustas ir jam buvo paskirtos baudos, atitinkamai – 500 Lt, 300 Lt, 1000 Lt ir 1000 Lt, taigi pripažino prieš tai paminėtus pažeidimus. Dėl šių priežasčių VMI pareiškėjo pastabose nurodytus teiginius, kad visos įmonės gautos pajamos per EKA yra užfiksuotos buhalterinės apskaitos registruose, vertino kritiškai.

VMI, atsakydama į pareiškėjo argumentą, kad Kauno AVMI netiksliai apskaičiavo mokėtinas mokesčių sumas, pažymėjo, kad Kauno AVMI siekė kiek galima tiksliau apskaičiuoti prievoles biudžetui, tačiau MAĮ 70 straipsnio nuostatų naudojimas yra ypatingas būtent tuo, kad jos taikomos nesant pakankamai duomenų nustatyti mokesčio bazę tiesioginio mokesčio bazės apskaičiavimo metodu. Remdamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-603/2007 teigė, jog MAĮ 70 straipsnyje įtvirtinta teisės norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, kad nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta.

Atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjo pozicija grindžiama žodinėmis abstrakcijomis, nepagrįstomis objektyviais įrodymais, todėl Kauno AVMI teisėtai ir pagrįstai rėmėsi surinktų įrodymų visuma taikydama MAĮ 70 straipsnio nuostatas; ginčijamame sprendime išdėstytos aplinkybės yra pakankamas pagrindas mokesčių slėpimo versijai patvirtinti, o pasirinkti mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą metodai sudarė sąlygas pareiškėjo mokėtinų mokesčių bazę apskaičiuoti tinkamai, laikantis protingumo ir teisingumo kriterijų. Be to, patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2010 m. 64 proc. prekių, skirtų perparduoti, įsigijo iš ES šalių (Lenkijos) mokesčių mokėtojų, prekes veždavo pats savininkas su automobiliais, priklausančiais jam nuosavybės teise ir naudojamais įmonės reikmėms pagal panaudos sutartį. Patikrinimo metu atlikus pareiškėjo veikloje naudoto automobilio pravažiuotų kilometrų analizę nustatyta, kad juo pravažiuota 2,8 karto daugiau kilometrų, negu reikėjo užpajamuotoms prekėms atsivežti. Nors R. P. patikrinimo metu pateiktame paaiškinime nurodė, kad krovininiai automobiliai naudojami ir savo (asmeniniams) poreikiams, tačiau patikrinimui nebuvo pateikti pareiškėjo reikmėms naudojamų automobilių kelionės lapai, kuriuose būtų apskaitytas automobilių nuvažiuotas maršrutas ir kilometrų bei sunaudoto kuro kiekis. Pareiškėjas, nesutikdama su Kauno AVMI pateiktu mokesčių bazės apskaičiavimu, turėjo pateikti savo skaičiavimus, kuriuos laiko teisingais.

Atsakovo vertinimu, naudojamas prekybinis plotas būtent ir yra objektyviausias kriterijus, pagal kurį pasirenkami vaisiais ir daržovėmis prekiaujančių įmonių rodikliai, nes prekybai vaisiais ir daržovėmis dėl šios veiklos specifikos pranašumo prieš kitus pardavėjus nesukuria prekių išdėstymas prekybos plote.

Atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjas nurodė klaidingus duomenis apie savo veiklos vaisių ir daržovių prekyboje pradžią, nes Kauno AVMI duomenimis, jis šią veiklą vykdo nuo 2006 m. Pareiškėjas nenurodė ir pagal kokią formulę apskaičiavo grynojo pelningumo rodiklius. Pareiškėjas nurodė Kauno AVMI pateikiamo apskaičiavimo trūkumus, įvardindamas juos žodiniais motyvais, tačiau nepateikė metodų, kuriais remiantis į jo siūlymus būtų atsižvelgta, nepateikė paties pareiškėjo rodiklių, ginčo mokesčių apskaičiavimo formulių bei realių skaičių, kuriuos laikytų teisingu mokestinės prievolės suformavimu.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. rugsėjo 6 d. sprendimu (b. l. 157–163) pareiškėjo skundą atmetė.

Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad Kauno AVMI atlikus operatyvius patikrinimus, priešpriešinius patikrinimus, paaiškėjo, jog pareiškėjas neapskaitė visų gaunamų pajamų, dirbo neregistruotoje veiklos vykdymo vietoje, sandėliavo daugiau prekių, negu nurodyta pirminiuose įsigijimo dokumentuose, naudojamas automobilis nuvažiavo 2,8 karto daugiau, nei reikėjo užpajamuotoms prekėms atsivežti, palyginus su kitomis analogiškomis įmonėmis, pareiškėjas deklaravo 2,3 karto mažiau pardavimo pajamų, taip pat buvo nustatyta ūkinių operacijų taisyklių pažeidimų, parduodant prekes nebuvo išrašomi apskaitos dokumentai, todėl remtis pirminiais buhalterinės apskaitos ir kasos aparato duomenimis nėra pagrindo (pareiškėjas tyčiniais veiksmais netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuodamas mokesčius, fiksuodamas ne visas prekių pardavimo operacijas, siekė sumažinti mokėtinus mokesčius, pateiktose deklaracijose nurodė neteisingus, nepatikimus duomenis). Esant šiai prieštaringai informacijai, nustačius galimą mokesčių vengimo atvejį, t. y. pareiškėjui nedeklaravus dalies pajamų ir tokiu būdu iškreipus aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimo tvarką, mokesčių administratoriui atsirado pagrindas konstatuoti, jog mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti įprastine tvarka. Mokesčių administratorius naudojosi leidžiamais informacijos šaltiniais: pareiškėjo pateiktais dokumentais, priešpriešinės informacijos surinkimo pažyma, operatyvių patikrinimų metu gauta informacija ir kt.

Nustatė, kad R. P., kaip įmonės savininkui, Kauno miesto apylinkės teismo 2012 m. spalio 19 d. baudžiamuoju įsakymu pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 222 straipsnio 1 dalį „Apgaulingas apskaitos tvarkymas“ paskirta 100 MGL dydžio (13000 Lt) bauda. R. P. savo kaltę pripažino, šio baudžiamojo įsakymo apeliacine tvarka neskundė. Pareiškėjas vaisių, uogų ir daržovių didmeninės prekybos veiklą pradėjo vykdyti dar 2006 metais. Per šį laikotarpį operatyvių patikrinimų metu nustatyta, kad pareiškėjas ne visas pajamas apskaitė kasos aparatais, nesutampa įsigytų bei sandėliuojamų/parduotų prekių kiekiai ir t.t. Pareiškėjo savininkas R. P. mokesčių administratoriaus nutarimais buvo nubaustas administracinėmis baudomis, nutarimais paskirtų nuobaudų neskundė, pripažino nustatytus pažeidimus.

Pareiškėjas įrodymų, pagrindžiančių jo nurodomas aplinkybes dėl Kauno AVMI pateikiamo apskaičiavimo trūkumų, kitų duomenų, patvirtinančių deklaracijų turinį, nepateikė, o jo skundo argumentai dėl klientų skaičiaus, prekybos masto ir apyvartos yra subjektyvūs ir negali būti vertinami, nes nepagrįsti jokiais faktiniais duomenimis. Teismui nekilo abejonių dėl pareiškėjo padarytų mokesčių įstatymų pažeidimų, kuriuos teismo posėdžio metu pripažino pareiškėjo atstovai.

Mokesčių administratorius pagrįstai nepadidino pareiškėjo sąnaudų, nes mokesčių mokėtojai, turintys tikslą sumažinti mokėtiną pelno mokestį, paprastai apskaito ne visas gaunamas pajamas, siekia suformuoti kuo didesnes veiklos sąnaudas, mažinančias pelno mokestį. Šiuo atveju nustatytos aplinkybės aiškiai patvirtina, kad pareiškėjas tyčiniais veiksmais netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuodamas mokesčius, fiksuodamas ne visas prekių pardavimo operacijas, siekė sumažinti mokėtinus mokesčius, pateiktose deklaracijose nurodė neteisingus, nepatikimus duomenis.

Teismas atmetė pareiškėjo argumentus dėl dvigubo nubaudimo, nes pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato.

Teismas, atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, padarė išvadą, kad mokestinė bazė pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nustatyta tiksliai ir atitinka tikrovę. Komisija panaikino pareiškėjui paskirtą 11 590 Lt PVM baudą ir 2 384 Lt pelno mokesčio baudą, todėl tokiu būdu buvo atsižvelgta į pareiškėjo atsakomybę individualizuojančias aplinkybes. Pripažinus, kad ginčo sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, nėra pagrindo pavesti Kauno AVMI atlikti pakartotinį įmonės patikrinimą arba pavesti VMI išnagrinėti įmonės skundą.

III. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 6 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 169–179), kuriuo prašo šį sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Nurodo, kad negalima reikalauti iš įmonės pagrįsti savo skaičiavimus, jeigu įsiteisėjusiu teismo nuosprendžiu yra pripažinta, jog įmonės apskaita buvo vesta apgaulingai, neatspindi tikrosios įmonės padėties, todėl ja remtis negalima ir būtina apskaičiuoti mokesčio bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Jokie skaičiavimai negali būti pagrįsti dokumentais, nes jie objektyviai neegzistuoja. Įmonė neturi administracinių įgalinimų rinkti duomenis iš palyginamųjų įmonių, todėl negali pateikti savo veiklos rezultatų skaičiavimų lyginant su kitomis įmonėmis. Dėl šių priežasčių įmonė pateikia savo pastabas dėl atsakovo atliktų skaičiavimų nelogiškumo ir nepagrįstumo. Pirmosios instancijos teismas, reikalaudamas iš įmonės pateikti skaičiavimus ar faktinius duomenis, daro MAĮ 67 straipsnio nuostatų taikymą neįmanomą, taip užkirsdamas kelią įmonei ginti savo teises apskritai, ir visiškai nesigilindamas į mokesčių administratoriaus įrodinėjimo pareigos atlikimo kokybę, o apsiribodamas tik įrodymų leistinumu, bet visiškai neanalizuodamas jų vertinimo.

Pažymi, kad Kauno AVMI įmonės rodiklius lygino tik su trijų tirtų bendrovių rodikliais, kurie nėra pakankamai reprezentatyvūs ir neatsispindi tikrosios situacijos vaisių, uogų ir daržovių didmeninės prekybos segmente. Prekyboje naudojamas plotas negali būti laikomas pagrindiniu kriterijumi, turinčiu įtakos gaunamų pajamų dydžiui. Nagrinėjamu atveju turėjo įvertintos ir tokios esminės aplinkybės kaip: 1) įmonės ir lygintų bendrovių veiklos vykdymo laikotarpiai, 2) turimų klientų kiekis ir pirkimų apimtys, 3) darbuotojų darbo stažas lyginamose bendrovėse ir kitos aplinkybės. Seniau rinkoje veikianti bendrovė (arba bendrovė, turinti ilgalaikius darbuotojus su didesne prekybinio darbo patirtimi) turi platesnį klientų (o svarbiausia – pastovių klientų) ratą ir dėl šios priežasties turi didesnę apyvartą, negu naujai veiklą pradėjusi bendrovė. Šiuo atveju įmonė vaisių, uogų ir daržovių didmeninės prekybos veiklą pradėjo vykdyti tik nuo 2009 m. kovo mėn., o tuo tarpu UAB „A“ – nuo 1996 m. rugsėjo mėn., UAB „B“ – nuo 2003 m. spalio mėn., o UAB „C“ – nuo 1995 m. birželio mėn.

Atkreipia dėmesį į tai, kad įmonė, iki sudarydama 2009 metais prekybos ploto nuomos su UAB „Prekybos bazė Urmas“, užsiėmė mažmenine prekyba daržovėmis ir vaisiais turguje. Tuo tarpu Kauno AVMI, pasirinkdama bendroves, su kurių veikla lygino įmonės rodiklius, vienu iš atrankos kriterijų pasirinko prekybos vietą ir prekybos pobūdį.

Pažymi, kad Kauno AVMI, atlikusi įmonės vertinimą, 2009 m. apmokestintąsias pajamas padidino 33 393 Lt, 2010 m. – 221 489 Lt, o 2011 m. sausio–birželio mėn. – 297 007 Lt. Tokiu būdu, atsižvelgus į įmonės deklaruotas sąnaudas, Kauno AVMI nustatytas įmonės pirkimų ir pardavimų santykis 2009 m. yra 1,1, 2010 m. – beveik 0,4 (kas reiškia 61 proc. pelną). Jeigu šis rodiklis yra didesnis už 1, tai reiškia, kad sąnaudų yra patirta daugiau, nei uždirbta pajamų. Šį rodiklį naudoja ir Kauno AVMI priešpriešiniuose UAB „A“, UAB „B“ ir UAB „C“ patikrinimuose. Taigi Kauno AVMI nustatyti pelningumo rodikliai neatitinka tikrinamuoju laikotarpiu buvusių vaisių, uogų ir daržovių didmeninės prekybos įmonių pelningumo rodiklių. Be to, įmonei analogiškos bendrovės tikrinamuoju laikotarpiu dirbo nuostolingai, tačiau šie duomenys mokestinio patikrinimo metu buvo ignoruoti.

Teigia, kad Kauno AVMI konstatavusi, jog įmonė neapskaitė ir į mokesčių deklaracijas neįtraukė visų pajamų iš vaisių, uogų ir daržovių didmeninės prekybos, turėjo atitinkamai, naudodama vieną ar kelis Taisyklėse įtvirtintus metodus, koreguoti ir įmonės parduodamų prekių įsigijimo išlaidas (sąnaudas) ir mokesčius skaičiuoti nuo realaus pardavimo pelno. Tačiau tokių skaičiavimų Kauno AVMI neatliko. Pats mokesčių administratorius pripažino, kad įmonė, vykdydama vaisių, uogų ir daržovių didmeninę prekybą, patyrė išlaidų (sąnaudų), kurios nebuvo užfiksuotos įmonės buhalterinėje apskaitoje.

Nurodo, kad realaus mokestinio rezultato, kiek įmanoma atitinkančio tokią pačią veiklą vykdančio subjekto mokestines prievoles, turi būti siekiama ne tik taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas pelno mokesčio atžvilgiu, bet ir PVM atžvilgiu. Kauno AVMI tyrimo šioje srityje apskritai neatliko jokio: nei lygino įmonės ir palyginamųjų įmonių mokamas PVM sumas, nei atsižvelgė į prekių įsigijimo šaltinius ir PVM atskaitą, neatliko jokių skaičiavimų.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 196–199) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Pažymi, kad pareiškėjas, keldamas reikalavimus perskaičiuoti mokesčių bazę atsižvelgiant į jo ir kitų asmenų prekybinio ploto vietą, klientų pasiskirstymą bei perkamąją galią, turėtų pateikti duomenis lyginamajai analizei apie savo įmonę. Tokių duomenų pareiškėjas nepateikia, o taip pat ir tokių, kurie nereikalauja pareiškėjo buhalterinės apskaitos duomenų analizės. Ši aplinkybė daro pareiškėjo reikalavimus neįgyvendinamus, nes duomenų, susijusių su pareiškėjo konkurencine aplinka, kurių apie savo įmonę nesugeba pateikti pats įmonės savininkas, mokesčių administratorius tuo labiau negali surinkti.

Teigia, kad pareiškėjas kaip alternatyvą nurodo tokius rodiklius kaip veiklos vykdymo laikotarpiai, darbuotojų stažas, turimų klientų kiekis ir pirkimų apimtys. Tačiau duomenų apie pastarąjį rodiklį net pats pareiškėjas neturi galimybių pateikti, nors pats tiesiogiai vykdė prekybą ir turėjo pareigą fiksuoti tai buhalterinėje apskaitoje. Darbuotojų stažas galimai turėtų įtakos įmonės veiklai tik jos pradžioje, tačiau ilguoju laikotarpiu (tikrinti pareiškėjo veiklos laikotarpiai yra 3–5 m. nuo veiklos pradžios) darbuotojų patirtis nedaro lemiamos įtakos verslo vykdymui, kadangi jau yra įgyta pakankamai patirties įsisavinti nedidelio verslo subtilybes. Be to, 3–5 m. laikotarpis yra pakankamas įgyti tiek nuolatinių klientų, tiek rinkos suvokimą, tiek reikiamą patirtį vystant verslą bei prekiaujant.

Atkreipė dėmesį į tai, kad, pareiškėjo teigimu, pagal Kauno AVMI pateiktus mokestinių nepriemokų apskaičiavimo duomenis pareiškėjo grynojo pelningumo rodiklis 2009 m. yra 9 proc., o 2010 m.– 61 proc. Tačiau pareiškėjas bando išvesti neegzistuojančius rodiklius ir suteikti jiems tikrovės neatspindinčią prasmę. Pelno procentas (bendrasis pelningumas) yra apskaičiuojamas kaip pelno ir gautų pajamų santykis išreikštas procentine išraiška, todėl 2010 m. pareiškėjo pelnas, atsižvelgiant į pelno mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo lentelę, matematine išraiška būtų 36 proc.

Be to, 2007–2010 m. pareiškėjas buvo deklaravęs vieną prekyvietę veiklai vykdyti. Nors 2009 ir 2010 m. pareiškėjas buvo deklaravęs nuostolingą veiklą, tačiau 2011 m. II ketv. įsteigė dar 3 naujas prekyvietes, kas, vykdant veiklą nuostolingai, nepagrįsta ekonomine logika.

Pažymi, kad mokesčių mokėtojai, turintys tikslą sumažinti mokėtiną pelno mokestį, paprastai apskaito ne visas gaunamas pajamas, siekia suformuoti kuo didesnes veiklos sąnaudas, mažinančias pelno mokestį. Šią aplinkybę patvirtina ir patikrinimo akte aptartas prekių įsigijimas, užfiksuotas pareiškėjo apskaitoje kaip patirtos sąnaudos, tačiau buhalterinėje apskaitoje nerasta duomenų apie šių prekių pardavimą ar nurašymą, kaip nebegalimų panaudoti ekonominėje veikloje. Taip pat pareiškėjas Kauno AVMI buvo nurodęs, jog dalis į įmonės veiklos buhalterinę apskaitą įtrauktų kuro sąnaudų galėjo būti panaudotos R. P. kaip fizinio asmens bei jo šeimos poreikiams, nesusijusiems su pareiškėjo vykdoma veikla, tenkinti, kas taip pat leidžia tvirtinti, kad pareiškėjas į leidžiamus atskaitymus įtraukė kuo didesnes sąnaudas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje kilęs ginčas dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. rugpjūčio 23 d. sprendimo Nr. 69-147 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012 m. balandžio 20 d. sprendimo „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04.7.2)-K3-99, kuriais pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 51 Lt gyventojų pajamų mokesčio, 115 889 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 23 844 Lt pelno mokesčio, 2 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigius, 5 Lt GPM delspinigių, 12 876 Lt PVM delspinigių ir 472 Lt pelno mokesčio delspinigių.

Šiuos mokesčius pareiškėjui mokesčių administratorius apskaičiavo remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatomis, kurios suteikia teisę mokesčių administratoriui mokėtiną atitinkamo mokesčio sumą apskaičiuoti ne pagal atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytą tvarką, o pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą.

Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtais mokesčių administratoriaus sprendimais, iš esmės ginčija tuos mokesčių administratoriaus veiksmus, kuriais buvo atliktas mokėtinų mokesčių dydžio apskaičiavimas bei nustatymas.

Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį „Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“

Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1. mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2. to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos - nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi.

Tai, kad laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. pareiškėjas buhalterinės apskaitos dokumentuose nefiksavo ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių už 551889 Lt, yra konstatuota įsiteisėjusiu Kauno miesto apylinkės teismo 2012 m. spalio 19 d. baudžiamuoju įsakymu baudžiamojoje byloje Nr. 1-3228-288/2012 (ABTĮ 58 str. 4 d.).

Kadangi buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius).

Tai lemia, kad minėta pareiškėjo veikla – apgaulingas, laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d., buhalterinės apskaitos tvarkymas, neatspindint visų įvykusių ūkinių operacijų ir įvykių, sudarė prielaidas mokesčių administratoriui taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas. Pažymėtina, kad apeliaciniu skundu iš esmės yra ir neginčijama mokesčių administratoriaus teisė remtis minėtos teisės normos nuostatomis, apskaičiuojant pareiškėjui mokėtinų mokesčių sumas. Šiuo atveju pareiškėjas ginčija mokesčių administratoriaus veiksmus, pritaikant atitinkamus metodus, kuriais remiantis jis nustatė konkrečius pareiškėjui mokėtinų mokesčių dydžius.

Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnyje, suteikiančiame mokesčių administratoriui teisę mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo įvertinimą, yra apibrėžtas ir šio mokesčių administratoriui leistino elgesio turinys, o būtent, šį apskaičiavimą jis turi atlikti „atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją“ , o jų nepakankant – „parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“

Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad mokesčių administratorius mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas savo nustatytus įvertinimo metodus (nustatytus Taisyklėse), arba jų netaikydamas. Metodų nustatytų Taisyklėse jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis, ekonomikos - finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos parenka, atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. (Taisyklių 6.2. –6.3.; 28-29 punktai).

Toks metodų nustatytų Taisyklėse pobūdis savo ruožtu lemia, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais apskaičiavimas, yra susijęs su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu.

Pagal įrodymų vertinimo taisykles, duomenys, kurie gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami ir pan., tik taip pat panaudojus bei pritaikius specialias žinias (ABTĮ 57 str. 2 d.; 61- 63 str.).

Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius, pareiškėjui mokėtinus mokesčius apskaičiavo, taikydamas analogijos ir ekonominių modelių metodus nustatytus Taisyklių 11-13, 25-27 punktuose. Iš 2011 m. gruodžio 8 d. patikrinimo akto matyti, kad šių metodų pagalba ir buvo nustatyta pareiškėjo galima ūkinės veiklos apimtis, iš jos gautos pajamos, bei jų dalis nuo kurios nebuvo sumokėti mokesčiai.

Šios aplinkybės patvirtina, kad atsakovas, nustatydamas bylai reikšmingas aplinkybes – pareiškėjui priklausančias mokėti mokesčių sumas, panaudojo teisės aktais leistinus bei tinkamus tokių duomenų surinkimo ir nustatymo metodus.

Byloje nagrinėjamu atveju pareiškėjas, iš esmės neginčija, kad atsakovas teisėtai jo atžvilgiu taikė minėtus metodus nustatytus Taisyklėse, tačiau teigia, jog šie metodai buvo pritaikyti netinkamai, neįvertinus visų reikšmingų aplinkybių ir faktorių, dėl ko buvo gauti neteisingi išeities duomenys.

Tačiau, kaip minėta, duomenys, kurie gauti panaudojus bei pritaikius specialias žinias, paprastai turi būti paneigiami tokių pat žinių pagrindu. Kadangi pareiškėjas tokių įrodymų byloje neteikia, todėl įrodymų vertinimo prasme, darytina išvada, kad jis nustatyta tvarka nepaneigė atsakovo nustatytų aplinkybių apie pareiškėjo nesumokėtų mokesčių apimtį ir jų dydį bei neįrodė savo teiginių teisingumo.

Dėl paminėto tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 137 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, t. y. nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.“ Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad žodinis bylos procesas apeliacinėje instancijoje yra išimtis iš bendros taisyklės (rašytinio proceso). Tam, kad ši išimtis būtų taikoma turi egzistuoti atitinkamos aplinkybės, liudijančios apie poreikį byloje išsiaiškinti bei ištirti papildomas bylai reikšmingas aplinkybes arba siekiant užtikrinti šalių procesines teises.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat suformulavo prašymą dėl žodinio bylos nagrinėjimo, tačiau kokių tai išskirtinių aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą bylą nagrinėti išimtine- žodinio proceso, tvarka nenurodė, dėl ko šis prašymas netenkintinas taip pat.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 6 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo R. P. įmonės „Fartum“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas