2019-06-12 Nr. AB-12789-3-61-3-02395-2017-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1227-442/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02395-2017-2

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1.2; 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. birželio 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko, Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo J. M. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. sausio 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo J. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas J. M. kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Mokestinių ginčų komisija) 2017 m. birželio 16 d. sprendimą Nr. S-141 (7-90/2017); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. kovo 8 d. sprendimą Nr. 68-33; 3) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2017 m. sausio 23 d. sprendimą Nr. (4.7.2)-FR0682-34.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad mokestinis ginčas vyksta tik dėl dviejų žemės sklypų pardavimo sandorių apmokestinimo: 2010 m. kovo 26 d. žemės sklypo (0,1493 ha), esančio (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Sklypas-1), pardavimo pajamų apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM), ir 2013 m. birželio 4 d. žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Sklypas-2), dalies pardavimo pajamų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – ir PVM).

3. Pareiškėjo nuomone, MGK neobjektyviai išnagrinėjo jo pateiktus argumentus, neatliko tinkamo įrodymų tyrimo bei vertinimo, dėl ko sprendime pateiktos išvados ir tariamai nustatytos aplinkybės neatitinka faktinės situacijos ir prieštarauja teisinei logikai. Teigė, kad MGK sprendime, kaip ir mokesčių administratorius, daugiausia dėmesio skyrė analizuodama istorinius pareiškėjo sandorius, taip pat sandorius, visiškai nesusijusius su mokestinio ginčo dalyku ir ginčo žemės sklypų (Sklypo-1 ir Sklypo-2 dalies) apmokestinimu. Aplinkybė, ar pareiškėjas vykdė individualią veiklą anksčiau, ar jos nevykdė, yra visiškai nesusijusi su Sklypo-1 ir Sklypo-2 dalies apmokestinimu. Pareiškėjas Sklypo-1 ir Sklypo-2 dalies neapmokestinimą grindė ne individualios veiklos vykdymu ar nevykdymu apskritai, bet būtent Sklypo-1 ir Sklypo-2 dalies nepriskirtinumu prie pareiškėjo individualios veiklos turto, ką jis įrodinėjo teikdamas MGK naujus ir mokesčių administratoriaus neanalizuotus įrodymus, susijusius su Sklypo-1 ir Sklypo-2 dalies įsigijimo bei naudojimo aplinkybėmis. Dėl šios priežasties pareiškėjas mano, kad MGK sprendime deklaratyviai pateiktas sandorių, nesusijusių su ginčo dalyku, aprašymas yra ne tik perteklinis, bet ir parodantis, jog Mokestinių ginčų komisija savarankiškai neatliko bylos aplinkybių tyrimo, neįsigilino į pareiškėjo argumentus, bet tik formaliai atkartojo mokesčių administratoriaus pagrindinius argumentus ir poziciją, kuria buvo grindžiamas jo gautų pajamų apmokestinimas.

4. Pareiškėjas nurodė, kad ginčo nekilnojamasis turtas nėra ir negali būti siejamas su jo komercine veikla, kadangi Sklypas-1 ir Sklypo-2 dalis buvo įsigyta ir faktiškai naudojama kaip asmeninis turtas, skirtas pareiškėjo asmeniniams poreikiams tenkinti, todėl neatsižvelgiant į aplinkybę, ar pareiškėjas vykdė individualią veiklą, Sklypo-1 ir Sklypo-2 dalies pardavimas negali būti priskirtas individualios arba komercinės veiklos turtui. Pareiškėjas paaiškino, kad Sklypą-1 ir Sklypą-2 įsigijo ne kaip atskirus žemės sklypus, bet kaip vientisą 0,5880 ha bendro 0,8080 ha ploto žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Pagrindinis sklypas), dalį. Tai pagrindžia kartu su 2017 m. gegužės 10 d. rašytiniais paaiškinimais Mokestinių ginčų komisijai pateikti papildomi įrodymai – archyvinis žemės sklypo padalijimo planas prie 2006 m. kovo 14 d. žemės sklypo pirkimo pardavimo sutarties. Sklypas-1 ir Sklypas-2 buvo įsigyti kaip vientisas nekilnojamasis daiktas (Pagrindinio sklypo dalis), kurio pradinis, pagrindinis ir vienintelis tikslas buvo gyvenamojo namo statyba. Plane yra pažymėta 2006 m. pareiškėjo įsigyta Pagrindinio sklypo dalis, kuri buvo įsigyjama kaip vientisas ir nedalintinas žemės sklypas.

5. Pareiškėjas pažymėjo, kad Sklypo-1 priskirtinumą prie jo asmeninio turto pagrindžia įsigijimo aplinkybės. Jo atsiradimas buvo atsitiktinis, ką pagrindžia ir įrodo 2006 m. kovo 14 d. žemės sklypo pirkimo pardavimo sutartis ir prie jos esantis Pagrindinio sklypo padalijimo planas, iš kurio matyti, kad Sklypas-1 buvo pažymėtas indeksu „B“ ir turėjo būti priskirtas kitam savininkui, t. y. R. V.. Žemės sklypo padalijimo 2008 m. spalio 3 d. sutartimi dėl pasikeitusių aplinkosauginių ribojimų, R. V. turėjusi atitekti Pagrindinio sklypo dalis buvo atidalinta pareiškėjui, o pastarajam atiteko pareiškėjui priskirtino Pagrindinio sklypo dalis.

Dėl šios priežasties pareiškėjui tenkanti Pagrindinio sklypo dalis prarado vientisumą. Sklypas-1 buvo dirbtinai ir neplanuotai atskirtas nuo pareiškėjui turėjusio tekti sklypo ploto. Planas prie 2006 m. kovo 14 d. pirkimo pardavimo sutarties įrodo ir patvirtina faktą, kad pareiškėjas, įsigydamas turtą, planavo turėti vientisą 58,80 a žemės sklypą ant upės kranto, kuriame planavo ir faktiškai vykdė bei baigė nuosavo gyvenamojo namo statybas. Iš 2006 m. sklypų įsigijimo dokumentų matyti, kad jis neturėjo ir negalėjo turėti jokių komercinių lūkesčių, susijusių su įsigyjama sklypo dalimi.

Objektyvios aplinkybės, nulėmusios pradinio bendraturčių susitarimo dėl perkamo sklypo padalijimo pasikeitimą, kvalifikuotinos kaip atsitiktinės ir nesusijusios su pareiškėjo ekonomine veikla. Pareiškėjas tvirtino, jog nepirko ir nesiekė įsigyti Sklypo-1 kaip atskiro turto objekto, atskirai neatsidalino. Jis atiteko bendraturčiams atsidalinant iš bendrosios dalinės nuosavybės turtą dėl objektyviai pasikeitusių aplinkybių – pakitusių sklypams taikomų apribojimų ir teritorijos planavimo dokumentų pasikeitimo. 2006 m. nebuvo teritorijos detalaus plano, todėl nebuvo ir negalėjo būti žinoma, kad pareiškėjas įgis Sklypą-1, taip pat nebuvo aišku, kokie bus taikomi apribojimai ginčo teritorijai. 2008 m., kai buvo nubraižytos įvairios apsaugos zonos ir paaiškėjo, kad per vieną iš kitiems savininkams turėjusių priklausyti sklypų eina komunikacijos ir pastarasis greičiausiai nebus tinkamas naudojimui, įvyko derybos tarp trijų bendrasavininkių.

Pareiškėjui turėjęs priklausyti 58,8 a sklypas buvo dirbtinai perdalintas taip, kad jam vietoje vientisos Pagrindinio sklypo dalies atiteko 47 a Sklypas-2 ir tarp kitų bendrasavininkių įsiterpęs komunikacijoms skirtas Sklypas-1, kuris nebuvo ir neturėjo būti tinkamas normaliam eksploatavimui. Pareiškėjo manymu, tai patvirtina, kad Sklypas-1 atsirado visiškai neplanuotai, o jis to nenumatė ir negalėjo numatyti įsigydamas žemės sklypą 2006 m.

6. Pareiškėjo manymu, aplinkybę, kad Sklypo-1 pardavimas nelaikytinas ekonomine veikla, netiesiogiai patvirtina ir pardavimo aplinkybės. Pareiškėjas nesiėmė jokių aktyvių veiksmų nei dėl Sklypo-1 tvarkymo, nei dėl pardavimo. Sklype buvo įsmeigta lenta su pareiškėjo telefonu ir užrašu „parduodama“. Toks pardavimo būdas, skirtingai nei nurodo MGK, pareiškėjo įsitikinimu, negali būti laikytinas nei aktyviu, nei reikalaujančiu kokių nors investicijų. Pareiškėjas neatliko jokių investicijų nei į sklypo sutvarkymą, nei į išlyginimą, nei į pardavimą, nesamdė turto brokerių, nedėjo jokių skelbimų. Tai, kad Sklypo-1 pardavimas negali būti laikomas ekonomine veikla, pagrindžia ir aplinkybę, jog tai buvo pirmas ir vienintelis tokio tipo sandoris iki 2013 m. Pareiškėjui neaišku, nuo kada, pasak atsakovo, jis turėjo pats suprasti, jog 2010 m. pardavęs vienintelį nenaudojamą žemės sklypą, bus laikomas pradėjusiu vykdyti ekonominę veiklą. Pareiškėjo manymu, nurodytos aplinkybės įrodo, kad Sklypo-1 pardavimui pagrįstai turėjo būti taikoma 2010 m. galiojusio Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas) 17 straipsnio 28 punkto lengvata, kadangi tai buvo 3 m. išlaikytas turtas.

7. Pareiškėjas nurodė, kad Sklypo-2 dalis negali būti laikoma ekonominės veiklos ar individualios veiklos turtu, kadangi jis buvo ir yra nuolat naudojamas asmeninių poreikių tenkinimui. Jame pareiškėjas nuolat gyvena nuo 2012 m. Ši aplinkybė įrodo ir pagrindžia faktą, kad Sklypo-2 dalis, parduota 2013 m., iki pardavimo buvo pareiškėjo naudojama asmeninių poreikių tenkinimui, todėl negali būti priskirta ekonominei veiklai. Pareiškėjas akcentavo, kad nusprendęs parduoti Sklypo-2 dalį, 2013 m. neatliko jokių šio sklypo dalies tvarkymo ar pertvarkymo darbų. Buvo parduotos 586/2087 idealiosios pastarojo sklypo dalys. Šis faktas, pareiškėjo nuomone, yra reikšmingas ir dėl to, kad bet kuris projektuotojas gali patvirtinti, jog neišskaidžius žemės sklypo ir teisiškai jo visiškai neatskyrus, tame žemės sklype negalima statyti dviejų gyvenamųjų namų ant vienos gyvenamojo namo, t. y. pareiškėjo, namų valdos. Visus teisinius veiksmus atliko Sklypo-2 dalį nusipirkęs pirkėjas. Dėl šios priežasties 586/2087 idealiosios Sklypo-2 dalies pardavimas negali būti laikomas žemės statyboms pardavimu pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 32 straipsnio 2 dalį, kadangi tam, kad žemės sklype būtų galima statyti, jį reikėjo suformuoti kaip atskirą daiktą.

8. Pareiškėjo nuomone, skunde minimo sklypo dalis negali būti laikoma PVM objektu PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies prasme, kadangi toje dalyje, kurią pareiškėjas perleido 2013 m., nebuvo galima jokia statybų veikla. Sklypo-2 dalis tinkama statyboms tapo tik tada, kai po jos pardavimo naujasis savininkas šioje dalyje suformavo atskirą žemės sklypą kaip atskirą nekilnojamąjį daiktą ir atliko naujai suformuoto daikto pertvarkymo darbus, kurie suteikė naujajam savininkui galimybę gauti statybų leidimą.

9. Pareiškėjas tvirtino, kad atsakovas nesilaikė pajamų natūra apmokestinimo tvarkos, neatliko visapusiško ir išsamaus aplinkybių tyrimo, nepagrindė visų privalomų sąlygų egzistavimo, nesivadovavo suformuota Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, dėl ko nepagrįstai ir neteisėtai apskaičiavo GPM nuo pareiškėjo tariamai gautų pajamų natūra, kurioms buvo priskirtos net ir brolio pareiškėjui suteiktos trumpalaikės paskolos palūkanos.

10. Pareiškėjas nurodė, kad nėra ginčo dėl fakto, jog jis gavo neatlygintiną paskolą iki GPMĮ 9 straipsnio nuostatų pakeitimo, tačiau mokesčių administratorius nenustatė esminės ir būtinos pajamų natūra apmokestinimui aplinkybės – paskolas suteikusio asmens tikslo atsiskaityti už tam tikru pagrindu atsiradusius įsipareigojimus. Pareiškėjas gavo neatlygintiną paskolą iš asmens, kuris tuo metu disponavo didelėmis nuosavų piniginių lėšų sumomis, jų nesiskolino, nepatyrė jokių išlaidų šioms lėšos įsigyti. Mano, kad šioje byloje nenustatytas esminis pajamų natūra apmokestinimui būtinas elementas – asmens, suteikusio paskolas tikslas ir siekis būtent tokia forma pareiškėjui atsilyginti.

11. Pareiškėjo nuomone, jam paskirtų delspinigių dydis, sudarantis net 44 proc. apskaičiuotų mokesčių sumos, yra neproporcingas ir prieštaraujantis bendriesiems teisingumo bei protingumo principams. Pažymėjo, kad bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė patikrinimui reikalingus dokumentus ir paaiškinimus, kas, atsižvelgiant į neproporcingai didelį apskaičiuotų delspinigių dydį, suteikia pagrindą spręsti dėl galimybės atleisti jį nuo dalies apskaičiuotų delspinigių sumos. Pareiškėjo manymu, nurodyto dydžio delspinigiai neatitinka siekiamų pagrindinių tikslų, nagrinėjamu atveju laikytini baudžiamojo pobūdžio sankcija.

12. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti.

13. Atsakovas nurodė, jog Kauno AVMI, atlikusi pareiškėjo GPM mokestinį patikrinimą už 2010–2013 m., PVM mokestinį patikrinimą už 2011–2013 m., nustatė, kad pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą įsigydamas, parduodamas ar kitaip perleisdamas nekilnojamojo turto nuosavybės teises, keisdamas nekilnojamojo turto paskirtį, dalindamas nekilnojamojo turto objektus į keletą. Pareiškėjas 2010 m. kovo 26 d. už 480 000 Lt (vidutinė rinkos vertė – 332 000 Lt) pardavė 0,1493 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini) (Sklypas-1), 2013 m. birželio 4 d. už 700 000 Lt (vidutinė rinkos vertė –191 495,93 Lt) pardavė 1172/4174 dalis žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) (Sklypas-2). 2010 m. kovo 26 d. pardavęs dalį žemės sklypo ((duomenys neskelbtini)) bei iš tėvo V. M. pasiskolinęs piniginių lėšų (2010 m. rugsėjo 25 d. ‒ 50 000 Lt, 2010 m. spalio 3 d. ‒ 50 000 Lt), 2012 m. kovo 22 d. už 550 000 Lt įsigijo ½ dalį 0,0888 ha žemės sklypo ir ½ dalį (5 butus) gyvenamojo namo adresu: (duomenys neskelbtini). Nekilnojamojo turto portalo skelbimų duomenimis, minėtas nekilnojamasis turtas su parengtu projektu buvo parduodamas už 400 000 Eur.

14. Mokesčių administratorius, įvertinęs sandorių sudarymo aplinkybes, 2003–2016 m. pareiškėjo įsigytus ir perleistus nekilnojamojo turto objektus, nustatęs jo savarankiškumą, veiklos tęstinumą, palyginęs nekilnojamojo turto pardavimo pajamų dydį su visomis tikrinamuoju laikotarpiu gautomis pajamomis, konstatavo, jog pareiškėjo nekilnojamojo turto pardavimas atitinka PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje įtvirtintą ekonominę veiklą.

15. Atsakovas paaiškino, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas pagal 2010 m. kovo 26 d. pirkimo-pardavimo sutartį už 480 000 Lt T. S. pardavė 0,1493 ha gyvenamosios paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini). Parduotas žemės sklypas suformuotas pagal 2008 m. spalio 3 d. turto pasidalinimo sutartį, padalinus 2006 m. kovo 14 d. bendrosios dalinės nuosavybės teise už 120 000 Lt įsigytą 58,80 ha (5880/8080 dalį) naudingųjų iškasenų žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini). Pareiškėjas 2010–2013 m. vykdė ekonominę veiklą – prekybą nekilnojamuoju turtu, kurios požymiai iš esmės atitinka GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje apibrėžtą individualią veiklą, o gautos pajamos už parduotus žemės sklypus nepriskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatas, kadangi turtas perleistas nepraėjus 5 m. nuo jo įsigijimo. Pareiškėjas iki tikrinamojo laikotarpio 1 100 000 Lt sumai sudaręs beprocentinių paskolų sutarčių gavo 262 680 Lt pajamų natūra, kurios priskirtinos jo pajamoms.

16. Atsakovo teigimu, pareiškėjo argumentai, jog jis sklypus įsigijo neketindamas perparduoti, nagrinėjamu atveju įtakos VMI sprendimo pagrįstumui neturi. VMI, įvertinusi vykdytų sandorių skaičių bei pobūdį, pažymėjo, kad nekilnojamojo turto pardavimo sandorių negalima traktuoti kaip atsitiktinių. Tikrinamuoju laikotarpiu (2010–2013 m.) nustatyti 2 nekilnojamojo turto realizavimo sandoriai ir 2 įsigijimo sandoriai. 2016 m. sudaromi sandoriai taip pat rodo asmens veiklos tęstinumą ir ateityje. Iš ginčo sandorių gautos pardavimo piniginės lėšos (480 000 Lt ir 700 000 Lt) tikrinamuoju laikotarpiu sudarė didžiąją dalį pareiškėjo gautų pajamų, be to, iš ginčo turto pardavimo gautos pajamos buvo reinvestuojamos į naujus nekilnojamojo turto objektus, kas suponavo išvadą dėl ginčo sandorių tikslo gauti nuolatinių pajamų.

17. Dėl sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), atsakovo nuomone, pareiškėjas nepagrįstai teigė, kad pastarojo padalijimas buvo ne jo kryptingų veiksmų rezultatas. Nagrinėjamu atveju bendrasavininkų iniciatyva 2008 m. spalio 1 d. sklypo paskirtis pakeista į gyvenamųjų namų statybos, 2008 m. spalio 3 d. sklypas padalintas į atskirus. Aplinkybė, kad šiuos veiksmus pareiškėjas atliko kartu su kitais bendrasavininkiais, nepaneigia jo atliktų veiksmų aktyvumo ir savarankiškumo. 2006 m. įgytos sklypo dalies dydis parodo pareiškėjo siekį savo dalį ateityje (patvirtinus detalųjį planą) padalinti į atskirus sklypus ir juos realizuoti. Atsakovas pabrėžė, kad byloje esantys duomenys patvirtina šį pareiškėjo siekį.

18. Atsakovas taip pat nurodė, kad pareiškėjas savarankiškai ir savo valia įsigijo žemės sklypus, gavo statybos leidimus savo vardu. Jo nekilnojamojo turto pardavimo pajamos yra žymiai didesnės nei kitos tikrinamuoju laikotarpiu gautos pajamos, iš turto pardavimo gautos pajamos reinvestuojamos į naujus nekilnojamojo turto objektus. Nors pareiškėjas teigė žemės sklypus pirkęs nuosavo būsto statybai, tačiau realiai nė viename iš tikrinamuoju laikotarpiu parduotų sklypų nepradėjo (ir neketino) statyti gyvenamojo būsto ir jame gyventi.

19. Atsakovas padarė išvadą, kad Kauno AVMI pagrįstai pareiškėjo vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą priskyrė ekonominei veiklai, kurią vykdydamas jis veikė kaip apmokestinamasis asmuo, todėl pagal pirkimo-pardavimo sutartį gautos pajamos pagrįstai apmokestintos PVM. Atsakovas sutiko dėl GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatų taikymo pareiškėjo gautoms pajamoms iš 2010 m. kovo 26 d. sandorio. Pareiškėjo veikla įsigyjant ir perleidžiant nekilnojamąjį turtą laikytina individualia veikla, kaip ji apibūdinta GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje. Pareiškėjo iki tikrinamojo laikotarpio įsigytas nekilnojamasis turtas laikytinas individualios veiklos turtu pagal GPMĮ 2 straipsnio 29 dalies nuostatas. Jo gautos pajamos už perleistą Sklypą-1 nepriskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatas, nes perleistas turtas parduotas nepraėjus 5 m. nuo jo įsigijimo. Atsakovas mano, kad gautų 480 000 Lt pajamų už parduotą Sklypą-1 ir su šio turto įsigijimu susijusių išlaidų skirtumas pagrįstai apmokestintas 15 proc. GPM tarifu.

20. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjo nauda, gauta nemokant palūkanų už jam suteiktą paskolą, t. y. pajamos natūra, gali būti neapmokestinta GPM tik tokiu atveju, jeigu yra neidentifikuojamas ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis duoti ar gauti naudos, t. y. pateikiami įrodymai, patvirtinantys, jog tai nėra jo gauta nauda. Tokia faktinė aplinkybė ginčo atveju nenustatyta. Pareiškėjas gautą paskolą panaudojo ne ligos ar nelaimės atveju, o nekilnojamajam turtui įsigyti, siekdamas ateityje šį turtą parduoti ir gauti pajamų. Šių įrodymų pagrindu, atsakovo nuomone, galima konstatuoti, kad paskolos panaudojimas buvo susietas su pareiškėjo verslu ‒ nekilnojamojo turto pardavimo ekonomine veikla. Mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių, susijusių su pareiškėjo gauta paskola, visuma, t. y. aplinkybės, kad iš I. J. gavo 1 100 000 Lt paskolą 6 m. terminui, nemokėdamas už ją palūkanų ir nesuteikdamas jokių finansinių garantijų (laidavimas, įkeitimas, garantija) paskolų grąžinimui užtikrinti, leidžia daryti išvadą, kad gauta paskola be palūkanų pripažintina pareiškėjo ekonomine nauda, nes jis nepatyrė išlaidų, kurios įprastai patiriamos disponuojant skolintomis lėšomis. Atsakovo teigimu, pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kurie sudarytų pagrindą teigti, kad skolindamasis pinigus lengvatinėmis sąlygomis (be palūkanų) negavo ekonominės naudos.

21. Dėl apskaičiuotos delspinigių sumos, atsakovas pažymėjo, kad mokesčių mokėtojas turi pareigą laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę bei teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais. Šiuo atveju mokėtini mokesčiai apskaičiuoti mokesčių administratoriaus iniciatyva kontrolės procedūrų metu, todėl apskaičiuota ginčo delspinigių (ir baudų) bendra suma vertintina kaip pareiškėjo pasirinkto elgesio modelio pasekmė. Delspinigiai skaičiuojami kaip kompensacija už tai, kad valstybė atitinkamu laikotarpiu negalėjo naudotis jai pagal mokesčių įstatymus priklausančiomis lėšomis, o mokesčių mokėtojas šiomis sumomis disponavo nepagrįstai.

II. 22. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. sausio 12 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

23. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad pareiškėjas 2013 m. birželio 4 d. už 700 000 Lt pardavęs statyboms skirtą žemės sklypą ((duomenys neskelbtini)) ir iš individualios veiklos pagal verslo liudijimą 2013 m. birželio 4 d. gavęs 370 Lt pajamų, 2013 m. birželio 4 d. viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nustatytą 155 000 Lt sumą. Vadovaujantis PVMĮ 71 straipsnio 2 dalies nuostatomis, kai nurodytoji riba viršijama, PVM privalo būti apskaičiuojamas už visas patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas, dėl kurių tiekimo (teikimo) nurodytoji riba buvo viršyta. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui mokėtinas PVM už 2013 m. birželio mėn. apskaičiuotas nuo visų gautų pajamų – 705 730 Lt (700 000 Lt + 370 Lt +5 360 Lt ). Patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas pažeidė PVMĮ 92 straipsnio nuostatas, nepateikė Pridėtinės vertės mokesčio mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitos (forma FR0608) už 2013 m. ir neapskaičiavo pardavimo PVM – 128 713 Lt (37 727,86 Eur).

24. Patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas pažeidė GPMĮ 27 straipsnio 1 dalies ir 4 dalies nuostatas, Metinėje pajamų deklaracijoje (forma GPM308) už 2010 m. neteisingai deklaravo už parduotą žemės sklypą ((duomenys neskelbtini)) gautas pajamas ir su jo įsigijimu patirtas išlaidas, t. y. deklaravo deklaracijos priede GPM308 N „Neapmokestinamosios pajamos“ – 480 000 Lt, o privalėjo deklaruoti deklaracijos priede GPM308 T „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos“ – 480 000 Lt pajamų už parduotą žemės sklypą ir su jo įsigijimu bei perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumą – 31 838,26 Lt.

25. Patikrinimo akto duomenimis, iki tikrinamojo laikotarpio pradžios (2010 m. sausio 1 d.) pasiskolintą ir negrąžintą pareiškėjo piniginių lėšų sumą sudarė 1 100 000 Lt paskola pagal 2007 m. gegužės 1 d. beprocentinės paskolos sutartį, gauta iš I. J.. Pareiškėjas pažeidė GPMĮ 9 straipsnio 4 dalies nuostatas, neapskaičiavo menamų palūkanų nuo tikrinamuoju laikotarpiu gautų beprocenčių paskolų, t. y. gautų pajamų natūra ir pažeisdamas GPMĮ 27 straipsnio 1 dalies nuostatas jų nedeklaravo Metinėse pajamų deklaracijose (forma GPM308) už 2010, 2011, 2012, 2013 m. bei nuo jų nesumokėjo mokėtino GPM.

26. Patikrinimo akto duomenimis, pareiškėjo vardu 2011 m. gruodžio 29 d. įregistruotas 2007 m. gamybos automobilis Mercedes C300. Pareiškėjas šį automobilį 2012 m. vasario 17 d. pagal transporto priemonės pirkimo pardavimo sutartį pardavė V. T. už 5 000 Lt. Pareiškėjas nedeklaravo 5 000 Lt gautų pajamų (už parduotą automobilį Mercedes Benz) ir su jo įsigijimu patirtų išlaidų – 7 224,67 Lt.

27. Pirmosios instancijos teismas sutiko su MGK, VMI ir Kauno AVMI padarytomis išvadomis. Papildomai pažymėjo, jog tarp šalių ginčo nėra, kad pareiškėjas 2010 m. kovo 26 d. už 480 000 Lt pardavė 0,1493 ha žemės sklypų, esantį (duomenys neskelbtini) (Sklypas-1), 2013 m. birželio 4 d. už 700 000 Lt pardavė 1172/4174 dalis žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) (Sklypas-2). Taip pat, kad 2010 m. kovo 26 d. pardavęs dalį žemės sklypo ((duomenys neskelbtini)) bei iš tėvo V. M. pasiskolinęs piniginių lėšų, 2012 m. kovo 22 d. už 550 000 Lt įsigijo 1/2 dalį 0,0888 ha žemės sklypo ir A dalį (5 butus) gyvenamojo namo adresu: (duomenys neskelbtini). Nekilnojamojo turto portalo „Aruodas“ skelbimų duomenimis, minėtas nekilnojamasis turtas su parengtu projektu buvo parduodamas už 400 000 Eur.

28. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad pareiškėjas 2016 m. rugpjūčio 24 d. paaiškinime nurodė, jog „<...> turėjo didelį žemės sklypą, kurio dalį tikėjosi bet kada pardavęs uždirbti. Kadangi 2008–2009 m. prasidėjo ekonominė krizė, tai atsiliepė ir nekilnojamojo turto rinkai. <...>“. Ginčo nėra, jog didžiausias pareiškėjui priklausęs žemės sklypas buvo 0,8080 ha sklypas, adresu (duomenys neskelbtini). Taigi, pareiškėjas pats patvirtino, jog, jo žodžiais tariant, „tikėjosi uždirbti“, t. y. patvirtino, kad iš anksto planavo gauti pajamas iš šio sklypo realizavimo.

29. Pirmosios instancijos teismas taip pat akcentavo, kad pareiškėjas 2003–2016 m. laikotarpiu sudarė įvairius 5 įsigijimo ir 5 perleidimo sandorius. Tikrinamuoju laikotarpiu buvo sudaryti 2 įsigijimo ir 2 perleidimo sandoriai. Teismas vertino, kad priešingai nei tvirtino pareiškėjas, šios aplinkybės patvirtina, jog jo veiksmai nebuvo vienkartiniai, t. y. buvo tęstiniai. Be to, gautos lėšos sudarė didžiąją dalį jo gautų pajamų, t. y. 1 180 000 Lt sudarė žemės sklypų pardavimo pajamos, o individualios veiklos su verslo liudijimu – 166 340 Lt.

30. Pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad skunde nurodytos aplinkybės, jog Sklypo-1 atsiradimas buvo visiškai neplanuotas ir atsitiktinis, nepaneigia pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymo fakto, t. y. kaip ir pats pareiškėjas teigia, jau įsigijus Pagrindinį sklypą, pasikeitus aplinkosauginiams reikalavimas, galėjo pasikeisti ir planai dėl tolimesnės veiklos, susijusios su Sklypu-1. Nors šių aplinkybių pareiškėjas Pagrindinio sklypo įsigijimo metu nenumatė, tačiau jos galėjo atsirasti ir vėlesniu momentu. Tai, jog aplinkybės susiklostė ne taip, kaip buvo planuota įsigijimo metu, teismo nuomone, nereiškia, kad pareiškėjo veiksmuose nėra ekonominės veiklos vykdymo fakto.

31. Aplinkybės, kad iki atidalijimo Sklypas-2 pareiškėjo buvo suprantamas ir valdomas kaip vientisas sklypas, ar nebuvo atlikti jokie sutvarkymo darbai, teismo vertinimu, nepaneigė fakto, jog pareiškėjas vėliau galėjo įgyti tikslą Sklypą-2 naudoti ekonominei veiklai. Be to, aplinkybės, jog pareiškėjas nuolat mokėjo už komunalines paslaugas, savaime nepatvirtina, kad šiame name gyveno jis pats. Teismas sprendė, kad minėtų sandorių negalima vertinti kaip atsitiktinių, kuriuos pareiškėjas sudaręs neturėjo ketinimo vykdyti ekonominę veiklą ir gauti pajamas.

32. Pirmosios instancijos teismui konstatavus, kad pareiškėjas vykdė individualią veiklą, kuri iš esmės atitinka ir ekonominės veiklos sąvoką, konstatuotina ir jo pareiga mokėti PVM. Teismas sutiko su Kauno AVMI nustatytais su PVM mokėjimu susijusiais pažeidimais

33. Dėl pareiškėjo argumentų, kad nepagrįstai pripažinta, jog 2010–2013 m. nemokėdamas palūkanų nuo jam suteiktos beprocentės paskolos, iš viso gavo 262 680 Lt palūkanų dydžio pajamas natūra, teismas pažymėjo, jog pareiškėjas iš I. J. gavo 1 100 000 Lt paskolą 6 m. terminui, nemokėdamas už ją palūkanų ir nesuteikdamas jokių prievolės užtikrinimų.

34. Pirmosios instancijos teismas, atsižvelgdamas į Lietuvos Respublikos finansų ministro 2009 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. IK-162 patvirtinto Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašo (toliau – ir Aprašas) 2 ir 7 punktus, pažymėjo, jog Aprašo 2 punkte įtvirtinta bendroji norma, kaip turėtų būti apmokestinamos pajamos natūra, t. y. pagal turtui įsigyti arba paslaugoms apmokėti turėtas išlaidas. Aprašo 7 punkte įtvirtinta specialioji nuostata, kuri numato atvejų, kai gyventojas už kreditą arba paskolą moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka, apmokestinimą, t. y. įvertinama kaip palūkanų sumos, kuri būtų mokama už tokį kreditą ar paskolą mokant tuo laikotarpiu atitinkama valiuta teikiamų paskolų tikrąją rinkos kainą, ir faktiškai sumokėtos palūkanų sumos skirtumas. Nors Aprašo 2 punkte eksplicitiškai nėra numatyta, jog ši nuostata netaikoma Aprašo 7 punkte numatytu atveju, tačiau tai nepaneigia, kad Aprašo 7 punkte yra specialioji norma lyginant su Aprašo 2 punktu. Byloje nenustatytas joks ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis neatlygintinai suteikti paskolą pareiškėjui. Tačiau byloje nustatyta, jog paskola buvo suteikta pareiškėjo ekonominei veiklai vykdyti. Atsižvelgdamas į tai, teismas sutiko su skundžiamuose sprendimuose padarytomis išvadomis dėl pajamų natūra apmokestinimo.

35. Dėl pareiškėjui apskaičiuotų delspinigių, teismas, atsižvelgęs į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, nurodė jog vien santykinai didelės apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų sumos savaime nesudaro pagrindo sumažinti delspinigius ir baudas ar atleisti nuo jų mokėjimo. Pareiškėjas atleidimą nuo delspinigių grindė iš esmės tik jų dydžiu, tačiau, tai nėra pakankama priežastis. Delspinigiai susidarė dėl pareiškėjo nevykdytos pareigos tinkamai apskaičiuoti mokesčius ir juos sumokėti. Teismas pažymėjo, jog byloje nenustatytos aplinkybės, kad mokesčių administratorius kontrolės procedūras būtų atlikęs nepagrįstai ilgą laiko tarpą, todėl nenustatytos aplinkybės, kurios sudarytų pagrindą atleisti pareiškėją nuo delspinigių.

III. 36. Pareiškėjas J. M. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. sausio 12 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti bei priteisti bylinėjimosi išlaidas.

37. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia tais pačiais argumentais, kurie nurodyti pareiškėjo skunde pirmosios instancijos teismui. Pareiškėjas papildomai nurodo, kad teismas neišsamiai ir neobjektyviai išnagrinėjo jo argumentus, neatliko tinkamo pateiktų įrodymų vertinimo, dėl ko sprendime nurodytos aplinkybės neatskleidžia bylos esmės, prieštarauja teisinei logikai, kartu yra neteisingos asmens, kuris kreipiasi į teismas tikėdamasis tinkamo bylos aplinkybių tyrimo, atžvilgiu.

38. Pareiškėjo vertinimu, aplinkybė, kad jis vykdė individualią veiklą anksčiau, ar ją planuoja vykdyti ateityje, nėra susijusi su Sklypo-1 ir Sklypo-2 dalies apmokestinimu. Pareiškėjo teigimu, sprendime nėra atskleista bylos esmė, kadangi nėra pateikta aiški ginčo sandorių teisinė analizė, taip pat nėra pasisakyta dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su Sklypo-2 dalies neatitikimu PVM objekto sąvoka. Akcentuoja, kad VMI neišnagrinėjo visų ginčo žemės sklypų įsigijimo aplinkybių, kadangi neturėjo visų žemės įsigijimo dokumentų (žemės sklypo pasidalijimo plano) – VMI iš Prienų rajono notarų biuro pasiėmė tik dalį įsigijimo sandorio dokumentų. Teigia, kad šis planas yra esminė žemės sklypų sutarties dalis, pagrindžiantis faktą, jog pareiškėjas su kitais bendraturčiais pirko ne didelio ploto sklypą komercinės veiklos vykdymui, bet kiekvienas iš bendraturčių pirko tris apylyges žemės sklypo dalis, tinkamas statybai.

39. Pareiškėjas pažymi, kad aplinkybė, ar jis vykdė ekonominę veiklą, nėra šios bylos dalykas. Atsitiktinis Sklypo-1 pobūdis, kurį pripažino pirmosios instancijos teismas, įrodo, kad Sklypo-1 atsiradimo ir pardavimo sandoris atitinka asmeninio turto perdavimo sandorį ir asmeninio turto pardavimo sąlygas – Sklypas-1 buvo įsigytas kaip asmeninis turtas ir buvo parduotas ne dėl pareiškėjo kaltės pasikeitusių aplinkybių (pareiškėjui netekus galimybės racionaliai naudoti Sklypą-1 asmeninėms reikmėms). Teigia, kad teismas nepasisakė dėl jo argumento, jog Sklypo-2 dalis negali būti laikoma PVM objektu, kadangi Sklypo-2 dalyje nebuvo galima jokia statybų veikla. Sklypo-2 dalis tapo tinkama statyboms tik tada, kai naujasis savininkas suformavo atskirą žemės sklypą.

40. Pareiškėjas remiasi direktyvos 2006/112/EB (toliau – ir PVM direktyva) nuostatomis bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2017 m. lapkričio 16 d. sprendimas byloje C-308/16) ir teigia, kad žemės statyboms sąvoka negali būti aiškinama plečiamai ir žeme statybai prilyginamai visi žemės sklypai, kuriuose teoriškai yra galima statyba – žemės sklypu statyboms gali būti laikomas tik toks žemės sklypas, kuris juridiškai yra suformuotas ir jame atlikti pakankamo lygio pertvarkymo darbai, jog iki žemės sklypo pardavimo sandorio žemės sklypas būtų tinkamas statybų veiklai vykdyti.

41. Pareiškėjas, atsižvelgdamas į tai, kas Sklypo-2 dalies apmokestinimas yra susijęs su Europos Sąjungos teisės aiškinimo klausimais (PVM direktyvos 12 straipsnio 1 dalies b punkto ir 3 dalies, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies k punkto klausimais), prašo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo dėl prejudicinio sprendimo, pateikiant klausimą – ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalis k punktą, PVM direktyvos 12 straipsnio 1 dalies b punktą ir 12 straipsnio 3 dalį reikia aiškinti taip, kad šiomis nuostatomis yra draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata (PVMĮ 31 straipsnio 2 dalis) ir nacionalinė mokesčių administravimo praktika, pagal kurią žemės statyboms sąvoka yra nepagrįstai išplečiama ir taikoma tokiems žemės sklypams, kuriuose statybos darbai nėra galimi, neatlikus specifinių žemės sklypo pertvarkymo ir formavimo procedūrų (darbų) – t. y. žemės sklypo neparuošus jame vykdyti su statybomis susijusią veiklą (neatlikus sklypo juridinio pertvarkymo ir atidalinimo procedūrų).

42. Pareiškėjo nuomone, skundžiamas sprendimas yra nesuderinamas su Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2015 m. liepos 9 d. sprendimu byloje C-331/14. Mano, kad jo namų valdos dalis atitinka fizinio asmens turto, kuris naudojamas asmeniniams poreikiams, sąvoką. Atsižvelgdamas į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo išaiškinimus, pareiškėjas turi teisę pasirinkti namų valdos pardavimo neapmokestinti PVM, kadangi pardavimo momentu tai buvo asmeninio turto dalis.

43. Pareiškėjo vertinimu, teismas suklydo aiškindamas ir taikydamas Aprašo 7 punktą. Pareiškėjo teigimu, Aprašo 2 punkte yra nurodyta, kuriais atvejais jis nėra taikomas. Visais kitais atvejais Aprašo 2 punktas turi būti taikomas, įskaitant ir vertinant pareiškėjo galimai gautas pajamas natūra. Vadovaujantis Aprašo 2 punktu, turi būti įvertintos pajamos natūra išmokėjusio asmens išlaidos, būtinos pajamoms natūra suteikti. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas gavo neatlygintiną paskolą iš asmens, kuris disponavo didelėmis nuosavomis piniginėmis lėšomis, todėl nepatyrė jokių išlaidų šioms lėšoms įsigyti, o tai paneigia galimybę taikyti Aprašo 7 punktą pareiškėjo atžvilgiu ir jam apskaičiuoti menamas palūkanas. Akcentuoja, kad teismas taip pat neatsižvelgė į aplinkybę, jog nesumokėtų palūkanų forma gautos pareiškėjo pajamos negali būti apmokestintos, vadovaujantis GPMĮ 17 straipsnio 19 punktu.

44. Pareiškėjas mano, kad teismas privalėjo įvertinti aplinkybę, jog jam mokesčiai yra skaičiuojami nuo deklaruotų sandorių, todėl delspinigių skaičiavimas už maksimalų 5 m. laikotarpį Sklypo-1 pardavimo atveju, taip pat delspinigių skaičiavimas už maksimalų mokestinio patikrinimo senaties laikotarpį nuo kaip pajamos natūra gautų pareiškėjo pajamų, neatitinka teisingumo, protingumo ir pagarbos žmogui teisinių principų.

45. Pareiškėjas pateikė papildomus paaiškinimus, kuriuose pažymi, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2019 m. balandžio 3 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-627-442/2019 suformavo teisės aiškinimo ir taikymo taisyklę, į kurią svarbu atsižvelgti, vertinant ir nagrinėjamos bylos faktines aplinkybes.

46. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į apeliacinį skundą prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. sausio 12 d. sprendimą palikti nepakeistą.

47. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą pažymi, kad pareiškėjo nurodytas Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2017 m. lapkričio 16 d. sprendimas nėra aktualus nagrinėjamoje byloje. PVM direktyvos 12 straipsnio 1 dalies b punktas numato, kad PVM apmokestinamas gali būti tik žemės statybai tiekimas. Žemė statybai – neparuošta ar paruošta žemė, kaip ją apibrėžia valstybės narės (PVM direktyvos 12 straipsnio 3 dalis). PVMĮ 32 straipsnio 2 dalis numato, kad žeme statyboms laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne. Atsakovo nuomone, PVMĮ nėra pakeista ar išplėsta PVM direktyvos 12 straipsnio 1 dalies b punkte numatyto „žemė skirta statyboms“ kriterijaus reikšmė. PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, jei pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir (a) detaliuosius planus šiame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą. 2009 m. rugsėjo 29 d. buvo gautas leidimas statybai sklype, kuris parduotas 2013 m. birželio 4 d.

48. Atsakovas akcentuoja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. birželio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1014-556/2017, kurioje Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, kad beprocentė paskola yra pajamos natūra tiek, kiek paskolos gavėjas neturi pareigos mokėti palūkanas už gautą paskolą. Atsakovo vertinimu, pareiškėjo nurodytos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo bylos skiriasi nuo nagrinėjamos bylos, todėl negali būti taikomos.

49. Atsakovas pažymi, kad pajamos natūra gali būti neapmokestintos GPM tik tokiu atveju, jeigu yra neidentifikuojamas ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis duoti ar gauti naudos. Tokia aplinkybė nagrinėjamu atveju nebuvo nustatyta. Paskolos panaudojimas buvo susietas su pareiškėjo verslu – nekilnojamojo turto pardavimo ekonomine veikla. Pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad teismas suklydo taikydamas Aprašo 7 punktą. Atsakovo nuomone, būtent Aprašo 7 punktas ir reglamentuoja ginčui aktualų pareiškėjo naudos, gautos natūra (kai už paskolą palūkanos iš viso nebuvo mokamos), įvertinimą.

50. Dėl pareiškėjo teiginio, jog pareiškėjo pajamos natūra negali būti apmokestinamos pagal GPMĮ 17 straipsnio 19 punktą, atsakovas nurodo, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalyje imperatyviai įtvirtintas neapmokestinamųjų pajamų sąrašas, kuriame nėra numatyta, jog pajamos natūra, gautos nemokant palūkanų už suteiktas paskolas, pripažintinos neapmokestinamosiomis pajamomis.

51. Atsakovas pažymi, kad mokesčių mokėtojas turi pareigą laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę bei teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais. Šiuo atveju mokėtini mokesčiai pareiškėjui apskaičiuoti mokesčių administratoriaus iniciatyva kontrolės procedūrų metu, todėl apskaičiuota ginčo delspinigių (ir baudų) bendra suma vertintina kaip pareiškėjo pasirinkto elgesio modelio (privalomų sumokėti mokesčių aspektu) pasekmė ir, atsakovo nuomone, šiuo atveju nelaikytina nepagrįsta.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 52. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI 2017 m. kovo 8 d. sprendimo Nr. 68-33 ir Kauno AVMI 2017 m. sausio 23 d. sprendimo Nr. (4.7.2)-FR0682-34 pagrįstumo ir teisėtumo.

53. Ginčijamais mokesčių administratorių sprendimais pareiškėjui nurodyta sumokėti 37 277,86 Eur PVM, 30 881,32 Eur GPM ir su šiais mokesčiais susijusias sumas, nustačius, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto ekonominę veiklą bei gavo pajamų natūra.

54. Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 86 straipsnis nustato, kad teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas (1 dalis); priimdamas sprendimą administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas (2 dalis); teismo sprendime turi būti atsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus (3 dalis).

55. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (toliau – ir Konstitucinis Teismas) yra konstatavęs, kad iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantis teisinio aiškumo reikalavimas inter alia (liet. be kita ko) reiškia, jog teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) negali būti ir nutylėtų argumentų, nenurodytų aplinkybių, turinčių reikšmės teisingo nuosprendžio (kito baigiamojo teismo akto) priėmimui. Teismo nuosprendžiai (kiti baigiamieji teismo aktai) turi būti aiškūs byloje dalyvaujantiems ir kitiems asmenims. Jeigu šio reikalavimo nepaisoma, tai nėra teisingumo vykdymas, kurį įtvirtina Konstitucija (žr., pvz., Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 16 d. nutarimą).

56. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu atmetė pareiškėjo skundą, nenustatęs ir neįvertinęs visų bylai reikšmingų aplinkybių, nepasisakęs dėl visų bylos proceso šalių pagrindinių argumentų ir nepateikęs motyvuotų išvadų.

57. Betarpiškumo principas reikalauja, kad teismas, nagrinėdamas bylą, ištirtų byloje esančius įrodymus: išklausytų proceso šalių paaiškinimų, liudytojų parodymų, specialistų paaiškinimų ir ekspertų išvadų, susipažintų su rašytiniais įrodymais, apžiūrėtų daiktinius įrodymus. Tai reiškia, jog pirmosios instancijos teismas, konstatuodamas bylai reikšmingų faktinių aplinkybių buvimą, gali savo išvadas pagrįsti tik betarpiškai teismo posėdžio metu ištirtais ir pagal procesiniame įstatyme nustatytas taisykles įvertintais įrodymais (ABTĮ 10, 78 straipsniai). ABTĮ 80 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teisėjai, nagrinėdami administracines bylas, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti.

58. Skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime nurodyta, kad teismas sutinka su Mokestinių ginčų komisijos, VMI, Kauno AVMI padarytomis išvadomis ir jų nekartoja. Tačiau pažymėtina, jog apskundus išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimą ir administracinę bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme, negali būti apsiribojama tik išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo patikrinimu, bet ginčas turi būti išnagrinėtas iš esmės, t. y. pirmosios instancijos teismas privalo betarpiškai įvertinti byloje surinktus įrodymus bei remiantis jais nustatyti bylai reikšmingas aplinkybes, jas teisiškai kvalifikuoti.

59. Skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas išimtinai yra grindžiamas mokesčių administratorių bei Mokestinių ginčų komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis. Pirmosios instancijos teismas išsamiai ir visapusiškai nevertino pareiškėjo skunde nurodytų aplinkybių bei argumentų pagrįstumo. Todėl, teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas jokio savarankiško bylai reikšmingų faktinių aplinkybių tyrimo neatliko, t. y. iš esmės neišnagrinėjo kilusio ginčo. Bylai reikšmingas aplinkybes konstatavo ne betarpiškai byloje surinktų faktinių duomenų analizės pagrindu, bet perrašydamas skundžiamuose administraciniuose aktuose pateiktas mokesčių administratorių apibendrintas išvadas dėl faktinių aplinkybių buvimo ar pritardamas mokesčių administratoriaus nustatytoms faktinėms aplinkybėms. Vien tik mokesčių administratorių bei Mokestinių ginčų komisijos nustatytų faktinių aplinkybių išdėstymas ir byloje taikytinų teisės aktų nuostatų atkartojimas, neatlikus bylai svarbių aplinkybių objektyvaus ir visapusiško tyrimo bei neatlikus jų teisinio įvertinimo, neatitinka procesiniame įstatyme nustatytų reikalavimų, kurie keliami teismo sprendimo formai ir turiniui.

60. Pirmosios instancijos teismas, spręsdamas klausimą dėl pareiškėjo apmokestinimo PVM pagrįstumo, skundžiamame sprendime nurodė, jog konstatavus, kad pareiškėjas vykdė individualią veiklą, kuri iš esmės atitinka ir ekonominės veiklos sąvoką, konstatuotina ir jo pareiga mokėti PVM, todėl plačiau dėl to nepasisakoma.

61. Pirmosios instancijos teismas, vertindamas, ar pareiškėjo vykdoma veikla gali būti pripažinta PVM apmokestinama veikla, nepagrįstai vadovavosi kriterijais, apibrėžiančiais individualią veiklą, nustatytais Gyventojų pajamų mokesčių įstatyme, bei nepagrįstai rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, kurioje yra suformuluotas Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatų, įtvirtinančių individualios veiklos sampratą, aiškinimas (žr., pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-627-442/2019).

62. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 15 dalis nustato, kad Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo – bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo, taip pat juridinio asmens statuso neturintis Lietuvos Respublikoje įsteigtas kolektyvinio investavimo subjektas, kurio veiklos forma yra investicinis fondas. Šio straipsnio 8 dalyje numatyta, kad ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus: 1) darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje; 2) valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos.

63. Mokesčių administratoriai, Mokestinių ginčų komisija bei pirmosios instancijos teismas, pripažindami pareiškėjo sudarytas pirkimo-pardavimo sutartis PVM apmokestinama ekonomine veikla, iš esmės apsiribojo tik pareiškėjo 2003–2016 m. sudarytų nekilnojamojo turto įsigijimo bei perleidimo sandorių išvardijimu, tačiau nenurodė aiškių bei išsamių argumentų, dėl ko šie pareiškėjo sudaryti sandoriai pripažintini ekonomine veikla Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo prasme. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad sprendžiant dėl pareiškėjo veiklos apmokestinimo PVM yra reikšmingi tik tie pareiškėjo sudaryti nekilnojamojo turto įsigijimo ir perleidimo sandoriai, kurie atitinka ekonominės veiklos, kaip ji yra apibrėžiama Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme, požymius.

64. Taigi pirmosios instancijos teismas iš esmės neišnagrinėjo kilusio ginčo, priėmė sprendimą, kuris neatitinka procesiniame įstatyme nustatytų reikalavimų, tuo pažeidė minėtas procesines teisės normas ir dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla, todėl pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas, o byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 straipsnio 1 dalies 1 punktas, 146 straipsnio 1 dalis).

65. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

66. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, kad bylinėjimosi išlaidų atlyginimo klausimas turi būti susiejamas su galutinio teismo sprendimo priėmimu. Tuo atveju, kai bylos nagrinėjimas iš esmės dar nėra pasibaigęs, laikoma, kad šalis dar nėra įgijusi teisės reikalauti atlyginti bylinėjimosi išlaidas, susijusias su bylos nagrinėjimu, bei pažymima, jog šią teisę ji įgis tuo atveju, jei byla bus išspręsta šalies naudai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS146-151/2011; 2011 m. sausio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS858-46/2011).

67. Apeliacinės instancijos teismui iš dalies patenkinus pareiškėjo apeliacinį skundą ir bylą grąžinus pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, bylos nagrinėjimas nėra baigtas (nėra priimtas galutinis sprendimas), todėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo klausimas šioje proceso stadijoje nesprendžiamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo J. M. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. sausio 12 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė