2017-04-11 Nr. AB-8187-3-61-3-03924-2015-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

A. Tilindė

Administracinė byla Nr. A-216-438/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03924-2015-9

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.9; 12.14.1.2; 12.15.5.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. balandžio 11 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (kolegijos pirmininkė), Stasio Gagio ir Romano Klišausko (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Orida“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Orida“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Panevėžio AVMI) patikrino pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Orida“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Orida“, Bendrovė) 2011 m. kovo 23 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio pelno mokesčio (toliau – ir PM) ir 2011 m. balandžio 5 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą. Panevėžio AVMI surašė 2014 m. gruodžio 15 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-843, kuriame pareiškėjui papildomai apskaičiavo 132 273 Lt PVM ir 103 335 Lt PM.

Panevėžio AVMI 2015 m. vasario 9 d. sprendimu Nr. FR0682-88 bei 2015 m. vasario 20 d. sprendimu Nr. FR0682-111 patvirtino patikrinimo aktą ir nurodymą sumokėti 132 273 Lt (38 308,91 Eur) PVM, 103 335 Lt (29 927,88 Eur) PM, 42 975,50 Lt (12 446,57 Eur) PVM delspinigių, 24 293,28 Lt (7 035,82 Eur) PM delspinigių, 52 909 Lt (15 324 Eur) PVM baudos ir 41 334 Lt (11 971 Eur) PM baudos.

Valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir VMI, atsakovas) 2015 m. balandžio 20 d. sprendimu Nr. 69-37 patvirtino teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimus.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2015 m. liepos 3 d. sprendimu Nr. S-116(7-101/2015) patvirtino 2015 m. balandžio 20 d. sprendimą Nr. 69-37, panaikindama jo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 3 832 Eur PVM baudą, 2 993 Eur PM baudą. Komisija nurodė, jog pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 139 straipsnį skiriamos baudos tikslai bus pasiekti pareiškėjui skiriant 30 proc., o ne 40 proc. nuo papildomai apskaičiuotų PVM ir PM dydžio baudas.

Pareiškėjas UAB „Orida“ kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti 2015 m. vasario 9 d. Panevėžio AVMI sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. FR06282-88; 2) panaikinti 2015 m. balandžio 20 d. VMI sprendimą Nr. 69-37; 3) panaikinti 2015 m. liepos 3 d. MGK sprendimą Nr. S-116(7-101/2015); 4) pavesti Panevėžio AVMI atlikti UAB „Orida“ pakartotinį mokestinį patikrinimą.

Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratoriai ir Komisija turėjo atsižvelgti į pareiškėjo išdėstytas ekonomiškai svarbias aplinkybes, kurios pagrindė sprendimą suteikti beprocentes paskolas; mokesčių administratorius nesuteikė mokesčių mokėtojui teisės pateikti pastabas dėl patikrinimo akto ir nesiėmė aktyvių veiksmų leidžiant atkurti prarastus dokumentus. Pareiškėjo vertinimu, Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) 12 straipsnio 1 dalies, 4 dalies, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 64 straipsnio 1 dalies, 78 straipsnio 1 dalies normų pažeidimai savaime nesudaro pagrindo konstatuoti atskaitomo PVM nepagrįstą padidinimą. Pareiškėjas tvirtino, kad Komisija neatsižvelgė į visas pareiškėjo išdėstytas aplinkybes dėl baudos mažinimo iki minimalaus dydžio.

Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodė, jog patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas aplaidžiai tvarkė buhalterinę apskaitą, į leidžiamus atskaitymus ir PVM atskaitą įtrauktos prekės, kurių įsigijimas nepagrįstas dokumentais, į apskaitą įtrauktos nurodytomis sąlygomis neįvykusios ūkinės operacijos, 2011 m. gegužės 30 d. PVM sąskaita faktūra ORI Nr. 0001 išrašyta ir UAB „Rimvilsta“, ir UAB „Ekspetra“, pareiškėjas sudarė jam ekonomiškai nenaudingus sandorius, asocijuotam asmeniui suteikė beprocentes paskolas, nuo kurių nepriskaičiavo palūkanų ir neįtraukė jų į 2011 ir 2012 metų apmokestinamąsias pajamas.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas, išanalizavęs aktualų teisinį reguliavimą, be kita ko, Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 8 ir 33 dalis, 40 straipsnio 2 dalį, Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintas Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisykles (toliau – ir Taisyklės), dėl pareiškėjo sudarytų paskolos sutarčių bei negautų palūkanų priskyrimo apmokestinamosioms pajamoms nurodė, kad pareiškėjo veiksmai, teikiant ekonomiškai nenaudingą milijoninę paskolą, prieštarauja verslo logikai, yra nesuderinami su finansiniais pelno siekiančio ūkio subjekto interesais ir nepagrindžia UAB „Ekspetra“ galimybės gauti beprocentę paskolą iš nesusijusio asmens tapačiomis sandorio sudarymo sąlygomis. Teismo vertinimu, pareiškėjas nepagrindė paskolų suteikimo sandorių atitikimo tikrajai rinkos kainai, mokesčių administratorius ir Komisija tinkamai vertino mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes dėl paskolų sutarčių su asocijuotu asmeniu bei taikė teisės aktus, apskaičiuodamas „menamas“ paskolų palūkanas bei priskirdamas jas pareiškėjo apmokestinamosioms pajamoms.

Dėl prekių (paslaugų) įsigijimą ir PVM atskaitą pagrindžiančių dokumentų pateikimo, vadovaudamasis Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalimi, 17 straipsnio 1 dalimi, Buhalterinės apskaitos įstatymo 4 straipsniu, 12 straipsnio 1 dalimi, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 1 dalimi, 78 straipsnio 1 dalimi, sprendė, kad pareiškėjui nepateikus PVM atskaitą ir patirtas išlaidas pagrindžiančių buhalterinės apskaitos dokumentų, mokesčių administratorius pagrįstai pripažino, jog ta dalimi, kuria buhalterinės apskaitos dokumentai nepateikti, pareiškėjas negali atskaityti pirkimo PVM sumų ir deklaruotų prekių (paslaugų) įsigijimo išlaidų priskirti leidžiamiems atskaitymams. Teismo nuomone, jeigu pareiškėjas iš tiesų būtų siekęs atkurti prarastus dokumentus ir dėl to jam būtų kilę sunkumų, jam neturėtų būti sudėtinga šiuos teiginius pagrįsti. Šiuo atveju pareiškėjas turėjo objektyvią galimybę kreiptis į kontrahentus dėl trūkstamų dokumentų. Pareiškėjas nei Komisijai, nei teismui nepateikė įrodymų, jog kreipėsi dėl prarastų dokumentų į kontrahentus ir šie būtų atsisakę pateikti trūkstamus dokumentus.

Teismas pažymėjo, kad įrodymus ir paaiškinimus pareiškėjas galėjo teikti viso mokestinio ginčo nagrinėjimo metu. Taip pat kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu dėl pagalbos atkuriant buhalterinius dokumentus. Atsižvelgęs į tai, teismas konstatavo, jog pareiškėjo argumentai dėl mokesčių administratoriaus priimtų sprendimų panaikinimo tuo pagrindu, jog jis neturėjo galimybės teikti paaiškinimų dėl patikrinimo, nėra teisiškai pagrįsti, nes šią teisę, kaip ir teisę reikšti prašymus, pareiškėjas galėjo realizuoti viso mokestinio ginčo nagrinėjimo metu.

Dėl pareiškėjui paskirtų baudų teismas, vadovaudamasis MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, sprendė, kad pareiškėjo nurodomos aplinkybės (dėl mokesčių administratoriaus nebendradarbiavimo, baudos dydžio ir pareiškėjo finansinės padėties) Komisijos pagrįstai nebuvo pripažintos atsakomybę lengvinančiomis, todėl nukrypti nuo sankcijoje numatyto baudų vidurkio, t. y. 30 proc. dydžio pareiškėjui skirtų baudų, nėra jokio faktinio pagrindo.

III. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde dėsto panašias aplinkybes, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Vadovaujasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, pagal kurią joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė (Nr. A575-3448/2011). Pareiškėjas akcentuoja, jog paskolas teikė, siekdamas pagelbėti verslo partneriui išvengti bankroto. Pareiškėjas yra įsitikinęs, kad paskolų vertinimą pirmosios instancijos teismas atliko paviršutiniškai, nesigilindamas į tikrąsias šių sutarčių sudarymo priežastis. Pareiškėjas tvirtina, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai perkėlė jam įrodinėjimo pareigą dėl sandorio atitikimo tikrajai rinkos kainai. Pareiškėjo teigimu, pirmosios instancijos teismas nevertino, kodėl pareiškėjas negali atkurti prarastų buhalterinės apskaitos dokumentų. Akcentuoja, kad pirmosios instancijos teismas, vertindamas pareiškėjui paskirtų baudų dydį, nepateikė jokios argumentacijos nei dėl vienos pareiškėjo nurodytos aplinkybės šiuo klausimu.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje nagrinėjamas ginčas dėl 2015 m. vasario 9 d. Panevėžio AVMI 2015 m. vasario 9 d. sprendimo, VMI 2015 m. balandžio 20 d. sprendimo Nr. 69-37 ir MGK 2015 m. liepos 3 d. sprendimo Nr. S-116(7-101/2015).

Šiais sprendimais pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 132 273 Lt (38 308,91 Eur) PVM, 103 335 Lt (29 927,88 Eur) PM, 42 975,50 Lt (12 446,57 Eur) PVM delspinigių, 24 293,28 Lt (7 035,82 Eur) PM delspinigių ir 30 procentų dydžio nuo nesumokėtų PVM ir PM baudas.

Šie mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti už tai, kad jis 2011-2012 m. laikotarpiu, būdamas asocijuotu asmeniu su UAB „Ekspetra“, pastarajam suteikęs 1003000 Lt paskolą neapskaitė pajamų iš palakūnų, kurias turėjo gauti iš šio sandorio bei už tai, kad neturėdamas prekių ir paslaugų įsigijimo dokumentų apie 2011 m. rugsėjo – lapkričio mėnesiais įvykusias ūkines operacijas, kurių bendra vertė 762144 Lt, nepagrįstai nuo šios sumos atskaitė pirkimo PVM bei šia suma sumažino apmokestinamąjį pelną.

Iš ginčijamų sprendimų matyti, kad mokesčių administratorius sprendimą apmokestinti pelno mokesčiu paskolą, kurią pareiškėjas suteikė UAB „Ekspetra“, grindė Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio nuostatomis. Pareiškėjo teigimu, taikyti šią teisės normą nėra įstatyminių sąlygų.

Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta, kad „Vienetai, šio Įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąjį pelną, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą ( 1 d.). Jei asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu arba ūkine operacija, tada bet koks pelnas (pajamos), kuris, jei tokių sąlygų nebūtų, būtų priskiriamas vienam iš tų asmenų, bet dėl tokių sąlygų jam nepriskiriamas, gali būti įtraukiamas į to asmens pajamas ir atitinkamai apmokestinamas. Finansų ministras nustato šios dalies įgyvendinimo taisykles“ (2 d.).

Iš šios teisės normos matyti, kad mokesčio mokėtojai yra įpareigojami, apmokestinamąjį pelną apskaičiuoti, o tuo pačiu pripažinti pajamomis ir sąnaudomis tas sumas, kurios yra gautos, remiantis atliktų ūkinių operacijų ir sandorių tikrosiomis rinkos kainomis, o jei šio reikalavimo nesilaikoma, yra atitinkamai koreguojamos pelno mokesčio mokėtojų pajamų ir sąnaudų sumos, remiantis atliktų ūkinių operacijų ir sandorių tikrosiomis rinkos kainomis.

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas ir UAB „Ekspetra“ Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 8 dalies taikymo prasme yra asocijuoti asmenys. Šios aplinkybės pareiškėjas ir neginčija.

Byloje nustatyta ir tai, kad pareiškėjas UAB „Ekspetra“ suteikė beprocentinę 1003000 Lt paskolą, tokiu būdu negaudamas atitinkamų palūkanų bei jų neapmokestindamas pelno mokesčiu. Paprastai rinkoje paskolos yra suteikiamos už atitinkamas palūkanas, t. y., iš tokio sandorio yra gaunamaos atitinkamos pajamos.

Šios aplinkybės - sandorio tarp asocijuotų asmenų sudarymas ir pajamų iš šio sandorio negavimas, patvirtina, kad pareiškėjo atlikti veiksmai atitiko Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytų dispozicijų sąlygas, o tuo pačiu suteikė teisę mokesčio administratoriui perskaičiuoti mokėtino pelno mokesčio dydį, nustatant tikrąją šio sandorio vertę pagal Finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintų Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklių nuostatas.

Iš mokesčių administratoriaus ginčijamų sprendimų matyti, kad šio sandorio tikroji rinkos kaina (palūkanų dydis) buvo apskaičiuota remiantis Lietuvos banko statistikos departamento skelbiamomis vidutinėmis palūkanų normomis, kas atitiko minėtų taisyklių 16 punkto reikalavimus. Pareiškėjas su matematiniu palūkanų dydžio apskaičiavimu sutinka ir jo neginčija.

Iš pareiškėjo apeliacinio skundo matyti, kad pareiškėjas nesutikimą dėl Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio nuostatų taikymu jo atžvilgiu, iš esmės grindžia tuo, kad suteikdamas beprocentinę paskolą UAB „Ekspetra“ gynė viešą interesą, nes padėjo šiai įmonei išvengti bankroto bei pastatyti viešbutį už gautas iš Eurpos Sąjungos struktūrines lėšas.

Tačiau Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnyje nėra įtvirtinta nuostatų, kurios atleistų asmenį nuo reikalavimo apmokestinamąjį pelną apskaičiuoti, remiantis atliktų ūkinių operacijų ir sandorių tikrosiomis rinkos kainomis, jei asmuo kitam subjektui padeda išvengti bankroto ir panašiai. Šiuo atveju pažymėtina ir tai, kad pareiškėjas savo teiginio, jog neturėtų būti taikomos Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio nuostatos, kai padedi kitam subjektui išvengti bankroto, pastatyti visuomeninės paskirties statinį ir pan., negrindžia jokia įstatymine nuostata.

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad atsakovas perskaičiuodamas pareiškėjui apmokestinamąjį pelną, pagrįstai ir teisingai pritaikė Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio nuostatas, dėl priešingi šiuo klausimu apeliacinjo skundo argumentai yra atmetami.

Pelno mokesčio įstatymo 57 straipsnyje ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 ir 78 straipsniuose įtvirtinta, kad mokesčių mokėtojai privalo apskaitą tvarkyti vadovaudamiesi Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymu ir kitais teisės aktais bei kad teisę į pirkimo PVM atskaitą įgyja tik tuo atveju, jei turi atitinkamą PVM sąskaitą- faktūrą.

Įrodymų vertinimo prasme, PVM sąskaita- faktūra ir kiti buhalterinės apskaitos dokumentai yra tie pirminei leistini įrodymai, kuriais remdamasis asmuo gali pagrįsti savo teisę atitinkamas lėšas įtraukti į sąnaudas, ar atskaityti iš biudžeto pirkimo PVM.

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas neturi prekių ir paslaugų įsigijimo dokumentų apie 2011 m. rugsėjo – lapkričio mėnesiais įvykusias ūkines operacijas, kurių bendra vertė 762144 Lt. Ši aplinkybė lemia, kad pagal minėtų teisės aktų nuostatas pareiškėjas neįrodo, kad jis gali teisėtai atskaityti pirkimo PVM bei šia suma sumažinti apmokestinamąjį pelną.

Pagal Buhalterinės apskaitos įstatymo 19-21 straipsnių nuostatas pareiga saugoti, atstatyti prarastus buhaltrinės apskaitos dokumentus yra priskirta pačiam ūkio subjektui, kuriam ir tenka atsakomybė už netinkamą šių pareigų vykdymą.

Todėl pareiškėjo teiginiai, kad mokesčių administratorius, matydamas, jog trūksta tam tikrų buhalterinės apskaitos dokumentų, turėjo įpareigoti pareiškėją juos atstatyti, atkurti ir pan., yra nepagrįsti teisės aktų reikalavimais, bei neteisingi.

Byloje duomenų, kad delspinigiai pareiškėjui yra skaičiuojami pažeidžiant Mokesčių administravimo įstatymo 96-97 straipsnių reikalavimus, nėra nustatyta. Tokių aplinkbių nenurodo ir pats pareiškėjas. Už minėtų pažeidimą padarymą pareiškėjui yra paskirtos 30 procentų dydžio baudos, kas atitinka skiriamų vidurkį baudos, kurią gali skirti mokesčių administratorius. Kolegija sutinka, kad šis baudos dydis atitinka pareiškėjo padarytų pažeidimų pobūdį, jų sunkumą. Aplinkybių, numatytų Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnyje, kurios sudarytų pagrindą pareiškėją atleisti nuo paskirtų baudų, nenustatyta. Jų nenurodo ir pareiškėjas.

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad tiek ginčą nagrinėjusios ikiteisminės institicijos, tiek pirmosios instancijos teismas, byloje priėmė pagrįstus ir teisingus sprendimus, dėl ko tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Orida“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas