2020-12-09 Nr. AB-23260-3-61-3-02840-2019-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-4091-968/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02840-2019-9

Procesinio sprendimo kategorijos 12.10.5; 12.13.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. gruodžio 9 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Ramutės Ruškytės ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo N. D. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. kovo 9 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo N. D. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Pareiškėjas N. D. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2019 m. liepos 11 d. sprendimą Nr. S-9(7-67/2019) (toliau – ir Komisijos sprendimas), atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir VMI, centrinis mokesčių administratorius) 2019 m. balandžio 19 d. sprendimą Nr. 68-55 (toliau – ir VMI sprendimas), Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI, vietos mokesčių administratorius) 2019 m. sausio 21 d. sprendimo Nr. (42.59)FR0682-220 (toliau – ir Panevėžio AVMI sprendimas) dalį, kuria mokesčių administratorius perskaičiavo pareiškėjo mokesčio bazę už 2011 m. remdamasis iš (duomenys neskelbtini) ir Italijos banko gauta informacija, taip pat apskaičiavo papildomai mokėtiną 14 081,33 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), 10 205,15 Eur GPM delspinigių ir paskyrė 4 224 Eur GPM baudą.

2. Pareiškėjas skundą grindė šiais argumentais:

2.1. Panevėžio AVMI, vykdydama 2016 m. vasario 26 d. pavedimą tikrinti Nr. (42.72)FR0773-691, atliko pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 21 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (42.72) FR0680-741. Patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, kad 2013 m. pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 137 033 Lt suma, todėl, atsižvelgęs į tai, jog pareiškėjas pastabų dėl patikrinimo akto neteikė, 2017 m. sausio 24 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (42.72)FR0682-38 patvirtino minėtą aktą bei nurodė į valstybės biudžetą sumokėti už 2013 m. papildomai apskaičiuotą 6 119,96 Eur GPM, 1 772,84 Eur GPM delspinigių bei skyrė 10 proc. 612 Eur GPM baudą.

2.2. Pareiškėjas dėl dalies Panevėžio AVMI sprendimo, t. y. dėl už 2013 m. apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų, padavė skundą centriniam mokesčių administratoriui, nes Panevėžio AVMI, skaičiuodama pareiškėjo išlaidas, nepagrįstai į jas įtraukė 116 735,89 Lt apartamentų Varnoje įsigijimo išlaidų. Pareiškėjas mokesčių administratoriui paaiškino, kad 2008 m. įsigijo du butus Bulgarijoje, dalį kainos banko pavedimu sumokėjo pareiškėjo motina M. D., pareiškėjas pateikė tai patvirtinantį sąskaitos išrašą. Tai reiškia, kad pareiškėjas prašė VMI panaikinti tik tą Panevėžio AVMI sprendimo dalį, kuria mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo 2008 m. pabaigos pinigų likutį dėl nekilnojamojo turto Bulgarijoje įsigijimo išlaidų ir todėl nepagrįstai apskaičiavo pareiškėjui mokėtinus mokesčius už 2013 metus.

2.3. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2017 m. kovo 23 d. priėmė sprendimą Nr. 68‑48, kuriame konstatavo, kad „<...> skunde nurodyta aplinkybė, jog dalį kainos už pareiškėjo įsigytą butą D-23 Bulgarijoje sumokėjo pareiškėjo motina, turi įtakos pareiškėjo nustatytam piniginių lėšų likučiui tikrinamojo laikotarpio pradžiai ir atitinkamai tikrinamuoju laikotarpiu nustatytam piniginių lėšų trūkumui pagrįsti <...>“, todėl pareiškėjo skundą iš dalies tenkino ir pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą toje dalyje, kurioje vietos mokesčių administratorius turėjo iš naujo perskaičiuoti pareiškėjo mokesčio bazę atsižvelgęs į pateiktus naujus įrodymus. Pareiškėjo vertinimu, neginčyta vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dalis liko galioti, dėl jos centrinis mokesčių administratorius jokio sprendimo nepriėmė ir priimti negalėjo, nes pareiškėjas jos neginčijo.

2.4. Panevėžio AVMI atliko pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą už tą patį laikotarpį, kuris truko ilgiau nei pusantrų metų. Pakartotinio patikrinimo metu vietos mokesčių administratorius tyrė ne tik VMI sprendime nurodytas aplinkybes, bet ėmėsi ir naujų patikrinimo veiksmų, kurie nebuvo atlikti pirminio patikrinimo metu, t. y. rinko priešpriešinę informaciją iš (duomenys neskelbtini), vėliau – iš Italijos banko (duomenys neskelbtini), nors pareiškėjas patikrinimo eigoje mokesčių administratorių informavo, kad toks tikrinimas nepagrįstas ir išeina iš centrinio mokesčio administratoriaus pavedimo ribų. Pakartotinio patikrinimo metu Panevėžio AVMI atsižvelgė į pareiškėjo skunde VMI pateiktus argumentus ir į jo motinos sumokėtą sumą už butą Bulgarijoje, tačiau naujai priskaičiavo 14 081,33 Eur GPM už 2011 m., 10 205,15 GPM delspinigių bei paskyrė 30 proc. 4 224 Eur GPM baudą. VMI ir Komisija pareiškėjo skundų netenkino.

2.5. Būtent mokesčių mokėtojas, pateikdamas skundą mokestiniame ginče, apibrėžia ginčo ribas. Pagal teismų praktiką ta vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dalis, dėl kurios skunde nėra suformuluotas joks reikalavimas ir su kuria mokesčių mokėtojas sutinka, nėra apskųsta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2016 m. kovo 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-441-442/2016)

2.6. Mokesčių administratorius neturi diskrecijos teisės atlikti pakartotinį patikrinimą kitais, nei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) imperatyviai apibrėžtais atvejais. Pagal MAĮ 118 straipsnio 3 dalį pakartotinis patikrinimas atliekamas tik šiame straipsnyje nustatytais atvejais ir neviršijant atitinkamų pavedimų ir (arba) tik tiek, kiek tai susiję su šio straipsnio 1 dalyje nurodytais atvejais. Šiuo atveju nebuvo jokių naujų paaiškėjusių aplinkybių, dėl kurių pagal MAĮ 18 straipsnį būtų galima atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą. MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto pagrindu mokestinis patikrinimas atliekamas tik nustatytose ribose, kurios šiuo atveju yra apibrėžtos jau pradėto mokestinio ginčo ribomis.

2.7. Pakartotinio patikrinimo metu peržengus pareiškėjo skundo ribas, buvo pažeistas MAĮ įtvirtintas teisėtų lūkesčių principas bei non reformatio in peius (draudimo keisti į blogąją pusę) principas. Sprendimas, kuriuo yra bloginama skundą pateikusio mokesčių mokėtojo padėtis, yra neteisėtas.

2.8. Mokesčių administratorius netinkamai bendradarbiavo su mokesčių mokėtoju. Patikrinimo metu 2018 m. gruodžio 10 d. el. paštu pareiškėjas buvo informuotas, kad mokesčių administratoriaus duomenimis, 2010 m. (duomenys neskelbtini) pareiškėjui liko skoloje 471 993,3 Lt, o 2011 m. – 333 088,86 Lt, tame pačiame el. laiške pareiškėjo buvo prašoma paaiškinti, iš kokių pajamų šaltinių buvo įsigyti automobiliai. Mokesčių administratorius, nesulaukęs pareiškėjo atsakymo, po 3 dienų surašė patikrinimo aktą.

2.9. Mokesčių administratorius neatsižvelgė nei į pareiškėjo paaiškinimus, nei į 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutartį, sudarytą su jo broliu G. D., kuri mokesčių administratoriui buvo pateikta el. paštu. Panevėžio AVMI patikrinimo akte nepaminėta, kad pareiškėjas tokią sutartį teikė, taip pat apie šią sutartį nepasisakyta ir vietos mokesčių administratoriaus sprendime. Pareiškėjas VMI sprendime nurodytas aplinkybes dėl įrodymo (paskolos sutarties) netinkamumo įvertino kaip gynybinę poziciją, nes mokesčių administratorius nei savo sprendime, nei Komisijos posėdžio metu negalėjo paaiškinti, kodėl pareiškėjo pateikti įrodymai nebuvo ištirti bei įvertinti anksčiau. Komisija sprendime nepripažino tinkamu įrodymu minėtos paskolos sutarties, nes pirminio patikrinimo metu ji nebuvo pateikta mokesčių administratoriui. Pareiškėjo vertinimu, ši pozicija nepagrįsta, nes jis sutartį pateikė iš karto po to, kai mokesčių administratorius pakartotinio patikrinimo metu iš naujo vertino pareiškėjo pajamų-išlaidų balansą (pirminio patikrinimo metu dokumentų pareiškėjo pajamoms pagrįsti užteko, todėl poreikio pateikti šią sutartį nebuvo). Nors paskolos sutartis nebuvo deklaruota PRC911 formoje, tačiau mokesčių administratorius vis tiek turėjo įvertinti visus pareiškėjo pajamas pagrindžiančius įrodymus. Mokesčių administratorius G. D. pareiškėjui suteiktą 50 000 Lt paskolą skaičiuojant 2009 m. pareiškėjo pajamas ir išlaidas įvertino ir pripažino tinkamu įrodymu, todėl nebuvo jokio pagrindo nevertinti kitos analogiškos paskolos.

2.10. Komisija neteisingai nustatė G. D. pajamų-išlaidų balansą, todėl padarė neteisingą išvadą, jog jis neturėjo pakankamai pajamų suteikti paskolą pareiškėjui. G. D. dirba nuo 1998 m., todėl jo pajamų ir išlaidų balansą reikėtų skaičiuoti nuo 1998 m., o ne nuo 2000 m. Mokesčių administratoriaus sudarytame G. D. pajamų ir išlaidų balanse, kuriuo vadovavosi Komisija, 2000 m. išgrynintos sumos įskaitytos į išlaidas, nes nebuvo žinomas 2000 m. pradžios bankinis likutis. Iš pateiktų duomenų matyti, kad G. D. bankinis pinigų likutis 2000 m. pabaigoje yra 1 513,39 Lt. Taigi, įvertinus banko likutį, išsigrynintą pinigų sumą bei pragyvenimo išlaidas, darytina išvada, kad G. D. 2000 m. pabaigoje turėjo 10 013 Lt grynais.

3. Atsakovas atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepimą grindė šiais argumentais:

3.1. Vertinant, ar G. D. realiai suteikė pareiškėjui 130 000 Lt paskolą, turi būti atsižvelgiama į tai, kad LVAT savo praktikoje yra ne kartą yra nurodęs, jog pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz., paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.

3.2. Pareiškėjo pozicija dėl piniginių lėšų grynaisiais pinigais pagal 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutartį gavimo iš esmės grindžiama tik pačia paskolos sutartimi, tačiau nėra pateikta jokių duomenų, kurie patvirtintų realų piniginių lėšų perdavimą. Be to, paskolos sutartis nebuvo deklaruota teisės aktuose nustatyta tvarka (nebuvo pateikta PRC 911 deklaracija).

3.3. Pareiškėjas pirminių jo atžvilgiu atliktų kontrolės veiksmų metu apie 2006 m. gruodžio 25 d. brolio paskolintas lėšas net neužsiminė, o nurodė tik 2009 m. gavęs 50 000 Lt; G. D., mokesčių administratoriaus paprašytas (2017 m. birželio 20 d.) pateikti paskolos sutarties kopiją, paaiškinti, kada ir kur buvo pasirašyta paskolos sutartis, kokia suma, kokia valiuta buvo perduoti pinigai, atsiuntė mokesčių administratoriui tik 2009 m. rugpjūčio 17 d. paskolos sutarties kopiją, nurodė, jog sutartis buvo pasirašyta 2009 m. rugpjūčio 17 d. Utenoje, dalyvaujant jam pačiam ir pareiškėjui, taigi apie jokią kitą paskolos sutartį, pasirašytą su pareiškėju, taip pat neužsiminė (nors mokesčių administratorius užklausime nenurodė, apie kokiais metais sudarytą sutartį klausia).

3.4. Pareiškėjas 2006 m. pasiskolintomis piniginėmis lėšomis šiame mokestiniame ginče grindžia po penkerių metų, t. y. 2011 m., patirtas išlaidas. Pareiškėjo pateikta 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutartis su broliu buvo surašyta tik tam, kad pagrįstų pareiškėjo pajamų gavimo šaltinius, o ne patvirtintų realiai egzistavusius paskolinius teisinius santykius. Aplinkybė, jog mokesčių administratorius patikrinimo metu pripažino, jog pareiškėjo brolis 2009 m. paskolino jam 50 000 Lt, savaime nereiškia, jog ir 2006 m. sudaryta paskolos sutartis buvo reali, nes vertinami sandoriai buvo sudaryti skirtingais metais, buvo skolintos skirtingos piniginių lėšų sumos. Civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) taikymo prasme nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą daryti prielaidą, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius.

3.5. Net ir įvertinus pareiškėjo nurodytą 1 513,39 Lt sumą, kurią galbūt turėjo jo brolis, nėra jokio pagrindo pripažinti, jog jis disponavo 130 000 Lt suma grynaisiais, kurią galėjo paskolinti pareiškėjui. Pagal LVAT praktiką aplinkybė, kad pareiškėjo brolis gavo atitinkamas pajamas ar disponavo pakankama grynųjų piniginių lėšų suma, nepatvirtina realaus pareiškėjo pajamų pagal 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutartį gavimo fakto. Piniginių lėšų perdavimo grynaisiais šiame ginče nepatvirtina jokie objektyvūs įrodymai.

3.6. Pareiškėjas neteisus teigdamas, kad Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalis, kurios pareiškėjas neskundė, įsiteisėjo, todėl negalėjo būti peržiūrima. Pagal MAĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punktą sprendimas dėl mokesčių mokėtojo skundo mokestiniuose ginčuose įsiteisėja, kai apskundus mokesčių administratoriaus sprendimą, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija savo sprendimu nepatenkina mokesčių mokėtojo skundo ir tokio sprendimo mokesčių mokėtojas nustatytu terminu neapskundžia; arba mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos sprendimas, nepatenkinantis mokesčių mokėtojo skundo, yra galutinis. Vadovaujantis MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktu, Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimas buvo panaikintas ir vietos mokesčių administratoriui buvo pavesta atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Pareiškėjas neskundė VMI 2017 m. kovo 23 d. sprendimo Nr. 68-48. Mokestinio patikrinimo procedūra buvo sugrąžinta į vieną iš pirmųjų stadijų, todėl vietos mokesčių administratorius privalėjo iš naujo įvertinti ne tik pareiškėjo skunde akcentuotas nesutikimo su pirminiu patikrinimo aktu aplinkybes, bet ir visas kitas pareiškėjo apmokestinimui svarbias aplinkybes.

3.7. Draudimo bloginti padėtį principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia minėto principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti iš naujo skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui.

3.8. Pareiškėjas nepagrįstai tapatina MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte įtvirtintą centrinio mokesčių administratoriaus teisę pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą bei MAĮ 118 straipsnyje reglamentuotą mokesčių administratoriaus teisę pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtoją. MAĮ 118 straipsnis skirtas situacijai, kai prieš tai surašytas patikrinimo aktas buvo patvirtintas atitinkamu mokesčių administratoriaus sprendimu. Tuo tarpu MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktas numato vieną iš galimų sprendimų mokestiniame ginče.

3.9. Mokesčių administratoriaus 2018 m. gruodžio 10 d. el. paštu pareiškėjui teiktoje užklausoje nėra nurodytas konkretus terminas paaiškinimui pateikti. Tačiau, atsižvelgiant į šalių pasirinktą bendravimo būdą (susirašinėjimą) el. paštu operatyviai keičiantis informacija, tai nebuvo kliūtimi pareiškėjui pateikti mokesčių administratoriui informaciją apie tai, ar paaiškinimai bei juos grindžiantys dokumentai bus teikiami, ar ne bei kada. Tokių veiksmų pareiškėjas neatliko. Bet kuriuo atveju ši aplinkybė neužkirto pareiškėjui kelio teikti mokesčių administratoriui paaiškinimus ir pastabas viso mokestinio ginčo metu.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. kovo 9 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas nurodė, kad šioje byloje ginčas kilo dėl mokesčio bazės (apmokestinamųjų pajamų dydžio) nustatymo taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą normą. Šiuo atveju Panevėžio AVMI konstatavo, kad pareiškėjo išlaidos tikrinamu laikotarpiu viršijo pajamas, mokesčių administratoriui pareiškėjo pajamų šaltiniai nebuvo žinomi ir deklaruoti, todėl nebuvo galima įprastiniu būdu apskaičiuoti pareiškėjo mokestinę prievolę.

6. Teismas, įvertinęs pareiškėjo skundo argumentus dėl jo padėties pabloginimo, sutiko su Komisijos išvada, kad Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimas buvo panaikintas visa apimtimi, todėl nebuvo pažeistas draudimo bloginti pareiškėjo padėtį principas. Teismas iš VMI 2017 m. kovo 23 d. sprendimo nustatė, kad Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimas buvo panaikintas visas. Šio VMI sprendimo pareiškėjas neginčijo.

7. Teismas pažymėjo, kad sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kaip administracinio teisės taikymo akto, esmė yra konkrečių teisių ir pareigų nustatymas adresato atžvilgiu, konkrečiai – mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimas. Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendime pareiškėjui buvo papildomai priskaičiuotas mokestis už 2013 m. Pareiškėjas pateikė skundą, grįsdamas jį aplinkybėmis dėl 2008 m. pajamų likučio ir 2013 m. pajamų, taigi formulavo skundo pagrindą, tačiau dalykas (reikalavimas) dėl rezoliucinės dalies konkrečiai nebuvo nurodytas. Nepaisant to, atsižvelgiant į tai, kad mokestis buvo apskaičiuotas tik už 2013 m., teismo vertinimu, iš konteksto yra akivaizdu, kad pareiškėjas nesutiko su visa rezoliucine ginčyto sprendimo dalimi. VMI panaikinus Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimą, administracinė procedūra dėl tikrinto laikotarpio (2011–2014 m.) liko nepabaigta, t. y. joks administracinis teisės taikymo aktas, nustatantis konkrečias teises ir pareigas, nebuvo priimtas. Skirtingai nei pareiškėjo skunde nurodytoje LVAT 2016 m. kovo 3 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-441-442/2016, pareiškėjas skundė visas priskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas, todėl pats pasirinko platų skundo dalyką.

8. Teismas sutiko su pareiškėju, kad mokesčių mokėtojas turi turėti tam tikrą teisinį užtikrintumą dėl anksčiau atliktų patikrinimų rezultatų, ką ir reguliuoja MAĮ 118 straipsnis. Tačiau toks teisinis užtikrintumas atsiranda tik tada, kai yra baigta administracinė procedūra, t. y. priimtas mokesčių administratoriaus sprendimas. Šios bylos atveju sprendimas atlikti pakartotinį patikrinimą buvo priimtas ne MAĮ 118 straipsnio pagrindu, o 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte nustatytu pagrindu, t. y. kai centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Centrinis mokesčių administratorius turi teisę pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, jeigu nagrinėdamas mokestinį ginčą centrinis mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojo apskųstame sprendime vietos mokesčių administratorius nesurinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių patikrinimo metu konstatuotus mokesčių įstatymų pažeidimus arba kai mokesčių mokėtojas pateikia papildomų dokumentų, kurių vietos mokesčių administratoriui nebuvo pateikęs ir pastarasis jų nebuvo vertinęs, t. y. nebuvo nustatęs jokių faktinių aplinkybių, dėl kurių turėjo būti priimtas sprendimas, nustatantis mokestinę prievolę ar paneigiantis prielaidas dėl galimos mokestinės prievolės nustatymo. Teismas apibendrino, jog centrinio mokesčių administratoriaus teisė pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą yra susijusi su tuo, kad centrinis mokesčių administratorius pagal vietos mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus negali priimti nei sprendimo patvirtinti, nei sprendimo panaikinti ar pakeisti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, nes turimų dokumentų nepakanka tokių sprendimų priėmimui. Šiuo atveju administraciniam sprendimui dėl 2011–2014 metais mokėtino GPM priimti buvo reikalinga papildomai įvertinti esamus ir pareiškėjo pateiktus įrodymus.

9. Teismas rėmėsi LVAT praktika, kurioje pažymėta, kad non reformatio in peius principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia non reformatio in peius principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui. Besiskundžiančiam subjektui nenaudingo sprendimo priėmimu reikėtų pripažinti tokį ginčą nagrinėjančio subjekto sprendimą, kuris pablogina besiskundžiančios šalies materialinę teisinę padėtį, pavyzdžiui, apribojant pripažintą teisę arba nustatant papildomas pareigas, palyginus su apskųstu sprendimu. Sprendimo nenaudingumas turi būti objektyvus, t. y. turi pasikeisti materialinė teisinė besiskundžiančio asmens padėtis, sprendimo nenaudingumas turi būti realus, t. y. turi atsirasti dėl skundą išnagrinėjusios institucijos sprendimo, bet ne dėl galimų jo priėmimo pasekmių (žr., pvz., 2012 m. balandžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1176/2012).

10. Teismas, vertindamas pareiškėjo skundo teiginius dėl jam brolio G. D. suteiktos paskolos, nustatė, kad mokesčių administratorius 2018 m. gruodžio 10 d. el. paštu pateikė pareiškėjui paklausimą su prašymu paaiškinti, iš kokių pajamų šaltinių buvo įsigyti automobiliai. Pareiškėjas skunde teismui mini savo 2017 m. liepos 17 d. el. laišką, adresuotą mokesčių administratoriui, su kuriuo buvo pateikta ir paskolos sutartis, sudaryta su G. D., taip pat nurodyta, kad bus ir daugiau dokumentų. Iš to teismas padarė išvadą, kad pareiškėjas žinojo, jog reikia pateikti dokumentus, pagrindžiančius išlaidas, o laikotarpis nuo 2017 m. liepos 17 d. iki 2018 m. gruodžio 10 d. buvo pakankamas dokumentams pateikti. Teismas pažymėjo, kad byloje yra pareiškėjo 2017 m. liepos 12 d el. laiškas, kuriame jis nurodo, kad mokesčių administratorius jau gavo visą reikalingą informaciją. Pareiškėjas konkrečiai ir neįvardijo, kokius kitus dokumentus būtų pateikęs, atsakydamas į 2018 m. gruodžio 10 d. el. laišką. Todėl teismas nelaikė, jog aplinkybė, kad Panevėžio AVMI, nesulaukusi pareiškėjo atsakymo, patvirtino patikrinimo aktą, nulėmė, jog buvo priimtas neteisėtas ir nepagrįstas sprendimas. Teismas taip pat sutiko su Komisijos išvada, kad minėta aplinkybė neužkirto pareiškėjui kelio teikti mokesčių administratoriui paaiškinimus ir pastabas dėl patikrinimo akto mokestinio ginčo metu.

11. Teismas nustatė, kad Panevėžio AVMI, nors atskirai ir neaptarusi tokio savo sprendimo priėmimo motyvų, nepripažino pareiškėjo 2017 m. liepos 17 d. atsiųstos 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutarties, pagal kurią pareiškėjo brolis G. D. galbūt paskolino pareiškėjui 130 000 Lt, pareiškėjo 2006 m. gautų pajamų šaltiniu. Tuo tarpu VMI ginčijamame sprendime pasisakė, kad, atsižvelgiant į aplinkybes, jog pareiškėjas jo atžvilgiu atlikto mokestinio tyrimo metu (2016 m. vasario 26 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (42.72) FR0686-439) nurodė, jog iš brolio yra gavęs tik 50 000 Lt paskolą (2009 m.), jog pareiškėjo pozicija dėl piniginių lėšų grynaisiais pinigais pagal 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutartį gavimo iš esmės grindžiama tik pačia paskolos sutartimi, tačiau duomenų, kurie patvirtintų realų piniginių lėšų perdavimą, nepateikta, jog pareiškėjas nepateikė pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius (forma PRC911) ir nenurodė, jog 2006 m. iš brolio yra gavęs 130 000 Lt paskolą, jog pareiškėjo brolis neturėjo finansinių galimybių 2006 m. paskolinti pareiškėjui 130 000 Lt, taip pat nepripažino pareiškėjo pateiktos 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutarties pareiškėjo 2006 m. gautų pajamų šaltiniu. Taigi, tiek VMI, tiek Komisija išnagrinėjo pareiškėjo argumentus dėl paskolos sutarties ir į juos atsakė.

12. Teismas įvertino, kad nors pareiškėjas teigia pateikęs paskolos sutartį tik atsiradus tokiam poreikiui, t. y. ankstesnio mokestinio tyrimo ir patikrinimo metu laikėsi pozicijos, kad deklaruotų ir nurodytų pajamų mokesčių administratoriui pakanka pagrįsti išlaidas, toks elgesys rodo pareiškėjo pozicijos nenuoseklumą. Pareiškėjas pirminio mokestinio tyrimo metu (įforminto 2016 m. vasario 26 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (42.72) FR0686-439)) nepateikdamas visų pajamų šaltinių, savo veiksmais prisiėmė riziką, kad vėlesnis jų pateikimas sukels jam neigiamas pasekmes.

Mokesčių administratorius nebuvo apie šį sandorį informuotas MAĮ 42-1 straipsnyje nustatyta tvarka (pateikiant PRC 911 formos deklaraciją), o šio straipsnio 3 dalis aiškiai nurodo tokios pareigos neįvykdymo pasekmes – tokiais sandoriais negali būti pagrindžiami turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltiniai. Teismas pažymėjo, kad pateikta paskolos sutartis 130 000 Lt sumai nėra notarinės formos, nors pagal 2006 m. galiojusią Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.469 straipsnio 2 dalies redakciją, dovanojimo sutartis, kurios suma didesnė nei penkiasdešimt tūkstančių litų, turi būti notarinės formos.

G. D., mokesčių administratoriaus 2017 m. birželio 20 d. paprašytas pateikti paskolos sutarties kopiją, paaiškinti, kada ir kur buvo pasirašyta paskolos sutartis, kokia suma, kokia valiuta buvo perduoti pinigai, atsiuntė mokesčių administratoriui tik 2009 m. rugpjūčio 17 d. paskolos sutarties kopiją, nurodė, jog sutartis buvo pasirašyta 2009 m. rugpjūčio 17 d. Utenoje, dalyvaujant jam pačiam ir pareiškėjui, taigi apie jokią kitą paskolos sutartį, pasirašytą su pareiškėju, neužsiminė. Pareiškėjas teismo posėdžio metu nors ir pripažino, kad paskolos suma yra didelė ir retai pasitaiko gauti tokias sumas, nebuvo linkęs pats detaliai pasakoti pinigų perdavimo 2006 m. aplinkybių, jas paaiškino tik atsakydamas į klausimus.

Teismas, atsižvelgęs į aptartų aplinkybių visumą ir įrodymų vertinimo taisykles, kritiškai įvertino pareiškėjo pateiktus įrodymus apie 2006 m. gruodžio 25 d. iš brolio gautą paskolą ir padarė išvadą, kad pareiškėjas neįrodė realaus pinigų gavimo pagal nurodytą sandorį. Teismas apibendrino, kad nėra pagrindo nesutikti su VMI ir Komisijos išvadomis, jog pareiškėjas neįrodė, kad realiai gavo pinigus (130 000 Lt) iš brolio 2006 m. gruodžio 25 d., taip pat teismas sutiko ir su Komisijos išvada, kad šio įrodymo sąsajumas su 2011 m. išlaidomis yra pakankami nutolęs, t. y.

įrodinėjamos 2011 m. išlaidos galbūt 2006 m. gautomis pajamomis.

13. Teismas pažymėjo, kad skirtingai nuo 2006 m. sutarties, pareiškėjo pateikta 2009 m. paskolos sutartis su broliu buvo iš karto nurodyta kaip pajamų šaltinis, atitiko įstatymų nustatytą formą, todėl mokesčių administratorius padarė išvadą, kad G. D. turėjo finansinių galimybių 2009 m. paskolinti 50 000 Lt. Šie objektyvūs skirtumai sudarė pagrįstą pagrindą skirtingam įrodymų vertinimui.

14. Teismas nurodė, kad nors konstatavus, jog pareiškėjas neįrodė realiai 2006 m. gruodžio 25 d. gavęs pinigų iš G. D., šios bylos nagrinėjimui nėra esmingai svarbus G. D. galimybių suteikti paskolą vertinimas, tačiau teismas, siekdamas atsakyti į visus pareiškėjo argumentus, pasisakė ir dėl jo argumentų, susijusių su G. D. neteisingai apskaičiuotu pinigų likučiu 2000 m. pabaigoje. Teismas konstatavo, kad pareiškėjo pateikti dokumentai neįrodo G. D. 2000 m. pradžios bankinio likučio, taip pat neįrodo teiginio, jog apskaičiuojant pajamų-išlaidų balansą, išsigrynintos lėšos buvo priskirtos išlaidoms ir tai padaryta neteisingai. Teismas akcentavo, kad pareiškėjas nenurodė, kuo grindžiamas skaičiavimas, jog G. D. 2000 m. pabaigoje turėjo turėti 10 013 Lt grynais ne banke, taip pat nenurodė, kuo konkrečiai yra neteisingas Komisijos skaičiavimas. Teismas nustatė, kad Komisija vertino pareiškėjo pateiktus banko sąskaitų duomenis nuo 2000 m. liepos 1 d., rėmėsi faktu, jog 2006 m. pabaigoje ne banke galėjo turėti 78 593 Lt, taigi skaičiavimai apėmė ir 2000 m. pabaigą. 1 513,39 Lt suma šiuo atveju taip pat nekeičia vertinimo apie G. D. galimybes skolinti 130 000 Lt. Teismas padarė išvadą, kad pareiškėjo pateikti išrašai apima tą patį laikotarpį, todėl minėtų Komisijos išvadų nepaneigia.

15. Teismas padarė išvadą, kad ginčijami sprendimai pagrįsti faktais ir teisės normomis, todėl nėra jokio teisinio pagrindo juos naikinti.

III. 16. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą pakeisti ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Pareiškėjas apeliacinį skundą iš esmės grindžia tomis pačiomis aplinkybėmis, kurios buvo nurodytos jo skunde pirmosios instancijos teismui, taip pat nurodo šiuos argumentus:

16.1. Vietos mokesčių administratorius, atlikdamas pakartotinį pareiškėjo patikrinimą ir rinkdamas įrodymus, kurie yra nesusiję su pareiškėjo skunde VMI apibrėžtu dalyku, taip pat apskaičiuodamas mokesčius už 2011 m., peržengė pareiškėjo skunde VMI nustatytas mokestinio ginčo ribas, netinkamai vykdė pavedimą atlikti pakartotinį patikrinimą VMI nustatytose ribose, todėl priimtas sprendimas yra neteisėtas. Pareiškėjui neaišku, kodėl teismas skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad jis ginčijo visą Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 24 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Nėra jokių abejonių, kad pareiškėjas padavė VMI skundą tik dėl dalies minėto Panevėžio AVMI sprendimo, t. y. tik dėl pareiškėjo išlaidų skaičiavimo įsigyjant butą Bulgarijoje. Dėl šios priežasties ir VMI nagrinėjo pareiškėjo skundą tik toje dalyje. Šios ribos buvo apibrėžtos ir akcentuotos tiek pareiškėjo skunde, tiek VMI sprendime, tiek Komisijos sprendime. Net jeigu buvo laikoma, kad pareiškėjas reikalavimą formulavo dėl visų patikrinimo metu apskaičiuotų mokestinių nepriemokų sumų, tai nereiškia, kad buvo ginčijami laikotarpiai, už kuriuos pareiškėjui mokesčiai nebuvo apskaičiuoti. Tai reiškia, kad vietos mokesčių administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo už laikotarpius, kurių pareiškėjas neginčijo, įsigaliojo. Nors teismas skundžiamame sprendime dėl įrodymų tyrimo pakartotinio patikrinimo metu pasisakė, kad „<....> Šiuo atveju administraciniam sprendimui dėl 2011‑2014 metais mokėtino GPM priėmimui buvo reikalinga papildomai įvertinti esamus ir Pareiškėjo pateiktus įrodymus <...>“, tačiau nepasisakė, ar buvo teisėti mokesčių administratoriaus veiksmai, kai jis rinko kitus įrodymus, nesusijusius su M. D. atliktu mokėjimu už buto Bulgarijoje įsigijimą. Veiksmai, kuriais yra peržengiamos skundo ribos, prieštarauja proceso dispozityvumo ir procesinių staigmenų negalimumo principui, yra nesuderinami su LVAT praktika.

16.2. Teismas skundžiamame sprendime nenurodė jokių kitų motyvų ir atskirai nepasisakė dėl mokestinio patikrinimo ribų, kai pakartotinis patikrinimas pradedamas MAĮ 154 straipsnio atveju, todėl iš teismo sprendimo motyvų lieka neaišku, ar, teismo nuomone, mokesčių administratorius yra saistomas pavedimo atlikti pakartotinį patikrinimą tam tikrose ribose, o jeigu ne, tai kodėl. Pareiškėjo nuomone, pavedus atlikti pakartotinį patikrinimą MAĮ 154 straipsnio pagrindu, šio patikrinimo ribos nėra neribotos, pakartotinį patikrinimą riboja tiek pirminio patikrinimo ribos, tiek skundo dėl pirminio patikrinimo ribos. Pakartotinio patikrinimo metu buvo nustatytas mokesčių įstatymų pažeidimas už kitą (nei pirminio patikrinimo) mokestinį laikotarpį, remiantis kitais įrodymais ir dėl kitų mokesčių mokėtojo veiksmų, t. y. nustatytas naujos sudėties pažeidimas, dėl ko buvo paskaičiuota dar daugiau mokesčių. Apskundus vieną pažeidimą ir laimėjus dėl to ginčą, toje pačioje byloje apskaičiuojant mokesčius dėl naujo pažeidimo, kuris nebuvo nustatytas prieš paduodant skundą, tai yra akivaizdžiai pasunkinama mokesčių mokėtojo padėtis, taip pat pažeidžiamas jo teisėtas lūkestis, kad, įvertinęs tą pačią informaciją bei tuos pačius turimus įrodymus, mokesčių administratorius priims pradiniam sprendimui neprieštaraujantį sprendimą ir taip užtikrins teisinių santykių stabilumą. Priimtas sprendimas po pakartotinio mokestinio patikrinimo, kuriuo peržengiant mokestinio ginčo ribas buvo apskaičiuoti didesni mokesčiai, pablogino pareiškėjo materialinę padėtį lyginant su apskųstu sprendimu, todėl buvo pažeistas non reformatio in peius principas.

16.3. Teismas skundžiamame sprendime visai nepasisakė dėl pareiškėjo skunde nurodytų motyvų dėl mokesčių administratoriaus veiksmų ir bendradarbiavimo pareigos nevykdymo pakartotinio patikrinimo metu bei dėl to, kaip mokesčių administratorius rinko įrodymus ir kiek tai turėjo įtakos tinkamam įrodymų vertinimui. Teismas nevertino pareiškėjo pateiktos komunikacijos su mokesčių administratoriumi, iš kurios matyti, kad pats mokesčių administratorius netinkamai vykdė savo pareigas, piktnaudžiavo savo teisėmis, buvo neobjektyvus. Pareiškėjo pateiktas susirašinėjimas su mokesčių administratoriumi pagrindžia, kad, priešingai negu nurodė teismas, abiejų patikrinimų metu pareiškėjas nuosekliai vykdė visus mokesčių administratoriaus nurodymus pateikti įrodymus, teikė tuos įrodymus, kurie buvo reikalingi. Pareiškėjo atstovas pirmosios instancijos teismui posėdžio metu paaiškino, kodėl pirminio patikrinimo metu nebuvo pateikta paskolos sutartis, bei akcentavo, kad teikiant įrodymus visada yra objektyviai įvertinamas jų būtinumas – tokia yra mokesčių mokėtojo teisė. Be to, pareiškėjas buvo nurodęs mokesčių administratoriui, kad papildomus įrodymus pateiks vėliau, tačiau mokesčių administratorius surašydavo patikrinimo aktus šių įrodymų nesulaukęs. Teismas skundžiamame sprendime dėl pareiškėjo atstovo posėdžio metu pateiktų paaiškinimų nepasisakė.

16.4. Teismo išvada dėl to, kad pareiškėjas, nepateikdamas paskolos sutarties pirminio patikrinimo metu, prisiėmė atitinkamą riziką, yra nepagrįsta, nes pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi abiejų patikrinimų metu ir teikė tuos dokumentus, kurių jis prašė. Išvada, kad teisingi ir tinkami dokumentai yra tik tie, kurie buvo pateikti anksčiau, yra nesąžininga, taip pat prieštarauja objektyvumo ir teisingumo principams.

16.5. Teismas nepasisakė dėl to, kad vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu nevertino paskolos sutarties, nors ji ir buvo pateikta. Šio įrodymo tinkamumo klausimas iškilo tik po to, kai pareiškėjas apskundė sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, todėl vėlesni mokesčių administratoriaus veiksmai, kuriais mokesčių administratorius atsisakė pripažinti paskolos sutartį tinkamu įrodymu, yra vertintini kaip gynybinė pozicija.

16.6. Pirmosios instancijos teismo posėdžio metu dalyvavo ir pats pareiškėjas, kuris davė teismui paaiškinimus dėl suteiktos paskolos bei atsakė į visus teismo užduotus klausimus. Teismas nurodė, kad paaiškinimai buvo nenuoseklūs, tačiau iš teismo sprendimo yra neaišku, kurie paaiškinimai buvo nenuoseklūs, kodėl buvo pagrindas jais abejoti. Teismas sprendime nenurodė, kad pareiškėjo paaiškinimai būtų prieštaringi ar kad pareiškėjas neatsakė į teismo klausimus, tuo tarpu teismo nurodytas motyvas, jog pareiškėjas pagrinde tik atsakinėjo į teismo klausimus, niekaip nepatvirtina fakto, kad paskola nebuvo suteikta. Pareiškėjas paaiškino aplinkybes tiek išsamiai, kiek jas objektyviai buvo galima paaiškinti, atsižvelgiant į tai, kad paskola buvo suteikta prieš penkiolika metų.

16.7. G. D. 2009 m. pareiškėjui suteiktą 50 000 Lt paskolą mokesčių administratorius, skaičiuodamas pareiškėjo pajamas ir išlaidas, įvertino ir pripažino įrodyta, nors ši paskola taip pat nebuvo deklaruota PRC911 formoje, todėl nebuvo jokio pagrindo nevertinti kitos analogiškos paskolos. Be to, vadovaujantis Pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius PRC911 formos užpildymo, pateikimo bei tikslinimo taisyklėmis, patvirtintomis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2015 m. gruodžio 17 d. įsakymu Nr. VA-114, pareiškėjas tokių lėšų PRC911 formoje deklaruoti neturėjo – šios taisyklės reglamentuoja tvarką, kada fizinis asmuo privalo deklaruoti savo nuosavybėn įsigyto turto įsigijimo šaltinius, jeigu šie šaltiniai yra gauti grynaisiais pinigais. Nors pareiškėjas paskolą gavo grynaisiais pinigais, šie pinigai buvo naudojami ne pareiškėjo turto įsigijimui, o išlaidoms, kurios buvo susijusios su (duomenys neskelbtini) automobilių verslu, dengti. Taisyklių 5 punkte yra numatyta, kad mokesčių mokėtojas turi pateikti pranešimą ir nurodyti šaltinius, kurie atitinka visas šias sąlygas: a) šaltiniai yra panaudoti (arba numatomi panaudoti) turtui, kurio įsigijimo vertė viršija 15 000 Eur (iki 2014 m. gruodžio 31 d. – 50 000 Lt), įsigyti po 2011 m. sausio 1 d.; b) sandoriai, pagal kuriuos gauti šaltiniai, nėra notarinės formos; c) šaltiniai yra gauti grynaisiais pinigais. Pareiškėjo šaltiniai (paskola) buvo gauti grynaisiais pinigais, bet už šias lėšas joks turtas pareiškėjo vardu nebuvo įsigytas.

16.8. Teismas skundžiamame sprendime nepagrįstai rėmėsi ne paskolos sutartis, o dovanojimo sutartis reglamentuojančiomis CK nuostatomis, todėl padarė nepagrįstas išvadas. CK 6.871 straipsnyje buvo numatyta, kad fizinių asmenų paskolos sutartis turi būti rašytinė, jeigu paskolos suma viršija du tūkstančius litų. Paskolos sutartims, sudarytoms tarp fizinių asmenų, notarinė forma nebuvo nustatyta, nepriklausomai nuo paskolos sumos.

16.9. Teismas išsamiai nevertino G. D. 2006 m. apskaičiuotų pinigų likučio teisingumo, taip pat nenagrinėjo bei netikrino VMI skaičiavimo teisingumo, apsiribodamas tuo motyvu, kad pareiškėjas neįrodė realiai 2006 m. gruodžio 25 d. gavęs pinigų iš G. D. paskolos sutarties pagrindu. Teismas iš esmės tik perrašė Komisijos sprendimo motyvus, todėl laikytina, jog minėta teismo sprendimo dalis nėra tinkamai motyvuota.

17. Atsakovas atsiliepime prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, kartoja ginčijamuose sprendimuose, atsiliepime į pareiškėjo skundą ir teismo sprendime nurodytas aplinkybes bei argumentus.

18. Pareiškėjas pateikė teismui prašymą prijungti prie bylos konsultacinę išvadą bei nagrinėjant administracinę bylą į ją atsižvelgti, taip pat priteisti pareiškėjui iš atsakovo bylinėjimosi išlaidas (1 573 Eur, sumokėtų ekspertui, ir 11,25 Eur žyminio mokesčio). Pareiškėjo teigimu, konsultacinėje išvadoje nustatyti faktai patvirtina jo apeliaciniame skunde nurodytus motyvus dėl G. D. jam suteiktos paskolos. Konsultacinė išvada yra išsami, pagrįsta bei yra tinkamas įrodymas šioje byloje, todėl turėtų būti vertinama kartu su kitais šioje byloje esančiais įrodymais. Pareiškėjas negalėjo pateikti šių įrodymų anksčiau, nes poreikis kreiptis į ekspertą iškilo po Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimo priėmimo, kuriuo teismas nepagrįstai nevertino pareiškėjo nurodytų argumentų dėl neteisingų mokesčių administratoriaus skaičiavimų, nustatant G. D. pajamų-išlaidų balansą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. 19. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Panevėžio AVMI 2019 m. sausio 21 d. sprendimo Nr. (42.59)FR0682-220, VMI 2019 m. balandžio 19 d. sprendimo Nr. 68-55 ir Komisijos 2019 m. liepos 11 d. sprendimo Nr. S-9(7-67/2019) teisėtumo bei pagrįstumo.

20. Panevėžio AVMI sprendimu, kuris patvirtintas VMI ir Komisijos sprendimais, pareiškėjui papildomai apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į biudžetą 14 081,33 Eur GPM, 10 205,15 Eur GPM delspinigių ir 4 224 Eur GPM baudą. Sprendimas priskaičiuoti minėtas sumas iš pareiškėjo grindžiamas tuo, kad nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. (toliau – ir 2011 metais) pareiškėjo išlaidos viršijo įstatymų nustatyta tvarka apmokestintas pajamas 322 635 Lt suma, todėl ši suma pripažinta pareiškėjo pajamomis, kurių jis teisės aktų nustatyta tvarka nedeklaravo, nuo jų neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM. Todėl pareiškėjo GPM bazė buvo nustatyta vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

21. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padavė apeliacinį skundą, kurį grindžia argumentais, susijusiais su tuo, kad, jo nuomone, teismas (1) netinkamai įvertino jo pirminiame skunde pateiktus argumentus dėl mokestinio patikrinimo ribų peržengimo, todėl nepagrįstai nenustatė principo non reformatio in peius pažeidimo atliekant pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą, (2) netinkamai įvertino įrodymus, susijusius su pareiškėjo esą gautomis pajamomis iš brolio G. D. pagal 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutartį (toliau – ir 2006 m. paskolos sutartis). Taip pat pareiškėjas prašo prijungti prie bylos Ekonominių teismo ekspertizių centro 2020 m. liepos 7 d. konsultacinę išvadą Nr. ET03 (toliau – ir Konsultacinė išvada).

22. Teisėjų kolegija pažymi, kad apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013; 2017 m. birželio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1855-575/2017). ABTĮ 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

Dėl mokestinio patikrinimo ribų ir principo non reformatio in peius pažeidimo

23. Poziciją dėl mokestinio patikrinimo ribų peržengimo ir principo non reformatio in peius pažeidimo pareiškėjas grindžia tuo, kad, jo nuomone, vietos mokesčių administratorius pakartotinio mokestinio patikrinimo metu negalėjo rinkti ir vertinti įrodymų, kurie nebuvo surinkti per pirminį mokestinį patikrinimą. O tai, kad naujai surinktų įrodymų pagrindu buvo paskaičiuotos didesnės (nei po pirminio patikrinimo) į biudžetą mokėtinos GPM ir su juo susijusios sumos (nors pareiškėjas po pirminio mokestinio patikrinimo priimtą vietos mokesčių administratoriaus sprendimą skundė tik dėl, jo nuomone, konkrečių faktinių aplinkybių netinkamo vertinimo) reiškia, kad pareiškėjo atžvilgiu buvo priimtas neteisėtas, jo padėtį pabloginantis vietos mokesčių administratoriaus sprendimas, kurį centrinis mokesčių administratorius patvirtino, o Komisija ir pirmosios instancijos teismas paliko nepakeistą (Nutarties 16.1 ir 16.2 p.).

24. Bylos duomenimis nustatyta ir ginčo dėl to nėra, kad: pirminio pareiškėjo mokestinio patikrinimo dalykas – fizinių asmenų pajamų mokestis/GPM už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. (toliau – 2011-2014 m. laikotarpis) (Komisijos bylos III t., b. l. 111, 112); Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimu patvirtino 2016 m. gruodžio 21 d. patikrinimo aktą, kuriuo, nustačius, kad 2013 m. pareikėjo išlaidos viršijo pajamas, pareiškėjui papildomai priskaičiuota 6 119,96 Eur GPM, 1 772,84 Eur GPM delspinigių bei skirta 612 Eur (10 proc.) dydžio GPM bauda (Komisijos bylos III t., b. l. 9–18); centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą dėl vietos mokesčių administratoriaus 2017 m. sausio 25 d. sprendimo, priėmė 2017 m. kovo 23 d. sprendimą, kuriuo, vadovaudamasis MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktu, nusprendė panaikinti vietos mokesčių administratoriaus 2017 m. sausio 25 d. sprendimą ir pavesti jam „atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą“ (Komisijos bylos III t., b. l. 2–6); vykdydamas centrinio mokesčių administratoriaus 2017 m. kovo 23 d. sprendimą, vietos mokesčių administratorius atliko pakartotinį mokestinį patikrinimą (dalykas – GPM už 2011–2014 m. laikotarpį; Komisijos bylos II t., b. l. 165–166), ir, nustatęs, kad 2011 metais pareiškėjo išlaidos viršijo įstatymų nustatyta tvarka apmokestintas pajamas, priėmė šioje byloje ginčijamą Panevėžio AVMI sprendimą, kuris patvirtintas ginčijamais VMI ir Komisijos sprendimais, bei pareiškėjui papildomai apskaičiavo 14 081,33 Eur GPM, 10 205,15 Eur GPM delspinigių ir skyrė 4 224 Eur GPM baudą.

25. MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: 1) patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą; 6) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda priimti naują sprendimą.

26. Įvertinus VMI 2017 m. kovo 23 d. sprendimo motyvus, teisėjų kolegijai nekyla abejonių dėl centrinio mokesčių administratoriaus valios minėtu sprendimu panaikinti visą vietos mokesčių administratoriaus sprendimą (o ne jo dalį) ir pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą visa apimtimi bei priimti naują sprendimą. Tai matyti tiek iš minėto sprendimo rezoliucinės dalies formuluotės („panaikinti Inspekcijos 2017-01-25 sprendimą“), tiek ir iš nurodyto teisinio pagrindo (MAĮ 154 str. 4 d. 5 p.), tiek ir iš šiame sprendime išdėstytų motyvų, kad „<...> nagrinėjamu atveju nebuvo pilnai, visapusiškai ištirtos ir įvertintos visos mokestiniam patikrinimui reikšmingos aplinkybės, susijusios su Pareiškėjo likučio nustatymu tikrinamojo laikotarpio pradžioje <...>“. Kartu pabrėžtina ir tai, kad, kaip nustatyta, Panevėžio AVMI pakartotinio mokestinio patikrinimo dalykas yra identiškas pirminio mokestinio patikrinimo dalykui, t. y. pareiškėjo GPM už 2011–2014 m. laikotarpį.

27. LVAT praktikoje yra ne kartą konstatuota, kad MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (žr., pvz., 2010 m. spalio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010; 2019 m. rugpjūčio 7 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA‑2144‑575/2019). LVAT yra konstatavęs ir tai, kad centrinis mokesčių administratorius turi teisę panaikinti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir pavesti jam atlikti pakartotinį patikrinimą, kai būtina išsiaiškinti naujas aplinkybes, rinkti papildomus įrodymus, o centrinio mokesčių administratoriaus duoti nurodymai neriboja vietos administratoriaus veiksmų ir jis turi teisę aiškintis papildomas aplinkybes, jeigu to nepadarius nebus užtikrintas teisingumo ir visuotinio mokesčių privalomumo principas (žr., pvz., 2019 m. rugpjūčio 7 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-2144-575/2019).

28. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, apeliacinio skundo teiginiai dėl mokestinio patikrinimo ribų peržengimo atliekant pakartotinį mokestinį patikrinimą, atmetami kaip nepagrįsti.

29. Atsakant į apeliacinio skundo argumentus dėl galbūt pažeisto non reformatio in peius principo, paminėtina, kad LVAT praktikoje suformuotas aiškinimas, jog šis principas, kuris nėra įtvirtintas nei Viešojo administravimo įstatyme, nei MAĮ, nei ABTĮ ir yra suprantamas kaip draudimas priimti sprendimą besiskundžiančios šalies nenaudai, išskyrus įstatyme nustatytas šio principo taikymo išimtis, apskundimo procese yra vienas iš fundamentalių proceso principų. Šio principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia non reformatio in peius principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui. Besiskundžiančiam subjektui nenaudingo sprendimo priėmimu reikėtų pripažinti tokį ginčą nagrinėjančio subjekto sprendimą, kuris pablogina besiskundžiančios šalies materialinę teisinę padėtį, pavyzdžiui, apribojant pripažintą teisę arba nustatant papildomas pareigas, palyginus su apskųstu sprendimu. Sprendimo nenaudingumas turi būti objektyvus, t. y. turi pasikeisti materialinė teisinė besiskundžiančio asmens padėtis, sprendimo nenaudingumas turi būti realus, t. y. turi atsirasti dėl skundą išnagrinėjusios institucijos sprendimo, bet ne dėl galimų jo priėmimo pasekmių (žr., pvz., 2012 m. balandžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1176/2012; 2013 m. sausio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-2805/2012; 2013 m. rugsėjo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1882/2013; 2019 m. sausio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-434-662/2019).

30. Nustačius, kad ginčo atveju atliekant pakartotinį mokestinį patikrinimą, nebuvo peržengtos mokestinio patikrinimo ribos ir vadovaujantis Nutarties 29 punkte paminėta LVAT praktika, konstatuotina, kad, nors po pakartotinio patikrinimo mokesčio bazė bei su juo susijusios sumos pakito, nėra jokio pagrindo išvadai, kad buvo pažeistas non reformatio in peius principas.

Dėl pajamų, kurias pareiškėjas grindžia 2006 m. paskolos sutartimi

31. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo pajamomis nebuvo pripažinta 130 000 Lt suma, kurią pareiškėjas teigia gavęs iš brolio G. D. pagal 2006 m. paskolos sutartį. Pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius, Komisija ir pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino įrodymus, susijusius su pareiškėjo esą gautomis pajamomis pagal 2006 m. paskolos sutartį.

32. Šiuo aspektu primintina, kad MAĮ 5 skyriaus 1 skirsnis, reglamentuojantis mokesčių apskaičiavimą, nustato tam tikras bendro pobūdžio taisykles dėl įrodinėjimo neteisminėje mokestinėje procedūroje, tačiau nenustato nei įrodymų sąvokos, nei pavyzdinio įrodinėjimo priemonių sąrašo, nei įrodymų rinkimo tvarkos, todėl mokestinėje neteisminėje procedūroje taikytinos bendrosios teisės doktrinos taisyklės, kad bet kuris įrodymas yra tam tikri duomenys, informacija, žinios apie faktus, sudarančius įrodinėjimo dalyką. Mokestinio ginčo įrodinėjimo procesui, kaip ir įrodinėjimo procesui kitokiame administraciniame ginče, taip pat yra būdinga tai, kad byloje yra siekiama nustatyti objektyvią tiesą. Mokestiniame ginče taip pat yra įtvirtinta ir formali įrodinėjimo teorija, pagal kurią tam tikros aplinkybės įrodinėjamos įstatyme nustatytais leistinais įrodymais. Įrodinėjimo procesas priklauso nuo mokestinio ginčo dalyko. Mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.) nelaikomas objektyvios tiesos nustatymu, bet pagal įstatymą yra laikomas pagalbiniais faktiniais duomenimis, kurių negalima nustatyti įprasto įrodinėjimo proceso metu (žr., pvz., LVAT 2012 m. gegužės 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-1236/2012). Įrodymams, kuriuos galima panaudoti įrodinėjimo procese, būtinos dvi savybės – leistinumas ir liečiamumas. Įrodymų leistinumas reiškia, kad įrodymais gali būti tik teisėtais būdais gauti duomenys, o įrodymų liečiamumas – tai jų turinio ryšys su įrodinėtinomis aplinkybėmis (žr., pvz., LVAT 2016 m. birželio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-887-442/2016). Įrodymai gali būti nuginčijami paprastai pateikiant kitus įrodymus, paneigiančius vertinamo įrodymo turinį (žr., pvz., LVAT 2012 m. gegužės 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602‑1236/2012).

33. Įrodinėjimą ir įrodymų vertinimą teisme nustatančios taisyklės yra įtvirtintos ABTĮ 56 straipsnyje. Pagal šio straipsnio 6 dalį teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Aiškindamas šią ABTĮ nuostatą, LVAT savo praktikoje yra nurodęs, kad teismas, įvertindamas įrodymus, turi įvertinti kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę ir iš įrodymų viseto padaryti išvadas. Vertinant kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę reikia nustatyti, koks jo ryšys su įrodinėjimo dalyku, ar tas įrodymas yra leistinas, patikimas, ar nėra suklastojimo požymių, ar tinkamai buvo paskirstytos įrodinėjimo pareigos, ar nepaneigtos pagal įstatymus nustatytos prezumpcijos, ar yra prejudicinių faktų. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., 2019 m. balandžio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3880-415/2019). LVAT ne kartą yra konstatavęs ir tai, kad, nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas.

34. Paskolos sutarčių vertinimui aktuali LVAT praktika dėl įrodymų vertinimo mokestinių ginčų bylose, kai remiantis civiliniais sandoriais įrodinėjamas gautų pajamų realumas. LVAT yra išaiškinęs, kad įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos realiai buvo, ar nebuvo perduotos. Vien atskirų formalių įrodymų (pavyzdžiui, paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto nuodugnia pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, pajamų gavimo nepagrindžia (žr., pvz., 2011 m. balandžio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-1111/2011; 2015 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA110-438/2015). Tokia išvada darytina atsižvelgiant taip pat ir į MAĮ 10 straipsnio nuostatą, įtvirtinančią turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.

35. Teisėjų kolegija, įvertinusi aplinkybių visumą, vadovaudamasi ABTĮ 56 straipsnio 6 dalyje nurodytais teisingumo ir protingumo kriterijais, pritaria pirmosios instancijos teismo išvadai, kad nagrinėjamu atveju nėra įrodytas realus pinigų gavimas pagal 2006 m. paskolos sutartį. Šiuo aspektu teismas ginčijamame sprendime pasisakė dėl visų esminių pareiškėjo skundo argumentų, rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais.

36. Įvertinus apeliacinio skundo teiginius, kad teismas tikrinamame sprendime visai neatsakė į pareiškėjo argumentus dėl mokesčių administratoriaus veiksmų ir bendradarbiavimo pareigos nevykdymo pakartotinio patikrinimo metu, taip pat kad teismas tikrinamame sprendime nepasisakė dėl pareiškėjo atstovo teismo posėdžio metu pateiktų paaiškinimų (Nutarties 16.3 p.), konstatuotina, kad šie teiginiai neatitinka tikrovės. Motyvus paminėtais klausimais pirmosios instancijos teismas išdėstė, be kita ko, tikrinamo sprendimo 10.2, 10.7 punktuose.

37. Teisėjų kolegija kaip teisiškai nereikšmingus ir nepaneigiančius pirmosios instancijos teismo visuminiu įrodymų vertinimu pagrįstos išvados, kad nagrinėjamu atveju nėra įrodytas realus pinigų gavimas pagal 2006 m. paskolos sutartį, atmeta Nutarties 16.4 punkte išdėstytus apeliacinio skundo argumentus. Šiuo aspektu pabrėžtina, kad iš tikrinamo teismo sprendimo motyvuojamosios dalies akivaizdžiai matyti, jog pirmosios instancijos teismas prie išvados, kad pareiškėjas, nepateikdamas paskolos sutarties pirminio patikrinimo metu, prisiėmė atitinkamą riziką, priėjo vertindamas byloje surinktų įrodymų, pagrindžiančių su faktinę aplinkybę dėl 2006 m. paskolos sutartyje nurodytos 130 000 Lt pinigų sumos pervedimo pareiškėjui realumo, visumą. Ši išvada yra logiška ir pagrįsta, ji neprieštarauja sąžiningumo, objektyvumo ir teisingumo principams. Priešingai nei teigiama apeliaciniame skunde, nėra jokio pagrindo sutikti su pareiškėju, esą tokiu būdu pirmosios instancijos teismas sprendė, kad teisingi ir tinkami dokumentai yra tik tie, kurie buvo pateikti anksčiau.

38. Atsakant į Nutarties 16.5 punkte nurodytą apeliacinio skundo argumentą, paminėtina, jog pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad vietos mokesčių administratorius 2006 m. paskolos sutarties nepripažino pareiškėjo 130 000 Lt pajamų šaltiniu, tačiau nepateikė tokio vertinimo motyvų, ir kad tokie motyvai buvo pateikti ginčijamame VMI sprendime, kuriuos teismas ir vertino tikrinamame sprendime (žr. tikrinamo sprendimo 10.3 p.). Vadinasi, nėra pagrindo teigti, kad pirmosios instancijos teismas tikrinamame sprendime iš viso neatsižvelgė į pareiškėjo skunde nurodytą aplinkybę, jog vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu nevertino paskolos sutarties, nors ji ir buvo pateikta. Primintina, kad LVAT praktikoje pripažįstama, jog MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje apibrėžta centrinio mokesčių administratoriaus, kaip ikiteisminės mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos, kompetencija suteikia galimybę centriniam mokesčių administratoriui savarankiškai vertinti mokestinio patikrinimo metu surinktus faktinius duomenis bei šių duomenų, taip pat kitų byloje esančių įrodymų pagrindu konstatuoti mokestinio ginčo išsprendimui reikšmingų aplinkybių buvimą ar nebuvimą, pateikti konstatuotų faktinių aplinkybių teisinę kvalifikaciją (žr., pvz., LVAT 2013 m. sausio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442‑2805/2012). Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija sprendžia, kad Nutarties 16.5 punkte nurodytas apeliacinio skundo argumentas negali būti vertinamas kaip savarankiškas pagrindas konstatuoti tikrinamo sprendimo neteisėtumą ar nepagrįstumą.

39. Teisėjų kolegija, susipažinusi su teismo posėdžio garso įrašu ir pareiškėjo parodymus įvertinusi visų byloje esančių įrodymų kontekste, nenustatė pagrindo sutikti su paminėtais apeliacinio skundo argumentais, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino teismo posėdžio metu pateiktus pareiškėjo paaiškinimus, nurodytus Nutarties 16.6 punkte.

40. Visų byloje surinktų įrodymų kontekste įvertinus įrodinėjamam piniginių lėšų 2006 m. ir 2009 m. paskolų sutarčių pagrindu gavimo faktui reikšmingas aplinkybes, pritartina pirmosios instancijos teismo išvadai, kad mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės sudaro objektyvų pagrindą skirtingam jų vertinimui. Vien tai, kad mokesčių administratorius pripažino, jog pareiškėjas realiai iš savo brolio 2009 m. paskolos sutarties pagrindu gavo 50 000 Lt, savaime nesudaro pagrindo pripažinti, kad pareiškėjas realiai gavo 2006 m. paskolos sutartyje nurodytą 130 000 Lt sumą. Teismas kaip gynybinę poziciją vertina pareiškėjo teiginius, kad pareiškėjo šaltiniai (paskola) buvo gauti grynaisiais pinigais, bet už šias lėšas joks turtas pareiškėjo vardu nebuvo įsigytas. Atsižvelgiant į tai, apeliacinio skundo argumentai, nurodyti Nutarties 16.7 punkte, atmetami kaip nepagrįsti.

41. Apeliaciniame skunde teigiama, kad teismas išsamiai nevertino G. D. 2006 m. apskaičiuotų pinigų likučio teisingumo, taip pat nenagrinėjo bei netikrino VMI skaičiavimo teisingumo, apsiribodamas konstatavimu, kad pareiškėjas neįrodė realiai 2006 m. gruodžio 25 d. gavęs pinigų iš G. D. paskolos sutarties pagrindu; nurodoma, kad teismas iš esmės tik perrašė Komisijos sprendimo motyvus, todėl laikytina, jog minėta teismo sprendimo dalis nėra tinkamai motyvuota (Nutarties 16.9 p.). Atsakydama į šį argumentą, teisėjų kolegija pirmiausiai sutinka su pirmosios instancijos teismo pozicija, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjui neįrodžius realaus pinigų gavimo pagal 2006 m. paskolos sutartį fakto, šios bylos nagrinėjimui nėra svarbus pareiškėjo brolio G. D. galimybių teikti paskolą vertinimas. Kita vertus, tai konstatavęs, pirmosios instancijos teismas vis tiek atliko G. D. galimybių teikti paskolą pagal 2006 m. paskolos sutartį vertinimą ir pateikė su juo susijusius motyvus (žr. tikrinamo sprendimo 10.9, 10.9.1, 10.9.2 p.), todėl su tuo susiję pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvai šalinami kaip pertekliniai.

42. Teisėjų kolegija sutinka su apeliacinio skundo teiginiais, kad pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime nepagrįstai rėmėsi ne paskolos sutartis, o dovanojimo sutartis reglamentuojančiomis CK nuostatomis (Nutarties 16.8 p.). Todėl pastarieji pirmosios instancijos teismo motyvai šalinami. Tačiau tai nekeičia kitais byloje surinktais įrodymais pagrįstos išvados, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas neįrodė realaus pinigų gavimo pagal 2006 m. paskolos sutartį fakto.

Dėl prašymo prijungti Konsultacinę išvadą ir kitų argumentų

43. Pareiškėjas apeliacinės instancijos teismui pateikė prašymą prijungti prie bylos Ekonominių teismo ekspertizių centro 2020 m. liepos 7 d. parengtą Konsultacinę išvadą, kurioje vertinamos pareiškėjo brolio G. D. finansinės galimybės 2006 m. gruodžio 25 d. suteikti pareiškėjui 130 000 Lt dydžio paskolą grynaisiais pinigais ir nurodoma, kad, teismo eksperto nuomone, mokesčių administratorius galbūt neteisingai skaičiavo G. D. pajamų-išlaidų balansą. Konstatavus, kad, pareiškėjui neįrodžius realaus pinigų gavimo pagal 2006 m. paskolos sutartį fakto, šios bylos nagrinėjimui nėra svarbus pareiškėjo brolio G. D. galimybių teikti paskolą vertinimas, taip pat pašalinus su tuo susijusius pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvus, pareiškėjo prašymas prijungti prie bylos Konsultacinę išvadą netenkinamas.

44. Dėl kitų apeliacinio skundo argumentų pažymėtina, kad teismo pareiga motyvuoti priimtą sprendimą nėra suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną pareiškėjo argumentą, o, atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus (pareiškimo Nr. 16034/90); 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją (pareiškimo Nr. 20772/92); LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011; 2016 m. liepos 1 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-3707-575/2016). Teisėjų kolegijos vertinimu, dėl kitų apeliacinio skundo argumentų išsamiai pasisakyta tikrinamame pirmosios instancijos sprendime, arba jie neturi esminės teisinės reikšmės sprendžiant dėl tikrinamo teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, todėl dėl jų plačiau nepasisakoma.

45. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas. Atmetus pareiškėjo apeliacinį skundą šioje byloje, nėra pagrindo tenkinti ir jo prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo N. D. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. kovo 9 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Rytis Krasauskas Ramutė Ruškytė Skirgailė Žalimienė