2020-12-16 Nr. AB-7-3-61-3-03321-2016-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1508-602/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03321-2016-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1; 12.15.1; 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. gruodžio 16 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI) atliko pareiškėjo V. J. (toliau – ir pareiškėjas) 2010–2013 m. pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir surašė 2015 m. rugsėjo 3 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-612, kuriame, atsižvelgus į pareiškėjo įvykdytus nekilnojamojo turto pardavimo sandorius, konstatavo, kad pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą ir pareiškėjui apskaičiavo 39 586,71 Eur PVM ir 11 479,66 Eur GPM sumas.

2. Vilniaus AVMI 2015 m. lapkričio 3 d. priėmė sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-688 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriuo patvirtino minėtą 2015 m. rugsėjo 3 d. patikrinimo aktą ir papildomai apskaičiuotas 39 586,71 Eur PVM ir 11 479,66 Eur GPM sumas, ir apskaičiavo 11 695 Eur PVM, 3 593 Eur GPM delspinigių bei skyrė 3 959 Eur PVM baudą, 1 148 Eur GPM baudą.

3. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija) 2016 m. kovo 3 d. sprendimu Nr. 68-59 patvirtino Vilniaus AVMI 2015 m. lapkričio 3 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-688.

4. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Mokestinių ginčų komisija) 2016 m. liepos 18 d. sprendimu Nr. S-149 (7-81/2016) patvirtino Inspekcijos 2016 m. kovo 3 d. sprendimą Nr. 68-59.

5. Pareiškėjas 2016 m. rugpjūčio 16 d. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2016 m. liepos 18 d. sprendimą Nr. S-149 (7-81/2016), Inspekcijos 2016 m. kovo 3 d. sprendimą Nr. 68-59, Vilniaus AVMI 2015 m. lapkričio 3 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-688 dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir grąžinti mokestinę bylą į Vilniaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją dėl mokesčių perskaičiavimo.

6. Pareiškėjas paaiškino, kad 2010 m. vasario 19 d. su S. A. sudarė jungtinės veiklos sutartį, pagal kurią, kooperuodami savo pastangas, patirtį, žinias bei išteklius, jungtinės veiklos sutarties dalyviai įsigijo žemės sklypą ar sklypus Vilniaus mieste ar apylinkėse (Vilniaus rajone), kur, atlikus visus būtinus teisinius ir faktinius veiksmus, bus statomi namai ar sodybos dalyvių asmeniniams ar šeimos poreikiams tenkinti. 2010 m. balandžio 25 d. sprendimu Nr. 1 dalyviai nusprendė įsigyti žemės sklypą iš J. K. (J. K.) už vieną milijoną litų. Minėtame sprendime nustatyta, kad pareiškėjo įnašas perkant šį žemės sklypą sudaro 300 000 Lt, o S. A. – 700 000 Lt, piniginės lėšos žemės sklypui pirkti perduodamos pareiškėjui, o pats žemės sklypas perkamas pareiškėjo vardu. 2010 m. balandžio 27 d. pareiškėjas, veikdamas 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutarties dalyvių vardu, ir J. K. sudarė žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį.

7. 2010 m. gegužės 5 d. dalyvių sprendimu Nr. 2 nuspręsta statyti kaimo turizmo sodybą iš penkių statinių, įpareigoti pareiškėją sutvarkyti visus statybos dokumentus, statyboms pasitelkti uždarąją akcinę bendrovę (toliau – ir UAB) „Konsela“, pritarti, kad esamas ar būsimas turtas būtų įkeistas statybų naudai. Dalyviai minėta jungtine veiklos sutartimi susitarė bendromis jėgomis statyti namus savo asmeniniams poreikiams tenkinti, o ne uždirbti pajamų. Pareiškėjas nuo 2009 m. sausio mėnesio iki 2015 metų dirbo įmonės UAB „Konsela“, vykdančios statybų veiklą, vadovu. Ši įmonė taip pat vykdė statybos darbus pareiškėjo ir jo partnerio įsigytame žemės sklype. Kadangi UAB „Konsela“ buvo finansuojama kredito unijos „Vilniaus taupomoji kasa“, pareiškėjas planavo refinansuoti kredito unijos suteiktą paskolą įmonei ir gauti būsto paskolą savo vardu, tačiau kredito unija atsisakė suteikti jam būsto paskolą, kadangi pareiškėjo turimos nuolatinės (t. y. darbo užmokesčio) pajamos 2010 metais buvo nepakankamos. Dėl šios priežasties 2010 m. gruodžio 2 d. dalyvių sprendimu Nr. 3 nuspręsta parduoti pastatą J. K. ir jam priskirti žemės sklypo dalį už 100 000 Lt, o gautas lėšas panaudoti statyboms. 2010 m. gruodžio 14 d. tarp pareiškėjo, veikiančio 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutarties dalyvių vardu, ir sutuoktinių J. K. ir K. K. buvo sudaryta žemės sklypo dalies ir pastato pirkimo – pardavimo bei naudojimosi žemės sklypu tvarkos nustatymo sutartis, pagal kurią pirkėjai įsigijo 999/5000 dalis žemės sklypo ir kaimo turizmo pastatą už 100 000 Lt.

8. 2011 m. sausio 10 d. susitarimu dėl 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutarties pabaigos ir turto bei įsipareigojimų padalijimo dalyviai susitarė dėl jungtinės veiklos pabaigos bei bendrai sukurto turto ir bendrai prisiimtų įsipareigojimų padalijimo. Pareiškėjui atiteko du iš trijų nebaigtų statyti poilsio paskirties statinių, o S. A. atiteko vienas nebaigtas statyti gyvenamosios paskirties pastatas ir vienas nebaigtas statyti poilsio paskirties statinys. Pareiškėjas, be kita ko, įsipareigojo kompensuoti antrajam dalyviui – S. A. – 300 000 Lt sumą, kaip jų įnašų ir gaunamo bendro turto dalies proporcijos skirtumą. Perduodami statiniai buvo identifikuoti pagal unikalius numerius baigus statybas ir vėliau surašius turto perdavimo aktą.

9. 2011 m. gegužės 30 d. žemės sklypo dalies su pastatu pirkimo – pardavimo sutartimi dalyviai, atstovaujami pareiškėjo, pardavė, o sutuoktiniai T. A. ir A. A. nupirko 126/625 dalis žemės sklypo ir kaimo turizmo pastatą už 200 000 Lt.

10. 2012 m. lapkričio 13 d. pareiškėjas, veikdamas dalyvių vardu, ir sutuoktiniai N. U. ir A. U. sudarė žemės sklypo dalies ir pastato pirkimo – pardavimo sutartį, pagal kurią sutuoktiniai įsigijo 1009/5000 dalis žemės sklypo ir kaimo turizmo pastatą už 520 000 Lt.

11. 2013 m. vasario 1 d. turto perdavimo (atsidalinimo) aktu dalyviai susitarė, kad pareiškėjas perduoda, o S. A. priima gyvenamąjį namą su 976 kv. m žemės sklypo dalimi ir kaimo turizmo pastatą su 1 008 kv. m žemės sklypo dalimi.

12. 2013 m. vasario 6 d. sprendimu Nr. 4 dalyviai nusprendė įpareigoti pareiškėją parduoti gyvenamąjį namą S. A. nurodytam pirkėjui UAB „Alisanda“, o gautas lėšas pareiškėjas įsipareigoja nedelsdamas perduoti partneriui S. A.. 2013 m. vasario 13 d. pareiškėjas, veikdamas pagal partnerio S. A. suteiktus įgalinimus, iš vienos pusės, ir UAB „Alisanda“ iš kitos pusės sudarė žemės sklypo dalies ir pastato pirkimo – pardavimo sutartį, pagal kurią pirkėjui buvo parduota 122/625 dalis žemės sklypo ir gyvenamasis namas. Sutarties kaina – 558 000 Lt – turėjo būti sumokėta dalimis, t. y. 400 000 Lt turėjo būti nukreipta kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“ paskolai grąžinti, o likusi dalis – S. A..

13. Pareiškėjas nurodė, kad sandorių sudarymo metu dirbo statybų įmonės vadovu, o jo nuolatinėmis pajamomis buvo iš įmonės gaunamas darbo užmokestis. Pareiškėjui negavus būsto kredito, jo asmeniniams poreikiams statytus namus teko parduoti, kadangi jo vadovaujama įmonė UAB „Konsela“ dėl šių objektų statybos buvo įsiskolinusi kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“, o patys objektai – įkeisti kredito įstaigos naudai. Tokiomis pačiomis aplinkybėmis asmuo, vykdantis ekonominę veiklą, neparduotų pastatytų nekilnojamojo turto objektų už kainą, kuri net nepadengia šių pastatų statybos sąnaudų, taip didindamas savo nuostolį, kadangi ekonominė veikla suponuoja, visų pirma, tam tikros naudos, išreikštos materialine forma, buvimą. Atsitiktiniai sandoriai nelaikomi ekonomine veikla todėl, kad ekonominei veiklai yra būdingas pasikartojimas, tęstinumas, t. y. sandorius sudarantys asmenys turi turėti ketinimą veiklą vykdyti ir siekti iš jos gauti pajamų. Ši nuostata yra vertinamojo pobūdžio ir siekiant nustatyti, ar asmuo vykdo ekonominę veiklą, ar ne, reikia įvertinti daugybę aplinkybių. Tiesiogiai ji negali būti susieta nei su tam tikru skaičiumi tapačių sandorių, sudarytų per tam tikrą apibrėžtą laikotarpį, nei su kokiu kitu, kiekybiškai išreikštu kriterijumi. Pareiškėjo įgytas ūkininko statusas neįrodo vykdytos ekonominės veiklos, kadangi kaimo turizmo veiklos pareiškėjas faktiškai nevykdė (atsakovas to neginčija), o gyvenamųjų namų statyba (duomenys neskelbtini), buvo faktiškai neįmanoma be ūkininko statuso, kadangi Vilniaus miesto bendrajame plane iki 2015 metų beveik visa Vilniaus rajono teritorija yra laikoma „žaliąja zona“.

14. Pareiškėjas teigė, kad 2013 m. vasario 1 d. turto perdavimo (atsidalijimo) aktu jis ir jo jungtinės veiklos partneris pasidalijo bendrai sukurtą turtą: pareiškėjui ir S. A. atiteko po du pastatus. 2010 m. gruodžio 14 d. ir 2011 m. gegužės 30 d. sutartimis parduotas turtas buvo atiduotas pareiškėjui, o 2012 m. lapkričio 13 d. ir 2013 m. vasario 13 d. sutartimis parduotas turtas buvo atidalytas S. A.. Be to, pagal 2011 m. sausio 10 d. susitarimą pareiškėjas liko skolingas S. A. 300 000 Lt sumą. Komisija, priimdama ginčijamą sprendimą, ignoravo tarp partnerių sudarytą jungtinės veiklos sutartį bei jos pagrindu atsiradusius sutartinius teisinius santykius, o nekilnojamojo turto sandorius visiškai nepagrįstai vertino kaip pareiškėjo vykdytą ekonominę veiklą, kurią tik „finansavo“ partneris S. A..

Tačiau manant, kad pareiškėjo partneris S. A. vis dėlto nevykdė ekonominės veiklos ir negali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, 2012 m. lapkričio 13 d. ir 2013 m. vasario 13 d. nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo sutarčių pagrindu gautos piniginės lėšos negali būti apmokestinamos PVM. Šiame mokestiniame ginče susiklostė analogiška situacija, kai jungtinės veiklos pagrindu veikiantys partneriai jungtinės veiklos sutartyje neaptarė PVM naštos paskirstymo klausimo, kadangi nei pareiškėjas, nei S. A. šios sutarties sudarymo dieną nebuvo įregistruoti PVM mokėtojais, be to, sudaryta jungtinės veiklos sutartimi partneriai nesiekė vykdyti ekonominės veiklos, kaip ji suprantama mokesčių apskaičiavimo tikslais.

Nepaisant to, jungtinės veiklos sutarties 5.1 straipsnis nustatė, kad bendras turtas ir su šia sutartimi susiję bendri įsipareigojimai tarp dalyvių paskirstomi jų bendru rašytiniu susitarimu, užtikrinant, kad dalyviui tenkanti turto ir įsipareigojimų dalis proporcingai atitiktų jo piniginio įnašo vertę. Dalyviui tenkanti bendro turto vertė turi atspindėti jo įnašo ir jam perduodamų bendrų įsipareigojimų vertę. Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.974 straipsnio 1 dalis įtvirtina, kad kiekvienas partneris atsako už bendras išlaidas ir bendrus nuostolius proporcingai savo dalies dydžiui, jeigu jungtinės veiklos sutartis nenustato kitaip.

Tiek įstatymuose, tiek teismų praktikoje įtvirtintas jungtinės veiklos dalyvių teisių ir pareigų bendrumas turi būti taikomas ir mokesčių apskaičiavimo tikslais ir negali būti paneigtas vieno partnerio veikimu kitų vardu.

15. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

16. Atsakovas paaiškino, kad ekonominė veikla yra vienas iš pagrindinių požymių nustatant, ar konkreti veikla yra PVM objektas. Ekonominei veiklai yra būdingas atlygintinumas, tęstinumas. Tęstinumas suprantamas kaip gyventojo sudaromiems sandoriams būdingas atsikartojimas. Atlygintinumas suprantamas kaip iš pirkėjų gautas atitinkamas atlygis už patiektą prekę ar suteiktą paslaugą. Atsakovo nuomone, pareiškėjo veikla nebuvo vienkartinė ar atsitiktinė, sudaryti nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai 2010–2013 metais dėl 4 naujų pastatų ir vieno ūkinio pastato su dalimis žemės sklypų, taigi Inspekcija pagrįstai konstatavo, jog toks nuolatinis sandorių, susijusių su nekilnojamojo turto įsigijimu (pastatymu) ir pardavimu sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis yra pagrindas konstatuoti pareiškėjo veiklos tęstinumo, savarankiškumo ir ekonominės naudos siekimo požymių buvimą. Tai, kad pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą, patvirtina ir jo 2013 m. spalio 16 d. pateiktame paaiškinime nurodytas nekilnojamojo turto įsigijimo tikslas – kaimo turizmo statybų ir paslaugų teikimo projekto vykdymas, t. y. žemės sklypas įsigytas ir jame pastatyti nekilnojamojo turto objektai buvo skirti ne asmeniniams poreikiams tenkinti (pvz., gyventi), bet kaimo turizmo paslaugoms teikti.

17. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas ėmė paskolas iš kredito unijos, rūpinosi statybos įsigytame žemės sklype leidimų gavimu, sudarė rangos sutartį su UAB „Konsela“, vykdžiusia statybas įsigytame žemės sklype, ir, baigus namo bei kaimo turizmo pastatų statybą, jų nenaudojo savo asmeniniams poreikiams, o per palyginti trumpą laiko tarpą perleido nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims. Konstatuota, kad pareiškėjas savarankiškai vykdė kaimo sodybos naujai pastatytų pastatų su žemės sklypais pardavimo veiklą, gaudamas už tuos sandorius atlygį.

18. Atsakovas taip pat paaiškino, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas 2010 m. už buto, adresu: (duomenys neskelbtini), nuomą gavo 5 760 Lt pajamų, tačiau 2010 m. metinės pajamų deklaracijos nepateikė ir gautų nuomos pajamų nedeklaravo. Pareiškėjo už nekilnojamojo turto nuomą gautos pajamos priskiriamos B klasės pajamoms, apmokestinamoms 15 proc. pajamų mokesčio tarifu. Inspekcija, atlikusi pareiškėjo 2010 m. GPM perskaičiavimą, pagrįstai nurodė, kad jo mokestinė prievolė yra 620 Lt, t. y. 179,56 Eur.

19. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į skundą, palaikydama VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą išdėstytus argumentus, prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

II. 20. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. vasario 14 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

21. Teismas rašytiniais įrodymais nustatė, kad pareiškėjas ir S. A. 2010 m. vasario 19 d. sudarė jungtinės veiklos sutartį, kurios tikslas – kooperuojantis pasistatyti gyvenamąjį būstą Vilniuje ar jo apylinkėse. 2010 m. balandžio 25 d. pareiškėjas kartu su S. A. nutarė iš J. K. įsigyti 0,50 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), adresu: (duomenys neskelbtini), už 1 000 000 Lt (sprendimas Nr. 1). 2010 m. balandžio 27 d. buvo pasirašyta žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartis.

Šiam sandoriui sudaryti S. A. įnešė 700 000 Lt, o pareiškėjas – 300 000 Lt. Piniginės lėšos žemės sklypui įsigyti buvo perduotos pareiškėjui. Nusipirkus šį žemės sklypą buvo nuspręsta nuosavybės teises į jį įregistruoti pareiškėjo vardu. Pareiškėjas kartu su S. A. 2010 m. gegužės 5 d. priėmė jungtinės veiklos sutarties sprendimą Nr. 2, kuriuo abipusiu susitarimu nutarė pastatyti kaimo turizmo kompleksą iš 5 statinių ir įpareigoti pareiškėją sutvarkyti visus statybai reikalingus dokumentus. Statybų darbų vykdytoju paskirti UAB „Konsela“, kurios direktoriumi buvo pareiškėjas.

Pareiškėjas ir S. A. susitarė, kad esamas ar būsimas turtas bus įkeistas statytojo (UAB „Konsela“) naudai. Pareiškėjas savo vardu 2010 m. lapkričio 2 d. gavo iš Vilniaus rajono savivaldybės administracijos statybos skyriaus statybos leidimą Nr. 773. Jam buvo leista 0,50 ha žemės sklype (duomenys neskelbtini), adresu: (duomenys neskelbtini), vykdyti gyvenamojo namo ir 4 kaimo turizmo pastatų statybas. 2010 m. balandžio 22 d. buvo sudaryta statybos rangos sutartis Nr. 2010/04-22/1, kurią pasirašė pareiškėjas, kaip užsakovas, ir UAB „Konsela“ atstovas (direktorius).

Statybų rangovė UAB „Konsela“ 2011 m. vasario 15 d. išrašė PVM sąskaitą faktūrą, serija KNSS Nr. 001, kurioje nurodyta, kad pagal statybos rangos sutartį Nr. 2010/04-22/1 pastatyti 4 pastatai: 2 pastatai ((duomenys neskelbtini)); 2 pastatai nurodyti be unikalaus numerio, vėliau jiems buvo suteikti unikalūs Nr. (duomenys neskelbtini). UAB „Konsela“ 2013 m. vasario 11 d. išrašė PVM sąskaitas faktūras, serija KNSS Nr. 006 ir 007, dėl gyvenamojo namo, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), statybų. Taigi UAB „Konsela“ pastatė 5 pastatus:

1. kaimo turizmo pastatas, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini);

2. kaimo turizmo pastatas, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). kaimo turizmo pastatas, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini);

4. kaimo turizmo pastatas, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini);

5. gyvenamasis namas, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). 2011 m. sausio 10 d. pareiškėjas ir S. A. surašė susitarimą dėl 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutarties pabaigos ir turto bei įsipareigojimų padalijimo. Šiuo susitarimu nutarta užbaigti jungtinės veiklos sutartį ir S. A. atiduoti teisę į sukurtą turtą, t. y. į gyvenamąjį namą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) ir kaimo turizmo pastatą, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Susitarimu pareiškėjas įsipareigojo iki 2017 m. kompensuoti S. A. 300 000 Lt, kaip jų įnašų ir gaunamo bendro turto dalies proporcijos skirtumą.

Taigi pagal 2011 m. sausio 10 d. susitarimą dėl 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutarties pabaigos S. A. atiteko kaimo turizmo pastatas, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), ir gyvenamasis namas, kurio unikalus (duomenys neskelbtini), bei 300 000 Lt. Pareiškėjui atiteko kaimo turizmo pastatas, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kaimo turizmo pastatas, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), ir kaimo turizmo pastatas, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). 2013 m. vasario 1 d. pareiškėjas ir S. A. sudarė turto perdavimo (atsidalijimo) aktą.

Akte nurodyta, kad, atsižvelgiant į 2011 m. sausio 10 d. sudaryto susitarimo dėl 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutarties pabaigos ir turto bei įsipareigojimų padalijimo nuostatas, pareiškėjas perduoda S. A. gyvenamąjį namą, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), su jam priskirtu 976 kv. m žemės sklypo, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), dalimi ir kaimo turizmo pastatą, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), adresu: (duomenys neskelbtini) su jam priskirtu 1 008 kv. m žemės sklypu, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini).

Pareiškėjas su S. A. 2010 m. gruodžio 2 d. sprendimu Nr. 3 nutarė parduoti pastatą (unikalus Nr. 4(duomenys neskelbtini) su dalimi žemės sklypo sutuoktiniams K. K. ir J. K. už 100 000 Lt ir gautas lėšas panaudoti kartu su rangovu statyboms. Pareiškėjas 2010 m. gruodžio 14 d. žemės sklypo dalies ir pastato pirkimo – pardavimo bei naudojimosi žemės sklypu tvarkos nustatymo sutartimi pardavė kaimo turizmo pastatą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) su 999/5000 dalimi 0,50 ha dydžio žemės sklype K. K. ir J. K. už 100 000 Lt. 2011 m. gegužės 30 d. pareiškėjas pardavė kaimo turizmo pastatą, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), su 126/625 dalimi 0,50 ha dydžio žemės sklype T.

A. ir A. A. už 200 000 Lt. 2012 m. lapkričio 13 d. pirkimo – pardavimo sutartimi pareiškėjas pardavė kaimo turizmo pastatą, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), su 1009/5000 dalimi 0,50 ha dydžio žemės sklype A. ir N. U. už 520 000 Lt. 2013 m. vasario 6 d. sprendimu Nr. 4, pagal 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutartį, pareiškėjas su S. A. nutarė, kad pareiškėjas parduoda savo vardu registruotą gyvenamąjį namą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) ir žemės sklypo dalį UAB „Alisanda“ ir gautą sumą nedelsdamas perduoda S. A.. 2013 m. vasario 13 d. pareiškėjas pardavė gyvenamąjį namą, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), su 122/625 dalimi 0,50 ha dydžio žemės sklype UAB „Alisanda“ už 658 000 Lt.

Pagal žemės sklypo dalies su pastatu pirkimo – pardavimo sutarties sąlygas UAB „Alisanda“ su pareiškėju buvo nustatyta tokia atsiskaitymo tvarka: 100 000 Lt UAB „Alisanda“ sumoka mokėjimo pavedimu į pareiškėjui priklausančią sąskaitą banke prieš šios sutarties sudarymą. Likusius 558 000 Lt UAB „Alisanda“ įsipareigojo iki 2013 m. vasario 14 d. pervesti į pareiškėjo sąskaitas tokia tvarka: 400 000 Lt sumokėti pavedimu į pareiškėjo nurodytą kredito unijos „Vilniaus taupomoji kasa“ atsiskaitomąją sąskaitą, UAB „Konsela“ įsiskolinimui padengti, likusius 158 000 Lt į pareiškėjo nurodytą atsiskaitomąją sąskaitą banke S. A..

22. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymo) 2 straipsnio 6 dalimi, 71 straipsnio 1 dalimi, 92 straipsnio 1, 3 dalimis, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. liepos 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-200/2012, 2012 m. birželio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-164/2012.

23. Teismas iš byloje esančių rašytinių įrodymų nustatė, kad pareiškėjas 0,5 ha žemės sklypą įsigijo 2010 m. balandžio 27 d. 2010 m. gruodžio 14 d. pardavė kaimo turizmo pastatą su 999/5000 dalimi minėto 0,50 ha žemės sklypo, 2011 m. gegužės 30 d. pardavė kaimo turizmo pastatą su 126/625 dalimi 0,50 ha žemės sklypo, 2012 m. lapkričio 13 d. pardavė kaimo turizmo pastatą su 1009/5000 dalimi 0,50 ha žemės sklypo ir 2013 m. vasario 13 d. pardavė gyvenamąjį namą su 122/625 dalimi 0,50 ha žemės sklypo. Teismas pažymėjo, kad pagal rangos sutarties apibrėžimą (CK 6.644 str. 1 d.) šios sutarties pagrindu sukurto objekto nuosavybės teisė įgyjama perdavimo būdu. Naujasis savininkas įgyja į perduotą turtą tiek teisių ir pareigų, kiek jų turėjo buvęs turto savininkas (CK 4. 48 str. 2 d.). Nagrinėjamu atveju pagal rangos sutartį pastačiusi 4 kaimo turizmo pastatus ir 1 gyvenamąjį namą UAB „Konsela“ tapo jo savininke, tačiau kai šis turtas buvo perduotas pareiškėjui, jis įgijo nuosavybės teisę į 4 kaimo turizmo pastatus ir 1 gyvenamąjį namą. Iš byloje esančių rašytinių įrodymų ir šalių paaiškinimų teismas priėjo išvadą, kad pareiškėjas savarankiškai ir savo valia įsigijo žemės sklypą, gavo statybos leidimus savo vardu statyti 4 kaimo turizmo pastatus ir 1 gyvenamąjį namą, sudarė sutartį su įmone UAB „Konsela“, kurios buvo vadovu, dėl 4 kaimo turizmo pastatų ir gyvenamojo namo statybų. Juos pastačius, statinius įregistravo savo vardu, o vėliau 4 iš jų pardavė. Taigi pareiškėjas laikytinas apmokestinamuoju asmeniu. Veiklos tęstinumui ir pasikartotinumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gruodžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1613/08).

24. Teismas sutiko su Komisijos, atsakovo bei trečiojo suinteresuoto asmens išvadomis, kad pareiškėjas nekilnojamąjį turtą perleido tretiesiems asmenims per ganėtinai trumpą laiką – nuo 2010 m. iki 2013 m. sudarė 4 didelės vertės nekilnojamojo turto sandorius, todėl, teismo nuomone, jo veikla atitinka ekonominės veiklos požymius. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas, remdamasis sandorių nuostolingumu, siekia paneigti atsakovo išvadą dėl ekonominės veiklos vykdymo. Pajamoms iš ekonominės veiklos pagal PVM įstatymo ir Direktyvos 2006/112/EB nuostatas yra priskiriamos apmokestinamojo asmens gautos pajamos vykdant ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į veiklos rezultatus.

25. Dėl 2012 m. lapkričio 13 d. ir 2013 m. vasario 13 d. sandorių teismas nurodė, kad pareiškėjas 2012 m. lapkričio 13 d. žemės sklypo dalies ir pastato pirkimo – pardavimo sutartimi pardavė kaimo turizmo pastatą su 1009/5000 dalimi 0,50 ha dydžio žemės sklype N. U. ir A. U. už 520 000 Lt (už pastatą – 158 000 Lt, ir už žemės sklypą – 362 000 Lt). Už parduotą kaimo turizmo pastatą su dalimi žemės sklypo pirkėjai 442 000 Lt pervedė į kredito unijos „Vilniaus taupomoji kasa“ atsiskaitomąją sąskaitą UAB „Konsela“, kurios direktoriumi buvo pareiškėjas, kreditui padengti ir likusią 78 000 Lt sumą sumokėjo pareiškėjui. 2013 m. vasario 13 d. pareiškėjas gyvenamąjį namą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) adresu: (duomenys neskelbtini), su 122/625 dalimi 0,50 ha dydžio žemės sklype pardavė UAB „Alisanda“ už 658 000 Lt (dalis žemės sklypo – 338 000 Lt, gyvenamasis namas – 320 000 Lt).

UAB „Alisanda“ 100 000 Lt sumokėjo mokėjimo pavedimu į pareiškėjui priklausančią sąskaitą banke prieš šios sutarties sudarymą. UAB „Alisanda“ taip pat įsipareigojo 400 000 Lt sumokėti pavedimu į pareiškėjo nurodytą kredito unijos „Vilniaus taupomoji kasa“ atsiskaitomąją sąskaitą UAB „Konsela“ įsiskolinimui padengti, likusius 158 000 Lt į pareiškėjo nurodytą atsiskaitomąją sąskaitą banke S. A.. Pagal PVM įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 1 punktą (prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas) ir gautos lėšos laikytinos pareiškėjo gautomis apmokestinamosiomis pajamomis iš nekilnojamojo turto pardavimo pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 14 punktą (atlygis už parduotą ar kitaip perleistą turtą).

Pareiškėjas buvo anksčiau nurodyto nekilnojamojo turto savininkas. Pardavęs nuosavybės teise valdomą turtą, lėšas jis įgijo savo nuosavybėn, todėl mokestine prasme nesvarbu, kad, pareiškėjo prašymu, šios lėšos buvo pervestos tretiesiems asmenims. Taigi šiuo atveju, teismo vertinimu, pareiškėjo argumentas, kad nekilnojamasis turtas buvo parduotas nuostolingai, neturi reikšmės išvadai dėl ekonominės veiklos vykdymo. Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, teismas priėjo išvadą, kad pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą, už kurią gavo atlygį, kuris viršijo įstatymo nustatytą sumą, ir dėl to jis tapo privalomu PVM mokėtoju.

26. Teismas akcentavo, kad dėl ginčijamais sprendimais apskaičiuoto PVM dydžio aritmetinio skaičiavimo ginčo tarp šalių nėra. Ginčijamais sprendimais pareiškėjui už 2011 m. nurodyta papildomai sumokėti į biudžetą 6 758 Lt (1 957,25 Eur) GPM, už 2012 m. nurodyta papildomai sumokėti į biudžetą 38 404 Lt (11 122,57 Eur) GPM, už 2013 m. mokestinį laikotarpį apskaičiuotas 11 479,66 Eur GPM. Pareiškėjas dėl šių sumų ginčo skunde nekelia, todėl teismas plačiau jų nenagrinėjo. Atsižvelgęs į išdėstytus argumentus, teismas konstatavo, kad Komisijos 2016 m. liepos 18 d. sprendimas Nr. S-149 (7-81/2016), Inspekcijos 2016 m. kovo 3 d. sprendimas Nr. 68-59, Vilniaus AVMI 2015 m. lapkričio 3 d. sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-FR0682-688 yra teisėti ir pagrįsti.

III. 27. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

27.1. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai sprendė, kad mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės pagrindžia pareiškėjo ir jo jungtinės veiklos partnerio sudarytuose sandoriuose buvus ekonominės veiklos požymių. Pareiškėjas nesiekė vykdyti ekonominės veiklos bei gauti nuolatinių pajamų, šiais sandoriais buvo parduodami pagal jungtinės veiklos sutartį pareiškėjui atidalinti pastatai ir iš esmės dengiama skola kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir Teisingumo Teismas), nagrinėjant ginčą dėl ekonominės veiklos ir apmokestinamojo asmens sąvokų apibrėžimo ir santykio, pažymėjo, kad nustatinėjant, ar veikla yra priskiriama „ekonominei veiklai”, kiekvienu atveju reikia spręsti atskirai, ar veikla yra siekiama gauti nuolatinių pajamų. Jei turtas pagal savo pobūdį gali būti naudojamas ir ekonominėms, ir privačioms reikmėms, reikia išnagrinėti visas jo naudojimo aplinkybes, siekiant nustatyti, ar jis iš tikrųjų naudojamas nuolatinėms pajamoms gauti. Vienas iš metodų nustatant, ar nagrinėjama veikla vykdoma siekiant gauti nuolatinių pajamų, gali būti sąlygų, kuriomis suinteresuotasis asmuo faktiškai naudoja turtą, palyginimas su sąlygomis, kuriomis įprastai vykdoma atitinkama ekonominė veikla (sprendimas byloje Thomas Fuchs Nr. C-219/12).

27.2. Pareiškėjas sandorių sudarymo metu dirbo statybų įmonės vadovu, o jo nuolatinėmis pajamomis buvo iš įmonės gaunamas darbo užmokestis. Pareiškėjui negavus būsto kredito, jo asmeniniams poreikiams statytus namus teko parduoti, kadangi jo vadovaujama įmonė UAB „Konsela“ dėl šių objektų statybos buvo įsiskolinusi kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“, o patys objektai – įkeisti kredito įstaigos naudai. Tokiomis pačiomis aplinkybėmis asmuo, vykdantis ekonominę veiklą, neparduotų pastatytų nekilnojamojo turto objektų už kainą, kuri net nepadengia šių pastatų statybos sąnaudų, taip didindamas savo nuostolį, kadangi ekonominė veikla suponuoja, visų pirma, tam tikros naudos, išreikštos materialine forma, buvimą. Atsakovas nepagrindė, kad pareiškėjo įvykdytuose dviejuose nekilnojamojo turto sandoriuose galima konstatuoti buvus tęstinumą. PVM įstatymo komentare Nr. KD-5644 yra išaiškinta, kad ekonominę veiklą reikia atskirti nuo atsitiktinių sandorių. Atsitiktiniai sandoriai nelaikomi ekonomine veikla todėl, kad ekonominei veiklai yra būdingas pasikartojamumas, tęstinumas, t. y. sandorius sudarantys asmenys turi turėti ketinimą veiklą vykdyti ir siekti iš jos gauti pajamų. Ši nuostata yra vertinamojo pobūdžio ir siekiant nustatyti, ar asmuo vykdo ekonominę veiklą, ar ne, reikia įvertinti daug aplinkybių. Tiesiogiai ji negali būti susieta nei su tam tikru skaičiumi tapačių sandorių, sudarytų per tam tikrą apibrėžtą laikotarpį, nei su kokiu kitu kiekybiškai išreikštu kriterijumi. Apelianto įgytas ūkininko statusas neįrodo jo vykdytos ekonominės veiklos, kadangi kaimo turizmo veiklos apeliantas faktiškai nevykdė (atsakovas to ir neginčija), o gyvenamųjų namų statyba Vilniaus rajone buvo faktiškai neįmanoma be ūkininko statuso, kadangi Vilniaus miesto bendrajame plane iki 2015 metų beveik visa Vilniaus rajono teritorija yra laikoma „žalia zona“.

27.3. Atsižvelgiant į tai, kad teisės aktai nenustato konkrečių požymių, leidžiančių kvalifikuoti ekonominės veiklos buvimą, mokesčių administratorius, spręsdamas dėl kiekvieno individualaus atvejo, turi itin atidžiai įvertinti visą surinktą informaciją. Teismas neįvertino visų į bylą pateiktų įrodymų, dėl ko pažeidė Teisingumo Teismo suformuotą vienodo požiūrio ir PVM neutralumo principą, nepagrįstai ir neteisėtai tas pačias aplinkybes ir vienodus sandorius vertindamas skirtingai. Iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, jog pagal šį principą reikalaujama, kad panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, o skirtingos – vienodai, jei toks vertinimas negali būti objektyviai pagrįstas (Teisingumo Teismo 2010 m. rugsėjo 14 d. sprendimas byloje Akzo Nobel Chemicals ir Akcros Chemicals prieš Komisiją, C-550/07, 54 p.). Tokiu būdu pareiškėjas laikosi pozicijos, kad jo atlikti sandoriai turėtų būti vertinami analogiškai kaip ir jo partnerio atlikti sandoriai, kadangi pareiškėjas perleido tik vienu pastatu daugiau nei jo partneris. Tačiau net ir laikant, kad šiuo ginčo atveju buvo vykdyta ekonominė veikla, teismas nepagrįstai neįvertino pareiškėjo skunde nurodytų argumentų, kad laikant jo partnerį S. A. neapmokestinamuoju asmeniu, t. y. tokiu, kuris nevykdė ekonominės veiklos, o tik iš dalies finansavo pareiškėjo vykdytą veiklą, negalima apmokestinti PVM 2013 m. vasario 13 d. nekilnojamojo turto sandorio, kadangi būtent šiuo sandoriu tretiesiems asmenims parduotas nekilnojamasis turtas buvo atidalintas jungtinės veiklos partneriui S. A., ir 2010 m. gruodžio 14 d. sandorio, nes šis parduotas nekilnojamasis turtas laikytinas abiejų partnerių bendru turtu (jis nepateko į 2011 m. sausio 10 d. susitarimą).

27.4. Pareiškėjas nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos sprendime išdėstyta pozicija, kad „<...> trečiųjų asmenų mokestinės prievolės neturi įtakos pareiškėjo mokestinėms prievolėms nustatyti <...> , kadangi pareiškėjas sieja savo mokestinių prievolių atsiradimą ne su jungtinės veiklos partnerio S. A. mokestinėmis prievolėmis, o su konkrečiomis faktinėmis aplinkybėmis, t. y. konkrečiais sandoriais, kurių sudarymas, mokesčių administratoriaus manymu, laikytinas ekonomine veikla. Ta aplinkybė, kad pareiškėjas, pagal jungtinės veiklos sutarties 4.2 straipsnį, buvo įgaliotas veikti visų dalyvių vardu tvarkant bendrus reikalus, sudaryti sandorius abiejų dalyvių vardu ir jų naudai, atstovauti bendrus interesus, negali turėti įtakos apmokestinant PVM visus sandorius, sudarytus pareiškėjo vardu.

27.5. Teismo priimto sprendimo nepagrįstumą lėmė tai, kad teismas neįvertino į bylą pateiktų rašytinių įrodymų – tarp pareiškėjo ir S. A. 2010 m. vasario 19 d. sudarytos jungtinės veiklos sutarties, 2010 m. balandžio 25 d., 2010 m. gegužės 5 d., 2010 m. gruodžio 2 d., 2013 m. vasario 6 d. jungtinės veiklos dalyvių sprendimų, 2011 m. sausio 10 d. susitarimo dėl 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutarties pabaigos ir turto bei įsipareigojimų padalinimo, 2013 m. vasario 1 d. turto perdavimo (atsidalinimo) akto, pagrindžiančių, kad pareiškėjas kartu su partneriu S. A., kooperuodami savo pastangas, patirtį, žinias bei išteklius, nusprendė įsigyti žemės sklypą Vilniaus rajone, bei, atlikus visus būtinus teisinius ir faktinius veiksmus, pasistatė 5 pastatus (4 kaimo turizmo pastatus bei vieną gyvenamąjį namą) savo asmeniniams bei šeimos poreikiams tenkinti. 2010 m. gruodžio 14 d. pardavus vieną bendrą kaimo turizmo pastatą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), likusius pasistatytus pastatus partneriai pasidalino po lygiai, t. y. S. A. buvo atidalintas (atiduotas) gyvenamasis namas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), su 976 kv. m žemės sklypo dalimi, ir kaimo turizmo pastatas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), su 1 008 kv. m. žemės sklypo dalimi, o pareiškėjui – kaimo turizmo pastatas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) ir kaimo turizmo pastatas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Minėti rašytiniai įrodymai paneigia MGK sprendime išdėstytą poziciją, neva „<...> pareiškėjo partneris S. A. iš dalies finansavo minėto nekilnojamojo turto vystymą <...>.“ Abu jungtinės veiklos partneriai vienodai dalyvavo jungtinėje veikloje, pareiškėjas tik buvo įgaliotas veikti abiejų dalyvių vardu. Tokiu būdu, konstatuojant, kad S. A. nevykdė veiklos, turinčios ekonominės veiklos požymių, pareiškėjo mokestinės prievolės galėjo kilti tik iš 2011 m. gegužės 30 d. ir 2012 m. lapkričio 13 d. nekilnojamojo turto sandorių bei iš dalies dėl 2010 m. gruodžio 14 d. sandorio.

27.6. Jungtinės veiklos sutarties 5.1 straipsnis numatė, kad bendras turtas ir su šia sutartimi susiję bendri įsipareigojimai tarp dalyvių paskirstomi jų bendru rašytiniu susitarimu, užtikrinant, kad dalyviui tenkanti turto ir įsipareigojimų dalis proporcingai atitiktų jo piniginio įnašo vertę. Dalyviui tenkanti bendro turto vertė turi atspindėti jo įnašo ir jam perduodamų bendrų įsipareigojimų vertę. CK 6.974 straipsnio 1 dalis įtvirtina, kad kiekvienas partneris atsako už bendras išlaidas ir bendrus nuostolius proporcingai savo dalies dydžiui, jeigu jungtinės veiklos sutartis nenumato kitaip. Tiek įstatymuose, tiek teismų praktikoje įtvirtintas jungtinės veiklos dalyvių teisių ir pareigų bendrumas turi būti taikomas ir mokesčių apskaičiavimo tikslais, ir juolab, negali būti paneigtas vieno partnerio veikimu kitų vardu. Todėl, net ir nustačius, kad ekonominės veiklos požymius atitiko abiejų partnerių veikla, PVM prievolės turi būti skirstomos partneriams proporcingai jų dalių jungtinėje veikloje dydžiui (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2015 m. liepos 10 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-427-611/2015).

28. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 14 d. sprendimą palikti nepakeistą.

29. Atsakovas nurodo, kad tai, jog pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą, patvirtina ir pareiškėjo 2013 m. spalio 16 d. pateiktame paaiškinime nurodytas nekilnojamojo turto įsigijimo tikslas – kaimo turizmo statybų ir paslaugų teikimo projekto vykdymas, t. y. žemės sklypas įsigytas, ir jame pastatyti nekilnojamojo turto objektai buvo skirti ne asmeniniams poreikiams tenkinti (pvz., gyventi), bet kaimo turizmo paslaugoms teikti. Pareiškėjas ėmė paskolas iš kredito unijos, rūpinosi statybos įsigytame žemės sklype leidimų gavimu, sudarė rangos sutartį su UAB „Konsela“, vykdžiusia statybas įsigytame žemės sklype, ir, baigus namo bei kaimo turizmo pastatų statybą, jų nenaudojo savo asmeniniams poreikiams, o per palyginus trumpą laiko tarpą perleido nekilnojamąjį turtą tretiesiems asmenims. Pareiškėjas savarankiškai vykdė kaimo sodybos naujai pastatytų pastatų su žemės sklypais pardavimo veiklą, gaudamas už tuos sandorius atlygį. Prašymo įregistruoti PVM mokėtoju nepateikimas neatleidžia apmokestinamojo asmens nuo prievolės skaičiuoti PVM už jo tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas ir mokėti jį į biudžetą. Ta aplinkybė, jog pareiškėjas vykdydamas pardavimo sandorius iš karto tiesiogiai pinigines lėšas pervedė kredito unijai, nepaneigia ekonominės veiklos vykdymo fakto. Vertinant, ar pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą, buvo atsižvelgta į patikrinimo metu nustatytų aplinkybių visumą Pareiškėjas pardavė skirtingus nekilnojamojo turto objektus, turinčius skirtingus kadastrinius unikalius numerius (dvi žemės sklypo dalis, du kaimo turizmo pastatus). Apskaičiuojant apmokestinamąsias nekilnojamojo turto pardavimo pajamas, svarbu įvertinti atskirai kiekvieno turto vieneto įsigijimo datą, išlaikymo terminą, to turto įsigijimo išlaidas. Inspekcijos 2014 m. balandžio 15 d. GPMĮ komentare Nr. KD-5649 yra išdėsčiusi: „Tais atvejais, kai pagal vieną pirkimo – pardavimo ar kitokią perleidimo nuosavybėn sutartį parduodami (perleidžiami nuosavybėn) du ar keli nekilnojamieji daiktai arba keli kilnojamieji daiktai, o sutartyje yra nurodyta bendra pardavimo (perleidimo nuosavybėn) kaina, tai pajamų suma, gauta už kiekvieną turto vienetą, nustatoma atsižvelgiant į GPM įstatymo 15 straipsnio nuostatas.“ Taigi, inspekcija, apskaičiuodama mokėtiną GPM sumą, pagrįstai išskyrė žemės sklypų ir kaimo turizmo pastatų pardavimo pajamas.

IV. 30. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas šioje byloje priimta 2019 m. balandžio 10 d. nutartimi kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą.

31. Atsakydamas į šį prašymą Teisingumo Teismas 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendimu byloje, Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C‑312/19, EU:C:2020:711, toliau – ir Sprendimas VMI) išaiškino, kad 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad fizinis asmuo, su kitu fiziniu asmeniu pasirašęs jungtinės veiklos sutartį, sudarančią teisinio subjektiškumo neturinčią partnerystę, kuriai būdinga tai, kad pirmasis asmuo turi teisę veikti visų partnerių vardu, tačiau jis vienas ir savo vardu dalyvauja santykiuose su trečiaisiais asmenimis, kai vykdo šios partnerystės ekonominę veiklą sudarančius veiksmus, turi būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, ir vieninteliu, privalančiu sumokėti mokėtiną PVM pagal šios direktyvos 193 straipsnį, nes jis veikia savo naudai arba kito asmens naudai kaip komisionierius, kaip tai suprantama pagal minėtos direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą ir 28 straipsnį.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. 32. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Vilniaus AVMI 2015 m. lapkričio 3 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-FR0682-688, kuriuo pareiškėjui apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti ginčo PVM ir GPM bei su jais susijusios sumos. Mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant pirmosios instancijos teismą, kurių sprendimus apeliantas taip pat siekia panaikinti, patvirtino vietos mokesčių administratoriaus apskaičiuotas sumas.

33. Atlikus pareiškėjo mokestinį patikrinimą dėl GPM ir PVM už 2010–2013 metus, skundžiamu vietos mokesčių administratoriaus sprendimu pareiškėjui papildomai apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti 39 586,71 Eur PVM, 11 479,66 Eur GPM, 11 695 Eur PVM ir 3 593 Eur GPM delspinigių bei skirtos 3 959 Eur PVM ir 1 148 Eur GPM baudos.

VI. 34. Vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalimi, „teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų.“

35. Šiuo aspektu pažymėtina, kad, nors pareiškėjas prašo panaikinti vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimus visa apimtimi, tačiau apeliaciniame skunde (kaip iš esmės ir skunde pirmosios instancijos teismui) apsiriboja tik argumentais, išimtinai susijusiais su 2010 m. gruodžio 14 d., 2011 m. gegužės 30 d., 2012 m. lapkričio 13 d. ir 2013 m. vasario 13 d. įvykdytais nekilnojamojo turto pardavimo (tiekimo) sandoriais bei iš šių sandorių pareiškėjui kylančiomis prievolėmis.

36. Tačiau jokių argumentų dėl pajamų, gautų už buto, esančio (duomenys neskelbtini), nuomą, 2012 m. birželio 18 d. nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorio ir kitų aspektų pareiškėjas nepateikia. Savo ruožtu teisėjų kolegija, įvertinusi, jog byloje nėra duomenų, kad vietos mokesčių administratorius kitas nei apeliaciniame skunde nurodytas aplinkybes netinkamai vertino ar (ir) neteisingai kvalifikavo (pareiškėjas nepateikė jokių paaiškinimų, prieštaravimų šiais klausimais), nagrinėjamu atveju nėra pagrindo panaikinti tikrinamo vietos mokesčio administratoriaus sprendimo dalies, susijusios su kitais nei apeliaciniame skunde nurodytais apelianto mokestinių prievolių aspektais.

VII. 37. 2010 m. gruodžio 14 d., 2011 m. gegužės 30 d., 2012 m. lapkričio 13 d. ir 2013 m. vasario 13 d. nekilnojamojo turto pardavimo (tiekimo) sandorius (toliau bendrai – ginčo tiekimai) vietos mokesčių administratorius kvalifikavo kaip atliktus apeliantui vykdant ekonominę veiklą PVM apmokestinimo tikslais. Atitinkamai pareiškėjas buvo pripažintas apmokestinamuoju asmeniu, atsakingu už iš ginčo tiekimų kilusias prievoles, susijusias su PVM. Šiuo klausimu nagrinėjamoje byloje nustatytos šios aplinkybės:

37.1. Pareiškėjas ir S. A. (toliau – ir veiklos partneris) 2010 m. vasario 19 d. sudarė jungtinės veiklos sutartį (I t., b. l. 41–44), kurios tikslas – kooperuojantis pasistatyti gyvenamąjį būstą Vilniuje ar jo apylinkėse.

37.2. 2010 m. balandžio 25 d. pareiškėjas kartu su veiklos partneriu nutarė įsigyti 0,50 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą Vilniaus rajone (I t.. b. l. 69). Tarp pareiškėjo ir šio žemės sklypo savininkų 2010 m. balandžio 27 d. buvo pasirašyta žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartis. Veiklos partneris įnešė (įnašą perdavė pareiškėjui) 70 proc., o pareiškėjas – 30 proc. sandorio sumos. Buvo nuspręsta nuosavybės teises į šį žemės sklypą įregistruoti pareiškėjo vardu.

37.3. Pareiškėjas ir veiklos partneris 2010 m. gegužės 5 d. priėmė sprendimą (I t., b. l. 90) pastatyti kompleksą iš 5 statinių ir įpareigoti pareiškėją sutvarkyti visus statybai reikalingus dokumentus bei statybų darbų vykdytoju paskirti uždarąją akcinę bendrovę (toliau – ir UAB) „Konsela“, kurios direktoriumi buvo pareiškėjas.

37.4. Pareiškėjas savo vardu 2010 m. lapkričio 2 d. gavo iš Vilniaus rajono savivaldybės administracijos statybos leidimą, kuriuo leista 0,50 ha žemės sklype vykdyti penkių pastatų statybą. 2010 m. balandžio 22 d. buvo sudaryta statybos rangos sutartis, kurią pasirašė pareiškėjas, kaip užsakovas, ir UAB „Konsela“ atstovas (direktorius). Rangovas 2011 m. vasario 15 d. išrašė PVM sąskaitą faktūrą dėl pastatų Nr. 1–4 statybos, o 2013 m. vasario 11 d. – dėl pastato Nr. 5 statybos.

37.5. Pareiškėjas su veiklos partneriu 2010 m. gruodžio 2 d. sprendimu (I t., b. l. 37) nusprendė parduoti pastatą Nr. 1 su dalimi žemės sklypo ir gautas lėšas panaudoti kartu su rangovu statyboms. Tarp pareiškėjo ir pirkėjų (fizinių asmenų) 2010 m. gruodžio 14 d. žemės sklypo dalies ir pastato pirkimo–pardavimo bei naudojimosi žemės sklypu tvarkos nustatymo sutartimi šie nekilnojamojo turto objektai buvo parduoti.

37.6. 2011 m. sausio 10 d. pareiškėjas ir veiklos partneris surašė susitarimą dėl 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutarties pabaigos ir turto bei įsipareigojimų padalijimo (I t., b. l. 72, 73). Šiuo susitarimu nutarta užbaigti jungtinės veiklos sutartį ir veiklos partneriui atiduoti teisę į sukurtą turtą – pastatus Nr. 4 ir 5 bei pareiškėjas įsipareigojo iki 2017 m. kompensuoti veiklos partneriui jų įnašų ir gaunamo bendro turto dalies proporcijos skirtumą – 300 000 Lt (86 886 Eur). Pagal šią sutartį pareiškėjui atiteko pastatai Nr. 1–3.

37.7. 2011 m. gegužės 30 d. ir 2012 m. lapkričio 13 d. tarp pareiškėjo ir fizinių asmenų (pirkėjų) sudarytomis pirkimo–pardavimo sutartimis atitinkamai buvo parduoti pastatai Nr. 2 ir 3 su jiems priskirtomis žemės sklypo dalimis.

37.8. 2013 m. vasario 1 d. pareiškėjas ir veiklos partneris sudarė turto perdavimo (atsidalijimo) aktą (I t., b. l. 71), kuriame nurodyta, kad, atsižvelgiant į 2011 m. sausio 10 d. sudaryto susitarimą, pareiškėjas veiklos partneriui perduoda pastatus Nr. 4 ir 5 su priskirtomis žemės sklypo dalimis. 2013 m. vasario 6 d. sprendimu (I t., b. l. 20) pagal 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutartį pareiškėjas su veiklos partneriu nutarė, kad pareiškėjas parduoda savo vardu registruotą pastatą Nr. 5 ir jam priskirtą žemės sklypo dalį, o gautą sumą nedelsdamas perduoda partneriui. 2013 m. vasario 13 d. pirkimo–pardavimo sutartimi šie nekilnojamojo turto objektai buvo parduoti Lietuvoje įsisteigusiam juridiniam asmeniui.

37.9. Pareiškėjas ir, kaip matyti iš bylos medžiagos, veiklos partneris ginčo tiekimų nelaikė PVM apmokestinama (ekonomine) veikla, todėl pirkėjų mokėtino PVM neskaičiavo ir neišskyrė (PVM sąskaitų faktūrų neišrašė), PVM nedeklaravo ir nemokėjo, PVM atskaita nesinaudojo.

Dėl pareiškėjo pripažinimo veikusiu savarankiškai apmokestinimo PVM tikslu

38. Nors proceso šalių dokumentuose didelis dėmesys yra skiriamas ginčo tiekimų pripažinimui ekonomine veikla apmokestinimo PVM tikslu, tačiau, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, šis klausimas gali būti išspręstas tik išnagrinėjus ir pasisakius dėl pareiškėjo argumentų dėl asmenų, atsakingų už iš šių tiekimų kylančias prievoles.

39. Šiuo klausimu pirmiausia pažymėtina, kad iš tiesų Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 79 straipsnio 5 dalis (2011 m. gruodžio 20 d. įstatymu Nr. XI-1817 redakcija) numato galimybę viena PVM sąskaita faktūra įforminti kelių apmokestinamųjų asmenų (PVM mokėtojų) atliekamus apmokestinamus prekių tiekimus ar paslaugų teikimus. Tačiau, kaip jau minėta, nagrinėjamu atveju PVM sąskaitos faktūros nebuvo išrašytos pareiškėjui vertinant, kad nebuvo vykdoma apmokestinama ekonominė veikla, todėl ši įstatymo nuostata nėra aktuali; apmokestinamiesiems asmenims nepasinaudojus joje nurodyta galimybe, į šią įstatymo nuostatą negalima atsižvelgti sprendžiant dėl mokestinių prievolių paskirstymo. Be to, asmens mokestinės prievolės negali būti kildinamos iš 2013 m. spalio 4 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 79 straipsnio komentare Nr. KD-5644, kuris (1) yra neprivaloma centrinio mokesčių administratoriaus (t. y. paties atsakovo) nuomonė (Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 1 d. (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1875 redakcija) ir (2) net neaptarė ginčo teisinių santykių kvalifikavimui aktualaus klausimo, susijusio su apmokestinamojo asmens nustatymu.

40. PVM įstatymo 2 straipsnio 2 dalis (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-51 redakcija) nustato, kad „apmokestinamasis asmuo – Lietuvos Respublikos arba užsienio apmokestinamasis asmuo“. Šioje nuostatoje minimas Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo – „bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo, taip pat juridinio asmens statuso neturintis Lietuvos Respublikoje įsteigtas kolektyvinio investavimo subjektas, kurio veiklos forma yra investicinis fondas“ (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-51 redakcija). Primintina, kad PVM įstatymas, įskaitant ir cituotas nuostatas, be kita ko, yra priimtas nacionalinėje teisėje įgyvendinant PVM direktyvą, kurios 9 straipsnio 1 dalis nustato, kad „apmokestinamasis asmuo – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“

41. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjas su veiklos partneriu buvo sudarę jungtinės veiklos sutartį, numatytą Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 6.969 straipsnio 1 dalyje (2000 m. liepos 18 d. įstatymo Nr. VIII-1864 redakcija) – „jungtinės veiklos (partnerystės) sutartimi du ar daugiau asmenų (partnerių), kooperuodami savo turtą, darbą ar žinias, įsipareigoja veikti bendrai tam tikram, neprieštaraujančiam įstatymui tikslui arba tam tikrai veiklai“.

42. Šiuo aspektu primintina, kad iš tiesų pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją PVM direktyvos 9 straipsnyje pavartoti žodžiai, ypač „bet kuris“, suteikia sąvokai „apmokestinamasis asmuo“ plačią prasmę, kuri paremta savarankiškai vykdoma ekonomine veikla, t. y. visi fiziniai ir juridiniai asmenys – ir viešieji, ir privatūs, ir net vienetai, neturintys teisinio subjektiškumo, kurie objektyviai tenkina šioje nuostatoje įtvirtintus kriterijus, – laikytini PVM apmokestinamais asmenimis (žr. Sprendimo VMI 39 p. ir jame nurodytą jurisprudenciją).

43. Vis dėlto, siekiant nustatyti, kas, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, turi būti laikomas PVM „apmokestinamuoju asmeniu“ už ginčo tiekimus, reikia patikrinti, kas „savarankiškai“ vykdė atitinkamą ekonominę veiklą (Sprendimo VMI 40 p.). Šiuo tikslu reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, taip pat tai, ar jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (žr. Teisingumo Teismo 2016 m. spalio 12 d. sprendimo byloje Nigl ir kt., C-340/15, EU:C:2016:764, 28 p. ir jame nurodytą šios Sąjungos teisminės institucijos jurisprudenciją).

44. Analizuojant ginčo tiekimus minėtais aspektais, pažymėtina, kad pareiškėjas: (1) žemės sklypą įsigijo vienas ir tik savo vardu; (2) jis savo vardu pateikė kompetentingoms institucijoms prašymą išduoti statybą leidžiančius dokumentus, kurie taip pat buvo išduoti jo vardu; (3) pats ir savo vardu sudarė statybos rangos sutartį; (4) buvo įrašytas į nekilnojamojo turto registrą kaip vienintelis ginčo tiekimus sudarančių nekilnojamojo turto objektų (žemės sklypo ir pastatų) savininkas; (5) savo vardu sudarė visas su ginčo tiekimais susijusias pastatų ir žemės sklypo dalių pirkimo–pardavimo sutartis.

45. Pažymėtina ir tai, kad aptariamas savarankiškumo kriterijus susijęs su atitinkamo sandorio ryšio su konkrečiu asmeniu ar subjektu klausimu; be to, jis užtikrina, kad įgijėjas teisiškai saugiai galės pasinaudoti galima teise į atskaitą, nes turės atitinkamo apmokestinamojo asmens vardą, pavardę (visą pavadinimą) ir adresą, kaip numatyta PVM direktyvos 226 straipsnio 5 punkte (Sprendimo VMI 40 p.). Šiuo aspektu, nors jungtinės veiklos sutartyje pareiškėjas buvo nurodytas kaip asmuo, kuris santykiuose su trečiaisiais asmenimis veikė abiejų partnerių vardu, tačiau apeliantas vienas dalyvavo šiuose santykiuose, sutartyse ir kituose dokumentuose neminint S. A. kaip veiklos partnerio (nenurodyta, kad pareiškėjas veikia abiejų veiklos partnerių vardu arba atstovauja S. A.) ar aptariamos jungtinės veiklos (partnerystės).

46. Pabrėžtina ir tai, kad veiklos partnerio dalyvavimas (priimant 2010 m. balandžio 25 d. sprendimą Nr. 1 (I t.. b. l. 69), 2010 m. gegužės 5 d. sprendimą Nr. 2 (I t., b. l. 90), 2010 m. gruodžio 2 d. sprendimą Nr. 3 (I t., b. l. 37), 2011 m. sausio 10 d. susitarimą dėl 2010 m. vasario 19 d. jungtinės veiklos sutarties pabaigos ir turto bei įsipareigojimų padalinimo (I t., b. l. 72, 73), 2013 m. vasario 6 d. sprendimą Nr. 4 (I t., b. l. 20) bei 2013 m. vasario 1 d. turto perdavimo (atidalinimo) aktą (I t., n. l. 71) ir kt.) neturėjo jokio išorinio poveikio, todėl negali turėti įtakos tam, kad apmokestinamasis asmuo yra išorėje veikiantis asmuo. Tai, kad santykiuose su trečiaisiais asmenimis veikė tik pareiškėjas, nenurodydamas aptariamos jungtinės veiklos (partnerystės), iš minėtų partnerių bendrai priimtų sprendimų išplaukiantys veiksmai buvo įvykdyti ne partnerių ar partneriams, bet pareiškėjo, savo paties naudai (Sprendimo VMI 46 p.). Kitaip tariant, veiklos partnerio dalyvavimas priimant sprendimus, kurie įvyko prieš pareiškėjo atliktus (išorinius) veiksmus, negali turėti įtakos šio asmens apmokestinamajam statusui.

47. Galiausiai, kiek tai susiję su pastato Nr. 5 ir su juo susijusios žemės sklypo dalies tiekimu, aplinkybė, jog iki ir 2013 m. vasario 13 d. pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo metu šis nekilnojamasis turtas nebuvo įstatymų nustatyta tvarka perduotas veiklos partneriui (veiklos partneris nebuvo įgijęs nuosavybės teisės į šį turtą; negalėjo disponuoti šiuo turtu kaip savo) ir jis (turtas) priklausė pareiškėjui, nagrinėjamu atveju neleidžia šio tiekimo kvalifikuoti pagal Sprendimo VMI 49 ir 50 punktuose paminėtas PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkto ir 28 straipsnio bei jas įgyvendinančias nacionalinių mokesčių įstatymų nuostatas.

48. Apibendrinus išdėstytą nėra pagrindo nesutikti su Sprendimo VMI 44 punkte pateiktu Teisingumo Teismo vertinimu, kad, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, pareiškėjas veikė savo vardu ir savo naudai, vienas prisiimdamas ekonominę riziką, susijusią su ginčo apmokestinamaisiais sandoriais (ginčo tiekimais).

49. Savo ruožtu nagrinėjamu atveju ginčo tiekimai negali būti siejami su subjektu, sukurtu sudarius jungtinės veiklos sutartį, nes šios sutarties dalyviai (partneriai) neveikė kartu santykiuose su trečiaisiais asmenimis ir asmuo, įgaliotas veikti visų partnerių vardu, nedalyvavo šiuose santykiuose pagal jungtinės veiklos sutartyje nustatytas atstovavimo taisykles, todėl šis subjektas (pareiškėjas ir verslo partneris kartu) negali būti laikomas įvykdžiusiu ginčo sandorius. Kadangi verslo partneris pats neįvykdė jokio sandorio, nagrinėjamu atveju tik pareiškėjas laikomas veikusiu kaip apmokestinamasis asmuo (taip pat žr. Sprendimo VMI 45 p.).

Dėl pareiškėjo pripažinimo vykdžiusiu ekonominę veiklą

50. Apeliantas nesutinka su vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų išvada, jog jis vykdė apmokestinamą veiklą, konkrečiai kvestionuodamas vertinimą, kad ginčo tiekimai laikytini ekonomine veikla apmokestinimo PVM tikslu.

51. Nors PVM direktyva nustato labai plačią PVM taikymo sritį, šis mokestis taikomas tik ekonominei veiklai (žr. Teisingumo Teismo 2009 m. spalio 29 d. sprendimo byloje Komisija / Suomija, C-246/08, EU:C:2009:671 (toliau – ir Sprendimas Komisija / Suomija), 34 p.). Iš tiesų iš šios direktyvos 2 straipsnio matyti, kad PVM apmokestinamas paslaugų teikimas valstybės narės teritorijoje, tik kai už atlygį paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks (žr. Teisingumo Teismo 2018 m. liepos 5 d. sprendimo byloje Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, 19 p.). Identiškai aiškintinos ir PVM įstatymo nuostatos.

52. Vadovaujantis PVM įstatymo 2 straipsnio 8 dalimi (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija), „ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno) <...>“. Šią nacionalinė nuostatą atitinkančioje PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje ši „ekonominės veiklos“ sąvoka apibrėžta kaip apimanti visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant, be kita ko, materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių pajamų.

53. Kaip jau yra nurodęs Teisingumo Teismas, šių apibrėžčių analizė parodo „ekonominės veiklos“ sąvokos taikymo srities apimtį ir jos objektyvų pobūdį, t. y. vertinama pati veikla, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus. Paprastai veikla kvalifikuojama kaip „ekonominė“, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją atlikęs subjektas (žr. Sprendimo Komisija / Suomija 37 p. ir jame nurodyta Teisingumo Teismo jurisprudencija). Pastaruoju aspektu atskirai pabrėžtina, kad „atlygio“ būvimo klausimas yra sprendžiamas vertinant, ar tarp prekės tiekėjo ir jos gavėjo (nagrinėjamu atveju – tarp pareiškėjo ir ginčo nekilnojamojo turto pirkėjų) egzistuoja teisinis ryšys (Sprendimo Komisija / Suomiją 43 ir 44 p.; Teisingumo Teismo 2010 m. liepos 29 d. sprendimo byloje Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, 27 p.), todėl, kiek tai susiję su apmokestinimu PVM, pareiškėjo argumentai dėl šio atlygio (už ginčo tiekimus gautų pajamų) paskirstymo tarp jo ir veiklos partnerio nėra reikšmingi.

54. Teisėjų kolegijos vertinimu, nustatytos ir byloje esančiais duomenimis pagrįstos aplinkybės, susijusios su (1) prašymu išduoti statybą leidžiantį dokumentą kaimo turizmo sodybai, su penkiais atskirais (gyvenamaisiais) pastatais, (2) tokių kaip ginčo pastatų statyba bei (3) jų ir dalies žemės sklypo, apibrėžiant aptariamų pastatų savininkų naudojimosi žeme sąlygas, pardavimu, nagrinėjamu atveju negali būti vertinamos kaip paprasčiausiai susijusios su suinteresuoto asmens (pareiškėjo) turto valdymu. Priešingai, šios ir kitos byloje nustatytos aplinkybės iš esmės yra įprastos ir būdingos su nekilnojamojo turto plėtra ir jo pardavimu susijusiai ūkinei-komercinei veiklai, todėl nagrinėjamu atveju nėra pagrindo nesutikti su vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimų, kad ginčo tiekimai laikytini ekonomine veikla šių tiekimų apmokestinimo PVM tikslu.

55. Šios išvados, pirma, niekaip nepaneigia tai, kad apmokestinimo PVM tikslu vertinama pareiškėjo veikla apsiribojo tik keliais ginčo tiekimus sudarančiais sandoriais –, kaip jau yra sprendęs Teisingumo Teismas, įvykdytų pardavimo sandorių skaičius ir apimtis patys savaime nėra esminiai sprendžiant dėl veiklos pripažinimo „ekonomine veikla“ (žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimo sujungtose bylose Słaby ir kt., C-180/10 ir C-181/10, EU:C:2011:589, 37 p. ir jame nurodytą šio teismo jurisprudenciją). Nepagrįsti pareiškėjo teiginiai, kad nagrinėjamu atveju jam ir veiklos partneriui priskirtų nekilnojamojo turto objektų tiekimai turėtų būti vertinami atskirai –, kaip jau konstatuota šioje Nutartyje, nagrinėjamu atveju ginčo tiekimus apliko ir dėl to apmokestinamuoju asmeniu pripažintinas tik pareiškėjas.

56. Be to, antra, kaip minėta, „ekonominės veiklos“ sąvoka yra objektyvi, vertinama per se, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus (be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje University of Huddersfield, C-223/03, EU:C:2006:124, 47 ir 48 p. ir juose nurodytą šio teismo praktiką). Todėl pareiškėjo nurodytos (subjektyvios) aplinkybės, nulėmusios sprendimus atlikti ginčo tiekimus, nagrinėjamu atveju yra nereikšmingos ir atskirai nevertintinos.

57. Apibendrinus išdėstytą konstatuotina, kad mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant pirmosios instancijos teismą, pagrįstai atsisakė panaikinti tikrinamą vietos mokesčio administratoriaus sprendimą, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo apeliacinio skundo ir naikinti ar pakeisti ginčijamus sprendimus šiame skunde nurodytais pagrindais (Administracinių bylų teisenos įstatymo 144 str. 1 d. 1 p.).

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo V. J. apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 14 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Dirvonas

Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan