2020-04-01 Nr. AB-6371-3-61-3-00234-2018-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-389-968/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00234-2018-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.14.1.4; 12.15.6

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. balandžio 1 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Veslavos Ruskan,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Autecha“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. liepos 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Autecha“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Autecha“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriame prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. S-266(7-175/2017) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. liepos 20 d. sprendimą Nr. 69-72 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) 2017 m. balandžio 20 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-140 (toliau – ir Panevėžio AVMI sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Panevėžio AVMI, atlikdama pakartotinį pareiškėjo patikrinimą, netinkamai taikė teisės aktus ir neišnagrinėjo visų aplinkybių, kurios turėtų esminę įtaką sprendžiant jo apmokestinimo pagrįstumo klausimą, todėl atliktas patikrinimas nėra objektyvus ir pagrįstas. Panevėžio AVMI nepateikė jokių įrodymų, jog ginčo ūkinės operacijos neįvyko. Bendrovė patirtas išlaidas priskyrė leidžiamiems atskaitymams ir pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM) įtraukė į atskaitą. Panevėžio AVMI nepateikė pakankamai įrodymų, kad Bendrovė pirko vonią ir kitus daiktus, nurodytus UAB „Jaukurai“ pateiktame PVM sąskaitos faktūros egzemplioriuje. Tuo metu pareiškėjas savo teiginiams pagrįsti pateikė pakankamai įrodymų, t. y. kad jo įsigytos santechnikos prekės buvo sunaudotos atliekant UAB „Postline“ priklausančių pastatų (duomenys neskelbtini), remontą, už šių patalpų remontą pareiškėjas 2012 m. kovo 31 d. išrašė PVM sąskaitą faktūrą, kuria buvo parduoti patalpų remonto darbai ir UAB „Postline“ šiuos darbus priėmė. Pareiškėjas tinkamai įformino prekių (santechnikos prekių) panaudojimą savo PVM apmokestinamojoje veikloje.

2.2. Bendrovė pagal 2011 m. gruodžio 15 d. negyvenamųjų patalpų nuomos sutartį iš E. S. išsinuomojo negyvenamas patalpas – pastatą (atliekų sandėlį). Bendrovė 2016 m. vasario mėnesį nustatė, kad į patalpas pradėjo rinktis gruntinis vanduo, todėl atliekas reikėjo skubiai išgabenti ir perduoti utilizuojančiai įmonei. Panevėžio AVMI realiai patalpų neapžiūrėjo, todėl faktinio patalpų naudojimo nustatyti nebuvo įmanoma. Nors Bendrovės direktorius pasirašė patalpų apžiūros aktą, parašas ant patikrinimo akto yra išgautas apgaulės būdu, t. y. po patalpų apžiūros inspektorė D. S. surašė patalpų apžiūros aktą ir paprašė Bendrovės direktoriaus pasirašyti. Be to, Bendrovė buvo tikrinama pirmą kartą, todėl direktorius dar neturėjo patirties, jis tinkamai neįvertino pasekmių ir pasirašė aktą, tačiau faktiškai su akto išvadomis nesutiko. Iš E. S. Bendrovė nuomojo patalpas tam, kad vykdant autoserviso ir transporto veiklą nuolat kaupiasi pavojingos atliekos, kurioms tvarkyti yra būtina speciali tam skirta patalpa. E. S. priklausančios patalpos yra toje pačioje bendrai aptvertoje (duomenys neskelbtini) teritorijoje ir šiam tikslui tinkamos. Nesutiko su patikrinimo akte nurodytomis išvadomis, kad sutartis dėl patalpų nuomos tarp pareiškėjo ir E. S. buvo sudaryta tik formaliai, siekiant mokestinės naudos. Atliekų tvarkymas Bendrovės veikloje pajamų neuždirba, o tik sukuria kaštus, tačiau be jų autoserviso veikla nėra galima. Patalpos ir teritorija iš E. S. buvo nuomojamos už rinkos kainą. Pareiškėjas, siekdamas įgyvendinti savo tikslus turėti saugią, vientisą ir vykdomai veiklai patogią teritoriją bei sandėliavimo patalpas, 2017 m. sausio 6 d. iš E. S. nupirko pastatą.

2.3. Mokesčių administratoriaus patikrinimo akte nurodyta išvada, kad automobilių nuomos sutartys su darbuotojais sudarytos formaliai, siekiant gauti mokestinę, o ne ekonominę naudą, yra nepagrįsta. Bendrovės veikla yra susijusi su transportu, o 2012–2015 metais nuomojami lengvieji automobiliai buvo panaudojami ir administraciniam-organizaciniam darbui, taip pat siuntų, prekių, atsarginių detalių vežimui, važiavimui pas klientus sutarčių sudarymui bei kitai Bendrovės veiklai vykdyti. Pareiškėjas apskaitė nuomojamus automobilius sudarydamas nuomos sutartis ir įtraukdamas juos į registrus. Nuomos kaina buvo nustatyta atsižvelgiant į jų eksploatacines išlaidas. Automobiliai buvo nuomojami darbo dienomis, darbo laiku bet kuris asmuo (Bendrovės darbuotojas) galėjo naudoti išsinuomotą transporto priemonę. Automobilių nuomos kaina atitiko ir buvo mažesnė nei rinkos kaina, kuro sąnaudos nebuvo kompensuojamos.

3. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

3.1. Pareiškėjo pateikti dokumentai, kuriuose neidentifikuojamos prekės, nepatvirtina, jog iš UAB „Jaukurai“ įsigytos prekės yra susijusios su pareiškėjo veikla, buvo skirtos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai neleido pareiškėjui į PVM atskaitą įtraukti minėtoje sąskaitoje faktūroje išskirtą 425,55 Lt pirkimo PVM bei leidžiamiems atskaitymams priskirti 2 026,45 Lt šių prekių išlaidas.

3.2. Pareiškėjo formaliai sudaryta patalpų nuomos sutartimi tarp jo ir E. S. buvo siekiama mokestinės naudos tarp susijusių asmenų ir tai sudarė galimybes pareiškėjui padidinti leidžiamus atskaitymus ir sumažinti mokėtiną pelno mokesčio (toliau – ir PM) sumą.

3.3. Pareiškėjas ginčo laikotarpiu sudarė automobilių nuomos sutartis. Nuo sutarčių sudarymo pareiškėjas darbuotojams už automobilių nuomą nuomos mokestį mokėjo kiekvieną mėnesį. Pareiškėjas už darbuotojų nuosavų automobilių naudojimą nustatė fiksuotą nuomos kainą iki 2015 m. vasario 1 d. 1 176,47 Lt/mėn., nuo 2015 m. vasario 1 d. 282,35–352,94 Eur. Pareiškėjo darbuotojui nutraukus su pareiškėju darbo sutartį, automobilių nuomos sutartys taip pat buvo nutraukiamos. Darbuotojams mėnesinis automobilių nuomos mokestis išmokėtas ir už laikotarpį, kuomet darbuotojas sirgo, atostogavo ar neatvyko į darbą dėl kitų priežasčių. Pareiškėjas nefiksavo automobilių nuvažiuotų atstumų, nepildė kitų dokumentų, pateisinančių automobilių naudojimą pareiškėjo veikloje, t. y. patikrinimo metu nepateikė jokių įrodymų ar faktų, kad automobiliai visas pareiškėjo darbo dienas realiai buvo naudojami jo veikloje. Panevėžio AVMI pagrįstai nustatė, kad nuomos sutartys fiktyvios. Taip pat Komisijos pagrįstai vertino, kad pareiškėjo skunde nurodyti įrodymai nepatvirtina ginčo transporto priemonių realaus naudojimo pareiškėjo veikloje. Išmokos pagal transporto priemonių nuomos sutartis pagrįstai pripažintos pajamomis, kylančiomis iš darbo santykių, todėl jos, priskirtinos A klasės pajamoms bei pagrįstai papildomai apskaičiuotos valstybinio socialinio draudimo įmokos (toliau – ir VSD įmokos) bei įmokos į Garantinį fondą.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. liepos 12 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas nustatė, kad Panevėžio AVMI atliko pareiškėjo PVM, PM, įmokų į Garantinį fondą ir VSD įmokos apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį pakartotinį patikrinimą, PVM už laikotarpį nuo 2011 m. rugpjūčio 11 d. iki 2011 m. rugpjūčio 31 d., PM už 2011–2014 m. laikotarpį, įmokų į Garantinį fondą, VSD įmokų už 2012–2015 m. laikotarpį ir surašė 2017 m. vasario 28 d. patikrinimo aktą Nr. (42.59)FR0680-88 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame papildomai apskaičiavo pareiškėjui 123,37 Eur PVM, 4 961,77 Eur PM, 17 717,73 Eur VSD įmokų ir 86 Eur įmokų į Garantinį fondą. Panevėžio AVMI sprendimu patvirtino Patikrinimo akte pareiškėjui papildomai apskaičiuotus mokesčius ir paskyrė 24 Eur PVM baudą, 1 488 PM baudą, 8 859 Eur VSD baudą, 25 Eur įmokų į Garantinį fondą baudą. VMI sprendimu patvirtino Panevėžio AVMI sprendimo dalį dėl 123,38 Eur PVM, 9,08 Eur PVM delspinigių, 24 Eur PVM baudos, 4 961,76 Eur PM, 1 488 Eur PM, 17 718 Eur VSD įmokų, 8 859 Eur VSD įmokų baudos, 86,32 Eur įmokų į Garantinį fondą, 21,31 Eur įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 25 Eur įmokų į Garantinį fondą baudos ir pakeitė Panevėžio AVMI sprendimo dalį dėl 4 485,71 Eur PM delspinigių, patvirtindamas 1 475,94 Eur PM delspinigius. Komisija sprendimu patvirtino VMI sprendimą. Teismas pažymėjo, kad byloje yra kilęs ginčas dėl Komisijos, VMI, Panevėžio AVMI sprendimų teisėtumo bei pagrįstumo.

6. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 17 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2004 m. spalio 27 d. plenarinės sesijos nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, 2017 m. gegužės 12 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-400-602/2017, 2017 m. balandžio 10 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-695-442/2017. Teismas pažymėjo, kad, aiškindamas PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatas, LVAT taip pat yra nurodęs, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tik tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas: 1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; 2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; 3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; 4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; 5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015, 2017 m. balandžio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-695-442/2017, 2017 m. gegužės 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1139-442/2017).

7. Teismas nustatė, kad pareiškėjas prie leidžiamų atskaitymų priskyrė santechnikos prekių pagal 2011 m. rugpjūčio 31 d. PVM sąskaitą faktūrą įsigijimo išlaidas, t. y. 2 026,45 Lt ir pirkimo PVM, t. y. 425,55 Lt įtraukė į PVM atskaitą. Pagal 2011 m. rugpjūčio 31 d. PVM sąskaitą faktūrą, serija JAU Nr. 186744, pareiškėjas iš pardavėjo UAB „Jaukurai“ įsigijo prekes: stačiakampę vonią, vonios apdailą, WC klavišą, dušo perjungimo mazgą, maišytuvo čiaupą, bendra už šias prekes sumokėta suma – 2 452 Lt, įskaitant PVM. Pareiškėjo teigimu, įsigytos santechnikos prekės buvo sunaudotos atliekant UAB „Postline“ priklausančių pastatų, esančių (duomenys neskelbtini), remontą, už šių patalpų remontą pareiškėjas 2012 m. kovo 1 d. išrašė PVM sąskaitą faktūrą, serija AUTO Nr. 001474, kuria buvo parduoti patalpų remonto darbai ir UAB „Postline“ šiuos darbus priėmė. Teismas, įvertinęs byloje esančius rašytinius įrodymus bei proceso šalių teismo posėdžio metu pateiktus paaiškinimus, priėjo prie išvados, kad pareiškėjas pagal 2011 m. rugpjūčio 31 d. PVM sąskaitą faktūrą, serija JAU Nr. 186744, įsigytų prekių išlaidas nepagrįstai priskyrė leidžiamiems atsiskaitymams. Siekiant nustatyti, ar ginčo santechnikos prekės buvo tikrai panaudotos pareiškėjo veikloje, mokesčių administratorius atliko UAB „Postline“ pastatų, esančių (duomenys neskelbtini), apžiūrą, kurios metu nustatyta, jog prekių, išvardytų 2011 m. rugpjūčio 31 d. UAB „Autecha“ išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje, serija JAU Nr. 186744, kurią Panevėžio AVMI pateikė UAB „Jaukurai“, nerasta. Pagal PVM sąskaitą faktūrą, serija AUTO Nr. 001474, nustatyta, kad UAB „Postline“ sumokėjo UAB „Autecha“ 247 971,51 Lt už serviso remonto sąnaudas, tačiau kas šias sąnaudas sudaro nedetalizuota. Teismas konstatavo, kad byloje nebuvo pateikti įrodymai, galintys pagrįsti tiesioginį ir betarpišką ryšį tarp pareiškėjo įsigytų prekių ir šių prekių panaudojimo mokesčių mokėtojo vykdytoje ekonominėje veikloje, todėl mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtiną PVM už įsigytas santechnikos prekes.

8. Teismas, vertindamas papildomai apskaičiuotą mokestį už negyvenamųjų patalpų nuomą, nustatė, kad 2011 m. gruodžio 15 d. negyvenamųjų patalpų nuomos sutartimi E. S. perdavė pareiškėjui nuomos teise naudoti negyvenamąsias patalpas – pastatą, kurio plotas 156 kv. m, esantį (duomenys neskelbtini), o nuomininkas įsipareigojo mokėti nuomos mokestį, mokesčius už komunalines paslaugas ir nekilnojamojo turto mokestį. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad už nurodytų patalpų nuomą pareiškėjas 2012 m. sumokėjo 46 800 Lt, 2013 m.

– 46 800 Lt, 2014 m. – 46 800 Lt, už 2015 m. – 13 554,24 Eur, šį sumokėtą nuomos mokestį pareiškėjas priskyrė leidžiamiems atsiskaitymams. Pareiškėjo teigimu, jis nuomojo patalpas tam, kad vykdant autoserviso ir transporto veiklą nuolat kaupdavosi pavojingos atliekos, kurioms tvarkyti reikėjo specialios patalpos. Teismas su tokiais pareiškėjo teiginiais nesutiko ir pritarė mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijai, kad nėra duomenų, kurie neginčytinai patvirtintų, jog nuomojamos patalpos realiai naudotos Bendrovės veikloje.

Siekiant nustatyti, ar ginčo patalpos realiai būtų naudojamos pareiškėjo veikloje, mokesčių administratorius atliko nuomojamo nekilnojamojo turto apžiūrą, kurios metu užfiksuota, jog įgilintas sandėlis, adresu (duomenys neskelbtini), yra apsemtas, priverstas įvairaus statybinio laužo, jame esantys metaliniai daiktai – dėžės, yra surūdijusios, sulaužytos, įėjimas į rūsį užverstas žvyru, apaugusiu piktžolėmis, sandėlis pusrūsis pareiškėjo veikloje nenaudojamas. Apžiūros aktas pasirašytas UAB „Autecha“ direktoriaus R.

T., pastabų po apžiūros aktu nepateikta. Teismas pažymėjo, kad byloje nėra jokių rašytinių įrodymų, pagrindžiančių, kad pareiškėjas būtų realiai sandėliavęs atliekas nuomojamose patalpose. Į bylą pateiktas tik 2016 m. kovo 4 d. perdavimo-priėmimo aktas-krovinio važtaraštis Nr. PNPA1603017, kuris patvirtina, kad UAB „Autecha“ perdavė UAB „Žalvaris“ atliekas, t. y. tepalo, kuro, oro filtrus, juodą metalą, naudotus amortizatorius, panaudotą alyvą, tepaluotus skudurus, plastikines pakuotes, plastiką iš automobilių, absorbentus, užterštus naftos produktais, tačiau šie dokumentai neįrodo, kad įprastu atveju, t. y. kuomet patalpos galbūt buvo neužsemtos, atliekos buvo sandėliuojamos būtent patalpose, adresu (duomenys neskelbtini).

Teismas papildomai akcentavo, kad pagal Pavojingų atliekų tvarkymo licencijavimo taisykles, patvirtintas Lietuvos Respublikos aplinkos ministro 2003 m. gruodžio 19 d. įsakymu Nr. 684, įmonės, surenkančios, laikančios, šalinančios ir naudojančios pavojingas atliekas, privalo gauti pavojingų atliekų tvarkymo licenciją, tačiau pareiškėjas nėra įrašytas į įmonių, turinčių pavojingų atliekų tvarkymo licencijas, sąrašą, informacijos apie tai pats pareiškėjas taip pat nepateikė. Be to, 2016 m. kovo 4 d. perdavimo-priėmimo akte-krovinio važtaraštyje Nr. PNPA1603017 adresas nurodytas ne (duomenys neskelbtini), tačiau (duomenys neskelbtini).

Taigi byloje nėra jokių objektyvių įrodymų, kurie pagrįstų, kad pareiškėjas patalpas, esančias (duomenys neskelbtini), realiai naudojo savo veikloje. Vien mokesčių mokėtojo subjektyvūs paaiškinimai nėra pagrindas pripažinti jo nurodomas aplinkybes teisingomis. Todėl teismas priėjo prie išvados, kad mokesčių administratorius pagrįstai padidino pareiškėjo apmokestinamąjį pelną, t. y. 2012 m. – 46 800 Lt, 2013 m. – 46 800 Lt, 2014 m. – 46 800 Lt. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas nepateikė objektyvių įrodymų, kurie patvirtintų, jog nuomojamas patalpas, esančias (duomenys neskelbtini), o taip pat įsigytas santechnikos prekes pareiškėjas realiai naudojo savo veikloje, todėl mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtiną PVM ir PM.

9. Teismas, vertindamas pareiškėjo nurodomas automobilių nuomos sandorių aplinkybes, nurodė, kad aktuali MAĮ 69 straipsnio 1 dalis. Pagal LVAT praktiką, MAĮ 69 straipsnio 1 dalis taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti mokestinės naudos. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turi kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamos mokestinės naudos (LVAT 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008 ir 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007).

Teismas nustatė, kad pareiškėjas, kaip nuomininkas, sudarė automobilių nuomos sutartis su L. P. (2013 m. kovo 1 d.), J. R. (2014 m. liepos 1 d.), J. V. (2012 m. liepos 2 d.), M. P. (2012 m. liepos 2 d.), Ž. A. (2015 m. vasario 1 d.). Teismas pažymėjo, kad byloje nėra duomenų, jog pareiškėjas būtų vedęs nuomojamų automobilių kuro apskaitą, taip pat jis neapskaitė, kiek pravažiuota kilometrų. Tai patvirtino ir UAB „Autecha“ darbuotojai, paaiškinimuose nurodydami, kad nepildė dokumentų dėl sunaudoto kuro ir pravažiuotų kilometrų.

Kai kurie darbuotojai nurodė, kad vienu metu naudojo tiek savo asmeninius automobilius, tiek nuomojamus, taip pat ligos atveju automobiliai likdavo darbuotojų žinioje. Teismas papildomai pastebėjo, kad darbuotojų pateikti paaiškinimai dėl automobilių naudojimo yra šabloninio pobūdžio, juose net paryškintai pažymėta, kad: „pinigai gauti už automobilio nuomą nėra jų darbo užmokesčio dalis“. Be to, darbuotojų nurodytos aplinkybės grindžiamos tik aiškinimais, nėra įrodymų dėl nuomojamo transporto panaudojimo, nuvažiuotų kilometrų faktinio buvimo apskaitos.

Automobilių nuomos mokestis sudarė nuo 53,3 proc. iki 68,4 proc. viso atitinkamo darbuotojo darbo užmokesčio. Kadangi nuomos mokestis buvo mokamas tiek ligos ir nedarbo atveju, taip pat nuomotojai įsipareigojo savo lėšomis apmokėti visas automobilio išlaikymo išlaidas, teismas priėjo prie išvados, kad pareiškėjas tikslo kontroliuoti automobilių naudojimą, taip, kad jie tikslingai būtų naudojami pareiškėjo veikloje, neturėjo. Nors teisės aktai neįpareigoja pareiškėjo pildyti kelionės lapų, tačiau pareiškėjas apskritai nepateikė tokių įrodymų (dokumentų), kurių pagrindu būtų galima spręsti apie konkretų kiekvieno nuomojamo automobilio realaus panaudojimą pareiškėjo veikloje.

Pareiškėjui, kaip juridiniam asmeniui, keliami didesni atidumo ir rūpestingumo reikalavimai, todėl tikimasi, kad realus automobilių naudojimas bus įforminamas atitinkamuose rašytiniuose dokumentuose, o ne grįstas tik paaiškinimais. Todėl teismas, vertindamas visumą į bylą pateiktų įrodymų, priėjo prie išvados, kad nesant jokių rašytinių įrodymų, patvirtinančių realų nuomojamų automobilių naudojimą pareiškėjo veikloje, patvirtinti tokios aplinkybės vien darbuotojų paaiškinimais, kurie, teismo vertinimu, gali būti subjektyvaus pobūdžio, nėra pagrindo.

Teismas akcentavo, kad automobilio panaudojimas veikloje turi būti pagrįstas objektyviais įrodymais, kurie leistų mokesčių administratoriui įsitikinti, jog nėra sukuriama dirbtina situacija, siekiant gauti mokestinės naudos. Teismas konstatavo, jog pareiškėjo ir jo darbuotojų transporto priemonių nuomos sutartys buvo sudarytos formaliai, siekiant įteisinti papildomo darbo užmokesčio išmokėjimą, todėl nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai nustatė pagrindą papildomai mokėtinus mokesčius (įmokas į Garantinį fondą ir VSD įmokas) apskaičiuoti pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį taikant turinio viršenybės prieš formą principą.

10. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas priėjo prie išvados, kad mokesčių administratorius ir Komisija tinkamai įvertino faktines bylos aplinkybes bei pritaikė aktualias teisės aktų nuostatas, todėl naikinti pareiškėjo ginčijamų Komisijos, VMI ir Panevėžio AVMI sprendimų nėra pagrindo.

III. 11. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. liepos 12 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Pareiškėjas apeliaciniame skunde pakartoja argumentus, išdėstytus jo skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui. Jis papildomai nurodo, kad:

11.1. Pirmosios instancijos teismas neteisingai pritaikė materialiosios mokesčių teisės aktų normas. Šio mokestinio ginčo klausimai buvo išspręsti formaliai, o ne iš esmės įvertinus visas reikšmingas mokesčių įstatymo tikslo prasme aplinkybes.

11.2. Mokesčių administratorius nepateikė jokių įrodymų, jog ginčo ūkinės operacijos neįvyko. Bendrovė savo teiginiams pagrįsti pateikė pakankamai įrodymų, t. y. kad Bendrovės įsigytos santechnikos prekės (nurodytos Bendrovės sąskaitos faktūros egzemplioriuje) buvo sunaudotos atliekant UAB „Postline“ priklausančių pastatų (duomenys neskelbtini), remontą. Mokesčių administratorius nepateikė pakankamai įrodymų ir Bendrovei nepagrįstai papildomai apskaičiavo PVM ir PM.

11.3. Nuomojamos negyvenamosios patalpos esančios (duomenys neskelbtini) (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) nuo 2012 m. sausio 1 d. buvo naudojamos Bendrovės veikloje, kaip atliekų sandėlis. Patalpose buvo sandėliuojamos pavojingos atliekos, susidarančios autoserviso veikloje, sudėvėtos utilizacijai skirtos padangos ir naudotos, bet dar eksploatacijai tinkamos padangos. Dalis šių saugomų padangų buvo priimtos iš autoserviso klientų pasaugos paslaugai atlikti. Mokesčių administratorius nepateikia jokių įrodymų ir vadovaujasi tik prielaidomis, konstatuodamas, kad Bendrovė formaliai sudarydama patalpų nuomos sutartį su E. S. siekė mokestinės naudos tarp susijusių asmenų.

11.4. LVAT 2007 m. liepos 17 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A11-719/2007 konstatavo, kad taikant MAĮ 69 straipsnio normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Taip pat konstatavo, jog tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą, ir kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą taisyklę buvo padaryta išvada, jog ji taikytina tais atvejais, kai įvyksta ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, taip pat mokesčio mokėtojo sandoris. Apie kitus galimus veiksmus, kuriais siekiama gauti mokestinę naudą, įstatymų leidėjas neužsimena. Mokesčių administratorius, siekdamas įrodyti piktnaudžiavimą, tik remdamasis objektyviais įrodymais turi pagrįsti ūkinių operacijų tikslą. Bendrovės veikla susijusi su transportu, 2012–2015 metais nuomojami lengvieji automobiliai buvo panaudojami siuntų išvežimui ir prekių, atsarginių detalių pirkimui, taip pat važiavimui pas klientus, sutarčių sudarymui ir kitai Bendrovės veiklai vykdyti. Mokesčių administratorius šiuo konkrečiu atveju neturi faktinio pagrindo MAĮ 10 ir 69 straipsnių normų taikymui. Mokesčių administratorius nenustatė aplinkybių, patvirtinančių, kad Bendrovės veiklos turinys ir išraiška skirtųsi. Mokesčių administratorius nenustatė naujų Bendrovės veiklos (turinio) aplinkybių.

12. Atsakovas VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Pažymi, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo iš esmės identiškus argumentus, kurie buvo pateikti VMI, Komisijai ir teismui. Mokestinis ginčas kilo mokesčių administratoriui pripažinus, jog pareiškėjas iš UAB „Jaukurai“ įsigytas santechnikos prekes panaudojo ne PVM apmokestinamojoje veikloje, taip pat mokesčių administratoriui neleidžiamiems atskaitymams priskyrus kitas su pajamų uždirbimu nesusijusias negyvenamųjų patalpų nuomos išlaidas bei, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, išmokas už automobilių nuomą pripažinus pareiškėjo darbuotojų darbo užmokesčiu bei atitinkamai apmokestinus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 13. Mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuotų PVM, PM, VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą bei jų delspinigių ir baudų, mokesčių administratoriui nustačius, kad pareiškėjas į PVM atskaitą nepagrįstai įtraukė pirkimo PVM bei nepagrįstai leidžiamiems atskaitymams priskyrė išlaidas už iš UAB „Jaukurai“ įsigytas santechnikos prekes, taip pat nepagrįstai leidžiamiems atskaitymams priskyrė kitas su pajamu uždirbimu nesusijusias negyvenamų patalpų nuomos išlaidas, bei, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, išmokas pareiškėjo darbuotojams už automobilių nuomą pripažinus pareiškėjo darbuotojų darbo užmokesčiu bei atitinkamai apmokestinus.

14. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padavė apeliacinį skundą, kuriame teigia, kad mokestinio ginčo klausimai buvo išspręsti formaliai, o ne iš esmės įvertinus visas reikšmingas mokesčių įstatymo tikslo prasme aplinkybes. Pareiškėjas nesutinka su mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismo, byloje nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir įrodymų vertinimu dėl už iš UAB „Jaukurai“ įsigytų santechnikos prekių, iš E. S. nuomojamų negyvenamųjų patalpų panaudojimo pareiškėjo veikloje, taip pat MAĮ 69 straipsnio normos taikymu.

15. Teisėjų kolegija pažymi, kad apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013, 2017 m. birželio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1855-575/2017). Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

16. Pažymėtina, jog pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį būtent mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Ir tik mokesčių mokėtojui nesutinkant su mokesčių administratoriaus jam apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, mokesčių mokėtojas privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.). Aiškindamas minėtų teisės normų turinį, LVAT ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., LVAT 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010, 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012, 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-982-438/2017, 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-514-968/2019, 2019 m. birželio 5 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-1007-556/2019). Teisėjų kolegija pabrėžia, kad nagrinėjamu atveju tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos nurodytų įrodinėjimo standartų laikėsi.

17. Pasisakant dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su teise į PVM atskaitą už ginčo santechnikos prekes, primintina, kad PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Šia mokesčio įstatymo nuostata, be kita ko, yra įgyvendinamas PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas, nustatantis, kad „jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje <...> teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti <...> mokėtiną ar sumokėtą PVM <...> už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“ Asmuo, turintis apmokestinamojo asmens statusą ir veikiantis kaip toks prekės įgijimo momentu, turi teisę į atskaitą už šią prekę ir gali atskaityti už šią prekę apskaičiuotą ar sumokėtą PVM, jeigu jis tą prekę naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams (žr. Teisingumo Teismo 2005 m. birželio 2 d. sprendimo byloje Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, 29–33 p.). Jeigu šios sąlygos yra įvykdytos, iš esmės negalima atsisakyti leisti pasinaudoti aptariama atskaita (žr. 2014 m. vasario 13 d. sprendimo byloje Maks Pen, C-18/13, 25 p.). Ginčo atveju pagal vietos mokesčių administratoriui atliekant mokestinį patikrinimą ir nagrinėjant kilusį mokestinį ginčą nustatytas faktines aplinkybes, pagrįstas byloje esančiais įrodymais, padaryta išvada, kad pareiškėjas neįrodė priežastinio ryšio buvimo tarp ginčo prekių įsigijimo ir pareiškėjo vykdomos PVM apmokestinamos veiklos. Byloje nėra jokių duomenų, kurie objektyviai leistų patvirtinti Bendrovės teiginius, jog jos įsigytos santechnikos prekės (nurodytos Bendrovės sąskaitos faktūros egzemplioriuje) buvo sunaudotos atliekant UAB „Postline“ priklausančių pastatų remontą.

18. Kiek tai susiję su šių prekių įsigijimo išlaidų priskyrimu leidžiamiems atskaitymams, primintina, kad, išskyrus įstatyme numatytas išimtis, leidžiami atskaitymai, be kita ko, yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti (Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 1 d.). Aiškindama šią įstatymo nuostatą LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2015 m. birželio 16 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015 18 punkte nurodė, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tik tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas: (1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; (2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; (3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; (4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; (5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Ginčo atveju pagal vietos mokesčių administratoriui atliekant mokestinį patikrinimą ir nagrinėjant kilusį mokestinį ginčą nustatytas faktines aplinkybes, pagrįstas byloje esančiais įrodymais, akivaizdu, jog minėtos sąnaudos nebuvo patirtos pareiškėjui vykdant savo veiklą, kurią būtų siekiama gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos, kaip tai suprantama pagal Pelno mokesčio įstatymą.

19. Taigi, atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, bei pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalyje nustatytas proceso taisykles įvertinusi pareiškėjo argumentus ir byloje surinktus įrodymus, teisėjų kolegija sutinka su vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimu, kad pareiškėjas, įsigydamas ginčo santechnikos prekes, neįgijo teisės į aptariamo įsigijimo PVM atskaitą ir leidžiamiems atskaitymams priskirti šių prekių įsigijimo išlaidas.

20. Dėl mokestinių prievolių, susijusių su negyvenamų patalpų nuomos išlaidomis, apeliacinio teismo teisėjų kolegija, byloje nustatytas faktines aplinkybes įvertinusi Nutarties 18 punkte paminėto teisinio reguliavimo kontekste, pritaria pirmosios instancijos teismo motyvams (Nutarties 8 p.), kad byloje nėra duomenų, kurie neginčytinai patvirtintų, jog ginčo patalpos realiai naudotos Bendrovės veikloje. Šios išvados savaime nepaneigia pareiškėjo apeliaciniame skunde pateikti teiginiai dėl kitokio atskirų įrodymų vertinimo. Todėl pripažintina, jog mokesčių administratorius pagrįstai atsisakė nuomos mokesčio išlaidas pripažinti leidžiamais atskaitymais.

21. Atsakydama į pareiškėjo argumentus, susijusius su automobilių nuomos išmokų priskyrimu su darbo santykiais susijusioms pajamoms vadovaujantis MAĮ 69 straipsniu, pastebėtina, jog LVAT yra ne kartą konstatavęs, kad, siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos. MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams;

2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (žr., pvz., LVAT 2013 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1718/2013, 2015 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-26-602/2015).

Teismo vertinimu, transporto priemonių nuomos sutartys buvo sudarytos fiktyviai, siekiant jomis pridengti mokestinės naudos siekimą, ką išsamiai išanalizavo bei atskleidė mokesčių administratorius ir Komisija. Nors pareiškėjas nurodo, kad nuomojami lengvieji automobiliai buvo panaudojami siuntų išvežimui ir prekių, atsarginių detalių pirkimui ir kitai Bendrovės veiklai vykdyti, jis nepateikė objektyvių įrodymų, kurie sudarytų automobilių nuomos sandorių realumą, t. y. nebuvo pildomi išnuomotų transporto priemonių kelionės lapai, nepateikti krovinio važtaraščiai.

Pareiškėjas nevykdė nuomojamų automobilių kontrolės (nefiksavo automobilių nuvažiuotų atstumų, pareiškėjo darbuotojai nepildė dokumentų dėl automobilio naudojimo pareiškėjo reikmėms). Papildomai pažymėtina, kad dalis darbuotojų, su kuriais sudarytos transporto priemonių nuomos sutartys, savo darbo funkcijų vykdymui vienu metu naudojo tiek savo asmeninį, tiek pareiškėjui priklausantį transportą. Tai tik papildomai patvirtina aplinkybę, jog pareiškėjas transporto nuomos sutartis sudarė formaliai, neužtikrindamas tinkamos transporto priemonių nuomos tvarkos.

22. Taigi MAĮ 67 straipsnio 1 ir 2 dalių teisės normų, kurių aiškinimo ir taikymo praktika atskleista Nutarties 16 punkte, kontekste darytina išvada, kad mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į nuostatą, įpareigojančią pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas sumas, tai padarė pateikęs pakankamai įrodymų, o pareiškėjas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kurie pagrįstų transporto priemonių nuomos sutarčių realumą ir leistų suabejoti mokesčių administratoriaus nustatyta aplinkybe, jog sudarydamas minėtas sutartis pareiškėjas siekė išimtinai mokestinės naudos. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjo veiksmuose, pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei išaiškino pareiškėjo iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą. Nagrinėjamu atveju išmokos pagal transporto priemonių nuomos sutartis pagrįstai pripažintos pajamomis, kylančiomis iš darbo santykių.

23. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Autecha“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. liepos 12 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Stasys Gagys

Rytis Krasauskas

Veslava Ruskan