2017-06-13 Nr. AB-11805-3-61-3-03240-2015-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Adm

Administracinė byla Nr. A-1758-575/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03240-2015-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.2; 12.13.4

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. birželio 13 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (pranešėjas), Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. Z. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. birželio 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. Z. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. Pareiškėjas A. Z. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (b. l. 1–9) ir patikslintu skundu (b. l. 60–68), prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2015 m. gegužės 20 d. sprendimą Nr. S-83(7-233/2014); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2014 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. 68-206; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2014 m. rugpjūčio 20 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-508 bei minėto dokumento netvirtinti.

Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus sprendimu, kuriuo jam, vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio nuostatomis, buvo papildomai apskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM), valstybinio socialinio draudimo įmokos (toliau – ir VSD įmokos), privalomojo sveikatos draudimo įmokos (toliau – ir PSD įmokos) ir šių mokesčių delspinigiai bei baudos. Pareiškėjas teigė, kad MGK skundžiamame sprendime rėmėsi formaliais motyvais, neatsižvelgdama ir nevertindama kitų reikšmingų aplinkybių.

Šiame kontekste pareiškėjas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju buvo netikslinga taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas, nes jis paneigė siekį gauti mokestinę naudą. Pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, kad jis, priešingai, nei mokesčių administratorius, pateikė pakankamai įrodymų, patvirtinančių jo poziciją, o mokesčių administratoriaus išvados dėl sandorių vertinimo prieštarauja lingvistiniam sandorio suvokimui, yra grįstos tik prielaidomis, bet ne leistinais įrodymais. Pareiškėjas manė, kad šiuo atveju nėra pagrindo teigti, jog per trumpą laiką įvyko sandorių daugetas, be to, jie nesudarė galimybės išvengti mokesčių mokėjimo.

Šiuo aspektu pareiškėjas paaiškino, kad butas, esantis (duomenys neskelbtini), Kauno r., D. M. 2006 m. kovo 27 d. buvo parduotas už jo indeksuotą vertę, remiantis VĮ Registrų centro išduota pažyma sandoriui. Tuo tarpu tai, kad ginčo turtas pareiškėjui nuosavybės teise priklausė mažiau nei metus, nėra pagrindas teigti apie mokestinę naudą. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus vertinimu, jog sandoriuose dėl minėto buto jo dukra veikė tik kaip tarpininkė tam, kad nebūtų apskaičiuojamos turto vertės padidėjimo pajamos.

Be to, pareiškėjas akcentavo, kad minėtas dukrai dovanotas butas buvo pagerintas, todėl ženkliai ir padidėjo jo rinkos vertė, o notariškai patvirtinta dovanojimo sutartis negali būti suprantama kaip interesų tenkinimas siekiant išvengti GPM mokėjimo. Pareiškėjas kartu pabrėžė, kad jis niekada neužsiėmė nekilnojamojo turto verslu, toks turtas niekada nebuvo įgytas siekiant gauti naudą vėliau jį pardavus, o vien tai, jog pareiškėjas asmenine nuosavybės teise turi turto, nepatvirtina individualios veiklos buvimo požymių.

Taip pat nurodė, kad šiuo atveju nenustatyta, kuo konkrečiai pasireiškė pareiškėjo mokestinės naudos siekimas, kadangi nebuvo nustatyta, jog tarp pareiškėjo ir kitų asmenų buvo kokie nors susitarimai. Tuo tarpu taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas galima tik tada, kai tiriamo sandorio vienintelis tikslas yra gauti mokestinę naudą, tačiau minėtos nuostatos netaikomos, kai sandoris turi kitus, ekonomiškai ar kitaip pagrįstus tikslus, o mokesčių mokėtojas gauna iš šio sandorio atitinkamą mokestinę naudą. Atsižvelgęs į tai, pareiškėjas teigė, kad ginčijamame sprendime matyti mokesčių administratoriaus pozicijos šališkumas, nes mokesčių administratorius formaliai įvertino faktines aplinkybes, neatsižvelgdamas į Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) komentare pateiktą išaiškinimą.

Dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), Kauno r., pareiškėjas paaiškino, kad jis buvo perimtas P. S. negrąžinus 450 000 Lt skolos, taigi šiuo atveju tiesiog pasikeitė pareiškėjo turimo turto forma, bet ne vertė. Šiame kontekste pareiškėjas pabrėžė, kad piniginės lėšos, pervestos jo dukters vyrui B. M., buvo padovanotos, o dėl to, jog jos buvo dovanotos artimam asmeniui, šis sandoris nebuvo oficialiai sudarytas ir patvirtintas notaro. Pasisakydamas dėl sodybos, esančios (duomenys neskelbtini), Kėdainių r., rekonstravimo išlaidų pripažinimo, pareiškėjas akcentavo, kad sodybai rekonstruoti buvo sudaryta 2007 m. birželio 4 d. rangos sutartis su V.

S., kurioje numatyta atliekamų darbų ir įsigyjamų medžiagų kaina. Todėl neaišku, kodėl mokesčių administratorius vadovavosi tik darbus atlikusio asmens – J. S. – paaiškinimu, jog šis nepažįsta pareiškėjo. Remdamasis nurodytomis aplinkybėmis, pareiškėjas prašė panaikinti minėtas mokesčių administratoriaus išvadas. Pareiškėjas papildomai pažymėjo, kad kitų pajamų, išskyrus pensiją, negauna, todėl privalomos mokėti sumos dėl pareiškėjo pripažintų ir neginčijamų pažeidimų turėtų būti perskaičiuotos, išdėstant jų mokėjimą optimaliai priimtinam laikotarpiui, bei neskaičiuojant delspinigių ir palūkanų.

Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo patikslintą skundą (b. l. 75–81) su juo nesutiko ir prašė atmesti kaip nepagrįstą.

VMI nurodė, kad nagrinėjamu atveju ginčo turto perleidimas iš vieno asmens kitam, o po to ir trečiajam asmeniui vyko per itin trumpą laiką. Butas, esantis (duomenys neskelbtini), Kauno r., pareiškėjo ir jo sutuoktinės buvo įsigytas pagal 2005 m. birželio 14 d. turto pardavimo skolininko pasiūlytam pirkėjui aktą už 11 000 Lt, dovanojimo sutartis tarp pareiškėjo, jo sutuoktinės ir dukters sudaryta 2006 m. kovo 6 d., ginčo turtas įvertintas 70 000 Lt, o 2006 m. kovo 27 d. parduotas D. M. už 68 000 Lt. Sudarant dovanojimo sutartį, turto vertė ženkliai kilo, be to, pareiškėjas dar prieš dovanojimo sutartį žinojo, kad jis bus parduotas, nes dar 2006 m. kovo 3 d. pateikta preliminari sutartis, o bankas D.

M. 2006 m. kovo 6 d. suteikė kreditą šiam butui įsigyti. Taigi, darytina išvada, kad sudarant tarpinį dovanojimo sandorį buvo sukurtos formalios sąlygos mokesčių įstatymams apeiti ir sukurti mokestinę naudą. Taip pat nustatyta, kad J. ir P. S. jungtinės nuosavybės teise 2005 m. lapkričio 29 d. valstybinės žemės pirkimo–pardavimo sutarties pagrindu už 3 758 Lt įsigijo 1 ha ploto asmeninio ūkio žemės sklypą (duomenys neskelbtini), Kauno r. Iki sklypo įsigijimo, 2005 m. lapkričio 25 d., pareiškėjo dukra D. Z. (V.) pervedė P. S. 10 000 Lt, 2006 m. sausio 4 d.

– 20 000 Lt, o 2006 m. sausio 5 d. pareiškėjo dukters vyras B. M. pervedė P. S. 60 000 Lt. Tuo tarpu pareiškėjas 2006 m. liepos 1 d. pervedė B. M. 50 000 Lt, 2006 m. liepos 19 d. – 50 000 Lt, o 2006 m. liepos 19 d. D. Z. (V.) pervedė 50 000 Lt. 2006 m. sausio 3 d. pareiškėjas su P. S. sudarė paskolos sutartį, pagal kurią P. S. pasiskolino iš pareiškėjo 450 000 Lt be palūkanų 17 dienų terminui. 2006 m. balandžio 24 d. minėtas žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), Kauno r., už 450 000 Lt įkainojimą perduotas pareiškėjui, kurį šis 2006 m. birželio 14 d. pardavė A.

J. už 445 000 Lt. Šiame kontekste VMI pabrėžė, kad buvo nustatyta, jog A. J. pirkti nurodytą žemės sklypą nutarė 2006 m. pradžioje, bendravo tik su pareiškėju, 2006 m. vasario 1 d. sudarė sutartį dėl turto vertės nustatymo, o J. ir P. S. negalėjo pagrįsti nurodytos paskolos sutarties tikslo, nepateikta įrodymų, kad J. ir P. S. realiai buvo suteikta 450 000 Lt paskola, tačiau nustatyta, jog jiems už žemės sklypą pervesta 90 000 Lt. Taigi, VMI tvirtino, jog šiuo atveju darytina išvada, kad tikrasis 2006 m. sausio 3 d. paskolos sutarties turinys buvo pirkimo–pardavimo sandoris, kadangi J. ir P. S. negalėjo tiesiogiai perleisti pareiškėjui minėto sklypo, nes toks apribojimas buvo numatytas valstybinės žemės pirkimo–pardavimo sutartyje, t. y. buvo pasirinktas paskolos sutartimi paslėptas turto perleidimo būdas.

VMI pažymėjo, kad nustatytos aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjo vykdyta veikla atitinka visus individualios veiklos požymius, todėl jo gautos pajamos priskirtinos pajamoms, gautoms iš individualios veiklos. Pareiškėjo 2006–2008 m. vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo veikla buvo savarankiška, tai buvo nevienkartinis ir pasikartojantis procesas, pareiškėjas turi dar neparduotų nekilnojamojo turto objektų, todėl turi galimybę tokią veiklą vykdyti ir ateityje. Atitinkamai individualios veiklos versliškumui ir tęstinumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį.

VMI nurodė, kad nagrinėjamu atveju visi sandoriai buvo atlygintino pobūdžio, pareiškėjas turtą įsigijo siekdamas jį parduoti ir gauti pajamų. Be to, pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad parduotą turtą įsigijo ir naudojo asmeninėms reikmėms, o atsižvelgiant į veiklos sistemiškumą, pakanka pagrindo teigti, jog pareiškėjo aktyvūs veiksmai atitinka individualios veiklos požymius. Dėl sodybos rekonstrukcijos išlaidų VMI pažymėjo, kad pareiškėjo pateiktų dokumentų kopijose neteisingai nurodyta V. S. pavardė (klaidingai nurodyta S.), taip pat akivaizdžiai skiriasi asmens parašai, o pats V.

S. paaiškinime nurodė, kad pas pareiškėją atliko įvairius darbus, rašytinė sutartis sudaryta nebuvo, pinigų išmokėjimas įformintas nebuvo, verslo liudijimą jis turėjo tam laikotarpiui, kurį dirbo pas pareiškėją. Atsižvelgiant į tai, VMI teigė, kad nurodytos aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog rangos sutartis buvo sudaryta pareiškėjo iniciatyva jam jau žinant nekilnojamojo turto pardavimo kainą, taigi, ir žinant trūkstamą sumą išlaidoms pagrįsti, kad nesusidarytų apmokestinamų pajamų. Tuo tarpu asmeniui, kuris verčiasi pagal verslo liudijimą, nėra skirtumo, kokio dydžio suma parašyta kvite, nes jis moka fiksuotą pajamų mokestį, nepriklausantį nuo pajamų dydžio.

Todėl, nagrinėjamu atveju nesant pirminių įrodymų, pagrindžiančių realų minėtų išlaidų patyrimą, nėra pagrindo remtis pareiškėjo teiginiais, jog jis patyrė 92 000 Lt išlaidų.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. birželio 13 d. sprendimu (b. l. 107–113) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas nustatė, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo GPM, PSD įmokų, VSD įmokų mokestinį patikrinimą už 2006–2009 m. laikotarpį ir surašė 2014 m. gegužės 16 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-34, kuriame, konstatavus, jog pareiškėjas kartu su sutuoktine 2006–2008 m. vykdė prekybos nekilnojamuoju turtu individualią veiklą, jos neįregistravę, apskaičiavo 72 470 Lt, iš jų 59 850 Lt GPM, 441 Lt PSD įmokų, 8 119 Lt VSD įmokų, skyrė 4 060 Lt VSD įmokų baudą. Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 20 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-508 pakeitė 2014 m. gegužės 16 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-34, papildomai apskaičiuojant 61 904 Lt GPM, 441 Lt PSD įmokų, 8 519 Lt VSD įmokų, 4 260 Lt VSD įmokų baudą; taip pat patvirtino apskaičiuotus 53 325 Lt GPM delspinigius ir 202 Lt PSD įmokų delspinigius; patvirtino 18 571 Lt GPM baudą ir 132 Lt PSD įmokų baudą; nurodė pareiškėjui sumokėti šias sumas. VMI 2014 m. spalio 27 d. sprendimu Nr. 68-206 patvirtino minėtą Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 20 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-508. Pareiškėjas, nesutikdamas su šiuo VMI sprendimu, padavė skundą MGK, kuri 2015 m. gegužės 20 d. sprendimu Nr. S-83(7-233/2014) pareiškėjo skundą atmetė.

Šiame kontekste teismas pabrėžė, kad nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl mokesčių administratoriaus sprendimų papildomai apskaičiuoti pareiškėjui GPM, PSD įmokas, VSD įmokas bei šių mokesčių delspinigius ir skirti baudas, nustačius, kad pareiškėjas vykdė individualią veiklą, kad sudarytų sandorių forma neatitiko tikrosios veiklos išraiškos, taip pat nepripažinus dalies pareiškėjo patirtų išlaidų. Taigi, teismas nurodė, kad byloje nustatyta, jog pareiškėjas kartu su sutuoktine 2005 m. birželio 14 d. už 11 000 Lt įsigijo butą, esantį (duomenys neskelbtini), Kauno r. 2006 m. kovo 6 d. dovanojimo sutartimi minėtas butas buvo padovanotas pareiškėjų dukteriai, buto vertę nustatant 70 000 Lt, o pastaroji 2006 m. kovo 27 d. butą pardavė trečiajam asmeniui D.

M. už 68 000 Lt. Teismas pažymėjo, kad preliminarią sutartį dėl šio buto pirkimo–pardavimo šalys sudarė dar 2006 m. kovo 3 d., o banko kreditas pirkėjui buvo suteiktas 2006 m. kovo 6 d., taigi, neabejotina, jog pareiškėjas, prieš sudarydamas buto dovanojimo sutartį, žinojo apie būsimą buto pardavimo sandorį ir parduodamo turto kainą. Teismas vertino, kad šios aplinkybės paneigia pareiškėjo argumentus, jog aptartu sandoriu nebuvo siekiama mokestinės naudos. Tai, kad butas buvo parduotas pagal indeksuotą vertę, nurodytą VĮ Registrų centro pažymoje, teismas vertino kaip teisiškai nereikšmingą, kadangi buto pirkėjas buvo rastas dar iki dovanojimo sandorio sudarymo ir būtent pareiškėjas ėmėsi aktyvių veiksmų butui parduoti.

Nors pareiškėjas nurodė, jog iki dovanojimo sandorio sudarymo turtas buvo pagerintas, teismas atkreipė dėmesį į tai, kad šiuos teiginius pagrindžiančių įrodymų pareiškėjas nepateikė. Be to, teismas pažymėjo, jog D. M. paaiškinime mokesčių administratoriui nurodė, kad po buto įsigijimo atliko tam tikrus remonto darbus. Remdamasis šiomis aplinkybėmis, teismas padarė išvadą, kad nustatyta faktinių aplinkybių seka patvirtina, jog šiuo atveju dovanojimo sutartis buvo sudaryta formaliai, turint kitų, būtent mokestinės naudos, siekių, t. y. nagrinėjamu atveju dovanojimo sandoriu, pasitelkiant dukterį, buvo sudaryta galimybė išvengti pajamų mokesčio už nekilnojamojo turto perleidimą anksčiau nei po trejų metų nuo jo įsigijimo.

Teismas sprendė, kad galimybė gauti mokestinę naudą tokiomis sąlygomis buvo reali. Atsižvelgęs į tai, kad buto pardavimo preliminari sutartis sudaryta pareiškėjui ir jo sutuoktinei dar esant buto savininkais, iki jo perleidimo dukteriai dovanojimo sutarties pagrindu, teismas konstatavo, jog pajamų iš šio buto pardavimo gavėjais laikytini pareiškėjas ir jo sutuoktinė, todėl mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo papildomus mokesčius nuo gautų pajamų.

Teismas taip pat nustatė, kad pareiškėjas ir P. S. 2006 m. sausio 3 d. sudarė paskolos sutartį, kuria P. S. pasiskolino 450 000 Lt be palūkanų 17 dienų terminui. Kauno miesto apylinkės teismo hipotekos teisėjo 2006 m. vasario 6 d. nutartimi vykdytas 450 000 Lt išieškojimas, o šiam neįvykus, pareiškėjui 2006 m. balandžio 24 d. perduotas J. ir P. S. nuosavybės teise priklausęs žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), Kauno r. Be to, nustatyta, kad laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. P. S. turėjo 24 986,51 Lt pajamų, t. y. gerokai mažiau, nei iš pareiškėjo skolintasi pinigų suma, o dėl banko paskolos nesikreipė, taigi jokių priemonių paskolai grąžinti nesiėmė.

Teismas kartu akcentavo, kad mokesčių administratoriui pateiktame paaiškinime P. S. nurodė, jog už suteiktą paskolą ketino pirkti įrenginius, už kuriuos yra sumokėjęs grynais pinigais 390 000 Lt Ukrainos įmonei, tačiau kurios pavadinimo neprisimena ir neturi jokių šį faktą patvirtinančių dokumentų. Tačiau teismas tokį paaiškinimą vertino kaip nepagrindžiantį teiginių apie skolinimosi tikslus ir skolintų pinigų panaudojimą. Teismas papildomai pažymėjo, jog per teismo posėdį pareiškėjas nurodė nesidomėjęs, kam P. S. buvo skolinama 450 000 Lt suma.

Kita vertus, byloje nustatyta, kad pareiškėjo įsipareigojimai bankui 2006 m. sausio 1 d. sudarė 115 418,70 Lt, o dokumentai, patvirtinantys 450 000 Lt gavimą, nepateikti. Atsižvelgęs į nurodytas aplinkybes, teismas pabrėžė, kad jos sudaro pakankamą pagrindą abejoti tokios paskolos sutarties realumu. Juolab kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjo dukra 2005 m. lapkričio 25 d. pervedė J. S. 10 000 Lt, mokėjimo paskirtis „už žemę“, tuo tarpu ginčo žemės sklypą J. ir P. S. įsigijo tik 2005 m. lapkričio 29 d. Kita dalis pinigų sumokėta jau po paskolos sutarties sudarymo, t. y. 20 000 Lt pervesta 2006 m. sausio 4 d., o 60 000 Lt – 2006 m. sausio 5 d., taip pat nurodant mokėjimo paskirtį „už žemę“.

Tuo tarpu minėtas sklypas 2006 m. birželio 14 d. parduotas A. J., kuris paaiškinime mokesčių administratoriui nurodė, jog šį sklypą nutarė įsigyti 2006 m. pradžioje, todėl 2006 m. vasario 1 d. su UAB „Turto spektras“ sudarė sutartį dėl turto vertinimo, dėl sklypo įsigijimo bendravo su pareiškėju. Remdamasis šiomis aplinkybėmis, teismas sprendė, kad jos patvirtina, jog pareiškėjas 2006 m. sausio–vasario mėn. jau žinojo, kad minėtas žemės sklypas pereis jo nuosavybėn, derino su A. J. šio nekilnojamojo turto pardavimo veiksmus, parduodamo turto kainą.

Tuo tarpu 2005 m. lapkričio 29 d. valstybinės žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartyje buvo numatytas 5 metų apribojimas perleisti šį sklypą, todėl pareiškėjas negalėjo tiesiogiai jo įsigyti iš J. ir P. S., tačiau nurodyti pareiškėjo ir jam artimų asmenų veiksmai patvirtina tokį pareiškėjo ketinimą. Taigi, teismo vertinimu, 2006 m. sausio 3 d. paskolos sutarties sudarymas, nuslepiant tikrąjį ūkinės operacijos turinį, pareiškėjui suteikė mokestinę naudą – sudarė sąlygas išvengti GPM mokėjimo ir individualios veiklos vykdymo pripažinimo.

Nors pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus išvada dėl individualios veiklos vykdymo ir nurodė, jog tai, kad jis asmenine nuosavybės teise turi turto, nepatvirtina individualios veiklos buvimo požymių, teismas atkreipė dėmesį, jog byloje nustatyta ir nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu sudarė šiuos nekilnojamojo turto pardavimo sandorius:

1) pagal 2006 m. kovo 27 d. sutartį pardavė butą, esantį (duomenys neskelbtini), Kauno r., kuris pareiškėjo ir jo sutuoktinės buvo įsigytas pagal 2005 m. birželio 14 d. turto pardavimo aktą;

2) pagal 2006 m. gegužės 30 d. sutartį pardavė žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Kauno r., kuris įsigytas 2004 m. liepos 20 d. pirkimo–pardavimo sutarties pagrindu;

3) pagal 2006 m. birželio 14 d. sutartį pardavė žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Kauno r.;

4) pagal 2007 m. balandžio 13 d. sutartį pardavė žemės sklypą su statiniais, esančius (duomenys neskelbtini), Kauno r., kurie įsigyti pagal 2006 m. liepos 5 d. sutartį;

5) pagal 2008 m. birželio 16 d. sutartį pardavė žemės sklypą su statiniais, esančius (duomenys neskelbtini), Kėdainių r., kurie įsigyti pagal 2007 m. gegužės 24 d. sutartį. Šiame kontekste teismas akcentavo, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT), pasisakydamas dėl individualios veiklos, yra nurodęs, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims.

Vienas iš gyventojo individualios veiklos požymių yra jos versliškumas arba komerciškumas. Tai reiškia, kad visa veikla nuo pat jos vykdymo pradžios (nagrinėjamu atveju jau įsigyjant nekilnojamąjį turtą) turi turėti tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos (rėmėsi LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 16 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A5-902/2006). Siekiant konstatuoti individualios veiklos egzistavimą, būtina požymių visuma, t. y. savarankiškumas, versliškumas, tęstinumas, ekonominės naudos siekimas (rėmėsi LVAT 2011 m. kovo 7 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-256/2011).

Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme savarankiška veikla laikytina tokia veikla, kai fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas (rėmėsi LVAT 2007 m. liepos 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A8-693/2007). Šiame kontekste teismas pabrėžė, jog pareiškėjas, 2006–2008 m. sudarydamas nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo sandorius, veikė savo vardu, nebuvo priklausomas nuo kitų asmenų, nebuvo saistomas darbo ar pavaldumo ryšiais, taigi, buvo savarankiškas.

Tuo tarpu individualios veiklos versliškumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį, nepriklausomai nuo to, kokiai konkrečiai veiklai vykdyti atitinkamas turtas buvo įgytas (rėmėsi LVAT 2008 m. gruodžio 12 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-1613/2008, 2010 m. gruodžio 16 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-1669/2010). Atitinkamai teismas sprendė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjo vykdytos veiklos versliškumas bei ekonominės naudos siekimas yra pakankamai akivaizdus, visi sandoriai buvo atlygintino pobūdžio, jais siekta gauti pajamų.

Teismas taip pat nurodė, kad tokios aplinkybės kaip nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (rėmėsi LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 16 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A5-902/2006). Šiuo aspektu teismas akcentavo, kad bylos faktinės aplinkybės, t. y. nevienkartinis ir pasikartojantis pirkimo–pardavimo sandorių sudarymas per tęstinį laikotarpį, leidžia teigti, jog minėti sandoriai nebuvo atsitiktiniai.

Todėl teismas padarė išvadą, kad šiuo atveju mokesčių administratorius turėjo pagrindą pareiškėjo vykdytą veiklą pripažinti tęstine. Atsižvelgęs į nurodytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pareiškėjo vykdytą veiklą įsigyjant ir parduodant nekilnojamąjį turtą pagrįstai priskyrė individualiai veiklai GPMĮ prasme ir iš šios veiklos 2006–2008 m. gautas pajamas apmokestino pajamų mokesčiu kaip pajamas, gautas iš individualios veiklos.

Pasisakydamas dėl pareiškėjo nurodytų 92 000 Lt dydžio išlaidų, patirtų sodybos, esančios (duomenys neskelbtini), Kėdainių r., rekonstrukcijai atlikti, teismas pažymėjo, kad, vadovaujantis GPMĮ 18 straipsnio 1 dalimi, nuolatinio Lietuvos gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, leidžiamais atskaitymais laikomos su per mokestinį laikotarpį faktiškai gautomis individualios veiklos pajamomis susijusios nuolatinio Lietuvos gyventojo patirtos įprastinės šiai veiklai išlaidos. Šio straipsnio 5 dalyje nurodyta, kad išlaidos turi būti pagrįstos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme bei kituose Lietuvos Respublikos teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir jei dokumentų blankams Lietuvos Respublikos Vyriausybė yra nustačiusi atitinkamus reikalavimus – atitinkančiais keliamus reikalavimus. Be šių rekvizitų, išlaidas pagrindžiančiuose dokumentuose privalo būti nurodyta: 1) prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo (jei prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas yra fizinis asmuo) vardas, pavardė ir asmens kodas; 2) prekių ar paslaugų pirkėjo (gyventojo) vardas, pavardė ir asmens kodas, jeigu Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija nenustato kitaip. Atitinkamai, pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius nepagrįstai nesivadovavo jo pateiktais dokumentais, kurie nėra nuginčyti, ir nepripažino nurodytų išlaidų sodybos rekonstrukcijai atlikti. Atsižvelgęs į tai, teismas pabrėžė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius įvertino pareiškėjo pateiktą 2007 m. birželio 4 d. rangos sutartį dėl darbų atlikimo ir medžiagų įsigijimo bei nustatė, kad joje neteisingai nurodyti sutarties šalies V. S. duomenys, parašai nesutampa, nėra minėto asmens kodo, taip pat atsižvelgė į šio asmens paaiškinimą, kad pinigų išmokėjimas dokumentais nebuvo įformintas. Tuo tarpu pareiškėjas objektyvių duomenų, patvirtinančių jo patirtas išlaidas, nepateikė. Taigi, teismo vertinimu, nurodytos aplinkybės sudarė pakankamą pagrindą mokesčių administratoriui spręsti, jog atitinkamos išlaidos pagal rangos sutartį faktiškai nėra patvirtintos jokiais dokumentais, todėl leidžiamais atskaitymais negali būti pripažintos.

Apibendrindamas byloje nustatytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad pareiškėjo ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai yra teisėti, todėl jo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

III. Pareiškėjas A. Z. pateikė apeliacinį skundą (b. l. 116–127), kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. birželio 13 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti MGK 2015 m. gegužės 20 d. sprendimą Nr. S-83(7-233/2014), VMI 2014 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. 68-206 ir Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 20 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-508 bei minėto dokumento netvirtinti. Pareiškėjas mano, kad skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra formalus, priimtas pažeidus įrodinėjimo principus, netinkamai įvertinus surinktus įrodymus, šalių paaiškinimus, neišanalizavus visų su byla susijusių aplinkybių, neatskleidus bylos esmės, nepasisakius dėl esminių pareiškėjo skundo argumentų, remiantis išimtinai mokesčių administratoriaus pateiktais motyvais. Apeliacinis skundas iš esmės grindžiamas tais pačiais argumentais kaip ir pareiškėjo pirmosios instancijos teismui pateiktas skundas (patikslintas skundas).

Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą (b. l. 134–140) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą ir palikti galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. birželio 13 d. sprendimą bei skundžiamus MGK, VMI ir Kauno AVMI sprendimus. VMI atsiliepimas į apeliacinį skundą iš esmės grindžiamas tais pačiais argumentais kaip ir atsiliepimas į pareiškėjo patikslintą skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. Visų pirma, pažymėtina, kad ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 str. 1 d., 8 str. 2 d.).

Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl Kauno AVMI 2014 m. rugpjūčio 20 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-508 ir VMI 2014 m. spalio 27 d. sprendimo Nr. 68-206, kuriuo buvo patvirtintas minėtas Kauno AVMI sprendimas, bei MGK 2015 m. gegužės 20 d. sprendimo Nr. S-83(7-233/2014), kuriuo buvo patvirtintas nurodytas VMI sprendimas, teisėtumo ir pagrįstumo. Minėtais sprendimais mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas vykdė individualią veiklą, kad tam tikrų sudarytų sandorių forma neatitiko tikrosios veiklos išraiškos, taip pat nepripažino dalies pareiškėjo patirtų išlaidų, atsižvelgus į tai, pareiškėjui buvo papildomai apskaičiuoti GPM, PSD įmokos, VSD įmokos bei šių mokesčių delspinigiai ir skirtos baudos. Atitinkamai pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime konstatavo, kad pareiškėjo ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai yra teisėti. Tačiau pareiškėjas apeliaciniame skunde su tokia teismo išvada nesutinka.

ABTĮ 57 straipsnio 6 dalis įtvirtina, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi, konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 57 straipsnio 6 dalies taip pat seka, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma.

Atkreiptinas dėmesys, jog Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją;

LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Taip pat akcentuotina, jog vadovaujantis ABTĮ 138 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme.

Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.). Atsižvelgiant į tai, pažymėtina, kad teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog pareiškėjo ginčijami Kauno AVMI, VMI ir MGK sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, priimti objektyviai ir visapusiškai įvertinus visas reikšmingas aplinkybes.

Pabrėžtina, jog pirmosios instancijos teismas, priimdamas ginčijamą sprendimą, priešingai, nei apeliaciniame skunde tvirtina pareiškėjas, rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai išdėstė, kuriais teisės aktais ir įrodymais grindžiamos teismo išvados, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus duomenis ir padarė teisės aktų nuostatas bei faktines aplinkybes atitinkančias išvadas. Tuo tarpu pareiškėjo apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtas aplinkybes vertinti iš naujo, keisti ar naikinti ginčijamą sprendimą, pareiškėjas naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, apeliaciniame skunde nenurodė, priešingai, pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriame dėstomi argumentai iš esmės analogiški pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde (patikslintame skunde) nurodytiems argumentams.

Teisėjų kolegija, papildomai patikrinusi bylą (ABTĮ 136 str.), aplinkybių, sudarančių pagrindą keisti ar naikinti ginčijamą pirmosios instancijos teismo sprendimą, taip pat nenustatė, todėl apeliacinės instancijos teismas, sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.

Papildomai pasisakydama dėl pareiškėjo apeliacinio skundo teiginių, jog nagrinėjamoje byloje neįrodyta, kad jis vykdė individualią veiklą ir siekė gauti mokestinę naudą, teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau ne kartą yra pasisakęs dėl individualios veiklos sąvokos ir nurodęs, kad siekiant konstatuoti individualios veiklos egzistavimą, būtina nustatyti požymių visumą, t. y. savarankiškumą, versliškumą, tęstinumą, ekonominės naudos siekimą (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 16 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A5-902/2006 ir kt.), ką nagrinėjamu atveju pagrįstai ir konstatavo mokesčių administratorius.

Teisėjų kolegijos vertinimu, byloje nustatytų aplinkybių visuma leidžia daryti vienareikšmišką išvadą, kad šiuo atveju pareiškėjo vykdyta veikla (prekyba nekilnojamuoju turtu) atitinka visus individualios veiklos požymius, todėl jo gautos pajamos už nekilnojamojo turto pardavimą buvo pagrįstai priskirtos pajamoms, gautoms iš individualios veiklos, ir apmokestintos. Byloje esančia medžiaga ir skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvais yra paneigta bet kokia abejonė dėl tikrintu laikotarpiu pareiškėjo vykdytos veiklos galimo neatitikimo individualiai veiklai, kadangi pareiškėjas, vykdydamas prekybą nekilnojamuoju turtu, veikė savarankiškai, nepriklausomai nuo kitų asmenų, be to, sudarytiems sandoriams būdingas versliškumas, tęstinumas, pasireiškęs per konkrečius sandorių skaičius atitinkamu laikotarpiu, t. y. nevienkartinis sandorių dėl nekilnojamojo turto sudarymas ir tęstinis jų sudarymo laikotarpis, sudarytų sandorių tikslas – ekonominės naudos siekimas, t. y. siekimas gauti pajamas.

Šiuo aspektu pabrėžtina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikoma, jog trumpas laiko tarpas tarp sandorių paprastai indikuoja apie vertimąsi individualia veikla, taip pat – apie mokestinės naudos siekiamą, siekiant išvengti mokestinių prievolių (žr., pvz., LVAT 2006 m. vasario 28 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A10-846/2006). Minėtas aplinkybes, be kita ko, patvirtina tai, kad pareiškėjas nuo 2006 m. yra senatvės pensininkas, prekybos nekilnojamuoju turtu veiklai vykdyti iš banko ėmė kreditus, iš šios veiklos gautos pajamos sudarė didžiąją dalį visų jo gautų pajamų, taip pat tai, kad pareiškėjas kartu su sutuoktine ir ankstesniais, nei tikrintas, laikotarpiais vykdė nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius: nuo 1995 m. iki 2006 m.

įsigijo 12, o pardavė 11 nekilnojamojo turto objektų (MGK byla Nr. 7-233/2014, I t., b. l. 45–51, 184–198; II t., b. l. 1–25, 32–36, 155–190; III t., b. l. 58, 74–98). Be to, byloje neįrodyta, kad ginčo nekilnojamojo turto objektai buvo naudojami pareiškėjo ar jo šeimos narių asmeniniams poreikiams tenkinti. Taigi, teisėjų kolegija sprendžia, kad byloje nustatytos aplinkybės liudija apie tai, jog nekilnojamojo turto prekybos veikla buvo siekiama būtent ekonominės naudos, t. y. pareiškėjas, kaip minėta, vykdė individualią turto pirkimo–pardavimo veiklą.

Dėl pareiškėjo teiginių, kad nagrinėjamu atveju tam tikrų sudarytų sandorių atžvilgiu buvo nepagrįstai taikytos MAĮ 69 straipsnio nuostatos (dėl buto, esančio (duomenys neskelbtini), Kauno r., ir žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), Kauno r.), teisėjų kolegija pažymi, jog, remiantis MAĮ 10 straipsniu, mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Atitinkamai MAĮ 69 straipsnio 1 dalis numato, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą.

Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, MAĮ 69 straipsnis, pagal kurį taikytinas turinio viršenybės prieš formą principas, aktualus tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra gauti mokestinę naudą (žr., pvz., LVAT 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008 ir kt.).

Šiame kontekste pabrėžtina, kad iš patikrinimo metu surinktos medžiagos (MGK byla Nr. 7-233/2014, I t., b. l. 30, 46, 101–106; II t., b. l. 64–69, 74–76; III t., b. l. 63–88; IV t., b. l. 106–108, 115–117) nustatyta, jog pareiškėjas butą, esantį (duomenys neskelbtini), Kauno r., įsigijo 2005 m. birželio 14 d. (už 11 000 Lt), 2006 m. kovo 6 d. šį butą padovanojo dukrai beveik septynis kartus didesne verte (už 70 000 Lt), o 2006 m. kovo 27 d. nurodytas butas parduotas šiek tiek mažesne, nei dovanojimo vertė (už 68 000 Lt).

Šiuo aspektu svarbu tai, kad preliminari buto pirkimo sutartis su pirkėju buvo pasirašyta dar 2006 m. kovo 3 d., t. y. anksčiau, nei dovanojimo sutartimi šis butas buvo perleistas pareiškėjo dukrai, o minėto buto dovanojimo sutarties dieną buto pirkėjui jau buvo suteiktas kreditas buto pirkimui. Be to, iš bylos duomenų (MGK byla Nr. 7-233/2014, I t., b. l.

30) matyti, kad Kauno AVMI 2011 m. spalio 3 d. atlikto pareiškėjo dukros mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, jog ji 2006–2007 m. vykdė prekybos nekilnojamuoju turtu individualią veiklą, tačiau tikrinto laikotarpio pajamomis nebuvo pripažinta pagal minėtą buto pardavimo sandorį gauta 68 000 Lt suma. Todėl šiuo aspektu pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai dėl negalėjimo kontroliuoti savo dukros veiksmų su jai padovanotu nekilnojamuoju turtu, vertinti kaip gynybinė pozicija, iš esmės paneigta byloje esančiais įrodymais, kurie patvirtina, kad minėto buto pardavimą buvo iš anksto suplanavęs pareiškėjas, o buto dovanojimo dukrai sutartis buvo sudaryta tik formaliai, siekiant išvengti mokesčių.

Bylos duomenys taip pat sudaro pakankamą pagrindą daryti išvadą, kad pareiškėjas su P. S. paskolos sutartį sudarė tik formaliai, siekiant išvengti valstybinės žemės perpardavimo apribojimų, iš anksto suplanavus sklypo pardavimo aplinkybes (MGK byla Nr. 7-233/2014, I t., b. l. 64–72, 112–116; II t., b. l. 82–133; III t., b. l. 1–5). Taigi, nagrinėjamoje byloje nustatytos ir tiek mokesčių administratoriaus, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusių ikiteisminių institucijų bei pirmosios instancijos teismo išsamiai ir detaliai įvertinos aplinkybės, apeliacinės instancijos teismo vertinimu, leidžia vienareikšmiškai konstatuoti, jog su minėtais ginčo nekilnojamojo turto objektais susiję sandoriai (dovanojimo bei paskolos) buvo visiškai dirbtiniai, sudaryti siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą.

Todėl teisėjų kolegija sprendžia, kad šiuo atveju pagrįstai buvo taikytas turinio viršenybės prieš formą principas nurodytų sandorių atžvilgiu. Šiuo aspektu teisėjų kolegija kartu akcentuoja, kad teisė neturėtų ginti asmens, kuris piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2003 m. lapkričio 17 d. nutarime yra nurodęs, kad mokesčiai turi būti apskaičiuojami sąžiningai, kad draudžiama mokesčio įstatymo nustatytą prievolę pažeisti piktnaudžiavimu, kad esant piktnaudžiavimui mokesčio administratorius, nustatydamas mokesčio bazę, atkuria iškreiptas ar slepiamas aplinkybes, kad mokesčių mokėtojas turi konstitucinę pareigą sąžiningai mokėti mokesčius (žr., pvz., LVAT 2011 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-201/2011).

Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį pranašumą). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus (MAĮ 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla (žr., pvz., LVAT 2006 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A444-794/2006, 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011).

Pareiškėjas taip pat nesutiko su mokesčių administratoriaus sprendimu nepripažinti dalies jo patirtų išlaidų (sodybos, esančios (duomenys neskelbtini), Kėdainių r., rekonstravimui). Šiuo aspektu pabrėžtina, kad pagal GMPĮ 18 straipsnio 8 dalį išlaidos (priskiriamos prie leidžiamų atskaitymų) turi būti pagrįstos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose Lietuvos Respublikos teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, jeigu Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija nenustato, kad tam tikri rekvizitai atitinkamiems dokumentams nėra būtini. Tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei mokestinį ginčą nagrinėjusioms ikiteisminėms institucijoms ar teismui nepateikė minėtas nuostatas atitinkančių dokumentų (įrodymų), patvirtinančių jo nurodyto dydžio rekonstrukcijos išlaidų realumą. Nors apie atliekamus darbus sodyboje patvirtino liudytojas V. S., teisėjų kolegijos vertinimu, šiuo konkrečiu atveju vien liudytojų ir suinteresuotų asmenų paaiškinimai negali objektyviai pagrįsti patirtų išlaidų. Juolab kad pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktoje rangos sutartyje su V. S. bei pakvitavimuose už 92 000 Lt sumą ne tik buvo netinkamai nurodyta V. S. pavardė, bet pats V. S. paaiškino, kad rašytinių sutarčių su pareiškėju sudaręs nebuvo, už atliekamus darbus sodyboje buvo atsiskaitoma grynaisiais, atsiskaitymo dokumentais neįforminant, medžiagų darbams jis nepirko (MGK byla Nr. 7-233/2014, II t., b. l. 38–40, 50–54; III t., b. l. 27, 29, 31). Taigi, šios aplinkybės liudija, kad tam tikri darbai aptariamoje sodyboje buvo vykdomi, tačiau į bylą nebuvo pateikta jokių abejonių nekeliančių objektyvių įrodymų, patvirtinančių pareiškėjo nurodyto dydžio patirtas išlaidas. Atsižvelgus į tai, laikytina, kad išlaidos, skirtos sodybos rekonstrukcijai, byloje nėra pagrįstos, todėl teisėtai neįtrauktos į leidžiamus atskaitymus GPMĮ 18 straipsnio 1 dalies prasme.

Apibendrinant tai, kas išdėstyta, atkreiptinas dėmesys, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, aiškiai, išsamiai ir detaliai pagrindė pareiškėjui apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusias sumas, kaip tai numato MAĮ 67 straipsnio 1 dalis, todėl, priešingai, nei teigia pareiškėjas, ginčijami Kauno AVMI ir VMI sprendimai laikytini pagrįstais ir teisėtais, jie atitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimus ir nėra jokio pagrindo juos keisti ar naikinti. Be to, akcentuotina, jog mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.), tačiau nagrinėjamu atveju, teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjas tokių duomenų nepateikė. Tuo tarpu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra akcentavęs, kad tuo atveju, jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., LVAT 2011 m. vasario 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑147/2011, 2011 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442‑1427/2011 ir kt.). Atitinkamai mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju pagrįstai ir teisėtai apskaičiavo pareiškėjui delspinigius ir paskyrė baudas. Teisėjų kolegija nenustatė, kad delspinigiai būtų apskaičiuoti ir baudos paskirtos nesilaikant MAĮ reikalavimų, be to, pareiškėjui bauda buvo paskirta MAĮ nustatytose ribose, byloje nėra duomenų, jog minėtos sumos neatitiktų teisingumo, protingumo ir proporcingumo kriterijų.

Remdamasi byloje nustatytomis aplinkybėmis, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. birželio 13 d. sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija), teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo A. Z. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. birželio 13 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius