2015-11-26 Nr. AB-23052-3-61-3-06114-2013-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-910-438/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-06114-2013-1

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. lapkričio 26 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš Irmanto Jarukaičio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Virtualių paslaugų operatorius“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Virtualių paslaugų operatorius“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), atlikusi UAB „Virtualių paslaugų operatorius“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) 2008 m. sausio 22 d. – 2010 m. gruodžio 31 d. laikotarpio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą, 2013 m. sausio 3 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-07-77-1 (toliau – ir Patikrinimo aktas) (MGK byla, I t., b. l. 48–60) papildomai apskaičiavo 241 202 Lt PVM.

Vilniaus AVMI, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą ir Bendrovės pateiktas pastabas, 2013 m. kovo 18 d. priėmė sprendimą Nr. (4.65)-256-30, kuriuo patvirtino Patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotą 241 202 Lt PVM, Bendrovei apskaičiavo 86 529, 00 Lt PVM delspinigių ir skyrė minimalią 10 proc. dydžio 24 120 Lt PVM baudą (MGK byla, I t., b. l. 44–46).

Valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir VMI, atsakovas) 2013 m. gegužės 20 d. priėmė sprendimą Nr. 69-67, kuriuo nusprendė patvirtinti Vilniaus VMI 2013 m. kovo 18 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-30 (MGK byla, I t., b. l. 18–23).

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK), išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI 2013 m. gegužės 20 d. sprendimo Nr. 69-67 panaikinimo, 2013 m. rugpjūčio 20 d. priėmė sprendimą Nr. S-133(7-133/2013), kuriuo patvirtino centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą (MGK byla, I t., b. l. 1–7, II t., b. l. 81–89).

Pareiškėjas teismui pateikė skundą, prašydamas: 1) panaikinti MGK 2013 m. rugpjūčio 20 d. sprendimą Nr. S-133(7-133/2013); 2) panaikinti VMI 2013 m. gegužės 20 d. sprendimą Nr. 69-67; 3) panaikinti Vilniaus AVMI 2013 m. kovo 18 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-256-30.

Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus sprendimu pripažinti jį teikus PVM apmokestinamas paslaugas ir teigė, kad toks mokesčių administratoriaus vertinimas nėra nuoseklus, neatitinka nustatyto teisinio reguliavimo ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikos. Nurodė, kad ginčas tarp šalių kilo dėl įmokų surinkimo paslaugos, pareiškėjo teikiamos komunalinių ir kitų paslaugų vartotojams, apmokestinimo. Pareiškėjas kartu su savo partneriais UAB „Lietuvos spauda“ Vilniaus agentūra ir UAB „Vaskota“ (toliau – ir Partneriai, Partneris) teikia įmokų surinkimo paslaugas komunalinių ir kitų paslaugų vartotojams (toliau – ir vartotojai), sudarydamas galimybę jiems sumokėti įmokas už paslaugas lengvai prieinamoje ir patogioje vietoje – jų pasirinktoje Partnerio prekybos vietoje – ir gaudamas iš jų atlygį.

Pažymėjo, kad ginčo tarp šalių, jog įmokų surinkimo ir administravimo paslauga yra PVM neapmokestinama finansinė paslauga, nėra, tačiau pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus vertinimu, jog PVM neapmokestinamą įmokų surinkimo ir administravimo paslaugą vartotojams teikė vien Partneris, nes ne Partneris, o būtent pats pareiškėjas bendrai su Partneriu teikė minėtą paslaugą vartotojams. Nurodė, kad nagrinėjamu atveju yra tik viena įmokų surinkimo ir administravimo paslauga, kuri pareiškėjo ir buvo teikiama vartotojams, atsiskaitantiems su komunalinių ir kitų paslaugų tiekėjais.

Mokesčių administratoriaus nurodomas paslaugų skirstymas į: 1) įmokų surinkimo ir administravimo paslaugą, kurią Partneris teikė vartotojams; 2) įmokų surinkimo verslo organizavimo paslaugą (naujų klientų paieška, sutarčių sudarymas, paslaugų įkainių derinimas), kurią pareiškėjas tariamai teikė UAB „Lietuvos spauda“ bei UAB „Vaskota“ ir 3) įmokų administravimo paslaugą, kurią pareiškėjas tariamai teikė UAB „Lietuvos spauda“ bei UAB „Vaskota“, yra dirbtinis ir neatitinkantis verslo veikimo principų bei tikrosios faktinės situacijos, nes pareiškėjas neteikė Partneriams nei verslo organizavimo, nei įmokų administravimo paslaugų, o pats įmokų surinkimas yra paties pareiškėjo sumanytas, įkurtas ir vykdomas verslas.

Pareiškėją ir Partnerius sieja ne paslaugų teisiniai santykiai, kuriuose Partneriai būtų pirkę iš jo įmokų administravimo paslaugą, tačiau jungtinės veiklos santykiai, kuriuose būtent pats pareiškėjas, kartu su Partneriais vykdydamas jungtinę veiklą, teikė vieną bendrą įmokų surinkimo ir administravimo paslaugą tiesiogiai vartotojams – UAB „Lietuvos spauda“ ir UAB „Vaskota“ priimdavo komisinį mokestį iš vartotojų, o pareiškėjas už savo indėlį į bendros paslaugos teikimą išrašydavo sąskaitas Partneriams.

Tokie veiksmai atitiko Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVMĮ) 79 straipsnio 5 dalyje įtvirtintą teisinį reguliavimą, numatantį, kad viena PVM sąskaita faktūra gali būti įforminamos kelių PVM mokėtojų bendrai tiekiamos prekės arba teikiamos paslaugos, o Valstybinė mokesčių inspekcija PVMĮ komentare išaiškino, kad jungtinės veiklos (partnerystės) pagrindu veikiantys kiti apmokestinamieji asmenys bendrai tiekiamas prekes (teikiamas paslaugas) gali įforminti vieno PVM mokėtojo vardu, kuris tampa atsakingas už PVM sumokėjimą į biudžetą.

Pareiškėjas pažymi, kad sąskaitos už įmokų administravimą Partneriams buvo išrašomos tik pajamų pasidalijimo tarp jungtinę veiklą vykdančių subjektų įforminimo tikslu, tačiau į šią aplinkybę mokesčių administratorius neatsižvelgė ir dirbtinai išskaidė jungtinės veiklos partnerių atliekamus veiksmus, vertindamas juos kaip atskiras paslaugas.

Pažymėjo, kad pareiškėjo ir Partnerių tarpusavio susitarimų nuostatos patvirtina, jog pareiškėjo ir Partnerio bendrai teikiama paslauga yra vientisa ir nedaloma, Partneris nėra savarankiškas įmokų surinkimo paslaugos teikėjas, jis veikia vadovaudamasis pareiškėjo nurodymais, atlikdamas tik tokius veiksmus, kurie jam pavesti šalių tarpusavio sutartimi, todėl Partnerio atsakomybė apsiriboja tinkamu jam priskirtų funkcijų atlikimu – piniginių lėšų priėmimu, duomenų apie vartotoją, komunalinių ar kitų paslaugų tiekėją bei mokėtinos įmokos sumą suvedimu į duomenų bazę ir įmokos sumokėjimą patvirtinančio dokumento išdavimu, taip pat surinktų pinigų pervedimu pareiškėjui. Įmokų pervedimą komunalinių ir kitų paslaugų tiekėjams bei kitas būdingas ir esmines įmokų surinkimo paslaugos funkcijas atlieka būtent pareiškėjas, kuriam tenka ir atsakomybė vartotojo atžvilgiu už tinkamą paslaugos suteikimą, tinkamą vartotojų asmens duomenų apsaugą ir kitų mokėjimo paslaugų teikimą reglamentuojančių teisės aktų reikalavimų vykdymą. Taigi, pareiškėjo funkcijos ir atsakomybė neapsiriboja techniniais aspektais, bet apima būdingus ir esminius sandorių elementus, pirmiausia – įmokų pervedimą komunalinių ir kitų paslaugų tiekėjams, be to, pareiškėjo ir Partnerių atliekami veiksmai įmokų surinkimo procese yra neatskiriamai susiję ir sudaro vieną ekonomiškai nedalomą paslaugą, kurios išskaidymas į atskiras paslaugas būtų dirbtinis. Todėl pareiškėjo ir Partnerių bendrai teikiama įmokų surinkimo paslauga turi būti laikoma sudarančia vieną sandorį PVM prasme, kuris nėra apmokestinamas PVM.

Pareiškėjas nurodė, kad atsakovas nepagrįstai teigia, jog PVMĮ 79 straipsnio 5 dalies nuostatos pareiškėjo vykdytai veiklai netaikytinos, nes UAB „Lietuvos spauda“ ir UAB „Vaskota“, kiek tai susiję su įmokų surinkimo paslaugos vartotojams teikimu, pareiškėjui paslaugų neteikė ir iš pareiškėjo atlygio negavo; UAB „Lietuvos spauda“ ir UAB „Vaskota“, kartu su pareiškėju teikdami įmokų surinkimo paslaugą vartotojams, atlygį gaudavo iš vartotojų, bet ne iš pareiškėjo, nes vartotojo sumokėtas atlygis (komisinis mokestis) už įmokų surinkimo paslaugos suteikimą padalijamas tarp pareiškėjo ir Partnerių tokiu būdu, jog pareiškėjui tenkančią atlygio dalį Partneris perveda pareiškėjui, o likusi vartotojo sumokėto atlygio dalis atitenka Partneriui už jo indėlį į bendros paslaugos teikimą; pareiškėjas taip pat gaudavo atlygį iš vartotojų per partnerius UAB „Lietuvos spauda“ ir UAB „Vaskota“, kurie pervesdavo pareiškėjui tenkančią atlygio dalį pagal pastarosios jiems išrašytas sąskaitas, taigi tiek pareiškėjas, tiek ir Partneriai paslaugas teikė tiems patiems paslaugų gavėjams – vartotojams, todėl pareiškėjas ir UAB „Lietuvos spauda“ bei pareiškėjas ir UAB „Vaskota“ vykdė ne savarankišką, bet jungtinę veiklą. Atsakovas nepagrįstai teigė, kad pareiškėjas ir Partneriai teikė skirtingas paslaugas, nes jie atliko skirtingas, tačiau betarpiškai tarpusavyje susijusias funkcijas, teikdami bendrą įmokų surinkimo paslaugą komunalinių ir kitų paslaugų vartotojams, ir ši paslauga objektyviai negali būti dalijama į atskiras paslaugas, o kadangi teikiama paslauga yra neapmokestinama PVM, pareiškėjo dalis taip pat neapmokestinama šiuo mokesčiu.

Be to, pareiškėjo vertinimu, atsakovas nepagrįstai nurodo, kad, atsižvelgiant į tai, jog PVMĮ 79 straipsnio 5 dalies komentaro redakcija yra priimta po 2011 m. kovo 24 d., ji netaikytina ankstesniam laikotarpiui, nes aplinkybė, kad PVMĮ 79 straipsnio 5 dalies komentaras buvo priimtas vėliau nei nagrinėjamas patikrinimo laikotarpis, nereiškia, jog šios teisės normos turinys anksčiau buvo kitoks, pats savaime mokesčio įstatymo komentaras nenustato, nepakeičia ir nepanaikina teisės normų, o tik pateikia teisės normų turinio aiškinimą. Mokesčių administravimo įstatymo 12 straipsnio 2 dalyje nurodoma, kad apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas mokesčių mokėtojui neturi teisės akto galios ir išreiškia kompetentingos valstybės institucijos nuomonę mokesčių įstatymų reglamentuojamais klausimais. Todėl pareiškėjas ir jo partneriai, įformindami iš jungtinės veiklos gautų pajamų pasidalijimą, pagrįstai vadovavosi PVMĮ 79 straipsnio 5 dalyje įtvirtinta teise viena PVM sąskaita faktūra įforminti kelių PVM mokėtojų bendrai tiekiamas prekes.

Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodė, kad vietos mokesčių administratorius 2013 m. sausio 3 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-07-77-1 nustatė, jog laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 22 d. iki 2010 m. balandžio 1 d. Bendrovė sudarydavo trišales paslaugų teikimo sutartis: tarp Bendrovės, UAB „Lietuvos spauda“, t. y. ūkio subjekto, teikiančio įmokų surinkimo paslaugas, ir įmonių, kurios teikia komunalines, ryšių ir kt. paslaugas vartotojams. Vilniaus AVMI patikrinimo metu nustatė, kad Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu pati įmokų surinkimo paslaugų neteikė (šias paslaugas teikė UAB „Lietuvos spauda“), o Bendrovės teikiamos įmokų surinkimo administravimo paslaugos yra techninio pobūdžio ir nekeičia finansinio sandorio teisinės ar finansinės padėties, todėl Bendrovės teikiamos jau surinktų įmokų administravimo paslaugos PVM tikslais nelaikytos finansinėmis paslaugomis ir apmokestinamos PVM taikant standartinį PVM tarifą. Bendrovės teikiamos paslaugos nepriskirtinos PVMĮ 28 straipsnio 4 dalyje nurodytoms PVM neapmokestinamoms finansinėms paslaugoms, todėl mokesčių administratorius Bendrovės teiktas paslaugas pagrįstai apmokestino PVM taikant standartinį PVM tarifą.

Taip pat nustatyta, kad Bendrovė nuo 2010 m. balandžio mėn. sudarė tik dvišales sutartis: vieną tarp Bendrovės ir įmonių, teikiančių įvairias paslaugas vartotojams, kitą – tarp Bendrovės ir įmonių, kurios savo prekybos vietose atlieka įmokų (už komunalines, telekomunikacines, draudimo ir panašias paslaugas) priėmimą. Laikotarpiu nuo 2010 m. balandžio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Bendrovė šias sutartis sudarė su UAB „Lietuvos spaudos“ Vilniaus agentūra ir UAB „Vaskota“. Atsižvelgęs į sudarytų sutarčių nuostatas, mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, kad Bendrovė pati įmokų (už komunalines, telekomunikacines, draudimo ir panašias paslaugas) nerinko, o jų priėmimą pagal sutartis atliko Partneriai savo prekybos vietose.

Pinigai už surinktas įmokas visų pirma patekdavo į Partnerio banko sąskaitą, ir vėliau, priklausomai nuo sudarytų sutarčių sąlygų, Partneris pervesdavo surinktas įmokų sumas tiesiai įmonei arba pagal atitinkamą grafiką Bendrovei, o Bendrovė – paslaugas teikiančioms įmonėms. Pati Bendrovė tik teikė įmokų administravimo paslaugas: vykdė klientų paiešką, teikė klientams detalią įmokų priėmimo ataskaitą apie priimtas įmokas, nuo 2010 m. balandžio 1 d. į tiekėjų sąskaitas pervesdavo surinktų įmokų sumas, kurias į Bendrovės sąskaitą pervesdavo Partneriai, tikrieji įmokų surinkėjai.

Bendrovė įmokas renkančiai įmonei PVM sąskaitas faktūras išrašydavo už jos teikiamas įmokų surinkimo administravimo paslaugas ir už tai gaudavo atlygį, sutartyje įvardintą „įmokų administravimo mokesčiu“. Atsakovas pažymėjo, kad minėtos Bendrovės teikiamos įmokų surinkimo administravimo paslaugos yra techninio ir administracinio pobūdžio, jos nekeičia finansinio sandorio teisinės ar finansinės padėties, todėl tokios Bendrovės teikiamos paslaugos nepriskirtinos PVMĮ 28 straipsnio 4 dalyje nurodytoms PVM neapmokestinamoms finansinėms paslaugoms ir turi būti apmokestinamos PVM.

Nurodė, kad skirtingų ūkio subjektų teiktos skirtingos paslaugos skirtingiems galutiniems paslaugų gavėjams negali būti vertinamos kaip jungtinė veikla. Nors Bendrovės ir jos partnerių vykdomos funkcijos yra nukreiptos siekti vieno tikslo, tačiau Bendrovės teikiamos įmokų surinkimo administravimo paslaugos PVM tikslais nelaikomos finansinėmis paslaugomis, dėl ko pareiškėjui atsiranda prievolė teikiamas paslaugas apmokestinti taikant standartinį PVM tarifą.

Atsakovas pažymėjo, kad nuo dvišalių sutarčių sudarymo momento UAB „Lietuvos spauda“ ir UAB „Vaskota“ teikė paslaugas galutiniams vartotojams, surinkdamos įmokas už paslaugų teikėjų teikiamas paslaugas, ir gaudavo atlygį tiek iš vartotojų, tiek iš Bendrovės, o Bendrovė už įmokų surinkimo organizavimo paslaugas gaudavo atlygį iš paslaugas teikiančių įmonių, tokiu būdu tiek komunalinių ir kitų paslaugų tiekėjų atžvilgiu, tiek galutinių vartotojų atžvilgių Bendrovė ir UAB „Lietuvos spauda“ bei UAB „Vaskota“ vykdė savarankišką veiklą, todėl PVMĮ 79 straipsnio 5 dalies nuostata, numatanti, kad viena PVM sąskaita faktūra gali būti įforminamos kelių PVM mokėtojų bendrai tiekiamos prekės arba teikiamos paslaugos, Bendrovės vykdytai veiklai netaikytina. Be to, PVMĮ 79 straipsnio 5 dalies komentaro redakcija yra priimta po 2011 m. kovo 24 d., todėl netaikytina ankstesniam laikotarpiui.

Taip pat pažymėjo, kad vienos ar kitos įmonės galėjimas ar negalėjimas atlikti tam tikrų funkcijų be kito asmens dalyvavimo negali būti pagrindu nustatant ar nenustatant pareiškėjo mokestines prievoles.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą remiantis atsakovo atsiliepime išdėstytais motyvais.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. spalio 6 d. d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad pagal PVMĮ 3 straipsnį, PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas – kai prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį, kai prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal PVMĮ nuostatas vyksta šalies teritorijoje ir kai prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Taigi, pagal bendrą principą, PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens vykdomas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas už atlygį. Pagal PVMĮ 28 straipsnį PVM neapmokestinamas finansinių paslaugų teikimas, tarp jų – ir su atsiskaitymų organizavimu susijusios paslaugos, grynųjų pinigų įmokų surinkimas.

Teismas vadovavosi Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. birželio 6 d. įsakymu Nr. 157 patvirtintu PVM neapmokestinamų finansinių paslaugų, nurodytų PVMĮ 28 straipsnio 1–4 dalyse, sąrašu (toliau – ir PVM neapmokestinamų finansinių paslaugų sąrašas, Sąrašas), pagal kurio 3 punktą, PVM neapmokestinamos indėlių ir kitų grąžintinų lėšų priėmimo ir tvarkymo paslaugos, atsiskaitymų tarp bankų ir (arba) kitų kredito įstaigų įskaitymas (kliringas), taip pat kitos su atsiskaitymų organizavimu susijusios paslaugos, pinigų pervedimas, atsiskaitymo negrynaisiais pinigais organizavimas (įskaitant banko kortelių ir kitų mokėjimo priemonių išleidimą, jų turėtojų aptarnavimo paslaugas ir operacijų su jomis atlikimą), akredityvų išleidimas ir susijusios su jais operacijos, taip pat sandoriai dėl skolų ir skolinių pasižadėjimų – tarp jų ir – įmokų surinkimas ir administravimas (Sąrašo 3.11 p.). Sąrašo 5 punkte (Sąrašo redakcija, įsigaliojusi nuo 2004 m. gegužės 1 d.) nurodoma, kad vien fizinio, techninio, administracinio ar panašaus pobūdžio paslaugų teikimas, nekeičiantis finansinio sandorio teisinės ar finansinės situacijos, nelaikomas finansinių paslaugų teikimu.

Iš nurodyto teisinio reguliavimo teismas darė išvadą, kad nuo PVM mokėjimo atleidžiamos tik tokios paslaugos, kurios sudaro bendrai vertinamą atskirą visumą ir atlieka PVM neapmokestinamų finansinių paslaugų sąraše nurodytai paslaugai būdingas ir esmines funkcijas.

Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju, siekiant nustatyti, ar pareiškėjo teikiamos paslaugos gali būti priskirtos PVM neapmokestinamoms finansinėms paslaugoms, yra reikšmingos tokios trišalėse bei dvišalėse sutartyse (MGK byla, I t., b. l. 68–71, 87–91, 93–96, 97–100, 101–103) įtvirtintos šalių įsipareigojimus įtvirtinančias nuostatos, kurios numato, kad:

- UAB „Lietuvos spauda“ įsipareigojo priimti iš mokėtojų įmokas pagal nustatytos formos mokėjimo dokumentus už jiems suteiktas komunalines ir kt. paslaugas; išduoti paslaugų vartotojui UAB „Lietuvos spauda“ įmokos priėmimo patvirtinimo kvitą; priėmus iš mokėtojo įmoką, nuplėši mokėjimo dokumento šaknelę ir saugoti ją iki jos perdavimo įmonės (komunalinių ar pan. paslaugų teikėjo) įgaliotam atstovui; kioskuose priimtų įmokų sumą pervesti kas tris darbo dienas į Įmonės sąskaitą banke; aiškintis klaidas (Trišalės sutarties 2.1.1–2.1.10 p.); Trišalių sutarčių 2.1.11 p. UAB „Lietuvos spauda“ įsipareigojo įmokų administravimui suteikti Operatoriui (pareiškėjui) neribojamą prieigą prie UAB „Lietuvos spauda“ virtualios prekybos sistemos ir jos duomenų bazės; Trišalių sutarčių 2.2.1–2.2.12 p. pareiškėjas įsipareigojo tinkamai ir kokybiškai administruoti įmokų priėmimą kioskuose, teikti informaciją apie UAB „Lietuvos spauda“ iš mokėtojų priimtas įmokas, spręsti įmokų administravimo procese atsiradusius nesusipratimus ir klaidas, teikti paslaugų tiekėjams ir UAB „Lietuvos spauda“ paaiškinimus, detalizacijas ir atsakymus visais įmokų administravimo klausimais, pagal paslaugų teikėjų ar UAB „Lietuvos spauda“ užklausimus išanalizuoti, pateikti galimų sprendimų virtualios prekybos sistemos tobulinimo klausimais, aiškintis klaidas; paslaugų teikėjų užklausimu pateikti raštu detalią įmokų priėmimo ataskaitą; užtikrinti tinkamą organizacinių ir techninių priemonių taikymą mokėtojo asmens duomenims apsaugoti nuo sunaikinimo, pakeitimo ar kitokio neteisėto tvarkymo. Trišalių sutarčių III dalyje nustatyta, kad įmonės – paslaugų teikėjos už joms suteiktas įmokų surinkimo paslaugas moka UAB „Lietuvos spauda“ atitinkamo dydžio fiksuotą atlygį už kiekvieną priimtą įmoką, apie kurią pareiškėjas yra pateikęs informaciją (3.1. p.), o UAB „Lietuvos spauda“, remdamasi pareiškėjo ir įmonės pasirašytu praėjusio laikotarpio suteiktų paslaugų suderinimo aktu, išsiunčia įmonei sąskaitą faktūrą (sutarties 3.4–3.5 punktai);

- dvišalėmis sutartimis, sudarytomis tarp pareiškėjo ir įmonių – paslaugų teikėjų, pareiškėjas įsipareigojo užtikrinti iš mokėtojų įmokų priėmimą įmokų priėmimo vietų tinkle (ĮPVT); tinkamai ir kokybiškai administruoti įmokų priėmimų ĮPVT; užtikrinti tinkamą duomenų nuskaitymą nuo mokėjimo dokumentų brūkšninio duomenų kodo, įmokos iš mokėtojo priėmimą, ir įmokos priėmimo patvirtinimo kvito mokėtojui išdavimą bei pateikti įmonei informaciją apie įmokų priėmime vietų tinkle atliktus mokėjimus; kiekvienos savaitės pirmą darbo dieną atlikti priimtų mokėjimų sumos pervedimą į įmonės sąskaitą už praėjusį laikotarpį (Sutarčių 2.1.1–2.1.15 p.); pagal sutarčių 3.1. punktą už suteiktas paslaugas įmonė įsipareigoja mokėti pareiškėjui atitinkamo dydžio komisinį mokestį nuo priimtų įmokų bendros sumos. Dvišalėse sutartyse tarp pareiškėjo ir UAB „Lietuvos spauda“ bei UAB „Vaskota“ (Partneriai) numatyta, kad Partneriai įsipareigoja užtikrinti tinkamą įmokų surinkimą iš mokėtojų jiems priklausančiose prekybos vietose, griežtai laikydamiesi įmokų priėmimo ir administravimo taisyklių, apdrausti savo civilinę atsakomybę nuo netinkamai suteiktų įmokų priėmimo paslaugų, saugoti įmokų priėmimo šakneles iki atidavimo pareiškėjui, visą informaciją apie priimtas įmokas kaupti sistemos duomenų bazėje, suteikti pareiškėjui prieigą prie sistemos, reikalingą pareiškėjui apdoroti informaciją apie iš mokėtojų priimtas įmokas ir apdorotą informaciją pateikti įmonėms; taip pat sutartyse buvo numatyta, kad pareiškėjas išsiunčia Partneriui PVM sąskaitą faktūrą įmokų administravimo mokesčiui, atskaičius Partneriui priklausantį komisinį atlygį, kuris sudaro 70 proc. nuo kiekvienos įmokos;

- tarp UAB „Vaskota“ ir UAB „Virtualių paslaugų operatorius” 2010 m. gegužės 10 d. sudarytoje sutartyje dėl įmokų priėmimo paslaugos teikimo Nr. IMO/2010/040, buvo įtvirtinta, kad UAB „Vaskota“, teikdama įmokų surinkimo paslaugą, įmokas priima jai priklausančiose prekybos vietose; priimdama įmokas iš mokėtojų, už kiekvieną priimtą įmoką ima 0,8 Lt komisinį mokestį, kurį apskaito pajamose ir PVM deklaracijoje deklaruoja kaip PVM neapmokestinamas pajamas; UAB „Vaskota“ saugo įmokų šakneles iki atidavimo pareiškėjui, visą informaciją apie priimtas įmokas kaupia sistemos duomenų bazėje; suteikia pareiškėjui prieigą prie sistemos; kiekvieną darbo dieną perveda į UAB „Virtualių paslaugų operatorius“ sąskaitą banke surinktas įmokas už praėjusią dieną; „UAB „Vaskota“ kiekvieno mėnesio paskutinę dieną gauna pareiškėjo išrašytą PVM sąskaitą faktūrą už jai suteiktą įmokų administravimo paslaugą, kurioje nurodoma „įmokų surinkimas“ ir nurodoma, kad PVM neapskaičiuojamas vadovaujantis PVMĮ 28 straipsniu.

Teismas nustatė, kad pareiškėjo direktorius A. V., apibūdindamas jo vadovaujamos įmonės vykdomą veiklą, 2011 m. vasario 28 d. vietos mokesčių administratoriui pateiktame paaiškinime nurodė, kad pareiškėjas įmokų surinkimo procese vykdo klientų paiešką, veda su jais derybas ir organizuoja sutarčių su jais pasirašymą, tiria bendras rinkos tendencijas ir, suderinęs su Partneriu, nustato įmokų priėmimo įkainius tiekėjams ir mokėtojams, taip pat remdamasis virtualios prekybos sistemos duomenimis, pateikia įmonei detalią įmokų priėmimo ataskaitą apie praeitą mėnesį priimtas įmokas, pagal užklausimus teikia įmonei ir Partneriui paaiškinimus, detalizacijas ir atsakymus visais įmokų administravimo klausimais (MGK byla, I t., b. l. 104–106). Taip pat nustatė, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 22 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. UAB „Lietuvos spauda“ Vilniaus agentūrai suteikė įmokų administravimo paslaugų už 1 644 719 Lt be PVM; nuo 2008 m. sausio 22 d. iki 2010 m. lapkričio 30 d. pareiškėjo UAB „Lietuvos spauda“ Vilniaus agentūrai išrašytose PVM sąskaitose faktūrose įmokų administravimo paslaugą apmokestindavo PVM, tačiau 2010 m. gruodžio 29 d. pareiškėjas UAB „Lietuvos spauda“ Vilniaus agentūrai išrašė kreditinę PVM suskaitą faktūrą VPS-KR Nr. 0005, pagal kurią 304 430 Lt sumažino laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 22 d. iki 2010 m. lapkričio 30 d. PVM sąskaitose faktūrose už įmokų administravimą apskaičiuotą pardavimo PVM bei 2011 m. sausio 18 d., 2011 m. sausio 28 d., 2011 m. vasario 8 d. pateikė patikslintas nurodyto laikotarpio PVM deklaracijas. Nuo 2010 m. gegužės 10 d. pareiškėjui įmokų surinkimo paslaugas pradėjus teikti UAB „Vaskota“, laikotarpiu nuo 2010 m. gegužės 10 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. pareiškėjas suteikė UAB „Vaskota“ įmokų administravimo paslaugų už 1 116 Lt, kurių PVM neapmokestino, PVM sąskaitose faktūrose nurodydamas „įmokų surinkimas – PVM neapmokestinama paslauga (PVMĮ 28 str.)“ (MGK byla, I t., b. l. 107–112, 120–126).

Teismas vadovavosi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktika (2011 m. liepos 28 d. sprendimas byloje C-350/10; 1997 m. birželio 5 d. sprendimas byloje C-2/95; 2011 m. liepos 28 d. sprendimas byloje C-350/10) ir pažymėjo, kad vien fizinio, techninio, administracinio ar panašaus pobūdžio paslaugų teikimas, nekeičiantis finansinio sandorio teisinės ar finansinės padėties, nelaikomas finansinių paslaugų teikimu, o vien tik faktas, kad atitinkamas elementas yra būtinas atsiskaitymo (pinigų pervedimo) funkcijai atlikti, nereiškia, kad toks elementas gali būti laikomas išimtimi ir neapmokestinamas PVM. Su atsiskaitymais (pinigų pervedimu) susijusios paslaugos PVM tikslais laikomos finansinėmis paslaugomis tokiais atvejais, kai šios paslaugos yra esminės atsiskaitymo (pinigų pervedimo) funkcijai atlikti ir daro įtaką teisinių ir finansinių sąlygų pasikeitimams, t. y., tokios paslaugos, kurios įgalina sukurti, pakeisti ar panaikinti sandorio šalių teises ir / ar pareigas.

Teismas, vadovaudamasis aukščiau nurodytų teisės aktų nuostatomis, atsižvelgęs į ESTT suformuotą praktiką, išanalizavęs pareiškėjo sudarytų trišalių bei dvišalių sutarčių nuostatas, taip pat įvertinęs paties pareiškėjo vadovo paaiškinimus, darė tokias išvadas: 1) įmokų surinkimo ir administravimo paslauga yra susijusi su atsiskaitymu už suteiktas paslaugas, nes mokėtojas, pagal nustatytos formos mokėjimo dokumentą sumokėjęs pinigus įmokų priėmimo vietoje ir gavęs tai patvirtinantį dokumentą, yra atsiskaitęs už suteiktas paslaugas. Mokėtojui sumokėjus už jam suteiktas paslaugas, pasikeičia mokėtojo ir įmonės – paslaugų teikėjos tiek teisinė, tiek finansinė padėtis;

2) pareiškėjas pats įmokų surinkimo paslaugų neteikė, o jo veikla apėmė įmokų surinkimo verslo organizavimą, kuris pasireiškė naujų klientų paieška, sutarčių sudarymu, paslaugų įkainių derinimu ir pan., ir įmokų priėmimo proceso administravimą, pasireiškusį teikiant įmonėms ataskaitas apie per ataskaitinį laikotarpį priimtas įmokas, sprendžiant įmokų administravimo procese iškilusius klausimus, teikiant įmonėms, partneriui ir mokėtojams informaciją įvairiais įmokų administravimo klausimais ir pan. Tokio pobūdžio pareiškėjo teikiamos įmokų surinkimo verslo organizavimo ir įmokų surinkimo proceso administravimo paslaugos teismo vertintos kaip techninio, administracinio ar panašaus pobūdžio paslaugų teikimas, nekeičiantis finansinės paslaugos dalyvių teisinės ir finansinės situacijos, todėl pareiškėjo teiktos įmokų administravimo paslaugos teismo nepripažintinos finansinėmis paslaugomis ir turi būti apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą;

3) nagrinėjamu atveju ne pareiškėjas, o būtent jo Partneriai, įmokos priėmimo vietoje pagal pateiktus mokėjimo dokumentus priimantys iš mokėtojų įmokas ir atliekantys tam tikras jų administravime funkcijas (į duomenų bazę suvedantys duomenis apie mokėtoją, įmonę – paslaugos teikėją ir mokėtinos įmokos sumą, bei išduodantys įmokos sumokėjimą patvirtinantį dokumentą, o surinktus pinigus pervedantys įmonėms – paslaugų teikėjoms arba pareiškėjui, kuris vėliau šias įmokas perveda įmonėms – paslaugų teikėjoms), yra atsakingi už tinkamą įmokos priėmimą (būtent partneriai privalo apdrausti savo civilinę atsakomybę ir būtent jiems taikomas ypatingas atidumo ir rūpestingumo laipsnis), todėl Partneriai atsako visais atvejais ir būtent jiems tenka visos neigiamos pasekmės, kylančios dėl netinkamai priimtos įmokos.

Taigi, būtent Partnerių atliekami veiksmai atspindi nuo PVM mokėjimo atleidžiamos įmokų surinkimo ir administravimo paslaugos esmę ir lemia įmokų mokėtojų bei jų gavėjų (įmonių – paslaugų teikėjų) teisinės ir finansinės situacijos pokyčius;

4) pareiškėjas nepagrįstai teigė, kad tuo atveju, kai bendrai teikiama paslauga yra PVM neapmokestinama, tai kiekvieno iš bendros paslaugos teikėjų dalis taip pat yra neapmokestinama PVM, nes kiekvieno paslaugų teikėjo dalis galėtų būti neapmokestinama PVM tik tuo atveju, jeigu kiekvieno iš jų teikiama paslauga atitiktų PVM lengvatos taikymo sąlygas, t. y. teikiama paslauga sudarytų bendrai vertinamą atskirą visumą, turinčią PVMĮ 28 straipsnio ar jo 1–4 dalis įgyvendinančiame PVM neapmokestinamų finansinių paslaugų sąraše nurodytoms paslaugoms būdingas ir esmines funkcijas.

Teismas sprendė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas Partneriams PVM sąskaitas faktūras išrašė už suteiktas įmokų administravimo paslaugas, todėl šios paslaugos, kaip sudarančios atskirą apmokestinamąjį sandorį, turi būti vertinamos pagal PVMĮ 28 straipsnio nuostatas, ir, kaip neatitinkančios PVM lengvatos taikymo sąlygų, apmokestintos PVM.

Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta aukščiau, teismas darė išvadą, kad ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai yra teisėti, pagrįsti ir juos naikinti, vadovaujantis pareiškėjo nurodytais ar kitais motyvais, nėra pagrindo.

III. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. spalio 6 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti arba, netenkinus šio reikalavimo, panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą bei skunde ginčijamus MGK ir VMI sprendimus ir įpareigoti atsakovą atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą, prijungti prie bylos papildomus įrodymus, priteisti bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde dėsto panašius argumentus kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui.

Pareiškėjas papildomai nurodo:

1. Pareiškėjui PVM nepriemoka buvo apskaičiuota ir skundai netenkinti iš esmės dėl to, kad tiek pirmosios instancijos teismas, tiek ir kitos ginčą nagrinėjusios institucijos bei Vilniaus AVMI visų pirma netinkamai kvalifikavo tarp pareiškėjo ir Partnerių, taip pat tarp Pareiškėjo ir Paslaugų teikėjų bei vartotojų susiklosčiusius teisinius santykius. Dėl to nagrinėjant situaciją, didžioji dalis aplinkybių buvo įvertinta netinkamai arba išvis neįvertinta, taip pat nebuvo atsižvelgta į byloje reikšmingą bendrosios kompetencijos ir administracinių teismų praktiką, dėl ko padarytos klaidingos išvados dėl vykdytos veiklos kvalifikavimo tiek civilinės teisės prasme, tiek, atitinkamai, mokesčių tikslais.

2. Būtent pareiškėjas buvo šios verslo idėjos autorius ir būtent pareiškėjas pasiūlė UAB „Lietuvos spauda“ šią verslo idėją įgyvendinti kartu, kooperuojant reikiamus savo resursus. Tai gali patvirtinti ir UAB „Lietuvos spauda“ atstovai, dirbę įmonėje tuo laikotarpiu, kai Bendradarbiavimo sutartis buvo sudaryta, tačiau nei pirmosios instancijos teismas, nei kitos ginčą nagrinėjusios institucijos ar VMI į šią aplinkybę neatsižvelgė ir jos netyrė. Kadangi įmokų surinkimo paslaugos teikimo esmė yra sudaryti vartotojams palankias sąlygas jiems patogioje vietoje sumokėti įmokas už Paslaugų teikėjų teikiamas paslaugas, pareiškėjas, norėdamas savarankiškai įgyvendinti savo verslo idėją, būtų turėjęs pats įsteigti prekybos vietas, kas, siekiant paslaugos patrauklumo ir pakankamo prieinamumo vartotojams, būtų reikalavę didelių investicijų ir todėl nebūtų buvę ekonomiškai efektyvu. Pareiškėjas nesiūlė UAB „Lietuvos spauda“ perimti Pareiškėjo verslo idėjos ir savarankiškai siekti sau ekonominės naudos, šalių tikslas buvo veikti kartu ir bendrai teikti įmokų surinkimo paslaugas.

3. 2009 m. gruodžio 28 d. įsigaliojus Mokėjimo įstaigų įstatymui, pareiškėjas Lietuvos banko buvo pripažintas jau nuo 2006 m. teikusiu įmokų surinkimo paslaugas ir veikusiu kaip mokėjimo įstaiga. Būtent dėl šios priežasties pareiškėjui buvo suteiktas ilgesnis terminas atitinkamai licencijai gauti (iki 2010 m. vidurio), nors Mokėjimo įstaigų įstatyme nustatyti licencijavimo reikalavimai įsigaliojo dar 2009 m. pabaigoje. Pirmosios instancijos teismas ir kitos ginčą nagrinėjusios institucijos savo sprendimuose nurodė, kad su licencijavimu susijusios aplinkybės neturi reikšmės sprendžiant dėl pareiškėjo mokestinių prievolių. Tačiau, pareiškėjo įsitikinimu, tokia išvada yra visiškai nepagrįsta. Mokesčių administratorius, taigi ir mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos, visų pirma turi kvalifikuoti susiklosčiusius teisinius santykius ir tik tuomet spręsti dėl iš jų kylančių mokestinių pasekmių (ESTT byla SDC v Skatteministeriet EU:C: 1997:278).

4. Esminiais jungtinės veiklos sutarties požymiais laikomi: kelių asmenų turtinių, intelektualinių ar darbinių išteklių (įnašų) kooperavimas; įsipareigojimas naudojant kooperuotus išteklius bendrai veikti; bendras dalyvių tikslas ir interesas – tam tikros veiklos plėtojimas ar tikslo siekimas (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegijos 2003 m. birželio 25 d. nutartis, priimta civilinėje byloje Nr. 3K-3-749/2003; 2008 m. kovo 18 d. nutartis, priimta civilinėje byloje Nr. 3K-3-181/2008; 2009 m. spalio 6 d. nutartis, priimta civilinėje byloje Nr. 3K-3-392/2009; 2013 m. kovo 17 d. nutartis, priimta civilinėje byloje Nr. 3K-3-121/2013). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad apeliantas, siekiantis įrodyti savo dalyvavimą jungtinėje veikloje, turi pateikti atitinkamų įrodymų, pagrindžiančių indėlį į bendrą jungtinę veiklą bei iš bendros veiklos gautų pajamų pasidalinimą (2014 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1052/2014).

5. Dėl įmokų surinkimo paslaugos teikimo su Paslaugų teikėjais trišalės sutartys buvo sudaromos būtent dėl to, kad pareiškėjas ir UAB „Lietuvos spauda“ veikė kaip jungtinės veiklos vykdytojai, kartu teikiantys paslaugą, esančią jų resursų kooperavimo rezultatu. Pareiškėjui nesuprantama, kodėl ši aplinkybė nebuvo vertinama nei pirmosios instancijos teisme, nei kitų ginčą nagrinėjusių institucijų, taip pat kodėl, jų vertinimu, nesant jungtinės veiklos, šalys vis dėlto sudarė trišales sutartis. Jei, kaip nurodo pirmosios instancijos teismas ir kitos ginčą nagrinėjusios institucijos, įmokų surinkimo paslaugą teikė tik UAB „Lietuvos spauda“, nesuprantama, kodėl sutarčių su Paslaugų teikėjais šalimi yra ir pareiškėjas, kuris, kaip teigiama, Paslaugų teikėjams jokių paslaugų apskritai neteikė.

6. Tiek pirmosios instancijos teismas, tiek kitos ginčą nagrinėjusios institucijos, netinkamai aiškina ESTT sprendimus, kuriuose ESTT pasisakė dėl PVM lengvatos netaikymo fizinio ir techninio pobūdžio paslaugoms. Remiantis ESTT sprendimais, PVM gali būti neapmokestinamos tik tokios paslaugos, dėl kurių pasikeičia šalių teisinė ir finansinė padėtis, o techninio pobūdžio paslaugos, pavyzdžiui, e-banko slaptažodžių generatoriaus suteikimo ir aptarnavimo paslauga, vienos sąskaitos suformavimo paslauga ir pan. MGK nuomone, kurią savo sprendimu iš esmės palaikė ir pirmosios instancijos teismas, nagrinėjamoje situacijoje tik UAB „Lietuvos spauda“ atliekamos funkcijos pakeitė Paslaugų teikėjų ir Vartotojų teisinę ir finansinę padėtį, nes būtent UAB „Lietuvos spauda“ iš Vartotojų priėmė įmokas.

Tačiau ginčą nagrinėjusios institucijos visiškai ignoravo tai, kad Mokėjimų įstatymo 2 straipsnio 29 punktas pinigų perlaidą (t. y. įmokų surinkimą ir administravimą) apibrėžia kaip mokėjimo paslaugą, kai lėšos gaunamos iš mokėtojo, neatidarant mokėjimo sąskaitos mokėtojo arba gavėjo vardu, tam, kad tam tikra suma būtų pervesta gavėjui ar gavėjo vardu veikiančiam mokėjimo paslaugų teikėjui, ir (ar) kai tokios lėšos gaunamos gavėjo vardu ir tampa jam prieinamos. Kaip matyti iš šio apibrėžimo, Paslaugų teikėjų ir vartotojų finansinei ir teisinei padėčiai pasikeisti neužtenka vien priimti įmokas iš vartotojų, o jas dar būtina perversti Paslaugų teikėjams.

Minėtų funkcijų atlikime dalyvavo ir pareiškėjas, kuris su visais Paslaugų teikėjais suderindavo aktus dėl faktiškai priimtų įmokų už paslaugas ir, be to, kai kuriems Paslaugų teikėjams pats pervesdavo surinktas įmokas (nors pastaroji aplinkybė trumpai minima ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimuose, pareiškėjas papildomai pateikia banko sąskaitos išrašus, iš kurių matyti, kad pareiškėjas nemažai dalia Paslaugų teikėjų surinktas įmokas pervesdavo pats). Kita dalis pareiškėjo funkcijų, kurios buvo susijusios su verslo plėtra ir naujų klientų paieška, taip pat negali būti priskirtos prie techninio pobūdžio funkcijų.

Būtent dėl šios pareiškėjo veiklos įmokų surinkimo verslas apskritai galėjo būti vykdomas. Be to, kaip patvirtina aplinkybė, kad po veiklos modelio pakeitimo būtent pareiškėjas, o ne UAB „Lietuvos spauda“ su Paslaugų teikėjais vietoje trišalių sutarčių sudarė dvišales sutartis dėl įmokų surinkimo paslaugos teikimo arba perėmė paslaugos teikėjo teises atitinkamai trišales sutartis šalių susitarimu pakeičiant dvišalėmis sutartimis. Pareiškėjas tvirtina, kad dėl jo nurodomų aplinkybių buvo padaryta klaidinga išvada, jog jungtinės veiklos santykis neegzistavo, ir, atitinkamai, kad įmokų surinkimo paslaugą teikė tik UAB „Lietuvos spauda“, o pareiškėjas pastarajai teikė techninio pobūdžio įmokų administravimo paslaugas.

7. Nei PVMĮ, nei jo apibendrintame komentare nėra nurodoma, kaip tokioje neatsiskleidusio tarpininkavimo formoje, kai vykdoma jungtinė veikla, partnerio (šiuo atveju – pareiškėjo) kitam partneriui išrašomoje PVM sąskaitoje faktūroje turėtų būti įvardinama, už ką ši sąskaita išrašoma. Vis dėlto nagrinėjamoje situacijoje tiek pirmosios instancijos teismas, tiek kitų ginčą nagrinėjusių institucijų ir Vilniaus AVMI vienu iš pagrindinių argumentų neigiant jungtinės veiklos tarp pareiškėjo ir UAB „Lietuvos spauda“ egzistavimą ir darant išvadą, kad pareiškėjas UAB „Lietuvos spauda“ teikė techninio pobūdžio įmokų administravimo paslaugą buvo tai, kad pareiškėjo UAB „Lietuvos spauda“ išrašomose PVM sąskaitose faktūrose, kaip reikalaujama, buvo nurodomas paslaugos pavadinimas „Apmokėjimas pagal sutartį [konkreti Trišalė sutartis] už įmokų administravimo paslaugas“. Tačiau šios PVM sąskaitos faktūros buvo išrašomos tik dėl pajamų, gautų bendrai teikiant įmokų administravimo paslaugas, pasidalinimo pagal Bendradarbiavimo sutarties ir jos atitinkamų priedų nuostatas, o ne dėl to, kad pareiškėjas UAB „Lietuvos spauda“ iš tiesų būtų teikęs kokias nors atskiras paslaugas.

8. Nepagrįsta pirmosios instancijos teismo bei kitų ginčą nagrinėjusių institucijų išvada, kad tuo atveju, kai bendrai teikiama paslauga yra PVM neapmokestinama, kiekvieno iš paslaugų teikėjų dalis gali būti neapmokestinama PVM tik tuo atveju, jeigu kiekvieno iš jų teikiama paslauga atitinka PVM lengvatos taikymo sąlygas, t. y. kai kiekviena paslauga sudaro bendrai vertinamą atskirą visumą, turinčią PVMĮ 28 straipsnyje nurodytas būdingas ir esmines funkcijas. Ši išvada neatitinka tiek Tarybos direktyvos 2006/112/EC dėl PVM bendros sistemos, tiek nacionalinės teisės nuostatų, tiek ESTT praktikos su neatsiskleidusiu tarpininkavimu susijusiose bylose (Henfling ir kt., EU:C:2011:489).

9. Nei pirmosios instancijos teismas, nei kitos ginčą nagrinėjusios institucijos, visuose sprendimuose išsamiai citavusios sutarčių nuostatas, kurias turėjo analizuoti siekdamos tinkamai kvalifikuoti susiklosčiusius teisinius santykius, neatkreipė dėmesio į tai, kad pareiškėjo ir Partnerių sutarčių 4.5 punkto nuostata yra klaidinga, nes numato, kad pareiškėjas turi gauti apmokėjimą už paslaugas, kai tuo tarpu būtent pareiškėjas yra paslaugų pirkėjas, o Partneriai – teikėjai. Ši sutarties nuostata yra klaidinga ir šiuo metu šalių nėra taikoma, t. y. taip, kaip ir turėtų būti, PVM sąskaitas faktūras už Partnerių pareiškėjui suteiktas paslaugas išrašo Partneriai, o jas apmoka pareiškėjas. Jeigu pirmosios instancijos teismas ir kitos ginčą nagrinėjusios institucijos būtų tinkamai analizavusios sutarčių nuostatas, būtų pastebėtas šis neatitikimas, kuris yra ypač svarbus aiškinantis bylai svarbias faktines aplinkybes, kvalifikuojant tarp šalių susiklosčiusius teisinius santykius bei sprendžiat dėl tinkamų materialinės teisės normų taikymo, tačiau to padaryta nebuvo. Akivaizdu, kad byloje esantys įrodymai nebuvo tinkamai analizuojami ir vertinami, todėl nebuvo užtikrintas tinkamas bylos išnagrinėjimas.

10. Vilniaus AVMI Patikrinimo akte nurodoma, kad 2009 m. spalio 9 d. atlikus vieno iš pareiškėjo Partnerių UAB „Vaskota“ operatyvųjį patikrinimą nustatyta, kad UAB „Vaskota“, veikdama sutarties su pareiškėju pagrindu, iš vartotojų ima komisinį mokestį, kurio neapmokestina PVM ir apskaito savo pajamose. Vilniaus AVMI nekėlė klausimo dėl šio komisinio mokesčio apskaitymo UAB „Vaskota“ pajamose, nors tiek iš pareiškėjo ir UAB „Vaskota“ sutarties, tiek iš paties Mokėjimo įstaigų įstatymo nuostatų yra visiškai aišku, kad UAB „Vaskota“ įmokų surinkimo procese veikia pareiškėjo vardu, t. y. ne tik jo vardu surenka įmokas už Paslaugų teikėjų paslaugas, bet ir pareiškėjo vardu surenka Vartotojų mokamą komisinį atlygį, kurį pareiškėjas, kaip ir reikalaujama pagal jo veiklą reglamentuojančius teisės aktus, apskaito savo pajamose. Akivaizdu, kad ta aplinkybė, jog Vilniaus AVMI, taip pat ir ginčą nagrinėjusios institucijos šio neatitikimo, iš esmės prieštaraujančio mokėjimo įstaigų ir jų tarpininkų veiklą reglamentuojantiems teisės aktams bei šalių sutarčiai, nepastebėjo, yra svarbi vertinant byloje priimtų sprendimų pagrįstumą, teisingumą bei teisėtumą. Pareiškėjas, išaiškėjus faktui, kad UAB „Vaskota“ iš Vartotojų imamą komisinį atlygį apskaito kaip savo pajamas, su UAB „Vaskota“ šią aplinkybę aiškinosi pats, po ko UAB „Vaskota“ šių komisinių mokesčių prie savo pajamų nebepriskiria.

11. Kartu su apeliaciniu skundu pareiškėjas pateikia 2008 m. lapkričio mėn. ir 2009 m. lapkričio mėn. banko sąskaitų išrašus, patvirtinančius, kad kai kuriems Paslaugų teikėjams surinktas įmokas pervedė būtent pareiškėjas, kopiją, 2007 m. kovo 15 d. Susitarimo protokolą, iliustruojantį bendrų išlaidų, patirtų vykdant jungtinę veiklą, pasiskirstymą, kopiją, bei PVM sąskaitos faktūros, patvirtinančios, kad pradėjus vykdyti veiklą pagal Dvišales sutartis ne pareiškėjas, o Partneriai pareiškėjui teikia paslaugas ir atitinkamai už jas išrašo PVM sąskaitas faktūras, nes Mokėjimo įstaigų įstatymo pagrindu pareiškėjo vardu veikia kaip pareiškėjo tarpininkai, kopiją. Tik pirmosios instancijos teismui priėmus sprendimą, kilo poreikis pateikti minėtus papildomus įrodymus, nes tapo aišku, kad byloje reikšmingos faktinės aplinkybės nebuvo tinkamai įvertintos, svarbūs bylos įrodymai nebuvo tinkamai analizuojami arba apskritai buvo nevertinami.

Atsakovas VMI su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka ir atsiliepime prašo šį skundą atmesti, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Atsakovas atsiliepime nurodo panašius argumentus, kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą, taip pat sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytais motyvais.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI palaiko atsakovo atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, nesutinka su apeliaciniu skundu ir prašo jį atmesti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. Byloje nagrinėjamas ginčas dėl Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcijos 2013 m. kovo 18 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-30, Valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. gegužės 20 d. sprendimo Nr. 69-67 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. rugpjūčio 20 d. sprendimo Nr. S-133(7-133/2013), kuriais pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 241 202 Lt PVM, 86 529, 00 Lt PVM delspinigių ir 10 proc. dydžio 24 120 Lt PVM baudą.

Šie mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 22 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. konstatavus, kad jo veikla, kurią jis vykdė kartu su UAB „ Lietuvos spauda“ ir UAB „Vaskota“, teikiant įmokų grynaisiais pinigais surinkimo paslaugas, neatitiko Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 4 dalies sąlygų, nes jis teikė įmokų administravimo paslaugas, kurios buvo techninio pobūdžio ir nekeitė finansinio sandorio teisinės ir finansinės padėties. Dėl šių priežasčių ši pareiškėjo veikla buvo apmokestinta taikant standartinį PVM tarifą.

Šiuos teisinius santykius reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas bei kiti su jo įgyvendinimu susiję teisės aktai.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad „PVM neapmokestinami sandoriai dėl valiutos (įskaitant valiutų keitimą), taip pat grynųjų pinigų įmokų priėmimo ir išmokų mokėjimo, pinigų tvarkymo ir kitos paslaugos, tiesiogiai susijusios su bet kokios valiutos banknotais ir monetomis.“ To paties straipsnio 8 dalyje taip pat nustatyta, kad „Detalų šio straipsnio 1-4 dalyse nurodytų paslaugų sąrašą nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybės įgaliota institucija.“

Iš šios teisės normos matyti, kad sandoriai, kurie yra neapmokestinami PVM, skirstomi į dvi kategorijas – sandorius, kurie yra susiję su valiutos finansinėmis operacijomis ir sandorius, kurie yra susiję su grynųjų pinigų įmokų priėmimu ir išmokų mokėjimu.

Byloje nagrinėjamu atveju aktualūs yra sandoriai, kurie yra susiję su grynųjų pinigų įmokų priėmimu, nes pareiškėjas vykdė būtent šią veiklą.

Lietuvos Respublikos finansų ministras, įgyvendindamas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 8 dalyje duotą įstatymo leidėjo pavedimą, 2002 m. birželio 6 d. įsakymu Nr. 157 patvirtino Pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamų finansinių paslaugų, nurodytų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 28 straipsnio 1-4 dalyse, sąrašą (toliau –Sąrašas).

Sąrašo 4 punkte nustatyta, kad „PVM neapmokestinami sandoriai dėl valiutos (įskaitant valiutų keitimą), taip pat grynųjų pinigų įmokų priėmimo ir išmokų išmokėjimo, pinigų tvarkymo ir kitos paslaugos, tiesiogiai susijusios su bet kokios valiutos banknotais ir monetomis: valiutos pirkimo, pardavimo, keitimo sandorių vykdymas (4.1.p.); grynųjų pinigų įmokų priėmimas ir išmokų išmokėjimas (4.2.p.); grynųjų pinigų inkasavimas, saugojimas ir pristatymas, monetų ir banknotų skaičiavimas, jų tikrumo ir tinkamumo naudoti apyvartoje tikrinimas, tvarkymas ir kitos susijusios paslaugos (4.3.p.); užsienio valiutos pirkimo-pardavimo išankstiniai sandoriai, užsienio valiutos pirkimo-pardavimo pasirinkimo sandoriai ir apsikeitimo valiuta sandoriai bei jų tvarkymas (4.4.p.); informacijos, reikalingos sandoriams dėl valiutos sudaryti teikimas;sandorių dėl valiutos sudarymo organizavimas, sandorių duomenų siuntimas ir apdorojimas per įvairias tarptautines sandorių sudarymo sistemas (4.5.p.).“

Iš Sąrašo 4 punkto matyti, kad tik dvi finansinės paslaugos - grynųjų pinigų įmokų priėmimas ir išmokų išmokėjimas (4.2.p.) bei grynųjų pinigų inkasavimas, saugojimas ir pristatymas, monetų ir banknotų skaičiavimas, jų tikrumo ir tinkamumo naudoti apyvartoje tikrinimas, tvarkymas ir kitos susijusios paslaugos (4.3.p.), yra priskiriamos sandorių, susijusių su grynųjų pinigų įmokų priėmimu ir išmokų mokėjimu, kategorijai.

Sąrašo 5 punkte taip pat nustatyta, kad „Vien fizinio, techninio, administracinio ar panašaus pobūdžio paslaugų teikimas, nekeičiantis finansinio sandorio teisinės ar finansinės situacijos, nelaikomas finansinių paslaugų teikimu.“

Iš šio, teisinio reglamentavimo matyti, kad aptariamos finansinės paslaugos - grynųjų pinigų įmokų priėmimas ir išmokų išmokėjimas bei grynųjų pinigų inkasavimas, saugojimas ir pristatymas, monetų ir banknotų skaičiavimas, jų tikrumo ir tinkamumo naudoti apyvartoje tikrinimas, tvarkymas ir kitos susijusios paslaugos, gali būti priskiriamos PVM neapmokestinamų sandorių kategorijai, jei jos atitinka šias sąlygas: šios paslaugos neturi būti fizinio, techninio, administracinio ar panašaus pobūdžio, o taip pat jas atlikus turi būti pakeičiama finansinio sandorio teisinė ar finansinės situacija, t. y., įmokų ir išmokų davėjams bei jų gavėjams turi būti sukuriamos atitinkamos teisės bei pareigos.

Byloje nagrinėjamu atveju tai reikštų, kad šių paslaugų rezultate komunalinių ir panašių įmokų mokėtojams, sumokėjus atitinkamą įmoką turi būti įvykdyta jų prievolė dėl įmokos sumokėjimo, t. y., teisės aktų nustatyta tvarka turi būti pripažįstama, kad jie tinkamai įvykdė šią prievolę, o įmokos gavėjas turi gauti jam priklausančią įmoką, teisės aktų nustatyta tvarka pripažįstant, kad jų teisė reikalauti iš įmokų mokėtojų gauti atitinkamo dydžio įmokų yra įvykdyta tinkamai ir jis nebegali pakartotinai reikalauti iš įmokos mokėtojo ją įvykdyti pakartotinai, o būtent, turi būti įvykdoma mokėjimo operacija – iš įmokos mokėtojo gautų lėšų pervedimas į įmokos gavėjo sąskaitą.

Kadangi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu yra įgyvendinamos Europos Sąjungos direktyvos, reglamentuojančios pridėtinės vertės mokesčio klausimus, todėl aptartų teisinių nuostatų aiškinimui svarbi yra ir Europos Teisingumo Teismo praktika šiais klausimais.

1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunktis ir šią direktyvą keitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies d punktas nustatė, kad „Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM: <...> sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą“.

Europos Teisingumo Teismas, 2011 m. liepos 28 d. sprendime, priimtu byloje C -350/10, aiškindamas finansinių pervedimų sąvoką yra konstatavęs, kad „Kalbant apie pervedimų sandorius pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį, suteiktomis paslaugomis turi būti pervedamos lėšos ir keičiama teisinė bei finansinė padėtis. Reikia atskirti pagal šią direktyvą atleistą nuo mokesčio paslaugą nuo teikiamos vien fizinės ar techninės paslaugos, kaip antai galimybės bankui naudotis informacine sistema suteikimo. Šiuo tikslu nacionalinis teismas visų pirma turi išnagrinėti paslaugų teikėjo atsakomybės bankams apimtį, ypač klausimą, ar ši atsakomybė yra tik už techninius aspektus, ar apima būdingus ir esminius sandorių elementus (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo SDC 66 punktą ir 2001 m. gruodžio 13 d. Sprendimo CSC Financial Services, C-235/00, Rink. p. I-10237, 25 ir 26 punktus). Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad pervedimas yra sandoris, kuriuo vykdomas nurodymas pervesti pinigų sumą iš vienos banko sąskaitos į kitą. Jis pasižymi, be kita ko, tuo, kad sukelia esamos teisinės ir finansinės padėties pokytį, pirma, tarp nurodymo davėjo ir gavėjo ir, antra, tarp šių ir jų atitinkamo banko bei prireikus tarp bankų. Be to, šį pakeitimą sukuriantis sandoris yra tik lėšų pervedimas tarp sąskaitų, neatsižvelgiant į jo priežastį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo SDC 53 punktą).

Europos Teisingumo Teismas, 2013 m. sausio 17 d. sprendime, priimtu byloje C -224/11 taip pat yra nurodęs, kad <...> „ tam tikromis aplinkybėmis keli formaliai atskiri paslaugų teikimai, kurie gali būti vykdomi atskirai ir todėl atskirai apmokestinami arba atleidžiami nuo mokesčio, turi būti laikomi vienu sandoriu, kai jie nėra savarankiški (2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C-425/06, Rink. p. I-897, 51 punktas ir 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo Everything Everywhere, C-276/09, Rink. p. I-12359, 23 punktas). Vienu sandoriu, be kita ko, laikoma, kai dvi ar daugiau dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios padalijimas būtų dirbtinis (2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank, C-41/04, Rink. p. I-9433, 22 punktas ir 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Aktiebolaget NN, C-111/05, Rink. p. I-2697, 23 punktas). Tai taip pat yra tuo atveju, kai viena ar kelios dalys turi būti laikomos sudarančiomis pagrindinį teikimą, o kita dalis ar dalys, atvirkščiai, turi būti laikomos vienu ar keliais šalutiniais teikimais, kuriems taikoma pagrindinio teikimo mokestinė schema (1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP, C-349/96, Rink. p. I-973, 30 punktas ir minėto sprendimo Part Service 52 punktas). Siekiant nustatyti, ar atlikti teikimai yra keli savarankiški teikimai, ar vienas teikimas, reikia išnagrinėti atitinkamo sandorio būdingas dalis (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų CPP 29 punktą; Levob Verzekeringen ir OV Bank 20 punktą ir Field Fisher Waterhouse 18 punktą). Vis dėlto primintina, kad nėra absoliučios taisyklės paslaugų teikimo apimčiai PVM atžvilgiu nustatyti, todėl, siekiant nustatyti paslaugų teikimo apimtį, reikia atsižvelgti į aplinkybių, kuriomis sudaromas atitinkamas sandoris, visumą (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo CPP 27 ir 28 punktus).

Apibendrinant šią Europos Teisingumo Teismo praktiką galima daryti šias išvadas, kad siekiant nustatyti ar sandoris atitinka neapmokestinamų PVM sandorių kriterijus reikia įvertinti: 1. ar suteiktomis paslaugomis buvo pervedamos lėšos ir keičiama įmokos mokėtojo ir gavėjo teisinė bei finansinė padėtis; 2. ar suteiktos paslaugos buvo tik fizinio ar techninio pobūdžio, ar ne; 3. ar sandoriai, buvo savarankiški paslaugų teikimai; 4. o jei tokiais nebuvo, ar šie sandoriai ekonominiu požiūriu sudarė vieną paslaugų teikimą.

Kaip pažymėjo minėtuose sprendimuose Europos Teisingumo Teismas, tais atvejais, kai sandoriai nėra savarankiški ir objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, šie sandoriai ekonomine prasme neturi būti dirbtinai skaidomi bei kad siekiant nustatyti, ar atlikti paslaugų teikimai yra keli savarankiški teikimai, ar vienas teikimas, reikia išnagrinėti atitinkamo sandorio būdingas dalis bei paslaugų teikimo apimtį, atsižvelgiant į aplinkybių, kuriomis sudaromas atitinkamas sandoris, visumą.

Iš bylos matyti, kad pareiškėjas nuo 2011 m. liepos 28 d. yra licencijuota mokėjimo įstaiga, kuriai yra suteikta teisė teikti pinigų perlaidų paslaugas (mokestinės bylos t.1 b. l. 10). Pagal Mokėjimų įstatymo 2 straipsnio 29 dalį pinigų perlaida suprantama kaip, <...> „mokėjimo paslauga, kai lėšos gaunamos iš mokėtojo, neatidarant mokėjimo sąskaitos mokėtojo arba gavėjo vardu, tam, kad tam tikra suma būtų pervesta gavėjui ar gavėjo vardu veikiančiam mokėjimo paslaugų teikėjui, ir (ar) kai tokios lėšos gaunamos gavėjo vardu ir tampa jam prieinamos.“

Pareiškėjas nurodo, kad šia veikla užsiima nuo 2006 m.. Šios aplinkybės atsakovas ir neginčija. Pareiškėjo nurodomas aplinkybes patvirtina ir Mokėjimo įstaigų įstatymo, įsigaliojusio nuo 2009 m. gruodžio 28 d., 37 straipsnis, kuris nustatė lengvatinę licencijų išdavimo tvarką ir sąlygas toms mokėjimo įstaigoms, kurios teikė mokėjimo paslaugas iki 2007 m. gruodžio 25 d.. Tokioms įstaigoms buvo suteikta teisė tęsti savo veiklą Lietuvos Respublikoje be mokėjimo įstaigos licencijos iki 2011 m. balandžio 30 d..

Iš byloje esančių trišalių ir dvišalių sutarčių, kurios buvo sudarytos tarp pareiškėjo, jo partnerių - UAB „Lietuvos spauda“ Vilniaus agentūros ir UAB „Vaskota“, bei įmokų gavėjų matyti, kad, iš tikrųjų, įmokas iš jų mokėtojų surinkti ir jas pervesti gavėjams buvo įsipareigoję, pareiškėjo partneriai - UAB „Lietuvos spauda“ Vilniaus agentūros ir UAB „Vaskota“, o pareiškėjas buvo atsakingas už organizacinių – administracinių funkcijų atlikimą, surenkant ir pervedant įmokas jų gavėjams. Pagal šių sutarčių nuostatas, gautą atlygį už suteiktą paslaugą pareiškėjas ir jo partneriai tarpusavyje atitinkamai pasidalindavo, pagal kiekvienam tenkančią proporciją.

Tačiau iš pateiktų apeliacinės instancijos teismui įrodymų (bankinių pavedimų suvestinių) matyti, kad ir pareiškėjas 2008-2009 m. jo partnerių surinktas įmokas pervesdavo įmokų gavėjams, t. y., tam tikrais atvejais ir pats betarpiškai atlikdavo mokėjimo paslaugų veiksmus- lėšas surinktas jo partnerių iš įmokos mokėtojų, pervesdavo į įmokos gavėjų sąskaitas.

Šios aplinkybės įrodo, kad pareiškėjo veikla šioje srityje neapsiribojo vien tik organizacinių- administracinių funkcijų atlikimu bei kad jis pats betarpiškai teikdavo pinigų pervedimo paslaugas, tokiu būdu atlikdamas veiksmus, kuriais buvo keičiama įmokos mokėtojo ir gavėjo teisinė bei finansinė padėtis

Iš minėtų sutarčių taip pat matyti, kad šios mokėjimo paslaugos vykdymą inicijavo bei organizavo pareiškėjas, kurio, kaip mokėjimo įstaigos, vykdomos veiklos pobūdis ir atitiko šios veiklos sritį.

Byloje yra nepaneigti pareiškėjo argumentai, kad minėti pareiškėjo partneriai - UAB „Lietuvos spauda“ Vilniaus agentūros ir UAB „Vaskota“, veikė, kaip mokėjimo įstaigos tarpininkai Mokėjimo įstaigų įstatymo taikymo prasme, bei kad be jų visų bendrų veiksmų būtų buvęs negalimas pačios mokėjimo paslaugos vykdymas, nes pareiškėjo ūkinės veiklos pobūdis atitiko šią sritį, o partneriai turėjo technines priemones organizuoti įmokų surinkimo tinklą, dėl ko įmokų gavėjai sudarydavo su jais trišales bei dvišales sutartis dėl įmokų surinkimo.

Šias aplinkybes iš dalies patvirtina ir 2011 m. įvykęs teisinių santykių tarp pareiškėjo ir jo partnerių - UAB „Lietuvos spauda“ Vilniaus agentūros ir UAB „Vaskota“, įforminimas pagal Mokėjimo įstaigų įstatymo nuostatas, UAB „Lietuvos spauda“ Vilniaus agentūros ir UAB „Vaskota“ įregistravus pareiškėjo, kaip mokėjimo įstaigos, tarpininkais (mokestinės bylos t.1 b. l. 14).

Visa tai apibendrinus įrodymų vertinimo prasme darytina išvada, kad byloje yra įrodyta, jog aptariamais trišaliais ir/ar dvišaliais sandoriais, buvo siekiama vieno galutinio rezultato, kuris ekonomine prasme sudarė vieną ekonomiškai neskaidomą mokėjimo paslaugą.

Minėta, kad tokio pobūdžio sandorių, kuriais teikiama viena bendra paslauga negalima dirbtinai skaidyti, nes tai prieštarauja PVM sistemos veikimo nuostatoms bei kad tokie sandoriai atitinka PVM neapmokestinamų sandorių kriterijus.

Iš pirmosios instancijos teismo sprendimo ir institucijų, neteismine tvarka nagrinėjusių šį ginčą, sprendimų matyti, kad šiuo aspektu (ar pareiškėjo ir jo partnerių sandoriai sudarė vieną ekonomiškai neskaidomą mokėjimo paslaugą, ar ne) byloje kilęs ginčas nebuvo analizuojamas, o buvo pasiremta iš esmės tik formaliu sandorių vertinimu. Tokio vertinimo rezultate buvo priimti nepagrįsti bei neteisingi sprendimai, kurie yra naikintini, byloje priimant naują sprendimą, kuriuo tenkinamas pareiškėjo skundas.

Patenkinus pareiškėjo skundą jam iš atsakovo priteistinos ir turėtos teismo išlaidos, kurias jis patyrė sumokėdamas žyminį mokestį už skundo padavimą pirmosios instancijos teismui (100 Lt) ir apeliacinės instancijos teismui (50 Lt), viso 150 Lt arba 43, 44 Eur..

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e d ž i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Virtualių paslaugų operatorius“ apeliacinį skundą patenkinti.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą:

pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Virtualių paslaugų operatorius“ skundą patenkinti ir panaikinti Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcijos 2013 m. kovo 18 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-30, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. gegužės 20 d. sprendimą Nr. 69-67 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. rugpjūčio 20 d. sprendimą Nr. S-133(7-133/2013), kuriais pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 241 202 Lt PVM, 86 529, 00 Lt PVM delspinigių ir 10 proc. dydžio 24 120 Lt PVM baudą.

Pareiškėjui, UAB „Virtualių paslaugų operatorius“, iš atsakovo, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, priteisti 43, 44 Eur (keturiasdešimt tris eurus ir keturiasdešimt keturis centus) sumokėto žyminio mokesčio.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Irmantas Jarukaitis

Romanas Klišauskas

Dainius Raižys