2022-11-16 Nr. AB-27755-3-61-3-02445-2021-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-830-815/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02445-2021-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 3.2; 41

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. lapkričio 16 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ivetos Pelienės, Ernesto Spruogio (pranešėjas) ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo „Chemoprojekt a.s.“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo „Chemoprojekt a.s.“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas „Chemoprojekt a.s.“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2021 m. liepos 12 d. sprendimą Nr. S-92 (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) pakeisti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2021 m. balandžio 27 d. sprendimo Nr. 331-537675 (toliau – ir Sprendimas) dalį, kurioje atsisakyta sugrąžinti 96 274,16 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM).

2. Pareiškėjas skundą grindė šiais pagrindiniais argumentais:

2.1. Bendrovė registruotą ir pagrindinę veiklą vykdo ne Lietuvos Respublikoje. Bendrovė registruota PVM mokėtoja Lietuvos Respublikoje nuo 2016 m. liepos 19 d. iki 2019 m. gegužės 17 d. Šiuo laikotarpiu ji pirko PVM apmokestinamai veiklai skirtas prekes ir paslaugas, jų pirkimo PVM atskaitė ir deklaravo PVM deklaracijose. 2019 m. lapkričio 11 d. pradėto patikrinimo metu (baigtas 2019 m. gruodžio 23 d. sprendimu dėl patikrinimo akto patvirtinimo) VMI patikrino laikotarpio nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gegužės 18 d. Bendrovės PVM deklaravimo, apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą ir jokių pirkimo PVM atskaitos deklaravimo pažeidimų nenustatė.

2.2. 2020 m. sausio 1 d. Lietuvos Respublikoje bendrasis mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas, su kuriuo Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 87 straipsnis sieja mokesčio skirtumo (permokos) grąžinimo terminą, sutrumpintas nuo 5 iki 3 metų. Bendrovė 2021 m. kovo 30 d. paprašė grąžinti jai susidariusią mokesčio permoką (skirtumą) už 2017–2019 metus. Sprendimu VMI nusprendė grąžinti 203 936 Eur permoką už 2018–2019 metus ir atsisakė grąžinti 96 274,16 Eur PVM už 2017 metus dėl suėjusio MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatyto senaties termino. Bendrovė iki 2020 m. gruodžio 31 d. negavo jokio pranešimo, kad artėja mokesčio permokos (skirtumo) dalies grąžinimo senaties terminas ir nežinojo, kad po 2020 m. gruodžio 31 d. jai bus atimta teisė disponuoti 96 274,16 Eur suma. Rašytinis VMI 2020 m. lapkričio 17 d. perspėjimas dėl senaties termino Bendrovės atstovės buvo perskaitytas tik 2021 m. kovo 29 d. ir jau kitą dieną pateiktas prašymas grąžinti permoką (skirtumą). Komisija sprendimu patvirtino VMI Sprendimą, kuriuo iš dalies netenkintas Bendrovės prašymas ir atsisakyta grąžinti 96 274,16 Eur PVM už 2017 metus dėl suėjusio senaties termino.

2.3. Komisijos sprendimas grindžiamas tuo, kad Bendrovė paslaugų portale „Mano VMI“ turėjo atstovą ir per šią svetainę 2020 m. lapkričio 17 d. VMI raštu Nr. RMA-27537 (toliau – ir Raštas) buvo informuota apie artėjantį PVM permokos (skirtumo) grąžinimo senaties terminą, tačiau pati laisva valia nesiėmė jokių veiksmų dėl jos susigrąžinimo. Komisija, kaip ir mokesčių administratorė, nevertino, ar „Mano VMI“ nurodyti asmenys buvo realūs teisiniai Bendrovės atstovai, kadangi 2020 metų rudenį Bendrovė negavo jokių pranešimų apie „Mano VMI“ gautus dokumentus. Nėra ginčo dėl to, kad 2020 m. lapkričio 17 d. VMI Raštą įkėlė į „Mano VMI“, tačiau Bendrovė apie jį nebuvo informuota iki pat 2021 m. kovo 29 d. Mokesčių administratoriaus mokėtojui siunčiamų dokumentų įteikimas reglamentuotas MAĮ 164 straipsnyje ir jame nėra dokumentų įteikimo formos per „Mano VMI“. 2020 m. Bendrovė nei de jure (teisiškai), nei de facto (faktiškai) negavo pranešimo (įspėjimo) apie artėjantį naikinamąjį permokos susigrąžinimo senaties terminą.

2.4. Komisija sprendime nemotyvuoja, kodėl taiko MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytą 3 metų terminą, įtvirtintą MAĮ 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir Įstatymo papildymo 40-1 straipsniu įstatymu (toliau – ir Pakeitimo įstatymas), kadangi šio įstatymo įsigaliojimą, įgyvendinimą ir taikymą apibrėžiančio 10 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad šio įstatymo 4 straipsnyje išdėstyto MAĮ 68 straipsnio nuostatos netaikomos tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų mokestinės prievolės iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus. Dar iki aptariamo įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo (2020 m. sausio 1 d.) buvo atliktas Bendrovės patikrinimas (t. y. apskaičiuotos Bendrovės PVM prievolės), todėl iki įstatymo įsigaliojimo patikrintos Bendrovės PVM permokos atveju įstatymo naujos senaties normos netaikomos (t. y. taikomas 5 metų senaties terminas).

2.5. Reikalavimas grąžinti PVM kyla iš Bendrovės atskaityto pirkimo PVM, šis reikalavimas patenka į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) jurisdikciją. Sprendžiant klausimą dėl PVM permokos grąžinimo (įskaitymo) terminų ir asmens teisės pasinaudoti teise į atskaitą, nacionalinės teisės aktų nuostatos ir nacionalinės PVM permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūros turi būti vertinamos vadovaujantis PVM direktyvoje įtvirtintu veiksmingumo ir proporcingumo principu.

2.6. Vertinant Lietuvos Respublikos PVM permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūras ESTT praktikos aspektu, būtina atsižvelgti į šias reikšmingas aplinkybes: pareiškėjas nėra pagrįstai kaltinamas nesąžiningumu ar nerūpestingumu; didelė permokos (skirtumo) suma (96 274,16 Eur) yra reikšminga Bendrovės nuosavybės dalis ir pati savaime patvirtina, kad ji Bendrovei negali nerūpėti; VMI 2019 metais patikrino laikotarpio, už kurį susidarė negrąžinta PVM permoka (skirtumas), PVM apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumą ir nenustatė pirkimo PVM atskaitos deklaravimo pažeidimų, t. y. realiai nėra pažeista minimu terminu ginama Lietuvos Respublikos teisė patikrinti permokos (skirtumo) egzistavimą ir Lietuvos Respublika faktiškai pripažino deklaruotą 96 274,16 Eur PVM skirtumą (permoką) pagrįsta (teisinga), 2019 m. gruodžio 23 d. sprendimu informuodama apie tai Bendrovę; Bendrovė yra užsienio apmokestinamasis asmuo, kurio administracija nekalba lietuviškai ir negali skaityti dokumentų Bendrovės paslaugų portalo „Mano VMI“ puslapyje, taip pat negali pati paskirti (atšaukti) atstovavimo teisių šiame puslapyje. Mokesčių administratoriaus sprendime konstatuotas neįvardytų asmenų susipažinimas su dalimi dokumentų 2020 metais, tačiau VMI (kaip ir Komisija) nevertino, ar susipažinę asmenys tuo metu buvo realūs teisiniai atstovai, t. y., ar jie turėjo atitinkamus teisinius įsipareigojimus dėl informavimo Bendrovės atžvilgiu, ar jie tik formaliai pažymėti kaip Bendrovės atstovai.

3. Pareiškėjas skunde prašė kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo šiais klausimais:

3.1. Ar PVM direktyva ir joje įtvirtinti veiksmingumo bei proporcingumo principai draudžia tokiomis aplinkybėmis kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje taikyti tokią administracinę praktiką ir (arba) taip aiškinti nacionalinės teisės nuostatas, jog PVM permokos grąžinimo senaties terminas nepratęsiamas laikotarpiu, kuriuo dėl PVM permokos atliekamas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas, arba su mokesčio permokos grąžinimu susiję klausimai yra sudedamoji mokesčių administratoriaus atliekamo to mokesčių mokėtojo patikrinimo dalis, jeigu mokestinio patikrinimo metu mokesčių mokėtojui yra ribojama galimybė pasinaudoti teise į PVM atskaitą arba PVM permokos susigrąžinimą?

3.2. Ar PVM direktyva ir joje įtvirtinti veiksmingumo bei proporcingumo, taip pat teisinio saugumo principai draudžia tokiomis aplinkybėmis kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje taikyti tokią administracinę praktiką ir (arba) taip aiškinti nacionalinės teisės nuostatas, jog PVM permokos grąžinimo senaties terminas skaičiuojamas, neatsižvelgiant į mokesčių mokėtojo galimybę ar negalėjimą įgyvendinti savo teises, stabdančias (nutraukiančias) termino eigą?

3.3. Ar PVM direktyva ir joje įtvirtinti veiksmingumo bei proporcingumo, taip pat teisinio saugumo principai draudžia tokiomis aplinkybėmis kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje taikyti siaurąjį (griežtąjį) nacionalinės teisės normos, reglamentuojančios teisės į PVM permokos susigrąžinimą įgyvendinimo terminą, aiškinimą tais atvejais, kai nėra nustatomas asmens, kuris siekia pasinaudoti teise į PVM atskaitą, nesąžiningumas ir (ar) didelis nerūpestingumas?

3.4. Ar PVM direktyva ir joje įtvirtinti veiksmingumo bei proporcingumo, taip pat teisinio saugumo principai draudžia tokiomis aplinkybėmis kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje taikyti naikinamąjį nacionalinės teisės normos, reglamentuojančios teisės į PVM permokos susigrąžinimą įgyvendinimo terminą, tais atvejais, kai valstybės mokesčių administratorius yra patikrinęs ir pripažinęs PVM permokos egzistavimą ir turi teisę bei įgaliojimus grąžinti šią permoką be atskiro mokesčio mokėtojo prašymo, bet šios teisės neįgyvendina?

4. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė atmesti jį šiai pagrindiniais argumentais:

4.1. Pareiškėjas 2021 m. kovo 30 d. prašymu Nr. (17.16-40) GES-171723 grąžinti (įskaityti) mokesčio ir (arba) baudos už administracinį nusižengimą permoką (skirtumą) ar nepagrįstai išieškotas sumas, be kita ko, prašė grąžinti 96 274,16 Eur PVM skirtumą.

4.2. Iš byloje esančių duomenų matyti, kad pareiškėjas žinojo apie PVM skirtumo buvimą. Pareiškėjui per portalą „Mano VMI“ buvo pateikta: 2019 m. sausio 21 d., 2019 m. vasario 7 d. mokestinių prievolių likučių ataskaitos („Mano VMI“ perskaitytos 2019 m. sausio 22 d., 2019 m. vasario 8 d.); 2019 m. vasario 19 d., 2020 m. vasario 21 d. ir 2021 m. vasario 25 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo aktai („Mano VMI“ perskaityti 2019 m. vasario 21 d., 2020 m. kovo 12 d. ir 2021 m. kovo 29 d.); 2019 m. kovo 8 d., 2019 m. lapkričio 6 d. ir 2020 m. kovo 13 d. prievolių, delspinigių ir įplaukų žiniaraščiai ( „Mano VMI“ perskaityti 2019 m. kovo 8 d., 2019 m. lapkričio 6 d. ir 2020 m. kovo 13 d.).

4.3. Prašymo, liudijančio, kad pareiškėjas siekė susigrąžinti PVM skirtumą, iki 2021 m. kovo 30 d. pateikta nebuvo, todėl, suėjus naikinamajam terminui, ginčijamu Sprendimu pagrįstai atsisakyta grąžinti jam 96 274,16 Eur PVM skirtumą, susidariusį 2017 m. liepos 1 d. – gruodžio 31 d.

4.4. Pareiškėjui per „Mano VMI“ 2020 m. lapkričio 18 d. buvo pateiktas Raštas, kuriuo jis informuotas apie artėjantį turėto PVM skirtumo grąžinimo senaties terminą. Priešingai, nei teigia pareiškėjas, jis (jo atstovas) buvo informuotas apie Raštą ir jis „Mano VMI“ perskaitytas 2021 m. kovo 29 d.

4.5. Pareiškėjas nepagrįstai teigia, jog jo turėtam PVM skirtumui susigrąžinti taikomas einamųjų metų ir 5 praėjusių kalendorinių metų senaties terminas. Mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimas (įskaitymas) yra atskira procedūra, kurios pradžios momentas siejamas su MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatytais įvykiais. Pareiškėjo minėtas Bendrovės patikrinimas nebuvo susijęs su permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) procedūra. Kadangi prašymo, liudijančio, kad pareiškėjas siekė PVM skirtumą susigrąžinti, iki 2021 m. kovo 30 d. pateikta nebuvo, t. y. iki 2021 m. kovo 30 d. jokios mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) procedūros nebuvo pradėtos, todėl pareiškėjo atžvilgiu nėra pagrindo taikyti iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų. MAĮ 87 straipsnio 13 dalies komentare nurodyta, kad MAĮ 68 straipsnyje nustatyti nauji senaties terminai (einamieji ir prieš juos einantys treji kalendoriniai metai ir kt.) permokų (skirtumo) grąžinimui taikomi, neatsižvelgiant į tai, ar mokestis apskaičiuotas (perskaičiuotas) iki 2019 m. gruodžio 31 d. ar po šio termino. Bendrovės mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2019 m. lapkričio 11 d., o baigtas – 2019 m. gruodžio 5 d., t. y. truko trumpiau nei vieną mėnesį. Klaipėdos apskrities VMI sprendimas dėl patikrinimo akto patvirtinimo priimtas 2019 m. gruodžio 23 d., apie tai pareiškėjas buvo informuotas. Mokestinio patikrinimo faktas nedarė didelės įtakos pareiškėjo teisėms, susijusioms su galimybe susigrąžinti turėtą PVM skirtumą, todėl nurodyti klausimai nėra svarbūs šiai bylai.

4.6. Tai, kad buvo priimtas ginčijamas Sprendimas, lėmė pareiškėjo nepakankamas rūpestingumas.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. spalio 21 d. sprendimu atmetė pareiškėjo skundą.

6. Teismas, nustatęs ginčui aktualias faktines aplinkybes, apžvelgęs MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje, 87 straipsnio 13 dalyje įtvirtintą teisinį reglamentavimą, nurodė, kad nagrinėjamu atveju turi būti nustatytos dvi sąlygos: žinojimas apie permokos (skirtumo) buvimą ir siekis ją susigrąžinti. Teismas akcentavo, kad MAĮ nedetalizuojama, kokie veiksmai galėtų būti laikomi veiksmais, nusakančiais, kad mokesčių mokėtojas žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti, todėl minėtų veiksmų pripažinimas neatsiejamas nuo konkrečių faktinių aplinkybių visumos vertinimo.

7. Teismas nurodė, kad nėra ginčo, jog pareiškėjui negrąžintas PVM skirtumas susidarė laikotarpiu nuo 2017 m. liepos 1 d. – 2017 m. gruodžio 31 d. VMI 2021 m. balandžio 27 d. sprendimu nusprendė negrąžinti pareiškėjui 96 274,16 Eur susidariusios PVM permokos, vadovaudamasi MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostata, nes yra suėjęs 3 metų senaties terminas.

8. Teismas nurodė, kad byloje esantys įrodymai patvirtina, jog pareiškėjas prašymą grąžinti PVM permoką už laikotarpį nuo 2017 m. liepos 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. pateikė 2021 m. kovo 30 d. Teismas, įvertinęs Klaipėdos apskrities VMI Juridinių asmenų patikrinimų skyriaus 2019 m. gruodžio 5 d. patikrinimo aktą Nr. (28.1) FR0680-486, Klaipėdos apskrities VMI 2019 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. (28.1) FR0682-329 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, konstatavo, kad 2019 m. lapkričio 19 d. atliktas pareiškėjo mokestinis patikrinimas nebuvo susijęs su permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) procedūra. Mokestinis patikrinimas atliktas, siekiant išsiaiškinti pareiškėjo laikotarpio nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gegužės 18 d. PVM deklaravimo, apskaičiavimo, sumokėjimo teisingumą.

9. Teismas nustatė, kad pareiškėjas iki 2019 m. gruodžio 31 d. nepateikė nustatytos formos prašymo grąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Pažymėjo, kad PVM skirtumo grąžinimo senaties terminas skaičiuotinas nuo pareiškėjo prašymo grąžinti permoką pateikimo dienos, t. y. nuo 2021 m. kovo 30 d., todėl grąžinimo procedūrai taikytinos nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusio MAĮ nuostatos.

10. Teismas pažymėjo, kad atsakovo specialistai negalėjo nesivadovauti aktualiu teisiniu reglamentavimu, kuris taikytinas nuo 2020 m. sausio 1 d. Be to, juridinis asmuo pats turi pareigą domėtis teisės aktų pakeitimais ir vykdyti Lietuvos Respublikoje galiojančius teisės aktus, atitinkamai numatyti bei prisiimti rizikas, jei įstatymų nesilaikys. Komisijos pateiktoje mokestinės bylos medžiagoje esantys duomenys patvirtina, kad pareiškėjas žinojo (ar turėjo žinoti) apie PVM permoką (skirtumą). Pareiškėjo skundo argumentas, kad jis negavo pranešimo (įspėjimo) apie artėjantį naikinamąjį permokos susigrąžinimo senaties terminą, nėra reikšmingas. Pareiškėjui per „Mano VMI“ nuo 2019 m. sausio 21 d. buvo teikiamos mokestinių prievolių likučių ataskaitos, mokestinių prievolių likučių suderinimo aktai, prievolių, delspinigių ir įplaukų žiniaraščiai, o žymos patvirtina, kad pareiškėjas juos perskaitė. Pareiškėjas jokių veiksmų dėl permokos grąžinimo nesiėmė, todėl jam negalėjo kilti ir lūkestis, kad jis teisę susigrąžinti mokesčio permoką galės realizuoti neapibrėžtą laikotarpį.

11. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 164 straipsnio 1 dalimi, VMI portalo e. VMI autorizuotų elektroninių paslaugų srities Mano VMI naudojimo taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2012 m. spalio 3 d. įsakymu Nr. VA-91 (toliau – ir Naudojimo taisyklės), 2–4, 6 punktais, įvertinęs turimus byloje duomenis apie pareiškėjo turėtą atstovą jungiantis prie „Mano VMI“, pripažino, kad pareiškėjas sutiko ir pageidavo gauti elektronines paslaugas tokiu būdu, kuris nustatytas minėtose taisyklėse, kartu patvirtino, kad su taisyklėmis susipažino, todėl pareiškėjo nurodyta aplinkybė, jog Komisija nevertino, ar „Mano VMI“ nurodyti asmenys buvo realūs teisiniai Bendrovės atstovai, nepagrįsta ir neturi teisinės reikšmės. Pareiškėjui išreiškus norą per „Mano VMI“ gauti elektronines paslaugas, t. y. informaciją, dokumentus ir nurodžius VMI atstovo elektroninį paštą, atsakovui nebuvo pagrindo papildomai jam pranešinėti MAĮ 164 straipsnyje nurodytais būdais ir domėtis, ar pareiškėjas, jo atstovas perskaito siųstus dokumentus. Pareiškėjas, patvirtindamas Naudojimo taisykles, įsipareigojo elgtis apdairiai, rūpestingai. Pareiškėjas, net ir būdamas ne Lietuvoje registruotu juridiniu asmeniu, tačiau sutikęs dokumentus ir pranešimus gauti per „Mano VMI“, veikė savo rizika, prisiimdamas pareigą nuolat domėtis ir peržiūrėti, tikrinti savo paskyrą jungiantis prie „Mano VMI“. Kad tokie prisijungimai vyko, patvirtina byloje surinkti duomenys. Atsakovas negali būti atsakingas, kad vienu ar kitu laikotarpiu pareiškėjas galimai neturėjo tinkamo atstovo.

12. Teismas priėjo prie išvados, kad naikinti ginčijamų VMI ir Komisijos sprendimų nėra faktinio ir teisinio pagrindo.

13. Teismas, įvertinęs byloje nustatytas faktines aplinkybes, taikytinas teisės normas, kartu ir remdamasis Komisijos sprendimo išvadomis šiuo klausimu, sprendė nesant pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymą dėl kreipimosi į ESTT dėl prejudicinio sprendimo, kadangi nekyla abejonių dėl pareiškėjo nurodomų MAĮ normų neprieštaravimo PVM direktyvai.

III. 14. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 21 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti skundo reikalavimus.

15. Pareiškėjas nesutikimą su pirmosios instancijos teismo sprendimu grindžia šiais argumentais:

15.1. Taikant MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje numatytą 3 metų terminą, įtvirtintą Pakeitimo įstatymu, ignoruojama Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalis. Bendrovės patikrinimas buvo atliktas iki Pakeitimo įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo (2020 m. sausio 1 d.), todėl iki įstatymo įsigaliojimo patikrintos Bendrovės PVM permokos atveju naujos įstatymo senaties normos netaikomos (t. y. taikomas 5 metų senaties terminas). Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje nėra minimos permokų (skirtumų) grąžinimo procedūros. Tai, kad mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo procedūros sąvokos kaip nors apimtų ir permokos (skirtumo) grąžinimo procedūras, nesuponuoja ir kitos MAĮ nuostatos. Kraštutiniu atveju, nutaręs, kad 3 metų senatis netaikytina dėl Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje įtvirtintos išimties, tačiau netekus galios senajai MAĮ 68 straipsnio redakcijai, nauju įstatymu nenustačius, kuris (koks) permokos grąžinimo terminas taikytinas, teismas turėjo vertinti ar tai yra teisės spraga ir ar įmanoma ją užpildyti ad hoc (šiuo atveju).

15.2. Teismo argumentai dėl pareiškėjo sutikimo gauti elektronines paslaugas Naudojimo taisyklėse nustatytu būdu pažeidžia konstitucinį proporcingumo principą: jei nesant Bendrovės kaltės ji tikėjosi, kad turi realų teisinį atstovą, teikiantį visą informaciją iš „Mano VMI“, kai tuo tarpu „Mano VMI“ nurodytas asmuo jau nelaikė savęs realiu teisiniu atstovu ir neinformavo Bendrovės apie gaunamus pranešimus (tame tarpe apie VMI Raštą), toks laikas turėtų būti eliminuotas iš senaties termino eigos, nes juo Bendrovė ne dėl savo kaltės negalėjo susipažinti su „Mano VMI“ pranešimais ir, atitinkamai, per tą atstovą imtis veiksmų senaties termino nutraukimui (sustabdymui).

15.3. Priešingai nei teigia teismas, nerūpestingumu kaltintina ne Bendrovė, bet mokesčių administratorius, leidęs savo tarnautojams siųsti dokumentus MAĮ 164 straipsnyje nenumatytu būdu (per „Mano VMI“) ir nepasirūpinęs tokio siuntimo tinkamu įteisinimu, jis kartu sutiko, kad toks dokumentų siuntimas nesukels jokių neigiamų MAĮ numatytų teisinių pasekmių mokėtojui. Taigi, Bendrovė nebuvo informuota apie VMI Raštą iki pat 2021 m. kovo 29 d. Atitinkamai, Bendrovės PVM skirtumo susidarymo metu (2017 m.) galiojęs 5 metų susigrąžinimo terminas 2020 metais tariamai sutrumpėjo iki 3 metų ir pasibaigė be jokio mokesčių administratoriaus perspėjimo / pranešimo Bendrovei. Kaltinimas dėl nerūpestingumo 3 mėnesiais praleidus senaties terminą yra ypatingai neteisingas 2020 metais pasaulį apėmusios pasaulinės COVID pandemijos kontekste. Lietuvos Respublikos mokesčių administratorius, remdamasis sutrumpėjusiais senaties terminais, bando nusavinti užsienio vieneto (Bendrovės) lėšas. Nėra jokių konkrečių reikšmingų tikslų, dėl kurių būtina 3 ar net ir 5 metais riboti mokesčio permokos skirtumo, kurio pagrįstumas (buvimo faktas ir apimtis) yra mokesčių administratoriaus patikrintas ir pripažintas, sugrąžinimo senaties terminą.

15.4. Teismas nepasisakė dėl pareiškėjo nurodytos aplinkybės, kad galimai MAĮ 87 straipsnio 11 dalies kontekste egzistuoja ir kitas ginčo permokos grąžinimo teisinis pagrindas – mokesčių administratoriaus iniciatyva. VMI viešai neskelbia teisės akto, kuriuo nustatyti atvejai, kada mokesčio permoka grąžinama mokesčių mokėtojui be atskiro prašymo. Nebaigtinis tokių atvejų sąrašas numatytas Taisyklių redakcijoje, patvirtintoje 2021 m. kovo 16 d. įsakymu Nr. VA-17. Tačiau iki 2020 m. gruodžio 31 d. (tariamo senaties termino pabaigos) tokie atvejai Taisyklėse nebuvo numatyti, nors mokesčių permokos (skirtumai) buvo grąžinami be mokėtojų prašymų. Teismas turėjo išreikalauti iš atsakovo teisės aktą, pagal kurį jis atrenka mokesčių mokėtojus, kuriems permokos (skirtumai) grąžinami be jų prašymo ir pagal jį vertinti ar pareiškėjo PVM skirtumas neturėjo būti grąžintas dar iki 2020 m. gruodžio 31 d. be atskiro prašymo.

15.5. Sprendžiant klausimą dėl PVM permokos grąžinimo (įskaitymo) terminų ir asmens teisės pasinaudoti teise į atskaitą, nacionalinės teisės aktų nuostatos ir nacionalinės PVM permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūros turi būti vertinamos vadovaujantis PVM direktyvoje įtvirtintu veiksmingumo ir proporcingumo principu. Šiuo aspektu būtina atsižvelgti į šias reikšmingas aplinkybes: pareiškėjas nėra pagrįstai kaltinamas nesąžiningumu ar nerūpestingumu; didelė permokos (skirtumo) suma (96 274,16 Eur) yra reikšminga Bendrovės nuosavybės dalis ir per se patvirtina, kad ji Bendrovei negali nerūpėti; VMI 2019 metais patikrino laikotarpio PVM apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumą ir nenustatė PVM deklaravimo pažeidimų; Bendrovė yra užsienio apmokestinamasis asmuo, kurio administracija nekalba lietuviškai ir negali skaityti dokumentų Bendrovės „Mano VMI“ puslapyje, dėl ko taip pat negali pati paskirti / atšaukti atstovavimo teisių šiame puslapyje. Mokesčių administratoriaus Sprendime konstatuotas neįvardintų asmenų susipažinimas su dalimi dokumentų 2020 metais, bet Komisija ir teismas nevertino ar susipažinę asmenys tuo metu buvo realūs teisiniai atstovai.

15.6. Griežtas MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatyto termino taikymas, neatsižvelgiant ir nevertinant visumos reikšmingų aplinkybių, pažeidžia Lietuvos Respublikos Konstitucijos ir Europos Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos (toliau – ir Konvencija) ginamą nuosavybės teisę, be kita ko, veiksmingumo ir proporcingumo principus, kurie turi būti taikomi aiškinant PVM direktyvos 180 straipsnio 1 dalies nuostatas ir iš PVM direktyvos kylančias teises, todėl yra pagrindas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo su pirmosios instancijos teismui nurodytais klausimais. Pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis, pripažinus nesant pagrindo kreiptis į ESTT, yra nemotyvuota.

15.7. Nevertinant individualių aplinkybių (ar užsienio apmokestinamasis asmuo (mokėtojas) turėjo realius teisinius atstovus ir / ar buvo realiai informuotas apie permokos senaties termino eigą; ar užsienio apmokestinamasis asmuo (mokėtojas) turėjo galimybę daryti įtaką (sustabdyti / nutraukti) permokos senaties termino eigai; ar Lietuvos Respublika (mokesčių administratorius) yra patikrinusi ir pripažinusi PVM skirtumo (permokos) egzistavimą)) pažeidžiami nacionalinės teisės principai ir normos (VAĮ 3 str., 10 str. 5 d.; MAĮ 8 str. 3 d.). Bendrovės atstovui žinomi atvejai, kai mokesčių administratorius išeina už MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nustatytos senaties ribų, todėl nagrinėjamu atveju yra aktualus mokėtojų lygybės principo taikymas (MAĮ 7 str.).

16. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 21 d. sprendimą palikti nepakeistą šiais argumentais:

16.1. Sistemiškai aiškinant MAĮ 87 straipsnio 13 dalį ir 68 straipsnį akivaizdu, kad įstatymas įpareigoja mokesčių administratorių grąžinti tik tokią mokesčio permoką, kuri yra susidariusi už einamuosius ir prieš juos einančius 3 kalendorinius metus nuo šioje normoje nurodytų veiksmų atlikimo. Šiose nuostatose nustatytas naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus išnyksta mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti mokesčio permoką. Bylos faktinės aplinkybės, be kita ko, nesant pareiškėjo prašymo, liudijančio, kad jis siekė PVM skirtumą susigrąžinti iki 2021 m. kovo 30 d., patvirtina, kad suėjus naikinamajam terminui, VMI Sprendimu pagrįstai atsisakyta grąžinti pareiškėjui 96 274,16 Eur PVM skirtumą, susidariusį nuo 2017 m. liepos 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjui per „Mano VMI“ 2020 m. lapkričio 18 d. buvo pateiktas Raštas, kuriuo jis informuotas apie artėjantį turėto PVM skirtumo grąžinimo senaties terminą.

16.2. Naudojimo taisyklių kontekste asmeniui, kuris registruojasi „Mano VMI“, yra pateikiamos šios taisyklės, su kuriomis jis turi susipažinti ir patvirtinti, jog suprato šių taisyklių nuostatas ir sutinka jų laikytis; sutikdamas su minėtomis taisyklėmis, elektroninės paslaugos gavėjas sutinka per „Mano VMI“ gauti iš VMI dokumentus.

16.3. Pareiškėjui, kaip juridiniam asmeniui, yra keliami didesni atidumo, rūpestingumo reikalavimai, jis turėjo pasirūpinti tinkamu atstovu. Naudojimo taisyklėse numatytos „Mano VMI“ atstovo teisių suteikimo / koregavimo, atstovo teisių atsisakymo ir kitos galimybės. Todėl pareiškėjas, nesiimdamas veiksmų šiomis galimybėmis pasinaudoti, atsakingas dėl nesavalaikio prašymo grąžinti turėtą PVM skirtumą pateikimo. Faktas, kad pareiškėjas yra užsienio apmokestinamasis asmuo, nesutrukdė pareiškėjui registruotis PVM mokėtoju Lietuvoje, teikti PVM deklaracijas, taip pat ir registruotis „Mano VMI“ bei skirti „Mano VMI“ atstovą, nelaikytina aplinkybe, galėjusia sutrukdyti pareiškėjui laiku pasinaudoti teisę į PVM skirtumo grąžinimą.

16.4. Nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojo Pakeitimo įstatymo 4 straipsnis, kuriuo buvo pakeistas MAĮ 68 straipsnis. MAĮ 68 straipsnio pakeitimu bendrasis mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas sutrumpintas nuo einamųjų metų ir 5 praėjusių kalendorinių metų iki einamųjų metų ir 3 praėjusių kalendorinių metų. Mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimas (įskaitymas) yra atskira procedūra, kurios pradžios momentas siejamas su MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatytais įvykiais. Pareiškėjo patikrinimas nebuvo susijęs su permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) procedūra. Prašymo, liudijančio, kad pareiškėjas siekė PVM skirtumą susigrąžinti, iki 2021 m. kovo 30 d. pateikta nebuvo, t. y. iki šios datos jokios mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) procedūros nebuvo pradėtos, todėl pareiškėjo atžvilgiu nėra pagrindo taikyti iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų. MAĮ komentare, komentuojant MAĮ 87 straipsnio 13 dalį, nurodyta, kad nauji MAĮ 68 straipsnyje nustatyti senaties terminai permokų (skirtumo) grąžinimui taikomi neatsižvelgiant į tai, ar mokestis apskaičiuotas (perskaičiuotas) iki 2019 m. gruodžio 31 d. ar po šio termino.

16.5. Šiam ginčui taikytinos MAĮ nuostatos yra aiškios, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra suformavęs šių nuostatų aiškinimo ir taikymo taisykles. Bendrovės mokestinis patikrinimas, su kuriuo siejami ESTT užduotini 1–2 klausimai, buvo pradėtas 2019 m. lapkričio 11 d. bei baigtas 2019 m. gruodžio 5 d., t. y. truko trumpiau nei vieną mėnesį. Klaipėdos apskrities VMI sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo priimtas 2019 m. gruodžio 23 d., apie tai informuojant pareiškėją. Todėl mokestinio patikrinimo faktas neturėjo įtakos pareiškėjo teisėms, susijusioms su galimybe susigrąžinti PVM skirtumą. Atitinkamai, 1–2 klausimai, taip pat ir 4 klausimas, nėra svarbūs bylai.

16.6. Pareiškėjui per „Mano VMI“ 2020 m. lapkričio 18 d. buvo pateiktas VMI Raštas, kuriuo jis informuotas apie artėjantį turėto PVM skirtumo grąžinimo senaties terminą. Šiame Rašte, be kita ko, pažymėta, kad nepateikus prašymo grąžinti (įskaityti) permoką (skirtumą) ar nepagrįstai išieškotas sumas, vadovaujantis MAĮ 87 straipsnio 15 dalimi, PVM skirtumas bus nurašytas ir nebus galimybės jo susigrąžinti. Taigi, pareiškėjas turėjo ir galėjo žinoti, kad jo turėtas PVM skirtumas nebus grąžintas be atskiro prašymo.

16.7. ESTT yra nurodęs, jog naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus nepakankamai rūpestingas apmokestinamasis asmuo, nepateikęs prašymo leisti atskaityti pirkimo PVM, praranda teisę į PVM atskaitą, neturi būti laikomas nesuderinamu su PVM direktyva nustatyta sistema, jeigu, pirma, šis terminas nacionaline teise pagrįstoms teisėms mokesčių srityje taikomas taip pat, kaip ir Sąjungos teise pagrįstoms teisėms (lygiavertiškumo principas), ir, antra, dėl jo naudojimasis teise atskaityti netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (ESTT 2016 m. liepos 28 d. sprendimo byloje Astone, C‑332/15, 34 ir 35 punktai). Ginčijamo Sprendimo priėmimą lėmė pareiškėjo nepakankamas rūpestingumas. Nenustatyta, kad dėl įstatyme įtvirtinto naikinamojo termino naudojimasis teise susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) tapo praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, todėl jokių pagrįstų abejonių dėl susiklosčiusioje situacijoje taikytinos teisės nekyla.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 17. Nagrinėjamoje administracinėje byloje sprendžiama, ar Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2021 m. liepos 12 d. sprendimas Nr. S-92 yra teisėtas ir pagrįstas, ar yra teisinis pagrindas pakeisti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2021 m. balandžio 27 d. sprendimo Nr. 331-537675 dalį, kurioje atsisakyta sugrąžinti 96 274,16 Eur pridėtinės vertės mokestį pareiškėjui, t. y. PVM permoką už 2017 m. liepos – gruodžio mėn. laikotarpį. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjo skundą.

18. Apeliaciniame skunde pareiškėjas nurodo, kad taikant MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje numatytą 3 metų terminą, įtvirtintą Pakeitimo įstatymu, ignoruojama Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalis. Pirmosios instancijos teismo argumentai dėl pareiškėjo sutikimo gauti elektronines paslaugas Naudojimo taisyklėse nustatytu būdu pažeidžia konstitucinį proporcingumo principą: jei nesant Bendrovės kaltės ji tikėjosi, kad turi realų teisinį atstovą, teikiantį visą informaciją iš „Mano VMI“, kai tuo tarpu „Mano VMI“ nurodytas asmuo jau nelaikė savęs realiu teisiniu atstovu ir neinformavo Bendrovės apie gaunamus pranešimus (tame tarpe apie VMI Raštą), toks laikas turėtų būti eliminuotas iš senaties termino eigos, nes juo Bendrovė ne dėl savo kaltės negalėjo susipažinti su „Mano VMI“ pranešimais ir, atitinkamai, per tą atstovą imtis veiksmų senaties termino nutraukimui (sustabdymui).

Priešingai nei teigia pirmosios instancijos teismas, nerūpestingumu kaltintina ne Bendrovė, bet mokesčių administratorius, leidęs savo tarnautojams siųsti dokumentus MAĮ 164 straipsnyje nenumatytu būdu (per „Mano VMI“) ir nepasirūpinęs tokio siuntimo tinkamu įteisinimu, jis kartu sutiko, kad toks dokumentų siuntimas nesukels jokių neigiamų MAĮ numatytų teisinių pasekmių mokėtojui. Taigi, Bendrovė nebuvo informuota apie VMI Raštą iki pat 2021 m. kovo 29 d. Atitinkamai, Bendrovės PVM skirtumo susidarymo metu (2017 m.) galiojęs 5 metų susigrąžinimo terminas 2020 metais tariamai sutrumpėjo iki 3 metų ir pasibaigė be jokio mokesčių administratoriaus perspėjimo / pranešimo Bendrovei.

Kaltinimas dėl nerūpestingumo 3 mėnesiais praleidus senaties terminą yra ypatingai neteisingas 2020 metais pasaulį apėmusios pasaulinės COVID pandemijos kontekste. Pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl pareiškėjo nurodytos aplinkybės, kad galimai MAĮ 87 straipsnio 11 dalies kontekste egzistuoja ir kitas ginčo permokos grąžinimo teisinis pagrindas – mokesčių administratoriaus iniciatyva. Be to, sprendžiant klausimą dėl PVM permokos grąžinimo (įskaitymo) terminų ir asmens teisės pasinaudoti teise į atskaitą, nacionalinės teisės aktų nuostatos ir nacionalinės PVM permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūros turi būti vertinamos vadovaujantis PVM direktyvoje įtvirtintu veiksmingumo ir proporcingumo principu.

Griežtas MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatyto termino taikymas, neatsižvelgiant ir nevertinant visumos reikšmingų aplinkybių, pažeidžia Konstitucijos ir Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos ginamą nuosavybės teisę, be kita ko, veiksmingumo ir proporcingumo principus, kurie turi būti taikomi aiškinant PVM direktyvos 180 straipsnio 1 dalies nuostatas ir iš PVM direktyvos kylančias teises, todėl yra pagrindas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo su pirmosios instancijos teismui nurodytais klausimais.

Pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis, pripažinus nesant pagrindo kreiptis į ESTT, yra nemotyvuota.

19. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Nagrinėjamu atveju byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 straipsnio 2 dalis), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas pareiškėjo apeliacinio skundo ribų.

20. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, kad nagrinėjamoje administracinėje byloje taikytinos MAĮ nuostatos santykiams, kilusiems ne dėl PVM permokos susidarymo (apskaičiavimo ar perskaičiavimo), bet dėl PVM grąžinimo. Taigi, nors Bendrovės mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2019 m. lapkričio 11 d., o baigtas – 2019 m. gruodžio 5 d., jo metu buvo žinomos PVM permokos sumos, tačiau pareiškėjas valią susigrąžinti ginčo PVM už 2017 m. liepos – gruodžio mėn. laikotarpį išreiškė tik 2021 m. kovo 30 d.; be to, VMI 2020 m. lapkričio 17 d. raštu Nr. RMA-27537 informavo pareiškėją apie PVM permoką.

Pareiškėjo teiginiai, kad jis valią susigrąžinti ginčo PVM išreiškė 2017 m. liepos 21 d., nepagrįsti, nes jis tada objektyviai galėjo išreikšti valią ir ją išreiškė tik dėl PVM grąžinimo už 2017 m. sausio – birželio mėn. laikotarpį, t. y. už objektyviai susidariusią PVM permoką. Kitaip tariant, jis negalėjo pareikšti valios dėl dar nežinomos PVM permokos, susidarysiančios už 2017 m. liepos – gruodžio mėn. laikotarpį. Atitinkamai, kadangi ginčo PVM grąžinimo santykiai susiklostė tik 2020 m. – 2021 m., kai buvo pateikti VMI 2020 m. lapkričio 17 d. raštas Nr. RMA-27537 bei pareiškėjo 2021 m. kovo 30 d. prašymas, tiems santykiams galėjo būti taikomi tuo metu galioję įstatymai, t. y.

MAĮ 87 straipsnio 13 dalis (2019 m. liepos 16 d. redakcija) ir 68 straipsnio 1 dalis (2019 m. liepos 16 d. redakcija), o nebetaikomi anksčiau galioję įstatymai. Taigi, šioje administracinėje byloje taikomos MAĮ 87 straipsnio 13 dalies (2019 m. liepos 16 d. redakcija) nuostatos, jog, jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamą šio įstatymo 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą, – skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, kai įskaitymas atliekamas mokesčių administratoriaus iniciatyva be atskiro mokesčių mokėtojo prašymo, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, – skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos; jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos, šiuo atveju mokesčių mokėtojas prie prašymo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančius įrodymus.

Taip pat šioje byloje taikomos 68 straipsnio 1 dalies (2019 m. liepos 16 d. redakcija) nuostatos (kiek jos susiję su MAĮ 87 straipsnio 13 dalimi, t. y. su mokesčių grąžinimu), jog, jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.

Todėl atmestini pareiškėjo argumentai, kad šioje byloje turėjo būti atsižvelgta ir į Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalį, kuri susijusi su mokesčių apskaičiavimu ir perskaičiavimu, be kita ko, mokesčio permokos susidarymu, bet ne su mokesčių grąžinimo santykiais.

21. Šiame kontekste pabrėžtina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (žr., pvz., 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011) pažymėta, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatos reiškia, jog įstatymų leidėjas apibrėžė naikinamąjį terminą, kuriam suėjus mokesčio permoka nebegali būti grąžinta. Kartu nustatė ir momentą nuo kada pradedamas skaičiuoti šis terminas. Galima tvirtinti apie esančius 3 atvejus. Pirma, atskaitos taškas nusakantis termino ribas pagal minėtame straipsnyje suformuluotą taisyklę lemiamas mokesčių administratoriaus, kai įskaitymas atliekamas paties mokesčių administratoriaus iniciatyva. Antra, termino atskaita prasideda, kai mokesčių mokėtojas pateikia prašymą grąžinti mokesčio permoką, o, trečia, termino skaičiavimo momentas susiejamas su mokesčių mokėtojo atliktu veiksmu, liudijančiu tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti). Minėtas terminas (ne anksčiau kaip per einamuosius ir prieš juos einančius trejus kalendorinius metus) skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Nagrinėjamoje administracinėje byloje aktualus būtent antrasis atvejis, nes nei VMI iniciatyvos neišreiškė, nei mokesčių mokėtojas neatliko veiksmų, liudijančių tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti. Taigi, bylos faktinės aplinkybės, be kita ko, nesant pareiškėjo prašymo, liudijančio, kad jis siekė PVM skirtumą susigrąžinti iki 2021 m. kovo 30 d., patvirtina, kad suėjus naikinamajam terminui, VMI Sprendimu pagrįstai atsisakyta grąžinti pareiškėjui 96 274,16 Eur PVM skirtumą, susidariusį nuo 2017 m. liepos 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d., nes prašymo pateikimas tik 2021 m. pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį (2019 m. liepos 16 d. redakcija) neleidžia susigrąžinti PVM permokos už 2017 m.

22. Pareiškėjos teiginiai, kad pirmosios instancijos teismo argumentai dėl pareiškėjo sutikimo gauti elektronines paslaugas Naudojimo taisyklėse nustatytu būdu pažeidžia konstitucinį proporcingumo principą, t. y. jei nesant Bendrovės kaltės ji tikėjosi, kad turi realų teisinį atstovą, teikiantį visą informaciją iš „Mano VMI“, kai tuo tarpu „Mano VMI“ nurodytas asmuo jau nelaikė savęs realiu teisiniu atstovu ir neinformavo Bendrovės apie gaunamus pranešimus (tame tarpe apie VMI Raštą), toks laikas turėtų būti eliminuotas iš senaties termino eigos, nes juo Bendrovė ne dėl savo kaltės negalėjo susipažinti su „Mano VMI“ pranešimais ir, atitinkamai, per tą atstovą imtis veiksmų senaties termino nutraukimui (sustabdymui), yra visiškai nepagrįsti. Pareiškėjas yra juridinis asmuo, kuriam keliami didesni atidumo, rūpestingumo reikalavimai, jis pats pasirenka savo atstovus, o VMI neturi pareigos tikrinti, ar „Mano VMI“ naudojosi realūs pareiškėjo teisiniai atstovai. Tai, kad pareiškėjas ir jo teisinis atstovas tarpusavyje tinkamai nebendradarbiavo, yra pareiškėjo ir jo atstovo tarpusavio santykių specifika, kurios vertinti VMI neturėjo teisinio pagrindo.

23. Apeliantas teigia, kad nerūpestingumu kaltintina ne Bendrovė, bet mokesčių administratorius, leidęs savo tarnautojams siųsti dokumentus MAĮ 164 straipsnyje nenumatytu būdu (per „Mano VMI“) ir nepasirūpinęs tokio siuntimo tinkamu įteisinimu, jis kartu sutiko, kad toks dokumentų siuntimas nesukels jokių neigiamų MAĮ numatytų teisinių pasekmių mokėtojui. Taigi, Bendrovė nebuvo informuota apie VMI Raštą iki pat 2021 m. kovo 29 d. Atitinkamai, Bendrovės PVM skirtumo susidarymo metu (2017 m.) galiojęs 5 metų susigrąžinimo terminas 2020 metais tariamai sutrumpėjo iki 3 metų ir pasibaigė be jokio mokesčių administratoriaus perspėjimo / pranešimo Bendrovei. Kaltinimas dėl nerūpestingumo 3 mėnesiais praleidus senaties terminą yra ypatingai neteisingas 2020 metais pasaulį apėmusios pasaulinės COVID pandemijos kontekste. Dėl šių argumentų apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, kad Naudojimo taisyklių kontekste asmeniui, kuris registruojasi „Mano VMI“, yra pateikiamos šios taisyklės, su kuriomis jis turi susipažinti ir patvirtinti, jog suprato šių taisyklių nuostatas ir sutinka jų laikytis; sutikdamas su minėtomis taisyklėmis, elektroninės paslaugos gavėjas sutinka per „Mano VMI“ gauti iš VMI dokumentus. Minėta, jog pareiškėjui, kaip juridiniam asmeniui, yra keliami didesni atidumo, rūpestingumo reikalavimai, jis turėjo pasirūpinti tinkamu atstovu. Naudojimo taisyklėse numatytos „Mano VMI“ atstovo teisių suteikimo / koregavimo, atstovo teisių atsisakymo ir kitos galimybės. Todėl pareiškėjas, nesiimdamas veiksmų šiomis galimybėmis pasinaudoti, atsakingas dėl nesavalaikio prašymo grąžinti turėtą PVM skirtumą pateikimo. Faktas, kad pareiškėjas yra užsienio apmokestinamasis asmuo, nesutrukdė pareiškėjui registruotis PVM mokėtoju Lietuvoje, teikti PVM deklaracijas, taip pat ir registruotis „Mano VMI“ bei skirti „Mano VMI“ atstovą, nelaikytina aplinkybe, galėjusia sutrukdyti pareiškėjui laiku pasinaudoti teisę į PVM skirtumo grąžinimą. Ypač pažymėtina, kad pasaulinės COVID pandemijos kontekstas tikrai negalėjo sukliudyti pareiškėjui, kaip juridiniam asmeniui, tinkamai naudotis „Mano VMI“ sistema.

24. Apeliantas teigia, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl pareiškėjo nurodytos aplinkybės, kad galimai MAĮ 87 straipsnio 11 dalies kontekste egzistuoja ir kitas ginčo permokos grąžinimo teisinis pagrindas – mokesčių administratoriaus iniciatyva. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pabrėžia, kad šioje byloje senaties termino skaičiavimui yra aktualus tik Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011 numatytas antras atvejis: senaties termino atskaita prasideda, kai mokesčių mokėtojas pateikia prašymą grąžinti mokesčio permoką. Nesant administracinei VMI iniciatyvai grąžinti PVM, sietinai su šios institucijos diskrecine teise, nėra jokio teisinio pagrindo nagrinėti senaties termino atskaitą, taip pat įpareigoti VMI naudotis diskrecine teise.

25. Dėl apelianto argumentų apie Bendrovės mokestinį patikrinimą, kuris buvo pradėtas 2019 m. lapkričio 11 d., o baigtas – 2019 m. gruodžio 5 d., jo įtaką šioje byloje PVM grąžinimo senaties termino skaičiavimui pažymėtina, kad minėto patikrinimo aplinkybės neturi reikšmės senaties termino skaičiavimo atskaitai, t. y. atvejams, numatytiems Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011.

26. Pasak pareiškėjo, sprendžiant klausimą dėl PVM permokos grąžinimo (įskaitymo) terminų ir asmens teisės pasinaudoti teise į atskaitą, nacionalinės teisės aktų nuostatos ir nacionalinės PVM permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūros turi būti vertinamos vadovaujantis PVM direktyvoje įtvirtintu veiksmingumo ir proporcingumo principu. Griežtas MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatyto termino taikymas, neatsižvelgiant ir nevertinant visumos reikšmingų aplinkybių, pažeidžia Konstitucijos ir Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos ginamą nuosavybės teisę, be kita ko, veiksmingumo ir proporcingumo principus, kurie turi būti taikomi aiškinant PVM direktyvos 180 straipsnio 1 dalies nuostatas ir iš PVM direktyvos kylančias teises, todėl yra pagrindas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo su pirmosios instancijos teismui nurodytais klausimais.

Pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis, pripažinus nesant pagrindo kreiptis į ESTT, yra nemotyvuota. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nesutinka su šiais apelianto argumentais. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, susijusi su MAĮ 87 straipsnio 13 dalies aiškinimu yra aiški (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011), atitinkanti Europos Sąjungos teisės nuostatas. Paminėtina, kad ESTT yra nurodęs, jog naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus nepakankamai rūpestingas apmokestinamasis asmuo, nepateikęs prašymo leisti atskaityti pirkimo PVM, praranda teisę į PVM atskaitą, neturi būti laikomas nesuderinamu su PVM direktyva nustatyta sistema, jeigu, pirma, šis terminas nacionaline teise pagrįstoms teisėms mokesčių srityje taikomas taip pat, kaip ir Sąjungos teise pagrįstoms teisėms (lygiavertiškumo principas), ir, antra, dėl jo naudojimasis teise atskaityti netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (ESTT 2016 m. liepos 28 d. sprendimo byloje Astone, C‑332/15, 34 ir 35 punktai).

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nagrinėjamos bylos kontekste pabrėžia, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalies reguliavimas yra veiksmingas, suteikiantis galimybę mokesčių mokėtojams susigrąžinti mokesčių permokas per protingą laikotarpį (einamuosius ir tris prieš tai ėjusius metus); juolab, tai pasakytina apie juridinius asmenis, kuriems taikomi padidinto apdairumo ir rūpestingumo standartai. Tai, kad pareiškėjas, kaip juridinis asmuo nesugebėjo per MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje numatytą laikotarpį susigrąžinti PVM permokos, suponuoja aiškinimą, jog ginčijamo Sprendimo priėmimą lėmė pareiškėjo nepakankamas rūpestingumas.

Nenustatyta, kad dėl įstatyme įtvirtinto naikinamojo termino naudojimasis teise susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) tapo praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, todėl jokių pagrįstų abejonių dėl susiklosčiusioje situacijoje taikytinos teisės nekyla. Atitinkamai, nėra jokio teisinio pagrindo kreiptis į ESTT.

27. Kiti pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai nėra tokio savarankiškumo, kuriuos reiktų aptarti atskirai, bei tokio reikšmingumo, kad leistų suabejoti pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumu ir pagrįstumu.

28. Apibendrindama šioje nutartyje aptartas bylos faktines ir teisines aplinkybes, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai ir laikydamasis ABTĮ reikalavimų įvertino byloje surinktus įrodymus bei nustatė teisiškai reikšmingas aplinkybes bylai išspręsti, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias materialiosios teisės normas, nepažeidė proceso teisės normų. Pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai nepaneigia pirmosios instancijos teismo išvadų pagrįstumo ir teisėtumo, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas bylos faktais ir teisės aktų normomis, todėl jis paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo „Chemoprojekt a.s.“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 21 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Iveta Pelienė

Ernestas Spruogis

Skirgailė Žalimienė