2021-11-17 Nr. AB-24431-3-62-3-03083-2020-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-3176-968/2021

Teisminio proceso Nr. 3-62-3-03083-2020-2

Procesinio sprendimo kategorija 12.8

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. lapkričio 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Ramutės Ruškytės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „R&R Consulting“ apeliacinį skundą dėl Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų 2021 m. kovo 30 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „R&R Consulting“ skundą atsakovui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „R&R Consulting“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „R&R Consulting“) kreipėsi į teismą su skundu, kurį patikslino, prašydamas: 1) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir atsakovas, Kauno AVMI) 2020 m. lapkričio 19 d. priedą prie pavedimo tikrinti Nr. (7.45E)FR0773-2080 (toliau – ir Pavedimas), kuriuo buvo sustabdytas pareiškėjo mokestinis patikrinimas (toliau – ir Sprendimas, ginčijamas sprendimas); 2) įpareigoti Kauno AVMI užbaigti UAB „R&R Consulting“ mokestinį patikrinimą per 15 darbo dienų.

2. Pareiškėjas skundą grindė šiais argumentais:

2.1. Kauno AVMI atlieka pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d. Mokestinis patikrinimas buvo inicijuotas 2019 m. gruodžio 27 d., po atlikto mokestinio tyrimo ir pareiškėjui 2019 m. spalio 22 d. įteikto pranešimo apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (7.45) FR0687-883, kuriame Kauno AVMI pasiūlė pašalinti nustatytus trūkumus. Pareiškėjui 2020 m. lapkričio 19 d. įteiktas ginčijamas sprendimas, kuriame nurodoma, kad Kauno AVMI nusprendė sustabdyti mokestinį patikrinimą nuo 2020 m. lapkričio 19 d. iki bus gauti ikiteisminio tyrimo rezultatai. Sprendime nurodomos mokestinio patikrinimo sustabdymo motyvuotos priežastys: „dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, kurio rezultatai turės įtakos mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymui.“

2.2. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 134 straipsnyje nustatyta, kad detalią mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Detali mokestinių patikrinimų tvarka nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintose Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklėse (toliau – ir Mokestinių patikrinimų taisyklės), kurių 36 punktas nustato, kad mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas tais atvejais, kai jam užbaigti reikia informacijos iš kitų Lietuvos Respublikos ar užsienio valstybių įstaigų ir institucijų, kitų teritorinių valstybinių mokesčių inspekcijų ar centrinio mokesčių administratoriaus, ar kitų asmenų, įskaitant atvejus, kai reikalinga informacija, surinkta baudžiamojoje byloje. Tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas sustabdomas, pavedime tikrinti turi būti nurodomos mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo) priežastys bei terminas ir apie tai pasirašytinai informuojamas mokėtojas.

2.3. Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika, aiškinančia paminėtas nuostatas, mokesčių administratoriui suteikiama teisė sustabdyti mokestinį patikrinimą Mokestinių patikrinimų taisyklių 36 punkte numatytu pagrindu tik tuo atveju, kai nėra objektyvių galimybių tęsti bet kokius mokestinio patikrinimo veiksmus, kol iš kitų institucijų nebus gauta patikrinimui atlikti reikalinga informacija. Tikrinant mokestinio patikrinimo sustabdymo pagrįstumą, būtina analizuoti tas sustabdymo priežastis, kurios ir sąlygojo tokį mokesčių administratoriaus procedūrinį veiksmą. Visos šios priežastys turi būti įvardintos teisės akte dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo.

2.4. Sprendime mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastimi nurodoma aplinkybė, kad atliekamo ikiteisminio tyrimo rezultatai turės įtakos pareiškėjo mokestinių prievolių nustatymui. Tačiau ginčijamame Sprendime nėra nurodyta, kieno atžvilgiu yra atliekamas ikiteisminis tyrimas, kas atlieka ikiteisminį tyrimą, kokios galimai padarytos nusikalstamos veikos tiriamos ikiteisminio tyrimo metu, ir kaip minimas ikiteisminis tyrimas yra susijęs su pareiškėju ir jo mokestinėmis prievolėmis. Iš to darytina išvada, kad Sprendime nenurodytos motyvuotos priežastys, dėl kurių yra stabdomas pareiškėjo mokestinis patikrinimas, juo labiau, kai pareiškėjui nėra pareikšti įtarimai ikiteisminiame tyrime.

2.5. Pareiškėjas viso mokestinio patikrinimo metu ir prieš tai atlikto mokestinio tyrimo metu bendradarbiauja su mokesčių administratoriumi ir operatyviai teikia visus reikiamus paaiškinimus ar dokumentus. Pareiškėjas atkreipia dėmesį į Sprendime nurodomą abstrakčią mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastį, bei pažymi, kad pagal LVAT praktiką, pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą, gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato.

2.6. Atsakovui sustabdant mokestinį patikrinimą, nepakanka abstrakčiai nurodyti, kad mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastis yra vykstantis ikiteisminis tyrimas. Sprendime turėjo būti motyvuotai ir aiškiai nurodyta, kodėl vykdomas ikiteisminis tyrimas yra susijęs su mokestiniu patikrinimu, kaip pareiškėjas susijęs su minimu ikiteisminiu tyrimu, kokią įtaką gali turėti ikiteisminio tyrimo rezultatai mokestiniam patikrinimui, ir kodėl mokestinis patikrinimas negali vykti savarankiškai. Net ir hipotetiškai laikant, kad ikiteisminio tyrimo metu gali būti nustatoma pareiškėjo padaryta žala valstybės biudžetui, tokiu atveju mokesčių administratorius turėtų teisę pareikšti civilinį ieškinį ir taip galėtų ginti pažeistas valstybės teises. Įstatyme įtvirtinti apmokestinimo principai, iš kurių vienas svarbiausių yra teisingumo principas. Mokesčių teisingumo principas yra neatsiejamas nuo MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintos mokesčių administratoriaus pareigos, administruojant mokesčius, vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais.

2.7. LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog tais atvejais, kai mokesčių administratorius priima individualų administracinį aktą, tokio veiksmo įforminimas turi atitikti ir Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnyje nustatytus minimalius reikalavimus priimtam individualiam administraciniam aktui. Toks aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Be to, su individualaus administracinio akto faktiniu pagrįstumu sietinas ir viešojo administravimo procedūrų tinkamo atlikimo reikalavimas, įskaitant administracines procedūras pagal VAĮ III skirsnio nuostatas, ypač susijusias su asmens išklausymu, jo nurodytų aplinkybių ir pateiktų įrodymų ištyrimu ir vertinimu. Šiuo atveju akivaizdu, kad Kauno AVMI veiksmas stabdyti mokestinį patikrinimą neatitinka įstatymų ir jurisprudencijos keliamų reikalavimų bei pažeidžia virš paminėtus principus, todėl turi būti pripažintas kaip neteisėtas.

2.8. 2020 m. lapkričio 5 d. turto arešto aktu Nr. (23.31-08)492-626 areštuota pareiškėjo turto už 52 600 Eur. Daugiau nei vienuolika mėnesių vykusio mokestinio patikrinimo metu turto areštas pareiškėjo atžvilgiu nebuvo taikomas, o prieš sustabdant mokestinį patikrinimą, neribotam laikui (be teisėtai motyvuotų priežasčių) buvo areštuotas pareiškėjo turtas. Toks Kauno AVMI veiksmas, įvertinant mokestinio patikrinimo sustabdymą, yra perteklinis ir papildomas spaudimas bei suvaržymas pareiškėjui, pažeidžiantis proporcingumo ir lygiateisiškumo principus. Pareiškėjas šio turto arešto akto teisėtumo neginčija.

2.9. Teismo posėdžio metu pareiškėjas nurodė, kad ikiteisminiame tyrime tiriama, ar pareiškėjo išrašytos sąskaitos faktūros yra fiktyvios ar pagal jas buvo suteiktos paslaugos, tačiau atsakovas turi galimybę pats patikrinti, ar išrašytos sąskaitos faktūros buvo įtrauktos į registrus, ar pagal jas buvo sumokėtas pridėtinės vertės mokestis (toliau – ir PVM) bei pelno mokestis (toliau – ir PM) pasibaigus mokestiniams metams.

3. Atsakovas Kauno AVMI nesutiko su pareiškėjo reikalavimais ir prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodė:

3.1. Atsakovas atlieka pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas suteikė akcininkams ir susijusiai įmonei lengvatinėmis sąlygomis paskolas, kurios neatitiko rinkos kainos, palūkanų dydis daug mažesnis už oficialiai skelbiamą Lietuvos banko nustatytą palūkanų dydį. Pareiškėjas galbūt pažeisdamas Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio bei 40 straipsnio 2 dalies nuostatas, neapskaičiavo, nedeklaravo palūkanų tikrąja rinkos kaina, apmokestinamosios pajamos viršijo 300 000 Eur. Todėl pareiškėjas neteisingai taikė 5 proc. PM tarifą bei apskaičiavo šį mokestį. Pareiškėjas akcininkams bei darbuotojams neapskaičiavo ir nedeklaravo pajamų natūra nuo lengvatinėmis sąlygomis suteiktų paskolų ir nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), mokestinio patikrinimo metu numatoma papildomai apskaičiuoti 52 650 Eur mokesčių.

3.2. Kauno AVMI buvo gauta informacija iš Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos, kad atliekamas ikiteisminis tyrimas baudžiamojoje byloje Nr. 10-2-00232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 129 straipsnio 2 dalį (duomenys neskelbtini) ir 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas) (toliau – ir ikiteisminis tyrimas). Mokestinių patikrinimų taisyklės nustato atvejus, kad mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas ir tais atvejais, kai jam užbaigti reikalinga informacija, surinkta baudžiamojoje byloje. Vykstančiame ikiteisminiame tyrime priimtas procesinis sprendimas turės esminę įtaką mokestinio patikrinimo rezultatams. Kauno AVMI, vykdydama pareiškėjo mokestinį patikrinimą, vadovaujasi galiojančiais teisės aktais, tačiau ne dėl nuo Kauno AVMI priklausančių aplinkybių (vykdomo ikiteisminio tyrimo), pareiškėjo mokestinis patikrinimas yra sustabdytas. Kauno AVMI siekia, kad jis būtų užbaigtas kuo greičiau, tačiau, vykstant ikiteisminiam tyrimui ir nepriėmus procesinio sprendimo, kuris gali turėti esminę įtaką rezultatams, mokestinis patikrinimas negali būti tęsiamas.

3.3. Atsakovas teismo posėdžio metu papildomai paaiškino, kad atliekamas kompleksinis pareiškėjo mokesčių patikrinimas, todėl mokestinis patikrinimas sustabdytas, nes ikiteisminiame tyrime tiriamas apgaulingas pareiškėjo apskaitos tvarkymas ir šio tyrimo metu gali paaiškėti kitų mokestiniam patikrinimui reikšmingų aplinkybių.

II. 4. Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmai 2021 m. kovo 30 d. sprendimu pareiškėjo UAB „R&R Consulting“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas iš byloje esančių duomenų nustatė, kad:

5.1. Kauno AVMI pradėjo pareiškėjo kompleksinį mokestinį patikrinimą dėl MAĮ 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d.

5.2. Mokestinio patikrinimo metu atsakovas nustatė, kad tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas suteikė akcininkams ir susijusiai įmonei lengvatinėmis sąlygomis paskolas, kurios neatitiko rinkos kainos; pareiškėjas neapskaičiavo, nedeklaravo palūkanų tikrąja rinkos kaina; įvertinus perskaičiuotą palūkanų dydį, apmokestinamosios pajamos viršijo 300 000 Eur, todėl pareiškėjas neteisingai taikė 5 proc. PM tarifą bei apskaičiavo šį mokestį; pareiškėjas akcininkams bei darbuotojams neapskaičiavo ir nedeklaravo pajamų natūra nuo lengvatinėmis sąlygomis suteiktų paskolų ir nesumokėjo GPM; mokestinio patikrinimo metu numatoma papildomai apskaičiuoti 52 650 Eur mokesčių.

5.3. Mokestinio patikrinimo metu atsakovas gavo Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos informaciją, kad atliekamas ikiteisminis tyrimas bei paprašyta informacijos apie UAB „R&R Consulting“ veiklą ir buhalterinės apskaitos dokumentus, apie įmonės patikrinimus nuo 2016 m. birželio 1 d. iki 2020 m. rugsėjo 28 d.

5.4. Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2- osios valdyba 2020 m. lapkričio 16 d. rašte Nr. IBPS-S-610704-20 papildomai nurodė, kad šioje institucijoje atliekamas ikiteisminis tyrimas Nr. 10-2-232-01 pagal BK 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas), įtariant jog UAB „R&R Consulting“ atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas; ikiteisminis tyrimas tęsiamas, procesinis sprendimas nėra priimtas.

5.5. Ginčijamu sprendimu Kauno AVMI sustabdė mokestinį patikrinimą iki bus gauti ikiteisminio tyrimo rezultatai dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, kurio rezultatai turės įtakos mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymui.

6. Teismas išanalizavo ginčo teisinius santykius, susijusius su mokestinio patikrinimo sustabdymu, reglamentuojančias MAĮ 134 straipsnio ir Mokestinių patikrinimų taisyklių 36 ir 37 punktų nuostatas ir LVAT teismų praktiką dėl sprendimų sustabdyti mokestinį patikrinimą teisėtumo vertinimo.

7. Teismas pažymėjo, kad vertinant, ar nagrinėjamu atveju buvo faktinis pagrindas sustabdyti mokestinį patikrinimą pagal Taisyklių 36 punktą, būtina nustatyti, ar atsakovas gali galutinai ir patikimai nustatyti pareiškėjo mokestines prievoles, neturėdamas ikiteisminio tyrimo rezultatų, ar vis dėl to, be šių rezultatų, neturi objektyvių galimybių tęsti mokestinį patikrinimą. Šio klausimo išsprendimui esminę reikšmę turi atliekamo pareiškėjo mokestinio patikrinimo apimtis ir ikiteisminio tyrimo, dėl kurio rezultatų išsiaiškinimo ir buvo priimtas sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą, apimtis, o taip pat šio ikiteisminio tyrimo rezultatų reikšmė ir įtaka mokestiniam patikrinimui.

8. Iš Pavedimo teismas nustatė, kad Kauno AVMI atlieka pareiškėjo UAB „R&R Consulting“ kompleksinį mokestinį patikrinimą dėl mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d., kuris, pagal MAĮ 115 straipsnio 1 punktą, apima visų mokesčių mokėtojo mokamų mokesčių, administruojamų atitinkamo mokesčių administratoriaus, per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Šį mokestinį patikrinimą atliekančiam atsakovui svarbios ir reikšmingos yra visos aplinkybės, susijusios su pareiškėjo ūkine-finansine veikla, dėl kurios kyla prievolė mokėti visus privalomus mokesčius. Kompleksinis mokestinis patikrinimas įpareigoja atsakovą išsamiai ir visapusiškai patikrinti ir įvertinti visas įmanomas pareiškėjo ūkinės-finansinės veiklos aplinkybes, nes visos jos turi įtaką teisingam pareiškėjo mokestinės bazės nustatymui.

9. Teismas pažymėjo, kad, pasak atsakovo, mokestinio patikrinimo metu jau yra nustatyti tam tikri mokestiniai pažeidimai (suteikė lengvatines paskolas akcininkams ir susijusiai įmonei; neapskaičiavo, nedeklaravo palūkanų tikrąja rinkos kaina ir neteisingai taikė 5 procentų PM tarifą; neapskaičiavo ir nedeklaravo pajamų natūra nuo lengvatinėmis sąlygomis suteiktų paskolų, todėl nesumokėjo GPM), ir dėl šių pažeidimų mokestinis patikrinimas galėtų būti užbaigtas, tačiau kartu pripažino, kad atsakovas teisingai nustatė ir pagrįstai teigia, jog paaiškėjus apie pareiškėjo atžvilgiu atliekamą ikiteisminį tyrimą, nėra galimybės tęsti ir galutinai užbaigti mokestinį patikrinimą, nes neaišku, ar nėra kitų, su mokesčiais susijusių pažeidimų, jeigu kyla įtarimų, kad buhalterinė apskaita tvarkoma apgaulingai.

10. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo atžvilgiu atliekamas ikiteisminis tyrimas dėl apgaulingas apskaitos tvarkymo, įtariant jog UAB „R&R Consulting“ atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas, o atsakovo atliekamo mokestinio patikrinimo laikotarpis nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2018 m, gruodžio 31 d. ir ikiteisminiame tyrime tiriamos pareiškėjos ūkinės-finansinės veiklos ir buhalterinės apskaitos laikotarpis nuo 2016 m. birželio 1 d. iki 2020 m. rugsėjo 28 d. dubliuojasi. Todėl neabejotinai ikiteisminio tyrimo rezultatai gali turėti įtakos mokestinio patikrinimo eigai ir rezultatams, jeigu ikiteisminiame tyrime bus nustatytos aplinkybės apie apgaulingą buhalterinės apskaitos tvarkymą, kuris iškreipia oficialioje buhalterijoje atvaizduotus duomenis. Šias aplinkybes tiria policija, o ne mokesčių administratorius, todėl atsakovas pats negali patikimai nustatyti visų aplinkybių, darančių įtaką mokesčių nustatymui, jų apskaičiavimui. Ikiteisminio tyrimo metu nustačius, kad pareiškėjo atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas, galėtų keistis pareiškėjo ūkinės-finansinės veiklos rodikliai, kas turėtų įtakos teisingam mokesčių bazės nustatymui bei mokesčių apskaičiavimui, be to, ikiteisminio tyrimo metu gali paaiškėti ir daugiau pareiškėjo buhalterinės apskaitos pažeidimų, kurie neišvengiamai susiję ir su teisingu mokesčių apskaičiavimu. Teismas vertino, kad atsakovas dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo objektyviai neturi galimybės teisingai įvertinti pareiškėjo mokėtinų mokesčių, kol ikiteisminis tyrimas nėra užbaigtas.

11. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjo argumento, kad atsakovas turi galimybę pats patikrinti, ar išrašytos sąskaitos faktūros buvo įtrauktos į registrus, ar pagal jas buvo sumokėtas PVM bei PM pasibaigus mokestiniams metams, pažymėjo, kad vien tai, kad išrašytos sąskaitos faktūros buvo įtrauktos į registrus, neatsakys į klausimą, ar jos nėra fiktyvios, ar paslaugos pagal jas iš tiesų buvo suteiktos ar šie dokumentai surašyti siekiant kitų tikslų. Teismas nurodė, kad atsakovas gali patikrinti į oficialią buhalteriją įtrauktus duomenis, tačiau jeigu yra duomenų apie galimą apgaulingą buhalterinės apskaitos tvarkymą, būtinas išsamesnis ir specifinis tyrimas, neapsiribojantis oficialia mokesčio mokėtojo apskaita, nes ji kelia abejonių. Atsakovas neturi tokių pat galimybių išsiaiškinti visas mokestiniam patikrinimui galinčias turėti reikšmės aplinkybes, kokias turi ikiteisminio tyrimo institucija.

12. Teismas atmetė pareiškėjo argumentus, kad jam nėra pareikšti jokie įtarimai ikiteisminiame tyrime, ir neaišku, ar pareiškėjas susijęs su tiriamomis, galimai nusikalstamomis veikomis. Jis pažymėjo, kad tai nepaneigia esminio fakto, kad ikiteisminis tyrimas dėl pareiškėjo apgaulingos buhalterinės apskaitos yra pradėtas ir atliekamas, ir kol ikiteisminis tyrimas nebaigtas, mokestinio patikrinimo užbaigimas taip pat nėra galimas. Pasitvirtinus apgaulingos buhalterinės apskaitos faktams, ikiteisminio tyrimo rezultatai gali turėti esminės reikšmės nustatant pareiškėjo mokestinę bazę. Teismas priėjo prie išvados, jog ikiteisminio tyrimo institucijos pateiktoje informacijoje aiškiai nurodyta, kad ikiteisminis tyrimas atliekamas įtariant, jog UAB „R&R Consulting“ atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas paslaugas. Akivaizdu, kad ikiteisminiame tyrime yra tiriama būtent pareiškėjos buhalterinė apskaita ir jos ūkinės-finansinės veiklos apskaitymas, nepaisant to, kad įtarimai dar nėra pareikšti konkretiems asmenimis ar įmonei.

13. Teismas konstatavo, kad pareiškėjo nurodomas argumentas, jog nėra reikalo stabdyti mokestinį patikrinimą, nes ikiteisminio tyrimo metu nustatyta galimai padaryta pareiškėjos padaryta žala valstybės biudžetui galėtų būti išieškoma mokesčių administratoriui pareiškus civilinį ieškinį baudžiamojoje byloje, taip pat nesudaro pagrindo mokestinio patikrinimo sustabdymą pripažinti neteisėtu. Kadangi įtarimai ikiteisminiame tyrime nei mokestinio patikrinimo sustabdymo metu, nei iki šiol pareiškėjui dar nėra pareikšti, mokesčių administratorius, nežino nusikalstamų veiksmų apimties, neturi galimybės pareikšti civilinį ieškinį baudžiamajame procese ir tokiu būdu dėl vienų, galimai neapskaičiuotų ir nesumokėtų, mokesčių ginti valstybės interesus baudžiamojoje byloje, o dėl kitų – tęsti ir užbaigti mokestinį patikrinimą pagal MAĮ. Teismas, atsižvelgdamas į Lietuvos Respublikos baudžiamojo proceso kodekso nuostatas ir Lietuvos teismų praktiką, pažymėjo, kad kol pareiškėjui pranešimas apie įtarimą nėra surašytas, tol ikiteisminiame tyrime nėra ir įtariamojo, kuriam atsakovas galėtų pareikšti civilinį ieškinį dėl nusikalstama veika padarytos žalos valstybei dėl nesumokėtų mokesčių; taip pat nėra aiški nusikalstamos veikos kvalifikacija ir inkriminuojamos jos pasekmės. Todėl atsakovas ir yra priverstas laukti konkrečių ikiteisminio tyrimo rezultatų, kad galėtų spręsti, kokias teisines galimybės turi ginant valstybės interesus mokesčių srityje ir galėtų priimti sprendimą dėl tolesnės mokestinio patikrinimo eigos ir užbaigimo.

14. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo argumentai dėl galimybės mokestinį patikrinimą užbaigti pagal atsakovo turimus duomenis, o žalą dėl galimai nusikalstama veika išvengtų kitų mokesčių išsiieškoti baudžiamajame procese, taptų aktualūs ir būtų svarstytini pareiškus pareiškėjui įtarimą ikiteisminiame tyrime ir keliant klausimą dėl sustabdyto mokestinio patikrinimo atnaujinimo, jeigu būtų pagrindas valstybės interesus lygiagrečiai ginti reiškiant civilinį ieškinį dėl nesumokėtų mokesčių baudžiamajame procese. Tačiau šie argumentai, teismo nuomone, niekaip neįtakoja skundžiamo sprendimo, kuriuo mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas nesant konkretaus įtarimo ikiteisminiame tyrime.

15. Teismas pripažino, kad skundžiamas mokesčių administratoriaus 2020 m. lapkričio 19 d. Sprendimas yra pagrįstas, nes mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas esant faktiniam pagrindui, atitinkančiam Mokestinių patikrinimų taisyklių 36 punktą, ir teismų praktiką vertinant ikiteisminio tyrimo įtaką mokestiniam patikrinimui. Atsakovas negali tęsti ir užbaigti mokestinio patikrinimo kol nežino, ar pareiškėjos dokumentai ir jais pagrindžiamos ūkinės-finansinės veiklos operacijos yra tikros ar fiktyvios, o tai nustatyti turi ikiteisminio tyrimo institucija, atliekanti šių aplinkybių tyrimą. Nesant konkrečiai apibrėžtų ikiteisminio tyrimo rezultatų, t. y. nesant konkrečių įtarimų pareiškėjai, sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą buvo pagrįstas ir teisėtas. Teismas pažymėjo, kad teismų praktikoje ikiteisminio tyrimo rezultatai, kai tiriama mokesčių mokėtojo ūkinė-finansinė veikla, įskaitant ir apgaulingą buhalterinę apskaitą, laikomi objektyvia būtinybe (objektyvia priežastimi), dėl kurios tolesnis mokestinis patikrinimas yra negalimas.

16. Teismas pripažino, kad atsakovas, nurodydamas teisinius ir faktinius pagrindus, pagrindė priimamą administracinį aktą dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo ir jis atitinka Mokestinių patikrinimų taisyklių ir VAĮ 10 straipsnio 5 dalies 5 ir 6 punktų keliamus reikalavimus jo turiniui ir formai. Sprendime yra nurodyta tiek mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastis – dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, kurio rezultatai turės įtakos mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymui, tiek sustabdymo terminas – nuo 2020 m. lapkričio 19 d. iki bus gauti ikiteisminio tyrimo rezultatai. Skundžiamame sprendime nurodytas sustabdymo priežastis patvirtina atsakovo turimi ir teismui pateikti dokumentai, gauti iš ikiteisminį tyrimą atliekančios institucijos, todėl Mokestinių patikrinimų taisyklių 37 punkto reikalavimai nebuvo pažeisti. Teismas, nurodė, kad sprendimas taip pat pagrįstas teisiniu pagrindu, todėl, nenustačius skundžiamo sprendimo neteisėtumo pagrindų, pareiškėjo skundas dėl skundžiamo akto panaikinimo atmestinas kaip nepagrįstas bei netenkinamas išvestinis skundo reikalavimas įpareigoti atsakovę užbaigti mokestinį patikrinimą per 15 darbo dienų.

III. 17. Pareiškėjas UAB „R&R Consulting“ apeliaciniame skunde prašo jo skundą tenkinti, panaikinti Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų 2021 m, kovo 30 d. sprendimą ir panaikinti Kauno AVMI 2020 m. lapkričio 19 d. priedą prie pavedimo tikrinti NR. (7.45E)FR0773-2080, kuriuo buvo sustabdytas pareiškėjo mokestinis patikrinimas.

18. Pareiškėjo apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

18.1. Kauno AVMI priimtas individualus administracinis aktas neatitinka įstatymų keliamų reikalavimų, tačiau teismas skundžiamame sprendime apie tai visiškai nepasisakė.

18.2. Pareiškėjas pakartoja skunde pirmosios instancijos teismui teiktus argumentus, kad mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas ne tuomet, kai mokesčių administratoriui tiesiog reikalinga informacija iš atitinkamų institucijų, bet tik tada, kai neturėdamas tos konkrečios informacijos mokesčių administratorius negali faktiškai toliau to mokestinio patikrinimo tęsti (atlikti). Tikrinant mokestinio patikrinimo sustabdymo pagrįstumą, būtina analizuoti tas sustabdymo priežastis, kurios ir sąlygojo tokį mokesčių administratoriaus procedūrinį veiksmą. Visos šios priežastys turi būti įvardintos teisės akte dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo.

18.3. Ginčijamame sprendime nurodoma motyvuota mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastis yra ta, kad atliekamo ikiteisminio tyrimo rezultatai turės įtakos pareiškėjo mokestinių prievolių nustatymui. Sprendime nėra nurodoma, kieno atžvilgiu yra atliekamas ikiteisminis tyrimas, kas atlieka ikiteisminį tyrimą, kokios, galimai padarytos nusikalstamos veikos tiriamo ikiteisminio tyrimo metu, ir kaip Sprendime minimas ikiteisminis tyrimas yra susijęs su pareiškėju ir jo mokestinėmis prievolėmis, t. y. Sprendime nenurodytos motyvuotos priežastys dėl kurių yra stabdomas pareiškėjo mokestinis patikrinimas. Pirmosios instancijos teismas visiškai neanalizavo, ar ginčijamas sprendimas ir jo turinys atitinka įstatymų keliamus reikalavimu, nes apsiribojo vertinimu, ar ikiteisminis tyrimas yra susijęs su mokestiniu patikrinimu. Pareiškėjas akcentuoja, kad atsakovas negalėjo įvardinti, kokioms pareiškėjo mokestinėms prievolėms gali daryti įtaką ikiteisminio tyrimo rezultatai.

18.4. Kauno AVMI teismo posėdžio dienai yra pabaigusi mokestinį tyrimą ir apskaičiavusi papildomai mokėtinus mokesčius, ir tai patvirtina, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas gali būti užbaigimas nedelsiant, tačiau, sustabdžius patikrinimą, pareiškėjui yra daroma žala, kadangi delspinigiai už papildomai priskaičiuotą PM bus skaičiuojami už visą laikotarpį t. y. iki mokestinio ginčo pabaigos.

18.5. Pirmosios instancijos teismo išvada, kad atsakovas negali tęsti ir užbaigti mokestinio patikrinimo, kol nežino, ar pareiškėjo dokumentai ir jais pagrindžiamos ūkinės-finansinės veiklos operacijos yra tikros ar fiktyvios, o tai nustatyti turi ikiteisminio tyrimo institucija, atliekanti šių aplinkybių tyrimą, prieštarauja naujausiai teismų praktikai, kadangi nei teismas nei Kauno AVMI nepagrindžia aplinkybių, jog nėra galimybės atriboti administracinės atsakomybės (mokestinių prievolių) nuo baudžiamosios atsakomybės. Byla buvo nagrinėta tik formaliai, pirmosios instancijos teismo sprendimas nepagrindžia, ar ikiteisminis tyrimas realiu prejudiciniu ryšiu susijęs su mokestiniu patikrinimu.

18.6. Ikiteisminio tyrimo metu bandoma nustatyti, ar pareiškėjo išrašytos PVM sąskaitos faktūros nebuvo fiktyvios, o nustačius tokią aplinkybę, mokesčių administratorius privalėtų grąžinti pareiškėjo į valstybės biudžetą sumokėtą pardavimo PVM, apskaičiuotą nuo išrašytų PVM sąskaitų faktūrų sumos, bei pareiškėjo apskaičiuotą ir sumokėtą PM nuo nesuteiktų paslaugų, o pareiškėjui papildomai mokėtinų mokestinių prievolių neatsirastų, pareiškėjui nebūtų priskaičiuojami papildomai mokėtini mokesčiai.

18.7. Pareiškėjas nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad atsakovo resursai atliekant mokestinius tyrimus yra labiau apriboti, nei ikiteisminio tyrimo institucijos, bei pažymi, jog teismas skundžiamame sprendime neteisingai interpretavo Kauno AVMI (mokesčių administratoriaus) turimus įgalinimus mokestinio patikrinimo metu, nes teismų praktikoje yra įtvirtina, jog mokesčių administratorius priima sprendimą vertindamas ne tik dokumentus, bet visą įrodymų visumą. Pareiškėjas akcentuoja, kad mokesčių administratoriui Lietuvos Respublikos kriminalinės žvalgybos įstatymas nesuteikia teisės naudoti duomenų, gautų pasitelkiant Kriminalinės žvalgybos būdus, todėl akivaizdu, kad pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, neįsigilino į mokestinio patikrinimo atlikimo tvarką ir tai reglamentuojančius įstatymus.

18.8. Pirmosios instancijos teismas nurodė, jog tuo atveju, jeigu pareiškėjui būtų pareiškiami įtarimai ir dėl jo nusikalstamų veiksmų kiltų žala valstybei, Kauno AVMI turėtų teisę reikšti civilinį ieškinį, o tuo atveju, jeigu įtarimai nebūtų pareikšti, tai reikštų, kad visos pareiškėjo išrašytos PVM sąskaitos faktūros yra teisėtos ir jokios mokestinės prievolės ar žala valstybei neatsiranda. Todėl pareiškėjui nesuprantama, kodėl mokesčių administratorius privalo laukti ikiteisminio tyrimo pabaigos, jeigu net ir pareiškus įtarimus pareiškėjui egzistuotų teisiniai instrumentai padarytos žalos išieškojimui, o nepareiškus įtarimų žala neatsirastų.

18.9. Mokestinis patikrinimas gali būti užbaigtas nelaukiant ikiteisminio tyrimo pabaigos ir dėl to nebus pažeisti nei valstybės, nei Kauno AVMI, nei pareiškėjo interesai. Atsakovui buvo pateikti visi pareiškėjo buhalterinės apskaitos dokumentai, iš kurių būtų galima nustatyti, ar pareiškėjas sandorius apskaitė buhalterinėje apskaitoje, juos deklaravo ir sumokėjo visus privalomus mokėti mokesčius, ir atsižvelgiant į tai, kad iki šiol dėl to nesulaukta pastabų, darytina išvada, jog pareiškėjas visas minėtas prievoles įvykdė teisingai.

19. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą prašo UAB „R&R Consulting“ apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovo atsiliepimas grindžiamas šiais argumentais:

19.1. Vykstančiame ikiteisminiame tyrime priimtas procesinis sprendimas turės esminę įtaką mokestinio patikrinimo rezultatams.

19.2. Pirmosios instancijos teismas pasisakė dėl Sprendimo ir jo turinio atitikties įstatymų keliamiems reikalavimams ir pagrįstai konstatavo, kad ginčijamas sprendimas yra pagrįstas, o mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas esant faktiniam ir teisiniam pagrindui. Sprendime yra nurodyta tiek mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastis, tiek sustabdymo terminas, sustabdymo priežastis patvirtina Kauno AVMI teismui pateikti dokumentai, gauti iš ikiteisminį tyrimą atliekančios institucijos.

19.3. Atsakovas, pasisakydamas dėl apeliacinio skundo argumentų, jog pareiškėjui yra daroma žala, kadangi delspinigiai už papildomai apskaičiuotą PM bus skaičiuojami už visą laikotarpį iki mokestinio ginčo pabaigos, pažymi, jog pareiškėjui nėra uždrausta sumokėti galimai numatomą apskaičiuoti PM (52 560 Eur) į valstybės biudžetą (sumokėjus mokestį, delspinigiai nuo sumokėjimo dienos neskaičiuojami).

19.4. Atsakovas nesutinka su apeliacinio skundo teiginiu, kad teismas nebuvo pilnai įsigilinęs į mokestinio patikrinimo atlikimo tvarką ir tai reglamentuojančius įstatymus, ir kad dėl to priimtas sprendimas yra neteisėtas ir turi būti naikintinas. Šioje byloje yra nagrinėjami galimai neteisėti Kauno AVMI veiksmai, o ne mokestinė byla dėl apskaičiuotų mokesčių. Vykstant ikiteisminiam tyrimui ir nepriėmus procesinio sprendimo, kuris gali turėti esminę įtaką rezultatams, mokestinis patikrinimas negali būti tęsiamas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 20. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Kauno AVMI 2020 m. lapkričio 19 d. priedo prie pavedimo tikrinti Nr. (7.45E)FR0773-2080, kuriuo buvo sustabdytas pareiškėjo mokestinis patikrinimas, teisėtumo ir pagrįstumo, bei dėl pareiškėjo prašymo įpareigoti atsakovą užbaigti pareiškėjo mokestinį patikrinimą.

21. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą atmetė konstatavęs, kad mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas esant faktiniam pagrindui, ir kad atsakovas tinkamai pagrindė ginčijamą Sprendimą, ir jis atitinka Mokestinių patikrinimų taisyklėse ir VAĮ įtvirtintus imperatyvus. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, apeliaciniame skunde nurodo, kad teismas netinkamai vertino faktines bylos aplinkybes, nevertino skundžiamo administracinio akto atitikimo VAĮ reikalavimams, netinkamai taikė ginčo santykius reglamentuojančius teisės aktus.

22. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje nurodytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

23. Bylos duomenys patvirtina ir ginčo nėra dėl šių bylai reikšmingų faktinių aplinkybių: Kauno AVMI 2019 m. gruodžio 27 d. pavedimu tikrinti pradėjo pareiškėjo kompleksinį mokestinį patikrinimą dėl MAĮ 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d.; mokestinio patikrinimo metu atsakovas gavo Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos (toliau – ir Kriminalinės policijos biuras) 2020 m. rugsėjo 28 d. raštą Nr. IBPS-S-511384-20, kuriame nurodyta, kad atliekamas ikiteisminis tyrimas bei paprašyta informacijos apie UAB „R&R Consulting“ veiklą ir buhalterinės apskaitos dokumentus, apie įmonės patikrinimus nuo 2016 m. birželio 1 d. iki 2020 m. rugsėjo 28 d.; taip pat atsakovas gavo Kriminalinės policijos biuro 2020 m. lapkričio 16 d. raštą Nr. IBPS-S-610704-20, patvirtinantį, kad šioje institucijoje atliekamas ikiteisminis tyrimas pagal BK 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas), įtariant jog UAB „R&R Consulting“ atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas; ikiteisminis tyrimas tęsiamas, procesinis sprendimas nėra priimtas; atsakovas 2020 m. lapkričio 19 d. priėmė Sprendimą, kuriuo, vadovaujantis MAĮ 120 straipsnio 3 dalimi ir Mokestinių patikrinimų taisyklių 36 punktu, sustabdė mokestinį patikrinimą iki bus gauti ikiteisminio tyrimo baudžiamojoje byloje Nr. 10-2-00232-01 pagal BK 129 straipsnio 2 dalį (nužudymas) ir 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas) rezultatai, kurie, atsakovo vertinimu, turės įtakos pareiškėjo mokestinių prievolių nustatymui.

24. Mokestinio patikrinimo sustabdymo mokesčių administratoriaus iniciatyva pagrindai įtvirtinti Mokestinių patikrinimų taisyklių 36 punkto 1 pastraipoje, kurioje nustatyta, kad mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas tais atvejais, kai jam užbaigti reikia informacijos iš kitų Lietuvos Respublikos ar užsienio valstybių įstaigų ir institucijų, kitų teritorinių valstybinių mokesčių inspekcijų ar centrinio mokesčių administratoriaus, ar kitų asmenų, įskaitant atvejus, kai reikalinga informacija, surinkta baudžiamojoje byloje. Pirmosios instancijos teismas, remdamasis LVAT praktika, aiškinančia šią nuostatą, pagrįstai nurodė, kad mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas ne tuomet, kai mokesčių administratoriui tiesiog reikalinga informacija iš atitinkamų institucijų, bet tik tada, kai neturėdamas tos konkrečios informacijos mokesčių administratorius negali faktiškai toliau to mokestinio patikrinimo tęsti (atlikti), t. y. mokesčių administratoriui suteikiama teisė sustabdyti mokestinį patikrinimą Mokestinių patikrinimų taisyklių 36 punkte numatytu pagrindu tik tuo atveju, kai nėra objektyvių galimybių tęsti bet kokius mokestinio patikrinimo veiksmus, kol iš kitų institucijų nebus gauta patikrinimui atlikti reikalinga informacija. Tikrinant mokestinio patikrinimo sustabdymo pagrįstumą, būtina analizuoti tas sustabdymo priežastis, kurios ir lėmė tokį mokesčių administratoriaus procedūrinį veiksmą (žr., pvz., LVAT 2008 m. birželio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-952/2008; 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1324/2008; 2008 m. liepos 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1323/2008; 2009 m. birželio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-806/2009; 2011 m. gegužės 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-956/2011).

25. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, nurodo, kad Sprendimas neatitinka VAĮ nuostatų, nes sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą yra nemotyvuotas, jame nenurodyta, kieno atžvilgiu yra atliekamas ikiteisminis tyrimas, kas jį atlieka, kokios galbūt padarytos nusikalstamos veikos tiriamos ikiteisminio tyrimo metu, ir kaip šis tyrimas yra susijęs su pareiškėju ir jo mokestinėmis prievolėmis. Pareiškėjo teigimu, pirmosios instancijos teismas nevertino minėtų skundo argumentų.

26. Šiuo aspektu apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, kad šioje byloje turi būti nagrinėjamos atsakovo Sprendime įvardytos aplinkybės, dėl kurių buvo sustabdytas pareiškėjo mokestinis patikrinimas. Iš Sprendimo turinio matyti, kad mokestinis patikrinimas sustabdytas iki bus užbaigtas ikiteisminis tyrimas, todėl nagrinėjamu atveju turi būti įvertinta ir nustatyta, ar pagrįstai ir teisėtai buvo sustabdytas mokestinis patikrinimas dėl ikiteisminio tyrimo rezultatų gavimo.

27. Iš tikrinamo teismo sprendimo turinio matyti, kad teismas Taisyklių 36 punkte įtvirtinto teisinio reguliavimo, aktualios LVAT praktikos kontekste įvertino ginčui išspręsti aktualius įrodymus, tarp jų – ir Kriminalinės policijos biuro raštus. Pirmosios instancijos teismas, ištyręs byloje surinktus įrodymus, pagrįstai konstatavo, kad mokesčių administratoriaus, sustabdydamas pareiškėjo mokestinį patikrinimą, šia teise naudojosi atsižvelgdamas į objektyvius faktorius, t. y. objektyvią būtinybę (objektyvias priežastis), dėl kurių tolesnis mokestinis patikrinimas yra negalimas, todėl priimtas administracinis aktas sustabdyti mokestinį patikrinimą yra pagrįstas. Pirmosios instancijos teismas ištyrė ir nustatė teisiškai reikšmingas aplinkybes, ar ikiteisminiame tyrime nustatinėjami faktai ar aplinkybės turi reikšmę UAB „R&R Consulting“ patikrinti ir nustatyti pareiškėjo ūkinės-finansinės veiklos rodiklius, kurie turėtų įtakos teisingam mokesčių bazės nustatymui. Pirmosios instancijos teismas pagrįstai sprendė, kad yra priežastinis ryšys tarp ikiteisminio tyrimo, kuriame įtariama, kad buhalterinė apskaita tvarkoma apgaulingai, ir mokestinio patikrinimo nustatomų aplinkybių ir faktų, kadangi neturint ikiteisminio tyrimo išvados, nėra galimybės tęsti ir galutinai užbaigti mokestinį patikrinimą, yra neaišku, ar nėra kitų, su mokesčiais susijusių pažeidimų. Teisėjų kolegija neturi pagrindo abejoti pirmosios instancijos teismo išvados teisingumu ir pagrįstumu, nes šios išvados nepaneigia pareiškėjo nurodomos bylos faktinės ir teisinės aplinkybės, byloje surinkti įrodymai. Teisėjų kolegija pabrėžia, kad subjektyvus pareiškėjo įsitikinimas, jog mokesčių administratoriui pakanka informacijos mokestiniam patikrinimui užbaigti, niekaip nepaneigia mokesčių administratoriaus teisės ir pareigos įstatymais nustatyta tvarka surinkti visus reikalingus duomenis tokiam mokestiniam patikrinimui atlikti (žr., pvz., LVAT 2019 m. gruodžio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-5046-968/2019; 2013 m. vasario 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A520-1418/2013).

28. Teisėjų kolegija nagrinėjamu atveju sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad atliekant ikiteisminį tyrimą dėl apgaulingo apskaitos tvarkymo, reikalingas išsamesnis ir specifinis tyrimas, neapsiribojantis oficialia mokesčio mokėtojo apskaita. Tokį tyrimą ir atlieka ikiteisminį tyrimą vykdanti institucija, turinti platesnius įgaliojimus, nei atsakovas. Atsižvelgiant į tai, atmestini pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, jog pirmosios instancijos teismas, vertindamas atsakovo galimybę pačiam gauti reikiamus įrodymus (dėl galimai fiktyvių sandorių), netinkamai taikė mokestinio patikrinimo atlikimo tvarką reglamentuojančius teisės aktus ir nepagrįstai sprendė apie atsakovo galimybę pačiam įvertinti ikiteisminio tyrimo metu nagrinėjamas aplinkybes.

29. Atmetant apeliacinio skundo teiginius susijusius su tuo, kad ikiteisminio tyrimo aplinkybės neturi jokios įtakos atliekamo mokestinio patikrinimo rezultatams, pabrėžtina, kad, kaip matyti iš Pavedimo tikrinti turinio, Kauno AVMI atlieka pareiškėjo kompleksinį mokestinį patikrinimą dėl MAĮ 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d. Pagal MAĮ 115 straipsnio 1 punktą, kompleksinis patikrinimas – mokestinės prievolės įvykdymo patikrinimas, kuris apima visų mokesčių mokėtojo mokamų mokesčių, administruojamų atitinkamo mokesčių administratoriaus, per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Taigi, kaip teisingai nustatė pirmosios instancijos teismas, nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriui svarbios ir reikšmingos yra visos aplinkybės, susijusios su pareiškėjo ūkine-finansine veikla, dėl kurios kyla prievolė mokėti visus privalomus mokesčius, nes visos jos turi įtaką teisingam pareiškėjos mokestinės bazės nustatymui. Ikiteisminis tyrimas atliekamas dėl apgaulingas apskaitos tvarkymo, įtariant jog UAB „R&R Consulting“ atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas. Ikiteisminiame tyrime tiriamos pareiškėjo veiklos laikotarpis (nuo 2016 m. birželio 1 d. iki 2020 m. rugsėjo 28 d.) apima dalį mokestinio patikrinimo laikotarpio. Todėl apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijai nekelia abejonių, kad ikiteisminio tyrimo rezultatai gali turėti įtakos mokestinio patikrinimo eigai ir rezultatams. Teisėjų kolegija pažymi, jog minėtos išvados nepaneigia apeliaciniame skunde nurodoma LVAT 2020 m. rugsėjo 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020, nes nurodomoje administracinėje byloje nebuvo ginčijamas mokesčių administratoriaus sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą, t. y. bylos aplinkybės nebuvo tapačios.

30. Pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, kad Sprendimas, kaip individualus administracinis aktas, neatitinka VAĮ nustatytų administracinio akto reikalavimų. Šiame kontekste primintina, kad VAĮ iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai, tuo atveju, kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties įstatymo reikalavimams, teismas privalo ad hoc (esant konkrečiai situacijai) įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galbūt) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato (mokesčių mokėtojo) požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. birželio 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-336/2011).

31. Iš ginčijamo sprendimo turinio matyti, kad jame yra suformuluotas sprendimas „mokestinį patikrinimą sustabdyti“. Sprendime yra nurodyta sustabdymo priežastis – dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, kurio rezultatai turės įtakos mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymui. Taip pat Sprendime nurodyti sustabdymo terminai – nuo 2020 m. lapkričio 19 d. iki bus gauti ikiteisminio tyrimo rezultatai, bei nurodytos taikytos teisės normos. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija sprendžia, kad iš atsakovo Sprendimo pareiškėjas turėjo galimybę suprasti mokestinių teisinių santykių pasikeitimo esmę ir turinį, identifikuoti savo teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį. Ginčijamas sprendimas pagrįstas teisės normomis, pagrįstas faktais. Todėl apeliacinio skundo teiginiai, kad Sprendimas, kaip individualus administracinis aktas, neatitinka VAĮ nustatytų administracinio akto reikalavimų, atmetami kaip nepagrįsti.

32. Įvertinusi kitus pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija pažymi, kad jais kartojami pirminiame skunde išdėstyti argumentai, dėl kurių pirmosios instancijos teismo sprendime motyvuotai atsakyta, todėl tokio pobūdžio apeliacinio skundo argumentai išsamiau nenagrinėjami.

33. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai nustatė visas bylai svarbias aplinkybes, visapusiškai ir objektyviai jas ištyrė, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas bei priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio keisti ar naikinti apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „R&R Consulting“ apeliacinį skundą atmesti.

Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų 2021 m. kovo 30 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Stasys Gagys

Rytis Krasauskas

Ramutė Ruškytė