2013-10-28 Nr. AB-6978-3-61-3-02521-2012-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602-1316/2013

Administracinė byla Nr. A602-1316/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02521-2012-8

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. spalio 28 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus, teismo posėdyje apeliacine tvarka rašytinio proceso būdu išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Stogavos langai“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Stogavos langai“ skundą atsakovams Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Atsakovas Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI), vykdydama 2012 m. sausio 23 d. pavedimą tikrinti Nr. 35-10, patikrino mokesčių mokėtoją uždarąją akcinę bendrovę „Stogavos langai“ (toliau – ir pareiškėjas; UAB „Stogavos langai“, Bendrovė), kurios buveinė yra Parko g. 15, Maneikių k., Liolių sen., Kelmės r. sav., ir surašė 2012 m. vasario 27 d. patikrinimo aktą Nr. 35-10, kuriame papildomai apskaičiavo 59 964 Lt PVM (Mokestinių ginčų komisijos bylos Nr. 6.11-04 (7-138/1012) (toliau – ir MGK byla) l. 49–51). Šiaulių AVMI 2012 m. balandžio 25 d. sprendimu Nr. 44.1-17-13 minėtą 2012 m. vasario 27 d. patikrinimo aktą Nr. 35-10 patvirtino ir nurodė pareiškėjui sumokėti 59 964 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 14 161 Lt PVM delspinigių ir 5 996 Lt PVM baudą (MGK bylos l. 41–47).

Pareiškėjas apskundė šį sprendimą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) (MGK bylos l. 35–39), kuri 2012 m. birželio 15 d. sprendimu Nr. 69-113 patvirtino Šiaulių AVMI 2012 m. balandžio 25 d. sprendimą Nr. 44.1-17-13 (MGK bylos l. 14–17).

Nesutikdamas su priimtu sprendimu, pareiškėjas kreipėsi su skundu į Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) (MGK bylos l. 1–5), kuri priėmė 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. S-154 (7-138/2012) patvirtinti VMI 2012 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. 69-113 (MGK bylos l. 153–159).

II. Pareiškėjas UAB „Stogavos langai“ 2012 m. spalio 2 d. (pagal gavimo datą) kreipėsi su skundu (b. l. 1–8) į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas pripažinti neturinčiais juridinės galios ir negaliojančiais nuo surašymo dienos bei panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012 m. vasario 27 d. patikrinimo aktą Nr. 35-10 ir 2012 m. balandžio 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 44.1-17-13, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. 69-113 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. S-154 (7-138/2012).

Pareiškėjas paaiškino, kad nesutinka su MGK 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimu Nr. S-154 (7-138/2012), nes jis pareiškėjui nesukuria jokių teisinių pasekmių ir neturi juridinės galios. Pareiškėjo manymu, MGK šiuo sprendimu tik išreiškė valią patvirtinti VMI 2012 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. 69-113, tačiau priimto sprendimo, kuriame būtų atliktas veiksmas, vadovaujantis išreikšta valia, nėra. Dėl to ginčo dalykas liko neišspręstas. Šiaulių AVMI skundžiamu 2012 m. balandžio 25 d. sprendimu Nr. 44.1-17-13 taip pat išreiškė valią patvirtinti 2012 m. vasario 27 d. patikrinimo aktą Nr. 35-10, tačiau sprendimo, kuriuo būtų patvirtintas nurodytas aktas, nepateikė.

Pareiškėjas tvirtino, kad šiuo atveju ginčas jau yra išspręstas, nes Kauno apygardos teisme nagrinėjama civilinė byla Nr. B2-3192-254/09 dėl to paties dalyko ir tuo pačiu pagrindu. Manė, jog VMI nepagrįstai nurodė, kad pareiškėjas nuo 2009 m. rugsėjo 1 d. iki 2010 m. liepos 31 d. į PVM atskaitą neteisėtai įtraukė 54 073 Lt pirkimo PVM, išskirtą PVM sąskaitose faktūrose, išrašytose UAB „Stogava ir Ko“ vardu už prekes, nes minėtu laikotarpiu UAB „Stogava ir Ko“ nevykdė jokių mokestinių prievolių ir nesumokėjo į biudžetą mokėtino PVM.

Be to, UAB „Stogava ir Ko“ pagal pateiktas deklaracijas ir VMI 2011 m. lapkričio 24 d. apskaičiavimus bankroto bylos įsiteisėjimo dieną (2010 m. rugpjūčio 18 d.) biudžetui skolinga 54 072,98 Lt PVM dėl sandorių, vykdytų su pareiškėju. VMI nepagrįstai teigia, kad yra pakankamai įrodymų, jog pareiškėjas, įsigydamas prekes iš UAB „Stogava ir Ko“, žinojo ar bent turėjo galimybę žinoti, kad pardavėjas nesumokės į biudžetą PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM, todėl jis, įtraukdamas į PVM atskaitą, elgėsi nesąžiningai.

Pareiškėjo nuomone, tokie teiginiai yra deklaratyvūs ir nepagrįsti. Taip pat prieštarauja faktinėms aplinkybėms VMI teiginys, kad pareiškėjas, vykdydamas atsiskaitymus už pirktas prekes grynaisiais pinigais ar mokėdamas tretiesiems asmenims, net nesudarė sąlygų pardavėjui mokėti PVM į biudžetą. VMI neteisingai teigė, kad pareiškėjas privalėjo išskaityti ir sumokėti 5 891 Lt PVM, nes prekes pagal 2010 m. rugpjūčio 26 d. PVM sąskaitą faktūrą (serija STO Nr. 0020) įsigijo iš prekių tiekėjo – PVM mokėtojo, kuriam teisme pradėta bankroto procedūra.

Tokią prievolę perėmė teismo paskirtas administratorius, iki šiol vykdantis įmonės komercinę veiklą. Be to, VMI nepagrįstai 2012 m. vasario 27 d. patikrinimo akte Nr. 35-10 papildomai apskaičiavo 59 964 Lt PVM. Pareiškėjas 2012 m. kovo 27 d. pateikė rašytines pastabas dėl patikrinimo akto, tačiau jos nebuvo nagrinėtos. VMI teiginiai dėl nesąžiningumo grindžiami tik prielaidomis dėl galimybės žinoti apie UAB „Stogava ir Ko“ finansinę padėtį. VMI, iškreipdama faktinių aplinkybių esmę, netinkamai aiškino Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką ir teisės normas, reguliuojančias teisę į PVM atskaitą, nesuprato piktnaudžiavimo sąvokos ir to, kad skundo dalykas nėra susijęs su Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004.

Pareiškėjo įsitikinimu, šiuo atveju piktnaudžiavimo faktas nenustatytas ir neįrodytas, nes nebuvo piktnaudžiavimo tyčios. VMI neteisingai nustatė, kad UAB „Stogava ir Ko“ ir UAB „Stogavos langai“ veikė tie patys asmenys, taip pažeidžiant atskirų ūkio subjektų teisėtus lūkesčius, vykdant įmonių komercines veiklas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2009 m. spalio 19 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A438-1097/2009, 2010 m. liepos 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-550/2010, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-721/2010 konstatavo priešingai, negu teigia VMI.

Taip pat VMI netinkamai aiškino Europos Teisingumo Teismo praktiką ir iškreipė Europos Bendrijos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo nuostatas, nes pagal praktiką teisė į PVM atskaitą yra sudedamoji PVM mechanizmo dalis, kuri negali būti ribojama. Pagrindinė priežastis, dėl kurios buvo įsteigta UAB „Stogavos langai“, – sudėtinga situacija UAB „Stogava ir Ko“ ir pareiškėjas vykdė sandorius su UAB „Stogava ir Ko“ dėl to, kad pastaroji turėjo gamybines patalpas ir įrangą, galiojančias sutartis su tiekėjais ir joje dirbo gamybos darbuotojai.

Nepagrįstu laikė VMI teiginį, kad verslo perkėlimas į kitą ūkio subjektą turi būti vertinamas kaip vientisas procesas, kuris patvirtina, jog UAB „Stogava ir Ko“ su pareiškėju siekė konkretaus rezultato ir jį pasiekė, t. y. perkėlė savo ūkinę–komercinę veiklą į UAB „Stogavos langai“. VMI buvo pateikti įrodymai, kad akcinė bendrovė „Swedbank“ du kartus atsisakė perimti įkeistą turtą, todėl pareiškėjas pareiškė reikalavimą perimti tą turtą, tačiau dėl administratoriaus piktnaudžiavimo procesas užsitęsė ir ginčas sprendžiamas Kauno apygardos teisme.

Šią aplinkybę VMI nuslėpė ir padarė nepagrįstą išvadą, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie paneigtų duomenis apie UAB „Stogava ir Ko“ turtą bei galimybes padengti VMI kreditorinį reikalavimą, atsižvelgiant į reikalavimų tenkinimo eilę ir tvarką. Skundžiami sprendimai yra niekiniai, nes prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 7 ir 14 straipsniams, Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 43 straipsnio 1 daliai, 59 straipsniui, Lietuvos Respublikos valstybinės kalbos įstatymo 21 straipsniui, Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų rengimo įstatymo 10 straipsnio 2 daliai, 14 straipsniui, Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso (toliau – ir CPK) 11 straipsnio 1 daliai (329 straipsnio 3 dalies 2 punktui), Lietuvos Aukščiausiojo Teismo teisėjų senato 1997 m. birželio 13 d. nutarimo Nr. 5 7 ir 11 punktams.

Atsakovas VMI prašė atmesti pareiškėjo skundą kaip nepagrįstą.

Atsiliepime į skundą (b. l. 60–62) VMI paaiškino, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 konstatavo, jog mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą. Įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija, turi mokesčių administratorius ir ši aplinkybė įrodoma nustačius, kad už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas PVM.

Taigi, siekdamas paneigti ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą dėl šio subjekto nesąžiningumo, mokesčių administratorius, tikrindamas mokesčių mokėtojo PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą bei spręsdamas dėl mokesčių mokėtojo teisės atskaityti konkretaus dydžio PVM, pirmiausia privalo ištirti, ar šį PVM sumokėjo pardavėjas. Kartu mokesčių administratorius turi pateikti įrodymus, kad mokesčių mokėtojo sąžiningumas kelia abejonių. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi pats į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas.

Teisė į PVM atskaitą pripažįstama vienu iš esminių visos PVM sistemos elementų. Pažymėjo, jog taip šio mokesčio atskaita suprantama ir Europos Teisingumo Teismo praktikoje, aiškinant Europos Bendrijos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo nuostatas. Pagrindu teisei į PVM atskaitą gali būti reikšmingas žinojimas (turėjimas žinoti), kad būtent prekės pardavėjas (o ne kiti asmenys) nesumokės PVM. Atlikusi operatyvų ir mokestinį patikrinimą, VMI nustatė svarbias aplinkybes (įmonių identiška veikla, veiklos vykdymas per susijusius asmenis (vadovai, buhalteris, darbuotojai) ir tuo pačiu adresu, UAB „Stogava ir Ko“ teisių ir pareigų perleidimas pareiškėjui), kurios, VMI vertinimu, patvirtino, kad UAB „Stogava ir Ko“, kaip susijusi su pareiškėju, siekė konkretaus rezultato, t. y. perkelti savo ūkinę–komercinę veiklą į UAB „Stogavos langai“.

Pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, nes sandorių sudarymo metu buvo susijęs su UAB „Stogava ir Ko“ ir turėjo realią galimybę žinoti, kad pardavėjas už ūkines operacijas nesumokės PVM, o tai paneigia mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą. Pareiškėjas, kaip dalyvaujantis bankroto procese kreditorius, taip pat nepateikė įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus pateiktus duomenis apie įmonės turtą bei galimybes padengti VMI kreditorinį reikalavimą, atsižvelgiant į reikalavimų tenkinimo eilę ir tvarką, todėl teiginys, kad VMI kreditorinis reikalavimas bus patenkintas įmonės bankroto procese, nebuvo pagrįstas.

Asmuo, registruotas PVM mokėtoju Lietuvoje, privalo išskaityti ir sumokėti PVM, jeigu jis įsigyja prekes (paslaugas) iš prekių tiekėjo – PVM mokėtojo, dėl kurio teisme pradėta bankroto procedūra. Pareiškėjas, 2010 m. rugpjūčio 26 d. įsigydamas prekes iš UAB „Stogava ir Ko“, kuriai iškelta bankroto byla, neišskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą 5 891 Lt PVM, todėl VMI papildomai apskaičiavo 5 891 Lt PVM. Pareiškėjas, nesutikdamas su patikrinimo aktu, 2012 m. kovo 26 d. pateikė pastabas, kurias VMI išnagrinėjo. VMI patvirtinus patikrinimo aktą, pareiškėjas, nesutikdamas su sprendimu, padavė 2012 m. gegužės 17 d. skundą VMI, tačiau nepateikė jokių įrodymų, kuriais grindžia savo nesutikimą su skundžiamais sprendimais.

Atsakovas Šiaulių AVMI atsiliepimu (b. l. 64–65) prašė atmesti skundą kaip nepagrįstą.

Atsakovas Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) prašė pareiškėjo skundą atmesti. Atsiliepime į skundą (b. l. 67) Kauno AVMI paaiškino, kad šiuo atveju svarbu tai, jog VMI kreditorinis reikalavimas, pareikštas UAB „Stogava ir Ko“ bankroto byloje, dar nėra patenkintas, todėl atėmus iš pareiškėjo teisę į PVM atskaitą dvigubo apmokestinimo draudimo principas nebus pažeistas. Be to, galimybė, kad šis kreditorinis reikalavimas bus patenkintas bankroto byloje, yra maža. Vien tai, kad pareiškėjas siekia perimti iš UAB „Stogava ir Ko“ bankui įkeistą turtą, nereiškia, jog tai padidins VMI galimybes išieškoti kreditorinį reikalavimą, nes pareiškėjo siekiamas perimti turtas yra įkeistas bankui, t. y. šiuo turtu visų pirma bus stengiamasi patenkinti banko reikalavimus.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. vasario 4 d. sprendimu (b. l. 101–106) nutraukė bylos dalį dėl Šiaulių AVMI 2012 m. vasario 27 d. patikrinimo akto Nr. 35-10 panaikinimo, kitą pareiškėjo skundo dalį atmetė.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad nagrinėjamos administracinės bylos mokestinio ginčo esmė – teisė į PVM atskaitą, kuri buvo paneigta mokesčių administratoriaus, tvirtinant, jog mokesčių mokėtojas buvo nesąžiningas, nes sudarydamas sandorius žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Stogava ir Ko“ pardavimo PVM į biudžetą nesumokės.

Teismas vadovavosi Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 3 straipsnio 1 dalies, 58 straipsnio 1 dalies, 64 straipsnio 9 dalies 1 punkto nuostatomis, taip pat pažymėjo, kad nagrinėjamai bylai reikšminga ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, suformuota analogiškose bylose dėl teisės į PVM atskaitą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2011 m. sausio 10 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-1898/2010 įvardijo dvi taisykles ir išaiškino jų turinį.

Pagal pirmą taisyklę pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (turinio prieš formą viršenybės principas), o pagal antrą taisyklę mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, jei jis piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis ar prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokami pridėtinės vertės mokesčiai ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principas). Teismas išaiškino, kad šiai bylai aktualios antros taisyklės turinys turi būti aiškinamas remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 suformuluota nuostata, kad „mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą“;

„mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas“, taip pat Europos Teisingumo Teismo 2006 m. liepos 6 d. sprendimu sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04, kuriame išaiškinta, jog „<...> ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM“;

„tačiau jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti jam naudotis teise į atskaitą“.

Nagrinėjamu atveju Šiaulių AVMI nustatė, kad nuo 2009 m. balandžio 1 d. (po įsiregistravimo PVM mokėtoju) iki nutarties dėl bankroto bylos iškėlimo UAB „Stogava ir Ko“ įsiteisėjimo 2010 m. rugpjūčio 18 d. pareiškėjas didelę dalį produkcijos įsigijo iš UAB „Stogava ir Ko“, kas sudarė 785 516,61 Lt, iš jų 131 872,43 Lt PVM. Per nurodytą laikotarpį pareiškėjas su šia įmone atsiskaitė grynaisiais pinigais per kasą (609 816 Lt) ir per banką (3 000 Lt) bei pagal įmonės paraiškas sumokėjo įvairioms bendrovėms už produkciją 162 481,14 Lt.

Pareiškėjas laikotarpiu nuo 2009 m. rugsėjo 1 d. iki 2010 m. liepos 31 d. į PVM atskaitą neteisėtai įtraukė 54 073 Lt pirkimo PVM, išskirtą PVM sąskaitose faktūrose, išrašytose įmonės vardu už prekes, nes anksčiau nurodytais kalendoriniais mėnesiais įmonė nevykdė mokestinių prievolių, t. y. nesumokėjo į biudžetą mokėtino PVM, ir UAB „Stogava ir Ko“ pagal pateiktas deklaracijas ir 2011 m. lapkričio 24 d. VMI apskaičiavimus bankroto bylos įsiteisėjimo dieną (2010 m. rugpjūčio 18 d.) biudžetui skolinga 54 072,98 Lt PVM dėl sandorių, vykdytų su pareiškėju.

Pirmosios instancijos teismas atsižvelgė į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, kad aiškinant ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą yra suformuluota nuostata, jog aplinkybė, kad mokesčių mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad mokesčių mokėtojas buvo nesąžiningas. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2010 m. balandžio 27 d. paskelbus UAB „Stogava ir Ko“ įmonės bankrotą, IMIS Sodra DB duomenimis, 22 jos darbuotojai jau dirbo UAB „Stogavos langai“, o 3 darbuotojai perėjo dirbti po 2010 m. rugpjūčio 18 d.

D. V. U. tuo pačiu laikotarpiu buvo UAB „Stogava ir Ko“ direktorius bei vyr. finansininkas šios bendrovės ir UAB „Stogavos langai“. Ž. V., kuriam priklauso 50 proc. akcijų UAB „Stogava ir Ko“ ir UAB „Stogavos langai“, laikotarpiu nuo 2009 m. vasario 25 d. iki 2009 m. balandžio 1 d. buvo šių abiejų bendrovių direktorius. UAB „Stogava ir Ko“ perleido atsargas ir perkėlė veiklą kitam mokesčių mokėtojui UAB „Stogavos langai“ , kuri taip pat gamina langus. UAB „Stogava ir Ko“ ir UAB „Stogavos langai“ veiklos vykdymo vieta ir biuro adresas tas pats – Kalvarijos g. 38, Kaunas.

Šios nustatytos aplinkybės patvirtino, kad sandoriai buvo vykdomi tarp susijusių asmenų, todėl pareiškėjas turėjo galimybę įvertinti UAB „Stogava ir Ko“ finansinę padėtį bei žinoti, jog UAB „Stogava ir Ko“ nesumokės pardavimo PVM į valstybės biudžetą. Nustačius, kad pareiškėjas ginčo sandorių metu buvo nesąžiningas, teismas sprendė, jog buvo pagrįstai paneigta pareiškėjo teisė į PVM atskaitą. Išvadą, jog, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatomas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, o ne nagrinėjamu atveju pareiškėjo nurodytas piktnaudžiavimas, patvirtino ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo procesiniai sprendimai (2008 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1559/2008, 2011 m. gruodžio 1 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-3146/2011, 2012 m. sausio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-117/2012).

Pirmosios instancijos teismas sprendė, kad minėtos išvados nepaneigė ir pareiškėjo nurodyta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (2012 m. balandžio 23 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012), nurodydamas, kad teismų praktika gali būti teisingai remiamasi tik tuo atveju, jei bylų faktinės aplinkybės yra visiškai identiškos. Šiuo atveju bylų aplinkybės buvo skirtingos, nes nagrinėjamoje situacijoje ūkinės operacijos įvyko realiai, o minėtoje nutartyje pareiškėjas tiesiogiai nedalyvavo toje grandyje, kurioje buvo pažeista mokestinė prievolė.

Atsižvelgęs į Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 ir 2 dalyse įtvirtintas taisykles, teismas nurodė, jog įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotu mokesčiu ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai.

Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokestį ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

Teismas konstatavo, jog nagrinėjamu atveju minėtų įrodinėjimo pareigos paskirstymo taisyklių būtina laikytis ir įrodant pareiškėjo sąžiningumą, nes šios aplinkybės nustatymas yra tiesiogiai susijęs su papildomų mokesčių apskaičiavimu. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kad jis sudarydamas sandorius su UAB „Stogava ir Ko“ nežinojo ir negalėjo žinoti, jog kontrahentas pardavimo PVM į biudžetą nesumokės, todėl nebuvo pagrindo konstatuoti, kad, vertindamas pareiškėjo sąžiningumą, atsakovas neištyrė visų ginčui reikšmingų aplinkybių.

Vertindamas pareiškėjo motyvus dėl galimo dvigubo apmokestinimo draudimo principo pažeidimo, teismas pažymėjo, kad nustačius, jog pareiškėjas turėjo galimybę žinoti, jog pardavimo PVM į biudžetą nebus sumokėtas, jo teisė į PVM atskaitą paneigiama, ir būtent pareiškėjui kyla prievolė į biudžetą sumokėti PVM. Kartu pažymėjo, kad įmonės administratoriaus UAB „Įmonių bankroto administravimo ir teisinių paslaugų biuras“ duomenimis, patvirtintas VMI reikalavimas – 101 846,67 Lt, bei pareiškėjas už 605 610 Lt sumą perėmė darbuotojų (I eilės kreditorių) kreditorinį reikalavimą, įmonė turi 714 425 Lt vertės turto.

Pareiškėjo siekiamas perimti turtas yra įkeistas bankui „Swedbank“ (kreditorinis reikalavimas – 409 098,97 Lt), už 560 000 Lt. Todėl vertindamas UAB „Stogava ir Ko“ turtą pareikštų kreditorinių reikalavimų kontekste, teismas sprendė, kad pareiškėjo motyvai, jog atsakovo kreditorinis reikalavimas bus patenkintas bankroto procese, nėra pagrįsti. Nagrinėjamu atveju buvo nepagrįsti pareiškėjo argumentai ir dėl procedūrinių pažeidimų. Šiuo aspektu teismas pažymėjo, kad ne kiekvienas formalios procedūros pažeidimas yra pagrindas pripažinti priimtą administracinį aktą neteisėtu, jeigu įstatymas tiesiogiai nenustato tokios procedūros pažeidimo pasekmės (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 89 straipsnio 1 dalies 3 punktas).

Kriterijus, pagal kurį turi būti vertinama procedūros pažeidimo įtaka priimto administracinio akto teisėtumui, yra tikimybė, kad dėl šio pažeidimo buvo priimtas nepagrįstas sprendimas. Iš bylos medžiagos buvo matyti, kad pranešimas apie mokestinį patikrinimą pareiškėjui buvo išsiųstas. Nors nebuvo duomenų, kad pareiškėjas pranešimą gavo, tačiau bylos duomenys patvirtino, kad pareiškėjas aktyviai dalyvavo mokestinio patikrinimo procedūroje, teikė pastabas dėl patikrinimo akto, taip pat ir skundą centriniam mokesčių administratoriui.

Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo argumentai, jog jis nežinojo, dėl ko buvo daromas patikrinimas, ir negalėjo teikti tinkamos ir visapusiškos informacijos, buvo laikomi nepagrįstais. Vertindamas pareiškėjo argumentus, kad skundžiami sprendimai yra niekiniai ir nesukelia teisinių pasekmių, teismas atkreipė dėmesį, jog Valstybinė kalbos inspekcija, atlikdama teisės aktų jai priskirtas funkcijas, nėra įgaliota spręsti dėl sprendimų juridinės galios.

Vienas iš pareiškėjo reikalavimų buvo panaikinti Šiaulių AVMI 2012 m. vasario 27 d. patikrinimo aktą Nr. 35-10. Teismas pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi nuoseklios pozicijos, jog patikrinimo aktas nėra laikytinas mokesčių mokėtojui teisines pasekmes sukeliančiu individualiu aktu. Atsižvelgdamas į tai, teismas bylos dalį dėl Šiaulių AVMI 2012 m. vasario 27 d. patikrinimo akto Nr. 35-10 panaikinimo nutraukė (ABTĮ 101 straipsnio 1 punktas), o kitą skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą.

IV. Pareiškėjas UAB „Stogavos langai“ apeliaciniu skundu (b. l. 124–132) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 4 d. sprendimą ir grąžinti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Apeliaciniame skunde pareiškėjas remiasi tais pačiais argumentais, kuriuos jis buvo nurodęs ir savo skunde pirmosios instancijos teismui. Papildomai pažymi, kad:

1. Atsakovai neginčija, jog 2011 m. vasario 4 d. nutartimi Kauno apygardos teismas civilinėje byloje Nr. B2-779-254/2011 patvirtino Kauno AVMI kreditorinį finansinį reikalavimą 70 798,57 Lt, t. y. išsprendė procesinį šalių ginčo dalyką. Bankroto procesas nurodytoje civilinėje byloje neužbaigtas.

2. MGK 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimas Nr. S-154 (7-138/2012) surašytas pažeidžiant Lietuvos Respublikos valstybinės kalbos įstatymo (1995 m. sausio 31 d. Nr. I-779) 21, 22, 24 straipsnių, Įstatymų ir kitų teisės norminių aktų rengimo tvarkos įstatymo 10, 11, 12 straipsnių normas.

3. Pareiškėjas šioje byloje reiškė reikalavimą įtraukti trečiuoju suinteresuotu asmeniu Valstybinę kalbos inspekciją, kuri kontroliuoja valstybinių įmonių valstybinės kalbos vartojimą rašant įvairaus pobūdžio dokumentus, tačiau toks reikalavimas buvo nepagrįstai atmestas. Tai yra absoliutus skundžiamo sprendimo negaliojimo pagrindas, nes skundžiamu sprendimu pasisakyta dėl Valstybinės kalbos inspekcijos pareiginių funkcijų, kuriomis buvo grindžiamas skundas, dėl ko yra pagrindas teismo sprendimą naikinti ir bylą grąžinti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

4. Šiaulių AVMI, nepaisydama CPK 18, 184, 293, 296 straipsnių normų, visiškai nepagrįstai pradėjo patikrinimus pareiškėjo ūkinėje komercinėje dalyje dėl jau teismo nutartimis išspręsto klausimo. Todėl MGK ir Šiaulių AVMI veiksmai turi būti pripažinti niekiniais, o priimti procesiniai sprendimai panaikinti nuo jų surašymo dienos.

5. Kauno apygardos teisme UAB „Stogavos langai“ inicijavo bylą Nr. 2-2803-254/2012 dėl nuosavybės teisių pripažinimo, kuria siekia perimti likviduojamos UAB „Stogava ir Ko“ turtą, neparduotą per dvi varžytines. Teismui tenkinus tokį ieškinį, UAB „Stogavos langai“ gali prisiimti ir mokestines prievoles.

6. Pareiškėjo manymu, byla išnagrinėta neteisėtos sudėties teismo, nes bylą išnagrinėjo šališka ir suinteresuota šios bylos baigtimi teisėja. Mano, jog skundžiamo teismo sprendimo dalys tarpusavyje nesuderintos, nenuoseklios ir viena kitai prieštaraujančios, nesuformuluota ir neparašyta rezoliucinė skundžiamo sprendimo dalis, dėl to sprendimas yra neteisingas ir nesuprantamas.

Atsakovas VMI prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime į apeliacinį skundą (b. l. 136–139) VMI pakartoja iš esmės tuos pačius argumentus, kuriuos jau buvo išdėstęs atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Papildomai nurodo, jog savaime bankroto procesas nedaro įtakos nagrinėjant mokestinį ginčą, duomenys apie bankroto procesą turi teisinę reikšmę nustatant teisės į atskaitą ribojimo sąlygas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 25 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-421/2013). Šiuo atveju atsakovo dalyvavimas bankroto procese, kuris reguliuojamas komercinės teisės normomis, savaime neturi teisinės reikšmės nagrinėjant mokestinį ginčą mokesčių teisės normų nustatyta tvarka. Pažymi, jog UAB „Stogava ir Ko“ turto perėmimas savaime nepadidins šios įmonės turto bei jo vertės ir nelems kreditorinių reikalavimų tenkinimo iš galimai didesnės turto masės. Remiantis ABTĮ 48 straipsnio 2 dalimi, trečiojo suinteresuoto asmens statusas suteikiamas asmeniui, kuriam bylos išsprendimas gali turėti įtakos jo teisėms ir pareigoms. Šiuo atveju ginčo dalykas yra pareiškėjo teisės į PVM atskaitą ribojimas ir jos sąlygos, Valstybinė kalbos inspekcija šioje procedūroje nedalyvauja, todėl jos teisėms ir pareigoms teismo sprendimas neturi įtakos. Atsižvelgiant į tai, nebuvo teisinio pagrindo Valstybinę kalbos inspekciją įtraukti į bylos nagrinėjimą. Pareiškėjas taip pat nenurodė, kuo konkrečiai pasireiškė teismo šališkumas, todėl šis pareiškėjo teiginys atmestinas kaip nepagrįstas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Apeliacinis skundas atmestinas.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjo UAB „Stogavos langai“ teisės į 54 073 Lt PVM atskaitą, atsiradusią pagal laikotarpiu nuo 2009 m. rugsėjo 1 d. iki 2010 m. liepos 31 d. UAB „Stogava ir Ko“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras už prekių pareiškėjui tiekimą.

Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina atvejų (sąlygų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl nustatant tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir ABTĮ 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatomis ir tikslais bei juos aiškinant Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) suformuotomis taisyklėmis.

Teisingumo Teismo praktikoje, nagrinėjant bylas dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo, vienu iš teisės į PVM atskaitą ribojimo atveju (sąlygos, aplinkybės) yra mokesčio mokėtojo nesąžiningumas, t. y. žinojimas arba turėjimas žinoti, kad ūkio subjektas dalyvauja PVM sukčiavime. Teisingumo Teismo praktikoje mokesčio mokėtojo nesąžiningumas konstatuojamas tuomet, kai sandorių tiekimo grandinėje susiduriama su apgaule atliktais teisei priešingais veiksmais, pavyzdžiui, su klaidingų deklaracijų pateikimu, neteisingų sąskaitų faktūrų išrašymu ar realių sandorių atlikimu turint tikslą nesumokėti iš PVM apmokestinamo sandorio gauto PVM, tai yra tikslingai siekiant pasisavinti PVM („karuselinio sukčiavimo“ atvejis) (žr. Teisingumo Teismo 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose A. K. ir Recolta Recycling, C-439/04 ir C-440/04, 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose M. ir D., C-80/11 ir C-142/11, 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimą byloje Bonik, C-285/11 ir kt.). Apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių jis dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje, turi būti laikomas sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos (žr. minėtą sprendimą byloje Bonik, 39 p. ir jame nurodytą praktiką). Taigi, apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta, kai, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatomas paties apmokestinamojo asmens sukčiavimo mokesčių srityje faktas arba įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu toks sandoris formaliai atitinka nustatytus reikalavimus (žr. minėtus sprendimą byloje Bonik, 38–40 p., sprendimą byloje K. ir Recolta Recycling, 56–59 p., sprendimą byloje M. ir D., 45, 46 p.).

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 pažymėjo, kad žinodamas arba turėdamas žinoti, jog įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. Remdamasi nurodytoje nutartyje išdėstytais argumentais, išplėstinė teisėjų kolegija konstatavo, kad konkrečiu atveju siekiant apriboti prekių ir (ar) paslaugų pirkėjo (apmokestinamojo asmens) teisę į PVM atskaitą pakanka įrodyti jo nesąžiningumą.

Taikant paminėtus Teisingumo Teismo jurisprudencijoje suformuluotus išaiškinimus nagrinėjamos konkrečios bylos aplinkybių kontekste, darytina išvada, kad kilusio mokestinio ginčo atveju mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino būtent paminėtą teisės į PVM atskaitą ribojimo atvejį, kuris pasireiškė pareiškėjo elgesio nesąžiningumu, t. y. pareiškėjo žinojimu/turėjimu žinoti, kad, įsigydamas prekes iš UAB „Stogava ir Ko“, jis dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje.

Mokesčių administratorius, atlikęs operatyvų ir teminį pareiškėjo veiklos mokestinius patikrinimus, nustatė šiam mokestiniam ginčui spręsti reikšmingas faktines aplinkybes, kurių savaime pareiškėjas neginčija, tačiau nesutinka su šių aplinkybių vertinimu ir dėl to pareiškėjui kilusiomis pasekmėmis – mokestinės prievolės valstybės biudžetui atsiradimu.

Taigi, nagrinėjamu atveju atsakovų atliktų mokestinių patikrinimų duomenimis byloje nustatyta, kad laikotarpiu nuo 2009 m. rugsėjo 1 d. iki 2010 m. liepos 31 d. UAB „Stogava ir Ko“, pardavusi prekių pareiškėjui, nesumokėjo į biudžetą pardavimo PVM. 2010 m. rugpjūčio 18 dienai, kai įsiteisėjo Kauno apygardos teismo 2010 m. balandžio 27 d. nutartis dėl bankroto bylos iškėlimo UAB „Stogava ir Ko“, ji buvo skolinga biudžetui 54 072,98 Lt PVM dėl sandorių, sudarytų su UAB „Stogavos langai“. Mokesčių administratorius nustatė, kad UAB „Stogava ir Ko“ ir pareiškėjas, nors įregistruoti skirtingais adresais, vykdė savo veiklą ir turėjo (turi) biurą tuo pačiu adresu – Kalvarijos g. 38, Kaunas. Tuo pačiu laikotarpiu D. V. U. buvo tiek UAB „Stogava ir Ko“ direktorius ir vyr. finansininkas, tiek UAB „Stogavos langai“ vyr. finansininkas, taigi, abiejų bendrovių buhalterinę apskaitą tvarkė vienas ir tas pats vyr. finansininkas, o Ž. V., valdantis abiejų bendrovių 50 proc. akcijų, tuo pačiu laikotarpiu buvo tiek UAB „Stogava ir Ko“, tiek UAB „Stogavos langai“ direktorius. Nuo 2009 m. balandžio 1 d., kada pareiškėjas įsiregistravo PVM mokėtoju, jis įsigijo iš UAB „Stogava ir Ko“ prekių už 785 516,61 Lt. Pareiškėjo l. e. p. direktorius D. V. U. paaiškino, kad pagrindinė priežastis, dėl kurios buvo įsteigta Bendrovė, buvo sudėtinga situacija UAB „Stogava ir Ko“. Taip pat nustatyta, kad nuo 2009 m. balandžio 14 d. prasidėjo UAB „Stogava ir Ko“ darbuotojų perėjimas į UAB „Stogavos langai“ (22 darbuotojai perėjo iki nutarties dėl bankroto bylos iškėlimo įsiteisėjimo, 3 darbuotojai – šiai nutarčiai įsiteisėjus). UAB „Stogava ir Ko“ perleido pareiškėjui savo teises ir pareigas pagal 2009 m. rugsėjo 30 d., 2010 m. sausio 6 d., 2010 m. kovo 17 d., 2010 m. balandžio 16 d. sutartis, sudarytas su trečiaisiais asmenimis UAB „Ryterna“, UAB „Dextera“, UAB „Serfas“. Pareiškėjas taip pat perėmė UAB „Stogava ir Ko“ darbuotojų kreditorinį reikalavimą (605 610 Lt) (MGK bylos l. 21–27, 58–62, 71–93, 99–101, 116).

Sistemiškai įvertinusi nurodytas aplinkybes, teisėjų kolegija sutinka su mokesčių administratoriaus padaryta išvada, kad minėtų aplinkybių visuma rodo pareiškėjo ir UAB „Stogava ir Ko“ faktinį sąsajumą apmokestinamųjų ginčo sandorių sudarymo metu, kadangi abi bendrovės vykdė to paties pobūdžio ekonominę veiklą tuo pačiu adresu ir per tuos pačius susijusius asmenis (vadovai, finansininkas, darbuotojai), pareiškėjas perėmė dalį UAB „Stogava ir Ko“ turto ir įsipareigojimų. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo mokesčių mokėtojo (pareiškėjo) nesąžiningumą tuo aspektu, kad pareiškėjas žinojo ar turėjo realią galimybę žinoti įsigydamas prekes iš UAB „Stogava ir Ko“, kad ši nesumokės PVM mokesčio į biudžetą. Tiek D. V. U. savo pateiktame paaiškinime Kauno AVMI, tiek Ž. V. atsakydamas į Kauno AVMI papildomus klausimus, pripažino žinoję apie UAB „Stogava ir Ko“ finansines problemas ir sudėtingą situaciją įmonėje. D. V. U., buvęs tuo pačiu metu abiejų bendrovių direktorius ir finansininkas, be kita ko, pripažino žinojęs apie UAB „Stogavos langai“ pradėtas bankroto procedūras ir priimtą Kauno apygardos teismo 2010 m. balandžio 27 d. nutartį dėl bankroto bylos iškėlimo, taip pat apie tai, kad UAB „Stogava ir Ko“ nuo 2009 m. balandžio 1 d. į biudžetą nemokėjo jokių mokesčių (MGK bylos l. 58–62, 65–67).

Tikrintu laikotarpiu UAB „Stogava ir Ko“ veiksmai, susiję su prekių – daugiausia PVC gaminių, naudojamų pagrindinei šios įmonės ekonominei veiklai vykdyti (plastikinių statybos dirbinių gamybai), didelio kiekio realizavimu bei įmonės turtinių teisių ir pareigų pagal sutartis, sudarytas su trečiaisiais asmenimis, perleidimu, kartu įvertinus tai, kad didelis UAB „Stogava ir Ko“ darbuotojų skaičius minėtu laikotarpiu nutraukė darbo santykius su darbdaviu, akivaizdžiai rodė, jog UAB „Stogava ir Ko“ nebesiekia toliau tęsti savo veiklos, turi įsiskolinimų kreditoriams ir nebegali vykdyti savo įsipareigojimų. Įvertinęs minėtas aplinkybes, pareiškėjas turėjo neabejotinai suprasti, kad jos rodo UAB „Stogava ir Ko“ nemokumą ir lemia bankroto procedūrų pradžią. Todėl galima teigti, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai žinodamas ar turėdamas žinoti, jog UAB „Stogava ir Ko“ nesumokės PVM pagal pareiškėjui išrašytas PVM sąskaitas faktūras bei vengs PVM ir su juo susijusių sumų mokėjimo iki bankroto bylos iškėlimo.

Teisėjų kolegijos vertinimu, kuris yra grindžiamas atlikta mokestinės bylos faktinių aplinkybių sistemine analize, nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriaus surinkti faktiniai duomenys, įvertinus jų patikimumą, pakankamumą ir nuoseklumą, nepalieka pagrįstų abejonių, kad pareiškėjas neturi teisės į PVM atskaitą (MAĮ 10 straipsnis, PVM įstatymo 64 straipsnio 9 dalies 1 punktas). Mokesčių administratoriui pateikus pakankamai įrodymų dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą ribojimo, o pareiškėjui priešpriešine tvarka nepateikus institucijoms, nagrinėjusioms ginčą ikiteismine tvarka, bei teismui objektyvių duomenų ir nenurodžius svarių argumentų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus padarytas išvadas dėl pareiškėjo nesąžiningumo, laikytina, kad nagrinėjamu atveju yra įrodyta aplinkybė, jog pareiškėjas neturi teisės į PVM įstatymo VII skyriaus normomis reglamentuotą PVM atskaitą.

Apeliacinės instancijos teisėjų kolegija sutinka su MGK ir pirmosios instancijos teismo sprendimų motyvais dėl galimo dvigubo apmokestinimo draudimo principo pažeidimo. Įvertinus MGK byloje pateiktus bankrutavusios UAB „Stogava ir Ko“ administratoriaus duomenis (MGK bylos l. 109–115) apie šios įmonės turimo turto vertę (pagal 2011 m. balansą iš viso 714 425 Lt) bei kreditorių reikalavimų, tenkintinų pirmąja eile (Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatymo 34 str., 35 str. 2 d.), dydį (Kauno apygardos teismo nutartimis patvirtinti patikslinti 28 kreditorių finansiniai reikalavimai, susiję su darbo santykiais, sudaro iš viso 56 589,71 Lt; pareiškėjo perimtų UAB „Stogava ir Ko“ darbuotojų finansinių reikalavimų dydis – 605 610,00 Lt; įkeitimu užtikrintas „Swedbank“, AB reikalavimas – 409 098,97 Lt), darytina išvada, kad galimybė bankroto byloje patenkinti BUAB „Stogava ir Ko“ kreditoriaus Kauno AVMI reikalavimą dėl mokesčių ir kitų įmokų į biudžetą sumokėjimo (Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatymo 35 str. 3 d.), kurio dydis yra 101 846,67 Lt, objektyviai yra labai maža. Dėl nurodytų aplinkybių pareiškėjo argumentai dėl dvigubo apmokestinimo draudimo principo pažeidimo nagrinėjamu atveju pagrįstai pripažinti nepagrįsti ir atmesti. Be to, nagrinėjamos bylos dalykas yra pareiškėjo, o ne kitos įmonės mokestinės prievolės, t. y. atsisakymas suteikti teisę į atskaitą pareiškėjo kaip PVM mokėtojo įmonei. Nagrinėjamoje byloje yra nustatyta teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlyga – pareiškėjo žinojimas apie dalyvavimą PVM sukčiavime, todėl yra pagrindas riboti šią mokesčio mokėtojo teisę nepriklausomai nuo nustatytų kitos įmonės mokestinių prievolių. Byloje nustačius teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygą ir neapribojus šios mokesčių mokėtojo teisės, sprendimas neatitiktų PVM esmės, nes ši mokesčio mokėtojo teisė yra nustatoma tam, kad mokesčių mokėtojas nebūtų apsunkintas PVM mokėjimu, o šį mokestį mokėtų galutinis vartotojas, jeigu yra nustatomi visi būtini PVM elementai ir nėra teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų.

MGK bylos dokumentai nepatvirtina pareiškėjo teiginių, kad atliekant mokestinį patikrinimą buvo padaryta procedūrinių pažeidimų, kuriais buvo apribota pareiškėjo teisė būti tinkamai informuotam apie atliekamą patikrinimą. Iš MGK bylos matyti, kad pareiškėjui buvo pateiktas tiek nustatytos formos 2012 m. sausio 23 d. pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. MT-M-19, tiek 2012 m. sausio 23 d. pranešimas apie mokestinį patikrinimą Nr. (41.2.)-35-10 bei 2012 m. vasario 27 d. elektroniniu paštu pateiktas Šiaulių AVMI 2012 m. vasario 27 d. surašytas patikrinimo aktas (MGK bylos l. 54, 56–57, 118). Atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas 2012 m. kovo 27 d. pateikė Šiaulių AVMI savo rašytines pastabas dėl patikrinimo akto, kurios buvo išnagrinėtos priimant Šiaulių AVMI 2012 m. balandžio 25 d. sprendimą Nr. 44.1-17-13 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, taip pat į tai, kad jis įstatymo nustatytais terminais (MAĮ 152 str., ABTĮ 32 str.) teikė skundus dėl teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimo iš pradžių centriniam mokesčių administratoriui, o vėliau – MGK ir teismui, nėra pagrindo konstatuoti, kad pareiškėjas buvo nepakankamai informuotas apie mokestinio patikrinimo eigą arba jam nebuvo įteikti mokesčių administratoriaus priimti sprendimai.

Taip pat pažymėtina, kad nagrinėjamo mokestinio ginčo kontekste neturi teisinės reikšmės pareiškėjo nurodomos aplinkybės dėl ginčijamų mokesčių administratoriaus ir MGK priimtų aktų atitikimo kitų (ne mokesčių) įstatymų nustatytus kalbos ir formos reikalavimus, kadangi tai šiuo konkrečiu atveju neturi jokios įtakos ginčijamų teisės aktų juridinei galiai ir nepanaikina jų privalomumo pareiškėjui. Dėl šios priežasties darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai netenkino pareiškėjo procesinio reikalavimo dėl Valstybinės kalbos inspekcijos įtraukimo į bylą trečiuoju suinteresuotu asmeniu, nes akivaizdu, jog šios bylos išsprendimas neturėtų jokios įtakos minėtos institucijos teisėms ir pareigoms (ABTĮ 48 str. 2 d.). Nagrinėjamas administracinis ginčas prasidėjo viešojo administravimo institucijoje, ginčo nagrinėjimui persikėlus į administracinį teismą, ginčo šalys lieka tos pačios, mokestinio ginčo atveju administracinės bylos šalimis yra mokesčių mokėtojas ir mokesčių administratorius, dalyvavę nagrinėjant ginčą institucijoje.

Pareiškėjas nepagrindė objektyviomis aplinkybėmis ir savo teiginių, kad bylą pirmąja instancija išnagrinėjo šališkas teismas (teisėja), ir nenurodė, kokios konkrečios aplinkybės liudija apie teismo (teisėjos) suinteresuotumą šios individualios bylos baigtimi. Tokios išvados taip pat neleidžia daryti ir administracinės bylos duomenys, nes byloje nėra nustatyta jokių ABTĮ 47 straipsnio 1, 2 dalyse numatytų aplinkybių, kurios sukeltų abejonių bylą išnagrinėjusio teismo (teisėjos) nešališkumu.

Apeliacinės instancijos teismo vertinimu, skundžiamas teismo sprendimas visiškai atitinka ABTĮ 86–88 straipsniuose nustatytus reikalavimus teismo sprendimo turiniui. Iš skundžiamo sprendimo matyti, kad teismas, vadovaudamasis ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje nustatytomis įrodymų vertinimo taisyklėmis, visapusiškai ir objektyviai įvertino byloje surinktus įrodymus, konstatavo, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, nurodė, kokiais teisės aktais bei kokia ginčui aktualia teismų praktika vadovavosi, o sprendimo rezoliucinėje dalyje priėmė sprendimą dėl visų pagrindinių pareiškėjo skundo reikalavimų. Pareiškėjo apeliacinio skundo teiginiai, kad skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra nenuoseklus, prieštaringas ir nesuprantamas, visiškai neatitinka tikrovės ir dėl to atmestini.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, kad savarankišku administracinės bylos dalyku mokesčių teisinių santykių srityje negali būti mokestinio patikrinimo aktas, kadangi patikrinimo aktas, kol jis nėra patvirtintas įstatymo nustatyta tvarka, neturi juridinės galios ir nedaro įtakos pareiškėjo teisių ir pareigų apimčiai (žr., pvz., 2010 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-504/2010). Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas pagrįstai nutraukė bylos dalį dėl Šiaulių AVMI 2012 m. vasario 27 d. patikrinimo akto Nr. 35-10 panaikinimo.

Apibendrindama šioje nutartyje pateiktus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės teisingai sprendė, kad viešojo administravimo subjektų sprendimai, priimti mokestiniame ginče, yra teisėti. Kolegija nenustatė pagrindų tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais, todėl pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas, o skundžiamas Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 4 d. sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Stogavos langai“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 4 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius