2023-05-17 Nr. AB-10167-3-61-3-00754-2021-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-72-575/2023

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00754-2021-4

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.3.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2023 m. gegužės 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Rasos Ragulskytės‑Markovienės, Dainiaus Raižio ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ervin“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo dalies panaikinimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ervin“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija) su prašymu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2021 m. vasario 19 d. sprendimo Nr. S-27 (7-178/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kuria panaikinta Inspekcijos 2020 m. rugpjūčio 31 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222E) FR0628-366 (toliau – ir Inspekcijos sprendimas) dalis dėl nurodymų uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) „Ervin“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) sumokėti į biudžetą 158 654,50 Eur PVM ir su juo susijusias sumas ir ši dalis perduota Inspekcijai nagrinėti iš naujo.

2. Atsakovas prašymą grindė šiais argumentais:

2.1. Komisija pagrįstai patvirtino Inspekcijos išvadas, kad Bendrovė pagal PVM sąskaitas faktūras įformintam rapsų aliejaus ir dyzelinio kuro tiekimui Sprendime nurodytoms Lenkijos bei Estijos įmonėms nepateikė pakankamų įrodymų, jog dalis Bendrovės deklaruotų prekių buvo fiziškai išgabentos iš šalies teritorijos, dėl ko neįrodė savo teisės minėtiems tiekimams taikyti 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES, (toliau – ir PVM direktyva) 138 straipsnio 1 dalyje ir Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 49 straipsnyje nustatyto 0 proc. PVM tarifo. Tačiau nepagrįsta Komisijos išvada, kad mokesčių administratoriui nustačius, jog mokesčių mokėtojo pateikti įrodymai nepatvirtina fizinio prekių išgabenimo iš šalies teritorijos, t. y. nesant vienos iš būtinų esminių sąlygų prekių tiekimą pripažinti tiekimu Bendrijos viduje, yra būtina įrodinėti mokesčių mokėtojo, pretenduojančio į 0 proc. PVM tarifo taikymą, sąžiningumo aspektą.

2.2. Remiantis nuoseklia Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje.. Be to, taikant PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, prekių tiekimas turi būti atliktas apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui (PVM mokėtojui), kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos.

2.3. Pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (atitinkamai ir pagal PVM įstatymo 49 str. 1 d.) prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris esmines sąlygas (reikalavimus), kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): (1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje.

2.4. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra išaiškinęs, jog mokesčių administratoriui nustačius, kad tiekiamos prekės nebuvo išgabentos iš tiekimo šalies teritorijos, neturi būti nustatomas tiekėjo sąžiningumas. Taip pat šis teismas yra konstatavęs, kad pripažįstant prekių tiekimą tiekimu Europos bendrijos viduje, nėra svarbu, kas (prekių tiekėjas ir įgijėjas) gabeno prekes (2018 m. kovo 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-3286-602/2018).

2.5. Komisija nepagrįstai savo išvadas grindė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 12 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-604-764/2018, kadangi teismo sprendimas buvo pagrįstas pirminio mokestinio patikrinimo metu Inspekcijos nustatytais pažeidimais ir jų vertinimu. Atsakovas įvykdė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 12 d. sprendimą ir atliko Bendrovės pakartotinį mokestinį patikrinimą, kurio metu įvertinusi Bendrovės pateiktus 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą įrodančius dokumentus (PVM sąskaitas faktūras, pirkimo–pardavimo sutartis, Tarptautinio krovinių vežimo keliais krovinio vežimo važtaraščius (toliau – ir CMR), apmokėjimo dokumentus, pirkėjų patvirtinimus apie prekių gavimą), Lenkijos ir Estijos mokesčių administratorių pateiktą ir savo iniciatyva papildomai surinktą informaciją iš Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Muitinės departamentas) pateiktos NAS sistemos duomenų, konstatavo, jog Bendrovės pagal Kipro, Lenkijos ir Estijos įmonėms išrašytas PVM sąskaitas faktūras tiektas rapsų aliejus ir dyzelinis kuras nebuvo išgabentas iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Tokiu būdu mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) VI skyriaus „Mokestinis patikrinimas“ ir Inspekcijos viršininko 2004 m gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų „Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių“ (toliau – ir Taisyklės) nuostatomis, pakartotinio patikrinimo metu nustatęs kitas aplinkybes, paneigiančias Bendrovės teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą ir atsižvelgęs į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, nebeįrodinėjo Bendrovės veiklos nesąžiningumo aspekto, kas iš esmės negali būti vertinama kaip minėto Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 12 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. eI-604-764/2018 nevykdymas.

2.6. Komisija sprendime neįvertino ir nepasisakė dėl Bendrovės teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą jos sandoriuose su Kipro įmone Rastreo Limited.

3. Pareiškėjas UAB „Ervin“ atsiliepime į atsakovo prašymą prašė jį atmesti.

4. Pareiškėjas atsiliepime nurodė:

4.1. Aplinkybės, kad tiekėjas veikė sąžiningai, ėmėsi visų galimų pagrįstų priemonių ir nedalyvavo sukčiaujant, yra svarbios nustatant, ar galima tokį tiekėją įpareigoti a posterior (vėliau) sumokėti PVM. Teisingumo Teismas laikosi praktikos, kad draudžiama tiekimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančių jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, vėliau sumokėti PVM už tas prekes, kai paaiškėja, kad šie įrodymai yra suklastoti, tačiau neįrodyta, jog minėtas tiekėjas dalyvavo sukčiavime mokesčių srityje, jeigu jis ėmėsi visų protingų priemonių, kurių galėjo imtis, jog įsitikintų, kad jo atliekamas tiekimas Bendrijos viduje nelemia jo dalyvavimo tokiame sukčiavime. Teisės į PVM atskaitą ribojimo kontekste Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 pažymėjo, kad įrodinėjimo našta dėl mokesčių mokėtojo dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Iš principo analogiškas įrodinėjimo naštos paskirstymo taisykles yra akcentavęs ir Teisingumo Teismas.

5. Nors esminis Inspekcijos skundo teiginys yra toks, kad įrodžius, jog UAB „Ervin“ prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, mokesčių mokėtojo sąžiningumo klausimas negali būti net svarstytinas, tačiau toks atsakovo teiginys yra nepagrįstas, nes Inspekcijos išvada, jog UAB „Ervin“ prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos, padaryta remiantis nepatikimais įrodymais.

II. 6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. spalio 19 d. sprendimu atsakovo Inspekcijos prašymą tenkino ir panaikino Komisijos sprendimo dalį, kuria panaikinta Inspekcijos sprendimo dalis dėl nurodymų UAB „Ervin“ sumokėti į biudžetą 158 654,50 Eur PVM ir su juo susijusias sumas, UAB „Ervin“ skundo dalį perdavė Inspekcijai nagrinėti iš naujo ir atsakovo sprendimą paliko galioti visa apimtimi.

7. Teismas nustatė, kad:

7.1. Inspekcija atliko pakartotinį UAB „Ervin“ PVM nuo 2012 m. spalio 1 d. iki 2014 m. birželio 30 d. laikotarpio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir surašė 2020 m. birželio 29 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222)-FR0680-312 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Patikrinimo metu buvo nustatyta ir akte konstatuota, jog Bendrovė, pažeisdama PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalies ir 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą pagal PVM sąskaitas faktūras įformintam rapsų aliejaus ir dyzelinio kuro tiekimui Kipro, Lenkijos bei Estijos įmonėm, kadangi Bendrovė nepateikė pakankamų įrodymų, kad dalis Bendrovės deklaruotų tiekimų prekių buvo fiziškai išgabentos iš šalies teritorijos. Vadovaujantis PVM įstatymo 56 straipsnio 4 ir 5 dalimis, Bendrovės įforminti prekių tiekimai minėtoms įmonėms apmokestinti taikant standartinį PVM tarifą. Dėl šio pažeidimo patikrinimo metu Bendrovei papildomai apskaičiuota 251 487,95 Eur PVM.

7.2. Inspekcija patikrinimo metu nustatė, jog Bendrovė, pažeisdama PVM įstatymo 58 straipsnį, nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 2 925,45 Eur (10 101 Lt) pirkimo PVM už fiziniams asmenims suteiktas teisines paslaugas, kurios nesusijusios su Bendrovės PVM apmokestinamų prekių tiekimu arba paslaugų teikimu. Dėl šio pažeidimo patikrinimo metu Bendrovei papildomai apskaičiuota 2 925,45 Eur PVM. Ši Komisijos 2021 m. vasario 19 d. sprendimo dalis neginčijama.

7.3. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad Bendrovė 2014 m. birželio 27 d. ir 2017 m. sausio 19 d. pateikė patikslintas 2013 m. kovo, balandžio, birželio, liepos, rugpjūčio mėn. PVM deklaracijas, kurias įvertinus, buvo nustatyta, jog Bendrovės mokėtino PVM suma mažintina 361 045 Lt, t. y. PVM atskaita dėl papildomai apskaičiuoto ir Bendrovės sumokėto importo PVM padidinta 105 845,11 Eur. Iš viso patikrinimo metu Bendrovei papildomai apskaičiuota 148 559,29 Eur mokėtino PVM.

7.4. Bendrovė, nesutikdama su Patikrinimo aktu, pateikė pastabas, kurias išnagrinėjusi, Inspekcija Sprendimu patvirtino patikrinimo aktą, ir vadovaudamasi PVM įstatymo 49, 56, 123 straipsniais bei MAĮ 139 straipsniu, nurodė Bendrovei sumokėti į biudžetą 148 559,29 Eur PVM, 80 194,44 Eur PVM delspinigius, 14 856 Eur PVM baudą.

7.5. Bendrovė, nesutikdama su tokiu atsakovo sprendimu, pateikė skundą Komisijai, kuri viena 2021 m. vasario 19 d. sprendimo dalimi patvirtino Sprendimo dalį dėl nurodymų Bendrovei sumokėti į biudžetą 2 925,45 Eur PVM ir su juo susijusias sumas, bet panaikino Inspekcijos Sprendimo dalį dėl nurodymų Bendrovei sumokėti į biudžetą 158 654,50 Eur PVM ir su juo susijusias sumas ir šią Bendrovės skundo dalį perdavė Inspekcijai nagrinėti iš naujo.

8. Teismas atkreipė dėmesį, jog pagal PVM direktyvos 138 straipsnį 1 dalį (atitinkamai ir pagal PVM įstatymo 49 str. 1 d.) prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris esmines sąlygas (reikalavimus), kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): (1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra konstatavęs, jog mokesčių administratoriui paneigiant tiekėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą nustačius, kad prekės nebuvo patiektos PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams, kurie neįgijo teisės disponuoti prekėmis kaip savo, yra būtina pateikti įrodymus, kad prekių tiekėjas sandorių sudarymo su kontrahentais metu elgėsi nesąžiningai arba turėjo ir galėjo žinoti bei numatyti, kad sudarydama sandorius su kontrahentais, prisideda prie PVM sukčiavimo. Tačiau Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje taip pat yra išaiškinęs, jog mokesčių administratoriui nustačius, kad tiekiamos prekės nebuvo išgabentos iš tiekimo šalies teritorijos, neturi būti nustatomas tiekėjo sąžiningumas. Tai reiškia, kad, jeigu įvertinus visus įrodymus byloje yra nustatoma, kad nėra tenkinami esminiai reikalavimai dėl atleidimo nuo PVM tiekimams Bendrijos viduje, kas tiek Inspekcijos, tiek Komisijos buvo konstatuota nagrinėjamu atveju, mokesčio mokėtojo sąžiningumo įrodinėjimas nebeturi esminės reikšmės.

9. Teismas darė išvadą, jog mokesčių administratoriui bei mokestinį ginčą nagrinėjančioms institucijoms neginčijamai nustačius, kad nėra vienos iš esminių sąlygų (reikalavimų), kurias pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (PVM įstatymo 49 str. 1 d.) turi atitikti prekių tiekimas Bendrijos viduje, kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą), neturi būti nustatinėjamas mokesčio mokėtojo sąžiningumas, t. y. neturi būti įrodinėjama, kad buvo viena iš sąlygų (jei apmokestinamasis asmuo tyčia sukčiavo mokesčių srityje arba žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo), kurioms esant pagal ESTT praktiką gali būti ribojama teisė taikyti atleidimą nuo PVM tiekimams Bendrijos viduje.

10. Teismas pažymėjo, kad, nors Komisija savo išvadas grindė mokestinėje byloje nustatyta aplinkybe, kad už ginčo prekių išgabenimą iš šalies teritorijos buvo atsakingi Bendrovės kontrahentai, tačiau Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad pripažįstant prekių tiekimą tiekimu Europos bendrijos viduje, nėra svarbu, kas (prekių tiekėjas ir įgijėjas) gabeno prekes.

11. Įvertinęs bylos aplinkybes, teismas sutiko su atsakovo argumentu, kad Inspekcija įvykdė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 12 d. sprendimą ir atliko Bendrovės pakartotinį mokestinį patikrinimą, kurio metu, įvertinusi Bendrovės pateiktus 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą įrodančius dokumentus (PVM sąskaitas faktūras, pirkimo–pardavimo sutartis, CMR, apmokėjimo dokumentus, pirkėjų patvirtinimus apie prekių gavimą), Lenkijos ir Estijos mokesčių administratorių pateiktą ir savo iniciatyva papildomai surinktą informaciją iš Muitinės departamento pateiktos transporto priemonių valstybinių numerių ir konteinerių kodų atpažinimo sistemos (toliau – ir NAS) sistemos duomenų, konstatavo, jog Bendrovės pagal Kipro, Lenkijos ir Estijos įmonėms PVM sąskaitas faktūras tiektas rapsų aliejus ir dyzelinis kuras nebuvo išgabentas iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Tokiu būdu mokesčių administratorius, pakartotinio patikrinimo metu nustatęs kitas aplinkybes, paneigiančias Bendrovės teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą ir atsižvelgęs į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, teismo vertinimu, neturėjo įrodinėti Bendrovės veiklos nesąžiningumo aspekto. Teismas sutiko su atsakovo teiginiu, kad Komisija neįvertino ir nepasisakė dėl Bendrovės teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą jos sandoriuose su Kipro įmone Rastreo Limited.

12. Įvertinęs faktines bylos aplinkybes, pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad Komisija atsakovo ginčijamo sprendimo dalyje akivaizdžiai netinkamai pritaikė materialiosios teisės normas, t. y. neteisingai taikė PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies, PVM įstatymo 49 ir 56 straipsnių nuostatas bei neatsižvelgė į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, todėl priėmė neteisėtą ir nepagrįstą Sprendimą dalyje, kuria panaikinta Inspekcijos Sprendimo dalis.

III. 13. Pareiškėjas UAB „Ervin“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 19 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – atmesti VMI prašymą, panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kurioje konstatuota, jog nėra pakankamai duomenų, patvirtinančių, jog prekės būtų išgabentos iš Lietuvos, atitinkamai panaikinti Inspekcijos sprendimo dalį, kurioje konstatuotas prekių išgabenimas iš Lietuvos Respublikos teritorijos, palikti galioti Komisijos sprendimą. Taip pat pareiškėjas prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

14. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

14.1. Inspekcija nepagrįstai teigia, jog šiuo atveju neginčijamai nustatyta, kad prekės nebuvo išgabentos iš tiekimo šalies teritorijos ir kad dėl to neturi būti nustatinėjamas tiekėjo sąžiningumas. Be to, teismo sprendimu buvo paneigtas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Teisingumo Teismo praktikoje suformuluotas tiekėjo (ne)sąžiningumo nustatymo teisinis institutas.

14.2. Komisija sprendime teisingai vadovavosi teismų praktika bei atsižvelgė į Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eI-604-764/2018, kuriuo Inspekcija buvo įpareigota atlikti pakartotinį Bendrovės patikrinimą, kurio metu turėtų įrodyti ir pagrįsti, kad pareiškėjas sandorių sudarymo su kontrahentais metu klastojo dokumentus ar kitais veiksmais elgėsi nesąžiningai arba turėjo ir galėjo žinoti bei numatyti, kad sudarydama sandorius su kontrahentais prisideda prie PVM sukčiavimo. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ir Teisingumo Teismas yra nurodę, jog teisė į neapmokestinamą PVM gali būti paneigta tik jei tiekėjas: 1) pats sukčiavo, pavyzdžiui, tyčia nurodydamas klaidingus duomenis apie įgijėją; 2) žinojo arba, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo žinoti, jog įgijėjas sukčiauja, bet vis tiek sudarė sandorį. Bendrovė negali būti laikoma nesąžininga, jeigu ne ji neišgabeno prekių iš šalies teritorijos ir tai nebuvo jos atsakomybė, ir pareiškėjas negalėjo žinoti ar protingai numatyti, kad taip gali atsitikti ir prekių pervežėjas ar įgijėjas neišgabens prekių iš šalies teritorijos.

14.3. Šiai bylai yra aktuali ginčo sandorių sudarymo metu galiojusi PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalies redakcija, kurioje nustatyta, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Prekių tiekimas apibrėžiamas PVM įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 1 punkte, kuriame nurodyta, jog prekių tiekimu laikomas prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas.

14.4. Pareiškėjas, įrodinėdamas 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą ginče minimiems tiekimams, bei patvirtindamas, jog prekės išgabentos į Lenkiją ir Estiją, pateikė tai įrodančius dokumentus. Tai teisingai konstatavo ir Komisija. Tačiau Inspekcija pareiškėjo pateiktais įrodymais nesivadovavo, o vietoj to, kaip pagrindinius įrodymus, neva paneigiančius aplinkybę, jog ginčo prekės iš tiesų buvo išgabentos į Lenkiją ir Estiją, nurodė iš Lenkijos ir Estijos mokesčių administratorių gautą papildomą informaciją ir transporto priemonių valstybinių numerių ir konteinerių kodų atpažinimo sistemos duomenis apie CMR važtaraščiuose nurodytų transporto priemonių judėjimą per sieną. Pareiškėjo įsitikinimu, Inspekcija mokestinio patikrinimo metu nepagrįstai rėmėsi NAS teikiamais duomenimis, kadangi tikrinimo laikotarpiu nebuvo žinomas ir aiškiai nustatytas šios sistemos veikimo efektyvumas (duomenų nuskaitymo procentas), NAS sistemos duomenų paklaidos tikimybė buvo labai didelė. Tikrintu laikotarpiu (nuo 2012 m. spalio 1 d. iki 2014 m. birželio 30 d.), t. y. iki sistemos modernizavimo, NAS sistemos paklaidos tikimybė buvo labai didelė, todėl šios sistemos duomenys negalėjo būti įrodymu.

14.5. Neturi reikšmės aplinkybė, kad tam tikrais atvejais pareiškėjo prekės buvo pristatytos kitais adresais negu nurodyta pirkimo–pardavimo sutartyse ar PVM sąskaitose faktūrose. Pakartotinis mokestinis patikrinimas turėjo būti atliktas atsižvelgiant į Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 12 d. sprendimą, kuriuo teismas įpareigojo Inspekciją atlikti pakartotinį patikrinimą. Teismas papildomai akcentavo, kad Inspekcija pakartotinio patikrinimo metu turėtų kreiptis į kitas valstybines institucijas ir surinkti papildomus įrodymus, kurie leistų vienareikšmiškai konstatuoti prekių neišvežimo ir tiekimo faktą, taip pat turi įrodyti ir pagrįsti, kad pareiškėjas sandorių sudarymo su kontrahentais metu suklastojo dokumentus ar elgėsi nesąžiningai arba turėjo ir galėjo žinoti bei numatyti, kad sudarydama sandorius su kontrahentais prisideda prie sukčiavimo PVM srityje.

Tačiau, nepaisydamas to, atsakovas nei pakartotinio patikrinimo akte, nei sprendime iš esmės nesurinko jokių papildomų įrodymų, kurie leistų vienareikšmiškai konstatuoti prekių neišvežimo ir tiekimo nebuvimo faktą, taip pat nepateikė jokių įrodymų apie pareiškėjo nesąžiningumą ar sukčiavimą. Vien pirminio patikrinimo metu gauta Lenkijos ir Estijos mokesčių administratorių informacija negali būti laikoma objektyvia bei pakankama Inspekcijos daromoms išvadoms, kadangi didžioji dauguma tokios informacijos yra pateikta esamuoju laiku, t. y. iš jos nėra aišku, ar tikrinti pirkėjai vykdė ekonominę veiklą ginčo sandorių sudarymo metu.

Inspekcija pakartotinio patikrinimo metu taip pat negavo jokių naujų įrodymų ir netyrė klausimo dėl pirkėjų disponavimo tiektomis prekėmis. Taigi Inspekcija akivaizdžiai neįvykdė teismo 2018 m. vasario 12 d. sprendimo nurodymų, todėl atsakovo sprendimas laikytinas nepagrįstu ir turėjo būti panaikintas. Nors atsakovas Sprendime teigė, kad pareiškėjo pateikti CMR važtaraščiai yra neišsamūs ir pildyti nepakankamai rūpestingai, tačiau nenurodyta, kaip nustatyti CMR važtaraščių trūkumai patvirtina arba paneigia realaus prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos faktą.

Taigi Inspekcija nesiėmė priemonių patikrinti ir neginčijamai išsiaiškinti visas su ginčo dalyku (prekių fiziniu išgabenimu iš pareiškėjo valstybės) susijusias aplinkybes. Ši aplinkybė leidžia daryti išvadą, jog atsakovo priimtas Sprendimas yra nepagrįstas, nemotyvuotas ir neteisėtas, priimtas neįsigilinant į visus mokestinio patikrinimo dokumentus ir faktines aplinkybes, pažeidžiant MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą mokesčių administratoriaus pareigą.

15. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 19 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodo:

15.1. Bendrovė neginčijo Komisijos sprendime padarytos išvados, jog ji neteikė Vilniaus apygardos administraciniam teismui skundo dėl Komisijos 2021 m. vasario 19 d. sprendimo, dėl ko nebeturi galimybės pateiktame apeliaciniame skunde kvestionuoti privalomoje ikiteisminio ginčo nagrinėjimo stadijoje padarytų Komisijos išvadų dėl prekių neišgabenimo.

15.2. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, jog mokesčių administratoriui nustačius, kad tiekiamos prekės nebuvo išgabentos iš tiekimo šalies teritorijos, neturi būti nustatomas tiekėjo sąžiningumas. Atsižvelgiant į tai, nepagrįsti yra apeliacinio skundo argumentai dėl Bendrovės veikloje nustatinėtino nesąžiningumo aspekto. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 ir 2019 m. gruodžio 18 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019 yra konstatavęs, jog „mokesčių administratoriui paneigiant tiekėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą nustačius, kad prekės buvo išgabentos iš šalies teritorijos, bet nebuvo patiektos PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams, kurie neįgijo teisės disponuoti prekėmis kaip savo, yra būtina pateikti įrodymus, kad prekių tiekėjas sandorių sudarymo su kontrahentais metu elgėsi nesąžiningai arba turėjo ir galėjo žinoti bei numatyti, kad sudarydama sandorius su kontrahentais, prisideda prie PVM sukčiavimo.“ Nurodyti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimai šiame ginče yra netaikytini, kadangi yra nustatytos skirtingos faktinės aplinkybės.

15.3. Nepagrįsti pareiškėjo argumentai, kad už ginčo prekių išgabenimą iš šalies teritorijos buvo atsakingi Bendrovės kontrahentai ar prekių vežėjai, todėl Bendrovei negali būti apribota teisė taikyti 0 proc. PVM tarifą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad pripažįstant prekių tiekimą tiekimu Europos bendrijos viduje, nėra svarbu, kas (prekių tiekėjas ir įgijėjas) gabeno prekes.

15.4. Nepagrįstas yra Bendrovės reikalavimas iš Inspekcijos išreikalauti ginčo laikotarpiu (2012 m. spalio 1 d.–2014 m. birželio 30 d.) ginčo prekių pervežimą iš Lietuvos Respublikos vykdžiusių transporto priemonių sienos kirtimo foto ir video fiksaciją (fotonuotraukas, vaizdo įrašus), padarytą transporto priemonių valstybinių numerių ir konteinerių kodų atpažinimo sistemos (NAS) priemonėmis. Kaip matyti iš Inspekcijos 2020 m. rugpjūčio 31 d. sprendimo, Bendrovei mokestinės prievolės už tikrinamuoju laikotarpiu nustatytus prekių išgabenimo iš Lietuvos teritorijos atvejus mokestinės prievolės nėra apskaičiuotos. Mokestinės prievolės yra apskaičiuotos nustačius, kad Bendrovės išrašytose CMR važtaraščiuose nurodytos transporto priemonės NAS sistemos nebuvo užfiksuotos išvykstančios iš Lietuvos teritorijos. Inspekcijos mokestinio patikrinimo metu buvo įvertinta Lietuvos muitinės duomenų bazės – naudojimosi transporto priemonių valstybinių numerių ir konteinerių kodų atpažinimo sistemoje esanti informacija, kuri skirta kaupti informacijai apie transporto priemonių eismą muitinės postuose, atpažinti transporto priemonių valstybinius numerius ir konteinerių kodus kelių ir geležinkelių postuose prie išorinių Europos Sąjungos sienų, esanti informacija. Mokestinio ginčo byloje yra pateikti Muitinės departamento „Transporto priemonių valstybinių priemonių ir konteinerių kodų atpažinimo sistemos“ įvykio ataskaitos, kuriuose pateikti duomenys apie valstybės sieną kirtusias transporto priemones, nurodytas Bendrovės išrašytose CMR važtaraščiuose. Inspekcija nedisponuoja fotonuotraukomis ir vaizdo įrašais.

Išplėstinė teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 16. Nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Inspekcijos 2020 m. rugpjūčio 31 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222E) FR0628-366 (Inspekcijos sprendimas) dalies, kuria pareiškėjui papildomai apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti į biudžetą pridėtinės vertės mokestis (PVM) bei su juo susijusios sumos (PVM delspinigiai ir šio mokesčio bauda) už 2012–2014 m. Bendrovės vykdytus tiekimus Lenkijos įmonėms F.H. U. Rafal Kosiarz, MB PROGRESS Sp Z o. o. ir TEXKO Sp. z o. o. bei Estijos įmonei UTEREX OU, nurodytus šiame sprendime (toliau – ir ginčo tiekimai).

17. Toks sprendimas buvo priimtas mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjas nepagrįstai ginčo tiekimus kvalifikavo kaip tiekimus Bendrijos viduje, nes prekės (rapsų aliejus, dyzelinis kuras) (toliau – ir ginčo prekės) nebuvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos.

V. 18. Nagrinėjamu atveju pirmiausia akcentuotina, kad, kadangi Komisija, iš dalies tenkindama pareiškėjo skundą, panaikino ginčijamą Inspekcijos sprendimo dalį, su skundu į Vilniaus apygardos administracinį teismą kreipėsi atsakovas. Tai yra centrinis mokesčių administratorius (pareiškėjas Komisijos sprendimo pirmosios instancijos teismui neskundė).

19. Šiuo aspektu primintina, kad, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija), apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas

20. Tokiu atveju administraciniam teisme nagrinėjamo mokestinio ginčo (administracinės bylos) ribas apibrėžia būtent šioje nuostatoje minimas skirtingas ginčo teisinių santykių kvalifikavimui aktualių teisės normų interpretavimas (sprendžiamas tik ginčas dėl teisės) (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 4 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. eA-151-556/2017 15 p.; 2019 m. birželio 5 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA‑2024‑442/2019 40 p.; 2021 m. birželio 2 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA‑1130‑968/2021 19 p. ir kt.).

Dėl mokestinio ginčo aplinkybių

21. Siekiant atskleisti kilusio mokestinio ginčo esmę ir tinkamai identifikuoti teisme nagrinėjamo šio ginčo ribas, pirmiausia paminėtinos šios reikšmingos aplinkybės:

21.1. Bendrovė 2012–2014 m., be kita ko, atliko tiekimus įvairioms Kipro, Lenkijos ir Estijos įmonėms, kuriuos kvalifikavo kaip tiekimus Bendrijos viduje ir, atitinkamai, juos apmokestino taikydama 0 proc. PVM tarifą (jų neapmokestino).

21.2. Atlikęs Bendrovės mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius, be kita ko, nustatė, kad dalis minėtų įmonių sukčiavo (dalyvavo sukčiavime) PVM srityje, Bendrovė nepateikė įrodymų, patvirtinančių, jog prekės buvo fiziškai išgabentos iš šalies teritorijos, taip pat nebuvo pakankamai apdairi ir rūpestinga sudarydama sandorius su kitomis įmonėmis, todėl žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą PVM sukčiavime. Savo ruožtu 2016 m. gruodžio 28 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)-FR0682-724 Inspekcija šiuos tiekimus apmokestino standartiniu PVM tarifu ir apskaičiuotas sumas nurodė sumokėti Bendrovei.

21.3. Mokestinį ginčą dėl tokio Inspekcijos sprendimo nagrinėjęs Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. vasario 12 d. sprendimu (administracinė byla Nr. eI-604-764/2018) šį (Inspekcijos) sprendimą panaikino ir nurodė mokesčių administratoriui iš naujo įvertinti aplinkybes, susijusias su ginčo prekių faktiniu išvežimu į kitas valstybes nares, taip pat akcentavo, kad mokesčių administratorius, be kita ko, turi įrodyti ir pagrįsti, kad Bendrovė, sandorių sudarymo su kontrahentais metu suklastojo dokumentus ar kitais veiksmais elgėsi nesąžiningai arba turėjo žinoti bei numatyti, kad sudarydama šiuos sandorius, prisideda prie sukčiavimo PVM srityje.

21.4. Inspekcija atliko pakartotinį Bendrovės mokestinį patikrinimą dėl PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo už laikotarpį nuo 2012 m. spalio 1 d. iki 2014 m. birželio 30 d., kurio rezultatus surašė 2020 m. birželio 29 d. patikrinimo akte Nr. (21.222)-FR0680-312.

21.5. Mokesčių administratorius, be kita ko, nurodė, kad patikrinimo metu surinktų tiesioginių bei netiesioginių įrodymų visuma paneigia Bendrovės tvirtinimą dėl prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos, todėl konstatavo, kad vykdant ginčo tiekimus prekės (jų dalis) nebuvo išgabentos. Tokią išvadą Inspekcija padarė, be kita ko, remdamasi iš kitų valstybių narių kompetentingų institucijų gauta informacija bei lygindama pareiškėjo pateiktus duomenis, įskaitant nurodytus prekių gabenimo dokumentuose, su muitinės pateiktais transporto priemonių valstybinių numerių ir konteinerių kodų atpažinimo sistemos duomenimis apie aktualiais laikotarpiais Lietuvos‑Lenkijos ir Lietuvos‑Latvijos sienas kirtusias transporto priemones.

21.6. Todėl Inspekcija nusprendė, kad Bendrovė nepagrįstai ginčo tiekimus kvalifikavo kaip neapmokestinamus tiekimus Bendrijos viduje ir apskaičiavo bei nurodė jai (Bendrovei) sumokėti papildomai apskaičiuotą PVM bei su juo susijusias sumas (šių tiekimų Bendrovės sąžiningumo aspektu mokesčių administratorius nevertino).

22. Nesutikdamas su tokiu mokesčių administratoriaus sprendimu pareiškėjas pateikė skundą Komisijai, kuri 2021 m. vasario 19 d. sprendimu Nr. S-27 (7-178/2020) (Komisijos sprendimas), be kita ko, panaikino ginčijamą Inspekcijos sprendimo dalį ir pavedė šiam mokesčių administratoriui iš naujo išnagrinėti klausimą dėl minėto patikrinimo akto tvirtinimo.

23. Savo sprendime Komisija, be kita ko, konstatavo, kad: (i) teisė disponuoti ginčo prekėmis įgijėjams (jų vardu veikusiems asmenims) buvo perduotos Bendrovei priklausančiame sandėlyje, šias prekes pakraunant į jų pačių (įgijėjų) parūpintas transporto priemones; (ii) už ginčo prekių išgabenimą į kitą valstybė narė buvo atsakingi įgijėjai; (iii) ginčo prekės nebuvo išgabentos. Atitinkamai Komisija iš esmės vertino, kad sprendžiant dėl pareiškėjo pareigos į valstybės biudžetą sumokėti PVM už ginčo tiekimus, mokesčių administratorius privalėjo vertinti Bendrovės sąžiningumą, t. y., ar ji žinojo ar, būdama atidi ir rūpestinga, galėjo žinoti apie įgijėjų sukčiavimą PVM srityje (dalyvavimą į sukčiavimą įtrauktame sandoryje).

24. Inspekcija (atsakovas), nesutikdama su šia Komisijos sprendimo dalimi, pateikė skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui. Atsakovas iš esmės laikėsi pozicijos, jog konstatavus, kad ginčo prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, ginčo tiekimai turėjo būti apmokestinti taikant standartinį PVM tarifą, o pareiga šį mokestį sumokėti teko pareiškėjui, nepriklausomai nuo jo sąžiningumo bei to, kas (tiekėjas ar įgijėjas) prekes gabeno.

25. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. spalio 19 d. sprendimu Inspekcijos skundą tenkino ir panaikino atsakovo ginčytą Komisijos sprendimo dalį, be kita ko, konstatavęs, kad mokesčių administratoriui bei mokestinį ginčą nagrinėjančioms institucijoms neginčijamai nustačius, kad nėra vienos iš esminių sąlygų (reikalavimų), kurias turi atitikti prekių tiekimas Bendrijos viduje, kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą), neturi būti nustatinėjamas mokesčio mokėtojo sąžiningumas.

26. Atitinkamai apeliacinį skundą dėl tokio pirmosios instancijos teismo sprendimo pateikė pareiškėjas, nesutikdamas tiek su Komisijos vertinimu, jog ginčo prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tiek su Vilniaus apygardos administracinio teismo išvada, jog nustačius, kad šios prekės nebuvo išgabentos, nebereikia įrodinėti tiekėjo nesąžiningumo.

27. Pažymėtina, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde ne tik ginčija pirmosios instancijos teismo sprendimą, bet taip pat prašo panaikinti Inspekcijos ir Komisijos sprendimų dalis, kuriose konstatuotas prekių neišgabenimas iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Kadangi pareiškėjas skundo dėl Komisijos sprendimo Vilniaus apygardos administraciniam teismui neteikė ir šis klausimas nepateko į bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme ribas (Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 80 str. 2 d.), o apeliaciniame skunde negalima kelti reikalavimų, kurie nebuvo pareikšti nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme (ABTĮ 134 str. 6 d.), ši apeliacinio skundo dalis, įskaitant su šia dalimi susijusius apelianto prašymus, paliktina nenagrinėta.

Dėl sandorio kvalifikavimo kaip tiekimo Bendrijos viduje sąlygų

28. Atsižvelgiant į aptartą mokestinio ginčo turinį bei siekiant tinkamai apibrėžti bylos nagrinėjimo dalyką ir ribas, taip pat pirmiausia tikslinga apžvelgti aktualų teisinį reguliavimą.

29. Su ginčo tiekimų apmokestinimu PVM susijusius santykius pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (PVM įstatymas), kurio 49 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) įtvirtino, kad „taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).“

30. Šia įstatymo nuostata į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (PVM direktyva) 138 straipsnio 1 dalis, kuri veikia tiesiogiai, t. y. ja apmokestinamasis asmuo gali remtis nacionaliniuose teismuose prieš valstybę, siekdamas neapmokestinti PVM tiekimo Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 48 p.).

31. Vadovaujantis aptariama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalimi, „valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.“

32. Tiekimas Bendrijos viduje, t. y. sandoris, kurį lemia įsigijimas Bendrijos viduje, yra neapmokestinamas PVM, jeigu atitinka PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 29 p.;, taip pat žr. 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 22 p.). Šis neapmokestinimas grindžiamas mokestinių pajamų priskyrimo valstybei narei, kurioje buvo galutinis vartojimas, principu (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, 22 p.), o tiekimo Bendrijos viduje, kurį lemia įsigijimas Bendrijos viduje, atleidimas nuo mokesčio leidžia išvengti dvigubo apmokestinimo ir todėl bendrai PVM sistemai būdingo fiskalinio neutralumo principo pažeidimo. (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 25 p.).

33. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o tiekėjas įrodo, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 31 p.; 2017 m. vasario 9 d. sprendimo byloje Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, 58 p.; 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, 66 p.); Be to, taikant aptariamą PVM direktyvos nuostatą, pirkėjas turi būti „apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks“ kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C-?587/10, EU:C:2012:592. 40 p.). Taigi, išskyrus sąlygas, susijusias su mokesčio mokėtojo statusu, teisės disponuoti prekėmis perleidimu pirkėjui, tampant jų savininku, ir fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą, neturi būti nustatyta jokia kita sandorio kvalifikavimo kaip prekių tiekimo arba įsigijimo Bendrijos viduje sąlyga (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 66 p.).

34. Kaip minėta, ginčas kyla tik dėl fiziniu prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitą valstybę narę, t. y. mokesčių administratorius nekelia klausimo dėl kitų materialinių sąlygų, būtinų ginčo tiekimus kvalifikuoti kaip tiekimus Bendrijos viduje.

Dėl bylos dalyko ir nagrinėjimo ribų

35. Centrinio mokesčių administratoriaus ginčijamu Komisijos sprendimu pareiškėjo skundas buvo tenkintas iš dalies – panaikinta Inspekcijos sprendimo dalis, susijusi su ginčo tiekimais bei atsakovas įpareigotas iš naujo išnagrinėti klausimą dėl šių tiekimų apmokestinimo PVM. Šį mokestinį ginčą nagrinėjusi institucija iš esmės konstatavo, kad vien faktinės aplinkybės, jog ginčo prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, nepakanka siekiant pripažinti pareiškėjo pareigą sumokėti PVM už minėtus tiekimus, kai nustatoma, jog šių prekių neišgabeno įgijėjai – tokiu atveju turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas.

36. Atsakovas su tokia Komisijos sprendimo dalimi nesutinka, iš esmės teigdamas, kad:

36.1. Komisija neteisingai taikė PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies, PVM įstatymo 49 ir 56 straipsnių nuostatas bei neatsižvelgė į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką. Konkrečiai atsakovas iš esmės laikosi nuomonės, jog konstatavus, kad ginčo prekės nebuvo išvežtos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, t. y. nėra tenkinama viena iš esminių tiekimo Bendrijos viduje sąlygų, sprendžiant dėl ginčo tiekimų apmokestinimo PVM, tiekėjo (pareiškėjo) sąžiningumas nėra aktualus, nepriklausomai nuo to, kas prekes gabeno;

36.2. neįvertinusi Bendrovės sandorių su Kipro įmone Rastreo Limited vykdymo aplinkybių bei nepasisakiusi dėl mokesčių administratoriaus pateikto šių sandorių vertinimo, Komisija be jokių motyvų panaikino šia Inspekcijos sprendimo dalį ir pavedė atlikti pakartotinį Bendrovės patikrinimą, taip, be kita ko, pažeisdama Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nuostatų, patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimu Nr. 1119, 40 punkte įtvirtintą pareigą sprendime nurodyti jo priėmimo motyvus ir pagrindus.

37. Pastaruoju aspektu, t. y. dėl tiekimų Kipro įmonei, pirmiausia pastebėtina, kad, kaip aiškiai matyti iš Patikrinimo akto, jame nurodyta mokėtina PVM sumą apskaičiuota atsižvelgus į: (1) už tiekimus Kipro įmonei Rastreo Limited papildomai apskaičiuotą 92 824,45 Eur PVM; (2) už ginčo tiekimus papildomai apskaičiuotą 158 654 Eur PVM; (3) nepagrįstai į atskaitą įtrauktą 2 925,45 Eur pirkimo PVM už fiziniams asmenims suteiktas teisines paslaugas; (4) patikrinimo metu nustatytą (pripažintą) 105 845,11 Eur PVM skirtumą (permoką).

38. Iš Komisijos sprendimo taip pat matyti, kad šios institucijos aiškiai apibrėžtos mokestinio ginčo ribos apėmė tik Inspekcijos sprendimo dalis, susijusias su ginčo tiekimais (tiekimais Lenkijos ir Estijos įmonėms) bei minėtomis teisinėmis paslaugomis. Tuo tarpu, kaip matyti iš pareiškėjo Komisijai pateikto skundo bei kaip akcentuota pačiame Komisijos sprendime, pareiškėjas jau pirminio mokestinio patikrinimo metu sutiko su mokesčių administratoriaus išvadomis dėl sandorių su Kipro įmone Rastreo Limited, be to, jis pažymėjo, kad nors Patikrinimo akte dėl sandorių su šia įmone apskaičiuota 92 824,45 Eur PVM, šiame akte taip pat buvo pripažinta Bendrovės teisė į 105 845,11 Eur PVM atskaitą (dėl papildomai apskaičiuoto ir sumokėto importo PVM, kuris nebuvo įtrauktas į atskaitą (iš pastarosios sumos atėmus apskaičiuotą PVM, susidarė 13 020,66 Eur PVM skirtumas (permoka). Kitaip tariant, Bendrovės inicijuotas ir Komisijoje nagrinėtas mokestinis ginčas neapėmė Inspekcijos sprendimo dalies, susijusios su tiekimais Kipro įmonei, ir ši atsakovo sprendimo dalis buvo palikta nepakeista (skirtingai, nei iš esmės teigė atsakovas, Komisija panaikino tik Inspekcijos sprendimo dalį, susijusią su ginčo tiekimais).

39. Todėl Vilniaus apygardos administraciniam teismui pateiktame skunde atsakovo išdėstyti argumentai, susiję su tiekimais minėtai Kipro įmonei, pripažintini nepagrįstais, taip pat konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas, be jokio pagrindo peržengdamas byloje nagrinėtino mokestinio ginčo ribas, visiškai nepagrįstai konstatavo, kad Komisija netinkamai vykdė savo pareigą pagrįsti bei motyvuoti priimamą sprendimą.

40. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta ir pagal šio Sprendimo 19 punkte nurodytas proceso taisykles, be kita ko, apibrėžiančias administracinės bylos nagrinėjimo ribas, vertindama atsakovo skundą pirmosios instancijos teismui, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog nagrinėjamu atveju Komisija ir atsakovas (centrinis mokesčių administratorius) iš esmės skirtingai interpretuoja mokesčių įstatymų nuostatas, vertindami dėl tiekėjo sąžiningumo reikšmės, sprendžiant dėl jo pareigos sumokėti PVM už ginčo tiekimus, kai vykdant tiekimus Bendrijos viduje įgijėjai (jų vardu veikiantys asmenys) šių prekių neišgabena į kitą valstybę narę.

VI. 41. Atsižvelgiant į byloje nagrinėtiną klausimą ir šiuo klausimu proceso šalių nurodomus argumentus, nagrinėjamu atveju iš esmės būtina pasisakyti dėl, pirma, pareiškėjui tenkančios įrodinėjimo naštos ir, antra, jo sąžiningumo, vykdant ginčo tiekimus, reikšmės.

Dėl įrodinėjimo, kad ginčo prekės buvo (ne)išgabentos iš Lietuvos teritorijos

42. Pagal bendrą taisyklę asmuo, kuris prašo leisti pasinaudoti teise į neapmokestinimą PVM, t. y. prekių tiekėjas, turi pateikti įrodymų, kad tenkinamos PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos (be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, 67 p.). Iš tiesų principas, pagal kurį teisės naudotis leidimu nukrypti arba atleidimu nuo mokesčio įrodinėjimo našta tenka tam, kuris prašo leisti naudotis tokia teise, nepažeidžia Sąjungos teisės (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, 26 p.)

43. Minėta atitinkamų prekių išsiuntimo arba išgabenimo sąlyga tenkinama, kai prekės faktiškai palieka valstybės narės, iš kurios pradėtas siuntimas arba gabenimas, teritoriją, kad būtų nugabentos į paskirties valstybės narės teritoriją, t. y. pakanka, kad prekių tiekėjas įrodytų, jog prekės buvo išsiųstos arba išgabentos į kitą valstybę narę, ir nėra būtina įrodyti, kad jos išsiųstos arba išgabentos tiksliai šių prekių įgijėjo adresu (Teisingumo Teismo 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, 68 ir 70 p.). Pažymėtina, kad prekės turi likti Sąjungos (Bendrijos) viduje (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, EU:C:2010:742, 40 p.).

44. Dėl pačių įrodinėjimo priemonių Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad: kadangi nė vienoje PVM direktyvos nuostatoje konkrečiai nenumatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM, pagal šios direktyvos 131 straipsnį valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos neapmokestina prekių tiekimo Bendrijos viduje, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui (be kita ko, žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 36 p.). Iš tiesų, kaip yra akcentavęs Teisingumo Teismas, svarbu užtikrinti, kad ūkio subjektai nebūtų mažiau palankesnėje padėtyje negu ta, kuri buvo prieš panaikinant sienų kontrolę tarp valstybių narių, o kadangi apmokestinamieji asmenys nebegali remtis muitinės išduotais dokumentais, tiekimo ir įsigijimo Bendrijos viduje įrodymai turi būti pateikti kitais būdais (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 62 ir 63 p.).

45. Įgyvendindamos šiuos joms suteiktus įgaliojimus, valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 36 p.; 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 27 p.). Be to, kaip pripažino Teisingumo Teismas, nors prekybos Bendrijos viduje tvarka tapo palankesnė sukčiavimui, vis dėlto valstybių narių nustatytos įrodinėjimo sąlygos neturi pažeisti Sąjungos teisėje įtvirtintų pagrindinių laisvių, šiuo atveju laisvo prekių judėjimo (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 63 p.).

46. Ar tiekėjas, kuris pasinaudojo teise į neapmokestinimą PVM įvykdė pareigas, kurios jam tenka įrodymų srityje, turi vertinti nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į aiškiai šiuo atžvilgiu nacionalinėje teisėje ir įprastoje praktikoje, nustatytoje panašiems sandoriams, numatytas sąlygas (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 44 ir 45 p.).

47. Šiais aspektais primintina, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra ne kartą pripažinęs, kad ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusio PVM įstatymo 56 straipsnio 1 ir 2 dalyse (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) nustatyta abstrakti įrodinėjimo pareigos apimtis neatitinka teisinio saugumo principo reikalavimų, nes PVM mokėtojui, prieš sudarant tokio pobūdžio sandorius, nėra iš anksto žinoma, kokius įrodymus jis turi surinkti, kurie iš įrodymų yra pakankami bei leistini reikiamoms aplinkybėms įrodyti, kokių įrodymų iš jo ateityje gali pareikalauti pateikti mokesčių administratorius ir pan. Todėl, nesant atitinkamų Sąjungos ir (ar) nacionalinių teisės aktų nuostatų, iš 0 proc. PVM tarifą pritaikiusio tiekėjo negali būti reikalaujama aplinkybę, kad yra tenkinamos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos, įrodinėti kitais nei konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) gaunamais ir turimais šias sąlygas patvirtinančiais įrodymais. Būtent atsižvelgiant į šią sąlygą yra atliekamas vertinimas, ar tiekėjas įvykdė pareigas, kurios jam tenka įrodymų srityje (žr. išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019 40–42 punktus ir juose nurodytą administracinių teismų bei Teisingumo Teismo praktiką).

48. Paminėtina ir tai, kad, atsakydamas į klausimą, ar tam, kad tiekimas Bendrijos viduje nebūtų apmokestintas, valstybė narė gali reikalauti iš apmokestinamojo asmens, kad jis įsitikintų tuo, jog prekės fiziškai išgabentos iš šios valstybės narės teritorijos, Teisingumo Teismas 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, (C-273/11, EU:C:2012:547) 41 punkte pažymėjo, kad jei nėra jokio patikimo įrodymo, kuris leistų daryti išvadą, jog atitinkamos prekės buvo išgabentos iš tiekimo valstybės narės teritorijos, tuo, kad apmokestinamasis asmuo įpareigojamas pateikti tokį įrodymą, neužtikrinamas teisingas ir paprastas neapmokestinimo taikymas. Priešingai, dėl tokios pareigos šio apmokestinamojo asmens padėtis tampa nesaugi dėl galimybės neapmokestinti tiekimų Bendrijos viduje arba būtinybės įskaičiuoti PVM į pardavimo kainą (taip pat žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 50 ir 51 p.; 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 32 p.). Taigi įpareigojimas mokesčių mokėtoją pateikti įtikinamų įrodymų, kad prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekimo valstybės narės, negarantuoja teisingo ir paprasto atleidimo nuo mokesčio taikymo (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 51 p.).

49. Maža to, kaip ne kartą pažymėjo Teisingumo Teismas, kai teisė kaip savininkui disponuoti atitinkama preke yra perduota įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje ir kai įgijėjas įsipareigoja nugabenti šią prekę į paskirties valstybę narę, reikia atsižvelgti į tai, kad įrodymas, kurį tiekėjas gali pateikti mokesčių institucijoms, iš esmės priklauso nuo įrodymų, kuriuos šiuo tikslu jis gauna iš įgijėjo (pvz., žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 42 p.; 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, 67 p.; taip pat pagal analogiją žr.2017 m. birželio 14 d. sprendimo byloje Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C-26/16, EU:C:2017:453, 66 p.).

50. Be to, tokiu atveju, t. y. kai įgijėjas gauna teisę disponuoti preke kaip savininkas tiekimo valstybėje narėje ir įsipareigoja ją nugabenti į paskirties valstybę narę, kaip tai yra tiekimo su sąlyga pasiimti prekes iš tiekėjo sandėlio atveju, tiek, kiek įmanoma, reikia atsižvelgti į pirkėjo ketinimus įsigijimo momentu, su sąlyga, kad jie pagrįsti objektyviais įrodymais (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, 34 p.).

51. Kaip minėta, nagrinėjamu atveju Komisija iš esmės pripažino, jog atsakovas įrodė, kad ginčo prekės nebuvo faktiškai išvežtos iš Lietuvos teritorijos. Pareiškėjas skundo dėl tokios Komisijos sprendimo dalies pirmosios instancijos teismui neteikė, o ir išplėstinė teisėjų kolegija, susipažinusi su bylos medžiaga ginčo šalių procesiniuose dokumentuose, įskaitant teiktus Komisijai, išdėstytais argumentais, taip pat įvertinusi Patikrinimo akto bei Inspekcijos ir Komisijos sprendimų turinį, neturi pagrindo konstatuoti, kad nagrinėjamu atveju buvo padaryta akivaizdi įrodymų vertinimo klaida, leidžianti abejoti Komisijos išvados teisingumu bei pagrįstumu.

52. Nepaisant to, vien aplinkybė, kad mokesčių administratorius, be kita ko, remdamasis mokestinio patikrinimo metu iš institucijų, įskaitant kitų valstybių narių kompetentingas mokesčių institucijas, gautais duomenimis, įrodo, jog įgijėjai, sukčiaudami ir nevykdydami savo įsipareigojimų, atitinkamų prekių neišgabeno iš tiekimo valstybės narės teritorijos, savaime neleidžia konstatuoti, kad tiekėjas neįvykdė jam tenkančios aptariamos įrodinėjimo pareigos. Iš tiesų, tokiu atveju, koks yra nagrinėjamas šioje byloje, pakanka, kad sąžiningas (šios aplinkybės Inspekcija nagrinėjamu atveju nevertino, todėl nepaneigė pareiškėjo sąžiningumo) tiekėjas pateiktų įrodymus, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančius jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 68 p.).

53. Šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys į tai, kad, pirma, Komisija iš esmės konstatavo, kad pareiškėjo pateikti įrodymai patvirtino, kad ginčo prekių tiekimas, t. y. teisės jomis disponuoti kaip savininkams perdavimas įgijėjams (jų vardu veikusiems asmenims) įvyko Lietuvos teritorijoje ir būtent šie įgijėjai įsipareigojo išgabenti šias prekes į kitas valstybes nares. Kitaip tariant, šio Sprendimo 50 punkte paminėtos jurisprudencijos aspektu objektyviai įrodyta, jog įgijėjai buvo išreiškę ketinimą gabenti prekes į kitas, o ne tiekimo, valstybes nares, ir, be kita ko, pateikė šių kitų valstybių narių jiems suteiktus PVM mokėtojų kodus, dėl ko pareiškėjas galėjo pagrįstai manyti, kad jo sudaryti sandoriai yra tiekimai Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, 35 p.).

54. Antra, nepaisant to, kad mokesčių administratorius ir Komisija subendrintai, t. y. nesiedami su konkrečiu tiekimu, atkreipė dėmesį į tam tikrus CMR važtaraščių trūkumus, išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad, be kita ko, nebūtų suderinamas su šio Sprendimo 45 punkte minimu proporcingumo principu vertinimas, kad bet koks šių dokumentų trūkumas (neišsamumas) savaime paneigtų šio dokumento įrodomąją reikšmę, o šioje byloje aktualiu ir įsiteisėjusiu Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 12 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-604-764/2018 jau buvo konstatuota, kad šių važtaraščių trūkumai nėra esminiai. Dar daugiau – nepaisydamas šių bei kitų gabenimo dokumentų trūkumų, atsakovas vis dėlto iš esmės pripažino, kad dalis prekių buvo (faktiškai) išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos.

55. Trečia, be gabenimo dokumentų trūkumų, kurie nėra esminiai, taip pat aplinkybių, kurios nėra susijusios su fiziniu prekių išgabenimu (kaip antai atsiskaitymo už kai kurias prekes tvarka), paminėjimo, Inspekcija ir Komisija vertino ne šio Sprendimo 47 punkte minimus dokumentus, bet savo išvadas iš esmės išimtinai grindė įrodymais, kurie buvo surinkti mokesčių administratoriaus mokestinių patikrinimų metu (Inspekcija iš esmės laikėsi pozicijos, kuriai pritarė ir Komisija, kad pagrindiniai įrodymai, paneigiantys aplinkybę, jog ginčo prekės iš tiesų buvo išgabentos į Lenkiją ir Estiją, yra iš Lenkijos ir Estijos mokesčių administratorių gauta papildoma informacija ir duomenys apie CMR važtaraščiuose nurodytų transporto priemonių judėjimą per Lietuvos‑Lenkijos ir Lietuvos‑Latvijos sieną), t. y. nekonstatuodami pareiškėjo sukčiavimo (pvz., klastojant dokumentus) ar jo nesąžiningumo, atsakovas ir Komisija paneigė Bendrovės pateiktus dokumentus remdamiesi aplinkybėmis (įrodymais), nesusijusiomis su tiekėjo pateiktų dokumentų turiniu ir (ar) jų (tiekėjo teikiamų ir įprastinėje praktikoje turimų dokumentų) nepakankamumu.

56. Galiausiai, kaip jau minėta, atsakovas nepasisakė ir nevertino ginčo tiekimų Teisingumo Teismo jurisprudencijoje akcentuojamais (pvz., žr. 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, 95 p. ir jame nurodytą šio teismo jurisprudenciją) tiekėjo rūpestingumo ir sąžiningumo aspektais.

57. Visa tai, ypač atsižvelgiant į šios Sprendimo 46–50 punktuose paminėtą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, lemia išvadą, jog nei mokesčių administratorius, nei Komisija iš esmės nevertino ir, atitinkamai, nepaneigė, kad pareiškėjo turėti bei pateikti įrodymai apie ginčo prekių išgabenimą, iš pirmo žvilgsnio patvirtino jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, kaip tai paminėta šio Sprendimo 52 punkte.

58. Vis dėlto, kadangi prekių tiekimo ir įsigijimo Bendrijos viduje sąvoka yra objektyvaus pobūdžio ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus ir rezultatus (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, 28 p.), nagrinėjamu atveju nustačius, kad ginčo prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, ginčo tiekimai negali būti kvalifikuojami kaip tiekimai Bendrijos viduje PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies (PVM įstatymo 49 str. 1 d. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) taikymo tikslais. Tai savo ruožtu lemia, kad šie tiekimai turi būti kvalifikuojami kaip vidaus tiekimai, apmokestinami taikant standartinį PVM tarifą.

Dėl tiekėjo (pareiškėjo) sąžiningumo reikšmės

59. Sprendžiant dėl pareiškėjo pareigos sumokėti PVM už ginčo tiekimus, svarbu akcentuoti, jog, kaip minėta, Komisija nagrinėjamu atveju taip pat konstatavo, kad teisės, kaip savininkams disponuoti ginčo prekėmis, buvo perduotos įgijėjams (jų vardu veikusiems asmenims) Lietuvos Respublikos teritorijoje ir būtent jie (įgijėjai) įsipareigojo nugabenti šias prekes į kitas (paskirties) valstybės nares (ginčo šalys neginčija šių faktinių aplinkybių, kurių buvimą, kaip minėta, konstatavo Komisija, įvertinusi byloje surinktus įrodymus).

60. Šiuo atveju Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad kai tiekėjas įvykdo savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o įgijėjas neįvykdė sutartinio įsipareigojimo išsiųsti ar išgabenti atitinkamą prekę iš tiekimo valstybės narės, pastarasis turi turėti prievolę sumokėti PVM šioje valstybėje narėje (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 67 p.; 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 43 p.). Iš tiesų, jeigu įgijėjui nebūtų taikoma jokia atsakomybė, jis galėtų neišsiųsti arba neišgabenti prekių iš tiekimo valstybės narės ir jų nedeklaruoti PVM tikslais numatomoje paskirties valstybėje narėje (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 58 p.). Taigi, Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje jau yra nusprendęs, kad pagal bendrą taisyklę aptariamu atveju pareiga įvykdyti mokestines prievoles tenka ne tiekėjui, bet įgijėjui, neįvykdžiusiam savo pareigų atitinkamas prekes išgabenti iš tiekimo valstybės narės teritorijos.

61. Iš Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, jog tokiu atveju teisėta reikalauti, kad tiekėjas veiktų sąžiningai ir imtųsi visų protingų priemonių, kurių tik gali, kad užtikrintų, jog sudaromi sandoriai nebūtų susiję su sukčiavimu mokesčių srityje (be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, 38 p.).

62. Be to, ir tuomet, kai vykdant atitinkamą tiekimą įgijėjas sukčiauja, kaip yra nagrinėjamu atveju, ir jei mokesčių administratorius nėra tikras, kad prekių tikrai nebėra tiekimo valstybėje narėje, Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje. Kitaip tariant, jei įgijėjas sukčiavo, yra pateisinama tiekėjo teisei į neapmokestinimą PVM taikyti sąžiningumo reikalavimą (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, 48 ir 50 p.).

63. Taigi, kaip jau konstatavo Teisingumo Teismas 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54 68 punkte, draudžiama tiekimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančių jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, vėliau sumokėti PVM už tas prekes, kai paaiškėja, kad šie įrodymai yra suklastoti, tačiau neįrodyta, jog minėtas tiekėjas dalyvavo sukčiavime mokesčių srityje, jeigu jis ėmėsi visų protingų priemonių, kurių galėjo imtis, jog įsitikintų, kad jo atliekamas tiekimas Bendrijos viduje nelemia jo dalyvavimo tokiame sukčiavime.

64. Iš paminėtos Teisingumo Teismo jurisprudencijos yra aiškiai matyti, kad tuo atveju, kai teisė kaip savininkui disponuoti atitinkama preke yra perduota įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje, turint tikslą vykdyti tiekimą Bendrijos viduje, ir kai įgijėjas įsipareigoja nugabenti šią prekę į paskirties valstybę narę, kaip yra nagrinėjamu atveju, sąžiningas tiekėjas negali būti įpareigotas sumokėti PVM už šį tiekimą, kai įgijėjas neįvykdo savo pareigos šią prekę išgabenti. Kitaip tariant, tokiu atveju vien aplinkybė, jog atitinkama prekė nebuvo įgijėjo faktiškai (fiziškai) išvežta iš tiekimo valstybės narės teritorijos, savaime nelemia tiekėjo pareigos į valstybės biudžetą sumokėti PVM už šį tiekimą – įvykęs prekių tiekimas turi būti vertinamas šio apmokestinamojo asmens (tiekėjo) sąžiningumo reikalavimų aspektu.

65. Priešingas vertinimas ne tik paneigtų aiškią Teisingumo Teismo jurisprudenciją, be kita ko, nurodytą šio Sprendimo 60 punkte, bet taip pat nebūtų suderinamas su proporcingumo principu, kurį turi atitikti bet koks rizikos paskirstymas tarp tiekėjo ir mokesčių administratoriaus trečiajam asmeniui sukčiavus (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:54, 58 p.).

66. Kitaip galėtų būti vertinama tuomet, kai vykdant tiekimą Bendrijos viduje už atitinkamų prekių išsiuntimą ar išgabenimą į kitą valstybė narė yra atsakingas pats šių prekių tiekėjas – tokiu atveju paneigus prekių išsiuntimo ar išgabenimo į kitą valstybė narę faktą (paneigus šiuo tikslu šio apmokestinamojo asmens pateiktus įrodymus), aptariamas tiekėjo sąžiningumas nėra aktualus sprendžiant dėl jo pareigos sumokėti PVM už šiuos tiekimus į valstybės biudžetą.

67. Todėl nepagrįstu pripažintinas atsakovo ir pirmosios instancijos teismo teiginys, kad tokiu, kaip nagrinėjamas, atveju (t. y. kai įgijėjai, kuriems teisė disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkams buvo perduota Lietuvoje, įsipareigojo išgabenti šias prekes į kitas valstybės nares), mokesčių administratoriui nustačius, kad tiekiamos prekės nebuvo išgabentos iš tiekimo šalies teritorijos, neturi būti nustatomas tiekėjo nesąžiningumas, siekiant šį apmokestinamąjį asmenį (tiekėją) pripažinti atsakingu už PVM sumokėjimą į valstybės biudžetą.

68. Tokios išvados neprieštarauja ir nenukrypsta nuo teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių, pateiktų atsakovo nurodomuose bei pirmosios instancijos teismo paminėtuose kai kuriuose Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijos pavyzdžiuose, konkrečiai: (i) 2017 m. lapkričio 28 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-869-602/2017 47 punkte, kaip, be kita ko, matyti iš jo formuluotės, pateiktas aiškinimas apima atvejį, kai tiekiamas prekes į kitą valstybė narę turėjo išgabenti pats tiekėjas (iš tiesų, šios nutarties 38–41 punktuose pateiktu vertinimu iš esmės pripažinta, jog nagrinėtas atvejis nepateko į jos 37, 43 ir 45 punktuose paminėtą atvejį, t. y. kai prekes, jau disponuodamas jomis kaip savininkas, iš tiekimo valstybės narės įsipareigoja išvežti įgijėjas); (ii) iš 2018 m. liepos 11 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-1100-575/2018 aprašomosios dalies ir 44–46 punktų matyti, jog byloje nebuvo konstatuota, kad tiekėjas preke būtų perdavęs įgijėjams Lietuvos Respublikos teritorijoje ir už prekių išgabenimą būtų buvę atsakingi būtent įgijėjai.

69. Be to, nors šiame baigiamajame teismo akte pateiktas vertinimas gali būti pripažintas ne visai atitinkančiu išdėstytą kituose proceso šalių nurodytuose (paminėtuose) nacionalinių teismų praktikos pavyzdžiuose, šiame Sprendime pateiktos teisės aiškinimo ir taikymo taisyklės yra Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos plėtojimas, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudenciją bei siekį užtikrinti Europos Sąjungos teisės veiksmingumą aptartuose santykiuose.

Dėl bylos procesinės baigties

70. Remdamasi tuo, kas išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad tenkindamas Inspekcijos skundą pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė ginčo teisiniams santykiams aktualias teisės aktų nuostatas, todėl priėmė neteisėtą bei nepagrįstą sprendimą, kuris yra naikintinas priimant naują sprendimą – atsakovo prašymas atmetamas ir ginčijama Komisijos sprendimo dalis paliekama nepakeista (ABTĮ 88 str. 1 p., 144 str. 1 d. 2 p.).

VII. 71. Nustatyta, kad pareiškėjas sumokėjo 22,50 Eur žyminio mokesčio už apeliacinį skundą.

72. Šiuo klausimu primintina, kad, vadovaujantis ABTĮ 36 straipsnio 3 dalimi, žyminiu mokesčiu, be kita ko, neapmokestinami proceso šalių apeliaciniai skundai dėl administracinių teismų sprendimų dėl to paties straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodytų skundų (prašymų, pareiškimų).

73. Nagrinėjamu atveju, kaip minėta, su prašymu dėl Komisijos sprendimo panaikinimo į Vilniaus apygardos administracinį teismą kreipėsi tik atsakovas (mokesčių administratorius). Kadangi mokesčių administratorių ir jų pareigūnų kreipimaisi dėl mokestinių ginčų yra neapmokestinami žyminiu mokesčiu (ABTĮ 36 str. 1 d. 5 p.), vadovaujantis minėta ABTĮ 36 straipsnio 3 dalimi, pareiškėjo apeliacinis skundas taip pat yra neapmokestinamas. Todėl pareiškėjo sumokėtas žyminis mokestis jam yra grąžintinas.

74. Apeliaciniame skunde pareiškėjas taip pat prašo priteisti iš atsakovo jo patirtų bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (ABTĮ 40 str. 1 d.). Tačiau apeliantas šių išlaidų neįvardija, byloje nėra jokių dokumentų (įrodymų) apie jo patirtas atstovavimo ir (ar) kitas su bylos nagrinėjimu teisme susijusias išlaidas. Todėl šis pareiškėjo prašymas paliekamas nenagrinėtas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija

nusprendžia:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ervin“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 19 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą atmesti kaip nepagrįstą.

Grąžinti pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Ervin“ 22,50 Eur (dvidešimt du eurus ir penkiasdešimt euro centų) žyminio mokesčio, sumokėto už apeliacinį skundą.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Ričardas Piličiauskas

Rasa Ragulskytė-Markovienė

Dainius Raižys

Arūnas Sutkevičius