2020-08-26 Nr. AB-15695-3-61-3-00124-2019-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1884-415/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00124-2019-2

Procesinio sprendimo kategorija 41

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. rugpjūčio 26 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto, Stasio Gagio ir Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo D. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. balandžio 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo D. V. skundą atsakovui Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl įsakymo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas D. V. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, kuriuo prašė panaikinti Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Tarnyba, atsakovas) 2018 m. gruodžio 6 d. įsakymą Nr. V3-25 (toliau – ir Įsakymas).

2. Pareiškėjas nurodė, kad Tarnyba nepagrįstai, remdamasi 2018 m. lapkričio 2 d. atlikto audito tyrimo ataskaitoje Nr. A2-62 (toliau – ir Ataskaita) pateiktomis išvadomis, Įsakyme konstatavo, kad pareiškėjas pažeidė 500 tarptautinio audito standarto (toliau – ir TAS) „Audito įrodymai“ 4 dalį, nes atlikdamas uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Gulbelė“ 2014 metų atskirų finansinių ataskaitų ir UAB „Gulbelė įmonių grupės 2014 metų konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus neparengė ir neatliko procedūrų taip, kad gautų pakankamai tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados, kuriomis grindžiamos pareiškėjo išvadose pateiktos auditoriaus nuomonės dėl minėtų įmonių finansinių ataskaitų. Pareiškėjo teigimu, Tarnyba Įsakyme nedetalizavo, kuriomis Ataskaitoje pateiktomis išvadomis ir nustatytomis aplinkybėmis vadovavosi, o kurie Ataskaitoje nurodyti teiginiai, priimant Įsakymą, nevertinti. Be to, Tarnyba nevertino pareiškėjo atsiliepimuose į Ataskaitos projektą pateiktų argumentų bei aplinkybių, Ataskaitoje pateikti tik formalūs teiginiai be jokių aiškių faktinių aplinkybių.

3. Pareiškėjas pažymėjo, jog prie bylos pridėti dokumentai, kurių datos yra vėlesnės nei audito išvados data, nebuvo naudojami kaip audito įrodymai pagal 500 TAS 5.c dalies apibrėžimą, jų pridėjimas prie bylos nėra ir nebuvo naudojamas darant apibendrinančias išvadas. Didžioji dalis šių dokumentų yra detalizacijų (apskaitos registrų), kurios buvo peržiūrėtos atliekant auditą kartu su kliento buhalterija, kopijos, arba kiti pagalbiniai dokumentai, kurie buvo naudojami patvirtinti bendrai iš kliento gautai informacijai. Detalizacijos nebuvo naudojamos kaip tiesioginiai audito įrodymai, jų pagalba nebuvo atliekamos testavimo analitinės procedūros, o atliktų atrankų įrodymai, kuriais remiantis buvo padarytos apibendrinančios išvados, buvo pridėti prie audito bylos audito atlikimo metu ir visiškai atitinka 500 TAS reikalavimus. Pareiškėjo teigimu, nė vienas, kaip audito įrodymas naudotas dokumentas, nebuvo gautas po audito išvados datos.

4. Pasak pareiškėjo, visos audito procedūros buvo atliktos naudojantis ta Didžiosios knygos (toliau – ir DK) versija, kuri buvo pateikta ankstesniu laikotarpiu, atitinkamai, sumos su finansinėmis ataskaitomis buvo suvestos naudojantis šia pirmine DK versija. Galutinę DK gavus po audito, norint užtikrinti, jog nebuvo klaidingai į finansines ataskaitas neįtrauktos balanso ar pajamų / sąnaudų sumos, ši DK versija pakartotinai suvesta su turėta versija bei išleistomis finansinėmis ataskaitomis. Nepastebėjus skirtumų, papildomų procedūrų po audito nebeatlikta, o galutinė versija palikta audito byloje. UAB „Gulbelė“ audito byloje nebuvo pažymėti pakeitimai, atlikti po audito išvados, dėl iš Sodros gauto išrašo bei po laikotarpio gauto banko išrašo, parodančio ankstesnių metų dividendų išmokėjimą, o UAB „Gulbelė“ įmonių grupės audito byloje nebuvo pažymėti pakeitimai dėl banko išrašų bei suderinimo su patronuojama įmone, tačiau šie pakeitimai nebuvo susiję su nuomonės ar išvadų formavimu po audito išvados išleidimo datos, nes šios išvados jau buvo suformuotos remiantis audito metu peržiūrėtais įrodymais.

5. Pareiškėjo vertinimu, koregavimai (žymos audito byloje), susiję su dokumentų pakeitimais, nebuvo atlikti, nes tai buvo ne nauja informacija, o tik pakaitinė informacija jau peržiūrėtiems dokumentams. Ataskaitoje išvardinti dokumentai iš esmės yra apskaitos registrai. Kadangi audituojamos įmonės apskaitos registrai neatitinka audito įrodymams keliamų tinkamumo ir pakankamumo reikalavimų (500 TAS 6 dalis), tai yra vidiniai audituojamos įmonės sugeneruoti dokumentai, jie negali būti ir nėra naudojami kaip audito įrodymai. Nei 500, nei 230 TAS nenustato prievolės auditoriui surinkti ir į audito bylą įtraukti visų audito metu peržiūrėtų apskaitos registrų kopijas. Visi šie dokumentai buvo peržiūrėti audito metu tiesiogiai su įmonės buhalterija, audito byloje paliktos atitinkamos žymos, atliktoms atrankoms patvirtinti gauti reikiami audito įrodymai (sąskaitos faktūros, sutarčių kopijos, važtaraščiai ir kt.).

6. Pareiškėjas nesutiko su Ataskaitos teiginiais, kad jis nepateikė paaiškinimo, kodėl nuosekliai nebuvo pildoma ADD programa vertinant reikšmingo iškraipymo riziką, kodėl jo paaiškinime minimas dokumentas Nr. 8.1.X „Rizikos tvirtinimo lygių vertinimas ir tiesioginių testavimo procedūrų apibendrinimas“ buvo atsietas nuo ADD programos ir saugomas prie audituojamos įmonės dokumentų kopijų. Pareiškėjo teigimu, šie paaiškinimai buvo pateikti 2018 m. spalio 26 d. atsiliepimuose į Ataskaitos projektą bei 2018 m. rugsėjo 24 d. paaiškinimuose į pateiktus klausimus. Pagrindinės priežastys, kodėl naudojamas atskiras dokumentas – audito efektyvumo kėlimas ir dokumentacijos supaprastinimas. Bendrojoje ADD byloje yra paliktos bendrosios audito programos, kuriose pateikti atsakymai standartinėms procedūroms – arba dėl atlikto darbo, kuris atitinka procedūrą, arba dėl procedūros modifikavimo, arba dėl sprendimo procedūros netaikyti. Dokumentai nėra atsiejami nuo ADD programos, ADD bylą sudaro visas dokumentų rinkinys elektronine ir popierine forma.

7. ADD bylos audito sričių programos yra šabloninės ir nemodifikuojamos. Atlikus rizikos vertinimą, modifikuotinuose paliekamas atsakas, ar procedūra (ne)taikytina, ar keičiama. Šiuo atveju, iškraipymo rizika dėl netinkamo nukirtimo nebuvo nustatyta (remiantis atlikta tiesiogine pajamų testavimo procedūra), todėl papildomų procedūrų dėl nukirtimo nebuvo planuota, o prie šabloninės ADD bylos procedūros paliktas komentaras, kad atvejų nenustatyta. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad Tarnybos apibendrinimas šioje srityje, „<...> auditorius savo paaiškinime aprašo pardavimo pajamų atliktą planuotą audito procedūrą <...> kurio rezultatai pateikti audito dokumente Nr. 8.9.3.3 <...> 8.9.3.3-3 <...> 8.9.3.3-4 <...>“ nėra trūkumas, tačiau po jo seka neigiama išvada dėl su šiuo pastebėjimo susijusio 230 TAS 8 dalies nesilaikymo.

8. Pareiškėjas taip pat pažymėjo, kad atsakovas iš visų srityje „Dėl audito dokumentavimo“ pastebėtų neatitikimų darė netinkamą išvadą dėl 230 TAS 9 dalies nesilaikymo, nes visi auditui aktualūs dokumentai yra laikomi pažymėtose vietose: elektroniniai dokumentai laikomi išorinėje laikmenoje, o popieriniai dokumentai – segtuvų bylose, kurios yra aiškiai sužymėtos. Pareiškėjas nesutiko su vertinimu, jog tai yra nenuoseklu ir kad dokumentai yra atsieti. Dėl pavienių neatitikimų pildant darbo laiko sąmatą pareiškėjas pateikė paaiškinimus. Pareiškėjas pažymėjo, jog, nors ne visiškai laikėsi reikalavimų dėl skiriamųjų patikrintų vienetų ar dalykų požymių, šis trūkumas nėra paplitęs, nes daugeliu atveju, bendrojoje ADD byloje buvo nurodomi arba konkretūs atrankos vienetai, arba pateikiama nuoroda, kur ar kaip tikslios atrankos yra pažymėtos. Kitais atvejais atrankos buvo aprašytos bendra forma, nurodant patikrintų vienetų vertę ir pateikiant nuorodas į peržiūrėtus dokumentus, darant prielaidą, jog ši informacija yra užtektina esant reikalui atsekti pasirinktus vienetus. Kiekviename ADD dokumente nurodyta, kas jį sudarė, jo sudarymo (pradžios) data. Pasak pareiškėjo, daugeliu atveju darbo baigimo data yra ta, kuri nurodyta dokumente, tik atvejais, kai reikalingi pakartotiniai užklausimai ši data gali neatitikti (t. y. tokiu atveju data būna darbo pradžios data). Audito darbą prižiūri atsakingas auditorius audito darbo metu, ši priežiūra yra neformali, atliekama atsiradus poreikiui ir nedokumentuojama. Galutinė peržiūra yra atliekama artėjant audito pabaigai, kai visi ar didžioji dalis reikiamų dokumentų yra gauta. Tai dokumentuojama bendrojoje ADD byloje, papildomi įrašai kituose dokumentuose nėra atliekami, nes niekas kitas be atsakingo auditoriaus peržiūros neatlieka.

9. Pareiškėjas nesutiko su Ataskaitoje pateiktu vertinimu dėl išorės šalių patvirtinimo procedūrų, nurodė, kad bendrojoje ADD byloje yra nurodomos visos procedūros, kurias galima pritaikyti kiekvienai audito sričiai – auditorius savo profesiniu sprendimu prie kiekvienos tokios procedūros palieka (arba padėjėjui instruktuoja palikti) žymą, koks atsakas bus taikomas kiekvienam auditui, šiuo atveju minimoje valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Šakių miškų urėdijos byloje nurodyta „Naudoti įmonės siųsti suderinimai“. Tarnybai buvo pateikti paaiškinimai, kodėl, pareiškėjo manymu, įmonės siųsti suderinimai atitiko 500 TAS reikalavimus, keliamus audito įrodymams.

10. Pareiškėjas taip pat nesutiko su atsakovo teiginiu, kad pareiškėjo audito atlikimo trūkumai yra paplitę ir sisteminiai, nes jie buvo identifikuoti tik dalyje tikrintų bylų.

11. Pareiškėjo įsitikinimu, skundžiamas Įsakymas neatitinka Lietuvos Respublikos finansinių ataskaitų audito įstatymo 57 straipsnyje nurodytų poveikio priemonių skyrimo principų, nes pareiškėjas viso tikrinimo metu aktyviai bendradarbiavo su atsakovu ir teikė visą reikiamą informaciją, nėra pareiškėjo atsakomybę sunkinančių aplinkybių. Pareiškėjas turi didelę patirtį audito srityje, yra patyręs ir kvalifikuotas auditorius, kuriam anksčiau nebuvo skirta nuobaudų. Pareiškėjo vadovaujama įmonė aktyviai teikia kokybiškas audito paslaugas bei dalyvauja viešuosiuose pirkimuose. Palikus galioti paskirtas nuobaudas, įmonei būtų padaryta neproporcinga žala. Pareiškėjas taip pat atkreipė dėmesį, kad Įsakymas priimtas vadovaujantis Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19 patvirtinta Atlikto audito tyrimo metodika (toliau – ir Metodika), kuri 2018 m. gruodžio 21 d. pripažinta negaliojančia.

12. Atsakovas Tarnyba atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.

13. Atsakovas nurodė, kad Tarnybos direktorius, įvertinęs atlikto audito tyrimo metu nustatytas aplinkybes, išdėstytas Ataskaitoje, bei remdamasis 2018 m. lapkričio 27 d. vykusiame Audito priežiūros komiteto posėdyje priimtu Audito priežiūros komiteto 2018 m. gruodžio 5 d. nutarimu Nr. A1-11-2, nusprendė pareiškėjui skirti įspėjimą, nurodė jam papildomai kelti profesinę kvalifikaciją – iki 2019 m. gruodžio 31 d. išklausyti 40 auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursų valandų tarptautinių audito standartų tema, rekomendavo ateityje atliekant finansinių ataskaitų auditus atsižvelgti į Ataskaitoje pateiktas rekomendacijas siekiant užtikrinti atliekamo audito kokybę bei pasiūlė Lietuvos auditorių rūmams pareiškėją įtraukti į 2019 metų finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros planą.

14. Tarnyba pažymėjo, jog priimdama Ataskaitą įvertino pareiškėjo dėl Ataskaitos projekto pateiktus paaiškinimus ir prieštaravimus. Pareiškėjas 2018 m. lapkričio 7 d. taip pat pateikė atsiliepimą dėl Ataskaitos. Tarnybos teigimu, nei Metodikoje, nei kituose susijusiuose teisės aktuose nėra nustatyta, kad Ataskaitoje turi būti nurodyti pareiškėjo atsiliepime teikti pastebėjimai, paaiškinimai ir prieštaravimai bei pateiktas jų vertinimas, o šių duomenų nenurodymas nereiškia, jog Tarnyba, rengdama Ataskaitą, nevertino pareiškėjo atsiliepime pateiktų pastebėjimų, paaiškinimų ir prieštaravimų.

15. Tarnyba atkreipė dėmesį, kad Įsakymui yra taikomi formos ir turinio reikalavimai, todėl nėra galimybės nurodyti visų pačių smulkiausių tikrinimo metu nustatytų detalių. Įsakyme yra nurodyta, kad jis priimtas įvertinus tikrinimo metu nustatytus faktus ir aplinkybes, išdėstytus Ataskaitoje, kuri yra sudedamoji Įsakymo dalis. Būtent Ataskaitoje visapusiškai, nuodugniai ir detaliai aptariami nustatyti pažeidimai, juos pagrindžiantys faktai ir aplinkybės.

16. Atsakovo teigimu, pareiškėjo argumentai, kad dokumentai, kurių datos vėlesnės nei audito išvados data, nebuvo naudojami kaip audito įrodymai, yra neteisingi ir klaidinantys. Pagrindinėje audito programoje ADD pateiktos nuorodos į skanuotus audituotos įmonės dokumentus, audito programoje nurodytos dokumento sudarymo datos yra ankstesnės, nei audituotos įmonės dokumento datos, kurios rodo, kad dokumentai buvo gauti jau po auditoriaus išvados pateikimo datos. Be to, pareiškėjas nenurodo, kokiuose konkrečiuose audito dokumentuose yra pateikta apskaitos dokumentuose pateikta informacija, kuria remiantis auditorius padarė išvadą, kad finansinėse ataskaitose pateikti duomenys yra teisingi. Tarnyba Ataskaitoje nurodė, kad nėra surinkta pakankamai tinkamų audito įrodymų auditoriaus nuomonei pagrįsti.

17. Tarnyba pažymi, kad pareiškėjas 2015 m. kovo 31 d. pateikdamas auditoriaus išvadas nebuvo gavęs galutinio UAB „Gulbelė“ apskaitos registro bandomojo balanso (DK), kuriuo remiantis 2015 m. kovo 16 d. buvo sudarytos UAB „Gulbelė“ 2014 m. gruodžio 31 d. finansinės ataskaitos, pasirašytos įmonės vadovų. Auditoriaus prie audito dokumentų pateikta galutinė 2015 m. balandžio 6 d. bandomojo balanso (DK) versija, kuri UAB „Gulbelė“ apskaitos programoje suformuota po finansinės atskaitomybės sudarymo datos, parodo, kad ir sudarius finansinę atskaitomybę ir atlikus auditą, apskaitos programoje nėra atlikti metiniai baigiamieji apskaitos įrašai, t. y. nėra uždarytos 5–os pajamų ir 6–os sąnaudų klasės sąskaitos.

Dėl šios priežasties minėtame apskaitos registre nėra atliktos buhalterinės operacijos, fiksuojančios einamųjų metų pelną. Neatlikus privalomų baigiamųjų buhalterinių operacijų, apskaitos programos neleidžia uždaryti apskaitos periodo, o tai kelia riziką, kad apskaitos operacijos gali būti koreguojamos bet kada ir neatitikti pateiktos audituotos finansinės atskaitomybės. 580 TAS „Rašytiniai pareiškimai“ 14 dalis nustato, kad „rašytinių pareiškimų data turi būti kuo artimesnė auditoriaus išvados dėl finansinių ataskaitų datai, bet už ją nevėlesnė.

Rašytiniai pareiškimai turi būti dėl visų finansinių ataskaitų ir laikotarpio(-ių), nurodyto(-ų) auditoriaus išvadoje“. Auditorius kontrolierius 2015 m. gruodžio 30 d. peržiūros ataskaitoje kaip priedą prie peržiūros ataskaitos Nr. 11-1 pateikė UAB „Gulbelė“ įmonių grupės vadovybės pareiškimo audito įmonei UAB „Apskaitos ir mokesčių konsultacijos“ kopiją, kurioje nėra nurodyta rašytinių pareiškimų data. Tyrimui pateiktoje UAB „Gulbelė“ įmonių grupės 2014 metų konsoliduotųjų finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų byloje pateiktas dokumentas „Pareiškimas – vadovybės pareiškimų laiškas“, kuriame nurodyta data – 2015 m. kovo 27 d.

Pareiškėjas, teikdamas atsiliepimus dėl UAB „Gulbelė“ įmonių grupės 2014 metų konsoliduotųjų finansinių ataskaitų peržiūros anketos D1 klausimo Nr. 9.13, nurodė, kad „datos nebuvimas yra techninė klaida, kuri liko nepastebėta“. Todėl Tarnyba atlikusi tyrimą konstatavo, kad pateikdamas besąlygines auditoriaus išvadas dėl UAB „Gulbelė“ ir jos įmonių grupės 2014 metų finansinių ataskaitų, auditorius pateikė užtikrinimą, kad finansinės ataskaitos sudarytos vadovaujantis galiojančiais teisės aktais, reglamentuojančiais buhalterinę apskaitą ir finansinių ataskaitų sudarymą ir verslo apskaitos standartais, neturėdamas tam pakankamų ir tinkamų audito įrodymų ir tuo pažeidė 500 TAS „Audito įrodymai“ 4 dalies ir 700 TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalies reikalavimus.

18. Tarnybos teigimu, 230 TAS A24 dalis yra standarto taikymo paaiškinamoji dalis, kuri paaiškina 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 16 dalies reikalavimus. 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 16 dalyje nurodyta, kad „Jeigu auditorius, susidarius kitokioms aplinkybėms, negu nurodyta 13 dalyje (dalykai, paaiškėję po auditoriaus išvados datos), jau sudaręs galutinę audito bylą nusprendžia, kad būtina taisyti esamus audito dokumentus ar ją papildyti naujais dokumentais, nepriklausomai nuo tokių pataisymų ar papildymų pobūdžio jis turi dokumentuose nurodyti (žr. A24 dalį (aiškinamojoje A24 dalyje nurodyta, kad „auditorius, jau parengęs galutinę audito bylą, gali nuspręsti, kad būtina iš dalies pakeisti esamus audito dokumentus arba ją papildyti naujais dokumentais, pavyzdžiui, jeigu pagal vidaus ar išorės šalių atliekamo stebėsenos patikrinimo metu gautas pastabas reikia paaiškinti audito dokumentus“): a) konkrečias tokių pataisymų ar papildymų priežastis; ir b) kada ir kas atliko bei peržiūrėjo tokius pataisymus ar papildymus.“. Pareiškėjo argumentas, kad koregavimai (žymos audito byloje), susiję su dokumentų pakeitimais, nebuvo atlikti, nes, auditoriaus vertinimu, tai buvo ne nauja informacija, o tik pakaitinė informacija jau peržiūrėtiems dokumentams, prieštarauja 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 16 dalies a ir b punktų reikalavimams, todėl laikytinas nepagrįstu.

19. Pasak atsakovo, atlikdamas tyrimo metu tikrintus auditus pareiškėjas nesivadovavo audito įmonės Kokybės kontrolės vadovo patvirtinta audito užduoties atlikimo metodika. Paaiškinimas, kad pareiškėjas, atlikdamas auditą, visos ADD programos nenaudoja ir kiekvienu atveju nemodifikuoja, nelaikytinas tinkamu. Lietuvos auditorių rūmai nesudarinėja pavyzdinių audito programos šablonų. Lietuvos auditorių rūmai yra įgiję teisę parduoti ADD audito programą, kuri nėra privaloma. Pati audito įmonė sprendžia, kokią audito programą naudoti ir kokias procedūras turi atlikti auditorius audito metu tam, kad galėtų surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus auditoriaus išvadai pagrįsti.

20. Dėl VĮ Šakių miškų urėdijos 2014 metų finansinių ataskaitų audito Tarnyba pažymėjo, jog tyrimo metu nebuvo galima nei iš audito dokumentų, nei iš pareiškėjo pateiktų paaiškinimų suprasti, kodėl auditoriaus dokumentuotos gruodžio mėnesio pardavimų testavimo procedūros buvo perkeltos ir pateiktos kaip audito procedūros atliekant vertinimą, ar 2015 metų sausio mėnesį nėra netinkamai užfiksuotų pardavimo procedūrų. Todėl tyrimo Ataskaitoje yra konstatuota, kad auditorius atlikdamas auditą nesivadovavo 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalies reikalavimu ir neparengė audito dokumentų taip, kad kitas auditorius, nesusijęs su auditu, galėtų suprasti audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką, apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos. Be to, pareiškėjo pateikti paaiškinimai prieštarauja audito įmonės UAB „Apskaitos ir mokesčių konsultacijos“ Kokybės kontrolės vadovo 2014 m. gegužės 1 d. patvirtinto priedo „Audito dokumentavimas“ nuostatoms dėl reikalavimų audito dokumentų formai ir turiniui. Pareiškėjas, atlikdamas VĮ Šakių miškų urėdijos 2014 metų finansinių ataskaitų auditą, taip pat nesilaikė 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalies reikalavimų, nes dokumentuodamas atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, t. y. kas atliko auditą, darbo baigimo datą, kas peržiūrėjo atliktą auditą, šios peržiūros datą ir apimtį; nesilaikė 330 TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24, 26, 27 dalių reikalavimų, kadangi audito programoje suplanavęs išorės šalių patvirtinimo procedūras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias išvadas, kad atliktos visos audito procedūros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienus metus gautinų sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų patvirtinimo.

21. Tarnyba atkreipė dėmesį, kad vadovaujantis 2016 m. gruodžio 15 d. Lietuvos Respublikos audito įstatymo Nr. VIII-1227 pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 (toliau – ir Pakeitimo įstatymas) 2 straipsnio 5 dalimi, iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos audito įstatymo nuostatas. Audito įstatymo, pagal kurį buvo atliktas pareiškėjo atlikto audito tyrimas, nuostatose nėra įtvirtinta, jog įstaiga, priimdama sprendimą dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo, turi atsižvelgti į atsakingo fizinio ar juridinio asmens atsakomybę sunkinančias arba lengvinančias aplinkybes, kaip tai numatyta naujos redakcijos Finansinių ataskaitų audito įstatymo 57 straipsnio 1 dalies 5 punkte. Tarnyba taip pat akcentavo, kad skundžiamu Įsakymu nuobauda paskirta pareiškėjui, o ne jo vadovaujamai UAB „Apskaitos ir mokesčių konsultacijos“.

22. Tarnyba taip pat paaiškino, kad Metodikos pripažinimą netekusia galios lėmė nauja Finansinių ataskaitų audito įstatymo redakcija. Pagal Pakeitimo įstatymo nuostatas finansinių ataskaitų audito tyrimai, pradėti 2017 m. kovo 1 d. įsigaliojus naujam Finansinių ataskaitų audito įstatymui, Tarnybos atliekami vadovaujantis ne Metodika, o Tarnybos direktoriaus 2017 m. kovo 13 d. įsakymu Nr. V3-14 patvirtintu Finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo atlikimo, jį atliekančių darbuotojų parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarkos aprašu. Metodika netekusia galios pripažinta nuo 2018 m. gruodžio 21 d., t. y. po Įsakymo priėmimo.

II. 23. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. balandžio 11 d. sprendimu atmetė pareiškėjo D. V. skundą.

24. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad:

24.1. Pareiškėjas 2018 m. birželio 6 d. informuotas dėl atlikto audito tyrimo pradžios ir finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų, kurie buvo tikrinti auditoriaus kontrolieriaus 2015 metais atlikto audito peržiūros metu, pateikimo.

24.2. Pareiškėjas 2018 m. liepos 31 d. pateikė finansinių ataskaitų audito darbo dokumentus, kurie buvo tikrinti auditoriaus kontrolieriaus 2015 metais atlikto audito peržiūros metu.

24.3. Pareiškėjas 2018 m. rugpjūčio 9 d. pateikė prašytus papildomus dokumentus, o 2018 m. rugsėjo 24 d. – paaiškinimus ir papildomus dokumentus.

24.4. Tarnyba 2018 m. spalio 18 d. raštu supažindino pareiškėją su atlikto audito Ataskaitos projektu, o pareiškėjas 2018 m. spalio 26 d. pateikė paaiškinimus dėl Ataskaitos projekto, su kuriuo nesutiko.

24.5. Ataskaita priimta 2018 m. lapkričio 2 d., su ja pareiškėjas buvo supažindintas tą pačią dieną, o 2018 m. lapkričio 7 d. pareiškėjas pateikė paaiškinimus dėl Ataskaitos.

24.6. Pareiškėjas 2018 m. lapkričio 19 d. informuotas apie Audito priežiūros komiteto posėdį, 2018 m. lapkričio 20 d. parengtas teikimas Audito priežiūros komitetui dėl pareiškėjo atlikto audito tyrimo rezultatų, o 2018 m. gruodžio 6 d. priimtas skundžiamas Įsakymas, kuriame konstatuota, kad pareiškėjas pažeidė: 1) 500 TAS „Audito įrodymai“ 4 dalį, nes atlikdamas UAB „Gulbelė“ 2014 metų atskirų finansinių ataskaitų ir UAB „Gulbelė“ įmonių grupės 2014 metų konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus neparengė ir neatliko procedūrų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados, kuriomis grindžiamos auditoriaus išvadose pateiktos auditoriaus nuomonės dėl minėtų įmonių finansinių ataskaitų; 2) 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalį, nes atliekant VĮ Šakių miškų urėdijos 2014 metų finansinių ataskaitų auditą dokumentuodamas atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditą ir darbo baigimo datą, kas peržiūrėjo atliktą auditą, šios peržiūros datą ir apimtį; 3) 330 TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24, 26, 27 dalis, kadangi suplanavęs išorės šalių patvirtinimo procedūras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias išvadas, kad atliktos visos audito procedūros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienus metus gautinų sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų audito sričių atliekant VĮ Šakių miškų urėdijos 2014 metų finansinių ataskaitų auditą; 4) 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, nes visų tirtų atliktų auditų atvejais neparengė ar iš dalies parengė audito dokumentus taip, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados padarytos; 5) 700 TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalį, nes atliekant UAB „Gulbelė“ 2014 metų atskirų finansinių ataskaitų auditą pateikė nemodifikuotą auditoriaus nuomonę, kuri buvo nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais ir atliekant UAB „Gulbelė“ įmonių grupės 2014 metų konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditą pateikė pakankamais tinkamais audito įrodymais nepagrįstą auditoriaus nuomonę dėl UAB „Gulbelė“ 2014 metų atskirų finansinių ataskaitų;

6) Audito įstatymo 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, kadangi atlikdamas tirtus atliktus auditus nesivadovavo TAS nuostatomis.

25. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad Ataskaita yra sudėtinė Įsakymo dalis, Įsakymas priimtas atsižvelgiant į atlikto audito tyrimo metu nustatytas aplinkybes ir jų teisinį vertinimą, išdėstytą Ataskaitoje. Pirmosios instancijos teismas darė išvadą, kad Tarnyba išsamiai įvertino faktines auditų atlikimo aplinkybes bei tinkamai taikė TAS nuostatas, pagrįstai vadovavosi Pakeitimo įstatymo 2 straipsnio 5 dalimi, Audito įstatymo 43 straipsnio 6 dalies 2 punktu, 38 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 2 dalies 1 punktu, Metodikos 79 punktu, 71.2 ir 72.1 papunkčiais.

26. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, jog pagal ginčo laikotarpiui aktualaus Audito įstatymo 29 straipsnio 2 ir 3 dalis auditas atliekamas pagal tarptautinius audito standartus, audito įmonė privalo laikytis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto. Atliekant UAB „Gulbelė“ 2014 metų atskirų finansinių ataskaitų ir UAB „Gulbelė įmonių grupės 2014 metų konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus nustatyta, kad pareiškėjas procedūrų neatliko taip, kad gautų pakankamai tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados, kuriomis grindžiamos pareiškėjo išvadose pateiktos nuomonės dėl įmonių finansinių ataskaitų, tuo buvo pažeista 500 TAS „Audito įrodymai“ 4 dalis, pažeidimo faktinės aplinkybės išsamiai išnagrinėtos Ataskaitoje.

27. Pirmosios instancijos teismo vertinimu, Pareiškėjas, atlikdamas VĮ Šakių miškų urėdijos 2014 metų finansinių ataskaitų auditą, dokumentuodamas atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditą ir darbo baigimo datą, kas peržiūrėjo atliktą auditą, šios peržiūros datą ir apimtį, todėl buvo pažeista 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalis. Įvertinęs pareiškėjo skunde ir Tarnybai teiktuose paaiškinimuose nurodytas aplinkybės, pirmosios instancijos teismas darė išvadą, kad pareiškėjo paaiškinimai prieštarauja UAB „Apskaitos ir mokesčių konsultacijos“ Kokybės kontrolės vadovo patvirtinto 2014 m. gegužės 1 d. priedo K-H1-1 dalies B-13-16 „Audito dokumentavimas“ nuostatoms. Pareiškėjo teiginius, kad minėtas pažeidimas nepagrįstas įrodymais, pirmosios instancijos teismas vertino kaip nepagrįstus, nes pareiškėjas nepateikė konkrečių, tikslių duomenų, kodėl šis pažeidimas neturėtų būti konstatuotas. Be to, skunde ir Tarnybai teiktuose paaiškinimuose pareiškėjas iš esmės sutiko su nustatytais pažeidimas (pvz., dėl komentarų lakoniškumo, dėl skiriamųjų patikrintų vienetų ar dalykų požymių ir kt.).

28. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, jog pareiškėjas, suplanavęs išorės šalių patvirtinimo procedūras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias išvadas, kad atliktos visos audito procedūros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienus metus gautinių sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų audito sričių atliekant VĮ Šakių miškų urėdijos 2014 metų finansinių ataskaitų auditą. Atsižvelgęs į šias aplinkybes, pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad pareiškėjas pažeidė 330 TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24, 26 ir 27 dalių nuostatas. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad VĮ Šakių miškų urėdijos 2014 metų finansinių ataskaitų audito dokumentų byloje pateiktame dokumente Nr. 8.4.1. „Per vienerius metus gautinų sumų audito programa“ 3 punkte numatyta audito procedūra „Gauti pirkėjų, dukterinių ir asocijuotų įmonių skolų, kitų gautinų sumų sąrašą ir sutikrinti su apskaitos duomenimis bei didžiąja knyga“, skiltyje „Kada atliko“ nurodyta, kad procedūra atlikta 2015 m. sausio 19 d., skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentą/kitos pastabos“ pažymėta, kad „skolų kontrolė itin griežta, sąrašas nereikalautas“; 8 punkte planuota audito procedūra „suderinti su klientu, kad išsiųstų prašymus dėl skolų patvirtinimo auditoriaus atrinktoms įmonėms bei kitiems skolininkams. Laiškuose turi būti nurodyta, kad atsakymą reikia siųsti tiesiai audito įmonei“, skiltyje „Kada atliko“ nurodoma, kad procedūra atlikta 2015 m. sausio 19 d., skiltyje „Nuoroda į audito darbo dokumentą/kitos pastabos“ pateiktas komentaras „naudoti įmonės siųsti suderinimai“; per vienus metus gautinų sumų likutis 2014 m. gruodžio 31 d. buvo 637 302 Lt, nustatytas reikšmingumas finansinėms ataskaitoms – 202 318 Lt. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjo dėl šių aplinkybių pateikti paaiškinimai prieštarauja UAB „Apskaitos ir mokesčių konsultacijos“ Kokybės kontrolės vadovo, patvirtinto 2014 m. gegužės 1 d., priedo K-H1-1C „Finansinių ataskaitų audito metodikos“ C-4 dalies „Audito atlikimas“ C-4-7 nuostatomis gautinų sumų auditui patvirtintoms audito procedūroms, pareiškėjas minėto fakto neginčijo, 2018 m. spalio 26 d. paaiškinime su juo sutiko.

29. Pirmosios instancijos teismas sutiko su Tarnybos vertinimu, kad pareiškėjas pažeidė 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, nes visų tirtų atliktų auditų atvejais neparengė ar tik iš dalies parengė audito dokumentus taip, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis išvados padarytos. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjo argumentus, kad dokumentai, kurių datos buvo vėlesnės nei audito išvados data, nebuvo naudojami kaip audito įrodymai. Pagrindinėje audito programoje ADD pateiktos nuorodos į skanuotus audituotos įmonės dokumentus, nurodytos dokumento sudarymo datos yra ankstesnės, nei audituotos įmonės dokumento datos, kurios rodo, kad dokumentai buvo gauti jau po auditoriaus išvados pateikimo. Šias išvadas pagrindžia bylos dokumentai – Ilgalaikio turto audito dokumentas Nr. ADD 8.2.1. „Ilgalaikio turto audito programa“, skiltyje „Kada atliko“ nurodyta, kad audito procedūra atlikta 2015 m. vasario 23 d., šis dokumentas UAB „Gulbelė“ apskaitos programos suformuotas 2015 m. balandžio 9 d.; Ilgalaikio turto audito dokumentas Nr. ADD 8.2.3.9 „Ilgalaikis materialus turtas – pastatai ir statiniai“ sudarytas 2015 m. vasario 23 d., UAB „Gulbelė“ apskaitos programos suformuotas 2015 m. balandžio 9 d.; UAB „Gulbelė“ įmonių grupės audito darbo dokumente Nr. ADD 8.2.3.9 „Ilgalaikis materialus turtas – pastatai ir statiniai“ sudarytas 2015 m. vasario 23 d., UAB „Gulbelės prekyba“ apskaitos programos dokumento suformavimo data – 2015 m. sausio 13 d. Pareiškėjas, pildydamas ADD audito programos dokumentus 2015 m. vasarį, negalėjo remtis audituojamos įmonės apskaitos dokumentais, sudarytais po auditoriaus išvados pateikimo, t. y. 2015 m. kovo 31 d. Pareiškėjas nenurodė, kokiuose konkrečiuose audito dokumentuose yra pateikta apskaitos dokumentuose pateikta informacija, kuria remdamasis pareiškėjas padarė išvadą, kad finansinėse ataskaitose pateikti duomenys yra teisingi.

30. Remdamasis bylos duomenimis pirmosios instancijos teismas nustatė, kad atliekant UAB „Gulbelė“ 2014 metų atskirų finansinių ataskaitų auditą pareiškėjas pateikė nemodifikuotą nuomonę, kuri buvo nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais, atliekant šios bendrovės įmonių grupės 2014 metų konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditą, pateikė auditoriaus nuomonę, nepagrįstą pakankamais tinkamais audito įrodymais dėl UAB „Gulbelė“ 2014 metų atskirų finansinių ataskaitų. Tuo pareiškėjas pažeidė 700 TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalies nuostatas. Pirmosios instancijos teismas pabrėžė, jog šis pažeidimas išplaukia iš jau išnagrinėto 500 TAS 4 dalies pažeidimo, todėl papildomai dėl jau minėtų nustatytų pažeidimų nepasisakė (dėl to, jog dokumentai nebuvo naudojami kaip įrodymai ir jų pridėjimas nėra ir nebuvo naudojamas apibendrinančiųjų išvadų padarymo tikslais, dėl išvadų pateikimo datų ir kt.).

31. Vadovaudamasis ginčui aktualios redakcijos Audito įstatymo 36 straipsnio 8 dalies, 38 straipsnio 2 dalies 1–5 punktų ir 4 dalies, 39 straipsnio 2 dalies, taip pat Metodikos 6.2, 15, 16, 20, 39, 60, 73, 75.1–75.6 ir 79 punktais, pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad Įsakymu pareiškėjui skirta nustatytiems pažeidimams proporcinga nuobauda. Pirmosios instancijos teismas pabrėžė, kad tyrimo eigoje nustatyti trūkumai laikytini itin reikšmingais, yra sisteminio pobūdžio, auditoriui keliami itin aukšti kompetencijos reikalavimai, todėl būdamas savo srities profesionalas, auditorius privalo griežtai laikytis teisės aktų nuostatų, nes jo priimti sprendimai daro didelę įtaką kitų subjektų interesams.

III. 32. Pareiškėjas D. V. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. balandžio 11 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Įsakymą bei priteisti jo patirtas bylinėjimosi išlaidas.

33. Pareiškėjas dėsto argumentus, analogiškus nurodytiems skunde pirmosios instancijos teismui, pažymi, kad pirmosios instancijos teismas sprendimą priėmė iš esmės įvertinęs tik Tarnybos argumentus ir neatsižvelgė į pareiškėjo argumentus. Pareiškėjas nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu, pažymi, kad auditas atliktas pagal tarptautinius audito standartus, laikantis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto (Audito įstatymo 29 str. 3 d.). Pareiškėjas audito procedūras atliko taip, kad gautų pakankamai tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados. Pareiškėjas kartu su skundu pirmosios instancijos teismui pateikė paaiškinimus bei dokumentus (skundo priedai Nr. 5, Nr. 7., Nr. 9, Nr. 18–20), patvirtinančius jo skundo pagrįstumą. Pasak pareiškėjo, jis turėjo pakankamai duomenų audito išvadoms pateikti be dokumentų, kurie buvo išduoti vėliau nei atlikta audito išvada. Pareiškėjo manymu, jam skirta drausminė nuobauda neproporcinga padarytam pažeidimui, o audito trūkumai, skirtingai nei vertino pirmosios instancijos teismas, nėra nei itin reikšmingi, nei sisteminio pobūdžio.

34. Atsakovas Tarnyba atsiliepime į apeliacinį skundą palaiko pirmosios instancijos teismui teiktame atsiliepime į pareiškėjo skundą išdėstytą poziciją ir motyvus, pažymi, jog aplinkybė, kad pareiškėjo pateikti įrodymai nebuvo vertinami jo naudai, nėra pagrindas pripažinti, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles ir nagrinėjamoje byloje esančius įrodymus įvertino netinkamai, prašo apeliacinį skundą atmesti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 35. Vertindama pareiškėjo apeliacinio skundo argumentus ir atsakydama į juos, teisėjų kolegija pažymi, kad Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos garantijos nustato teismams pareigą pateikti pakankamus priimtų sprendimų argumentus (žr., pvz., 1987 m. lapkričio 30 d. sprendimo byloje H. prieš Belgiją (pareiškimo Nr. 8950/80) 53 p.). Atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti pirmosios instancijos teismo sprendimui (žr., pvz., Didžiosios kolegijos 1999 m. sausio 21 d. sprendimo byloje García Ruiz prieš Ispaniją (pareiškimo Nr. 30544/96) 26 p.). Tačiau pareiškėjams keliant klausimą dėl pirmosios instancijos teismo motyvų pakankamumo ypač svarbu, kad apeliacinės instancijos teismas pateiktų savo argumentus (žr., pvz., 2007 m. vasario 22 d. sprendimo byloje Tatishvili prieš Rusiją (pareiškimo Nr. 1509/02) 62 p., 2001 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Hirvisaari prieš Suomiją (pareiškimo Nr. 49684/99) 32 p.). Teisė į teisingą teismą reikalauja, kad nacionalinis teismas, kuris pateikė nedidelės apimties motyvus, arba inkorporuodamas pirmosios instancijos teismo motyvus, arba kitu būdu, parodytų, jog iš tiesų išnagrinėjo esminius klausimus, kurie jam buvo pateikti, o ne nedelsdamas pritarė pirmosios instancijos teismo padarytoms išvadoms (žr., pvz., 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimo byloje Helle prieš Suomiją (pareiškimo Nr. 20772/92) 60 p.).

36. Pareiškėjas apeliaciniame skunde dėsto argumentus, tapačius nurodytiems skunde pirmosios instancijos teismui. Iš esmės, pareiškėjas nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendime pateikiamu įrodymų vertinimu ir faktinės situacijos teisiniu kvalifikavimu.

37. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnio 1 dalį faktą galima pripažinti įrodytu, jeigu byloje esančių įrodymų pagrindu susiformuoja teismo įsitikinimas to fakto buvimu. Įrodymų vertinimas pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalį reiškia, jog bet kokios ginčui išspręsti reikšmingos informacijos įrodomąją vertę nustato teismas pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku ir objektyviu aplinkybių, kurios buvo įrodinėjamos proceso metu, išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymais, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Įvertindamas įrodymus, teismas turi įvertinti kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę ir iš įrodymų viseto duomenų padaryti išvadas. Vertinant kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę reikia nustatyti, koks jo ryšys su įrodinėjimo dalyku, ar tas įrodymas yra leistinas, patikimas, ar nėra suklastojimo požymių, ar tinkamai buvo paskirstytos įrodinėjimo pareigos, ar nepaneigtos pagal įstatymus nustatytos prezumpcijos, ar yra prejudicinių faktų. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas.

38. Teisėjų kolegija, taikydama šias procesines įrodinėjimą ir įrodymų vertinimą apibrėžiančias taisykles, prieina prie išvados, kad pirmosios instancijos teismas pateikdamas motyvus, kuriais grindžia savo poziciją dėl įrodinėjamų aplinkybių bei jų vertinimo (pirmosios instancijos teismo sprendimo 7–11 punktai), įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė. Teisėjų kolegija visiškai sutikdama su pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytais motyvais, šių argumentų nekartoja.

39. Dėl teisės taikymo.

39.1. Vadovaujantis 2016 m. gruodžio 15 d. Lietuvos Respublikos audito įstatymo Nr. VII-1227 pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 2 straipsnio 5 dalimi, iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos audito įstatymo nuostatas. Todėl atsakovas pagrįstai vadovavosi įstatymo redakcija, galiojusia iki naujosios redakcijos Lietuvos Respublikos finansinių ataskaitų audito įstatymo įsigaliojimo, nes nagrinėjamu atveju finansinių ataskaitų procedūros pradėtos iki naujosios redakcijos Lietuvos Respublikos finansinių ataskaitų įstatymo įsigaliojimo. Dėl Tyrimo metodikos pirmosios instancijos teismas pagrįstai nurodė, kad Tyrimo metodika pripažinta netekusia galios nuo 2018 m. gruodžio 21 d., t. y. po skundžiamo Įsakymo priėmimo.

39.2. Byloje taikytino Audito įstatymo 29 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad auditas atliekamas pagal tarptautinius audito standartus. Audito įmonė privalo laikytis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto (Audito įstatymo 29 str. 3 d.). Atliekant UAB „Gulbelė“ 2014 metų atskirų finansinių ataskaitų ir UAB „Gulbelė“ įmonių grupės 2014 metų konsoliduotųjų finansinių ataskaitų auditus buvo nustatyta, kad pareiškėjas procedūrų neatliko taip, kad gautų pakankamai tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados, kuriomis grindžiamos pareiškėjo išvadose pateiktos nuomonės dėl įmonių finansinių ataskaitų. Tokiais veiksmais pažeista 500 TAS „Audito įrodymai“ 4 dalis ir 700 TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalis. Iš Ataskaitos matyti, kad pareiškėjo išvada dėl UAB „Gulbelė“ 2014 metų atskirų finansinių ataskaitų nebuvo pagrįsta pakankamais ir tinkamais audito įrodymais bei UAB „Gulbelė“ įmonių grupės 2014 metų konsoliduotųjų finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų byloje esantys audituojamos įmonės dokumentai suformuoti po pareiškėjo išvados datos. Todėl nėra teisinio pagrindo konstatuoti, kad atsakovas pažeidimą konstatavo jo nepagrįsdamas faktinėmis aplinkybėmis. Šių išvadų nepaneigia pareiškėjo teiginiai, kad po audito išvados datos gauti dokumentai nebuvo naudoti kaip audito įrodymai ir kad audito išvada buvo grindžiama tik visiškai TAS 500 atitinkančiais įrodymais (kokie tai konkrečiai dokumentai, pareiškėjas nei paaiškinimuose Tarnybai, nei skunde pirmosios instancijos teismui nenurodė).

39.3. Pareiškėjas, atlikdamas VĮ Šakių miškų urėdijos 2014 metų finansinių ataskaitų auditą, dokumentuodamas atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį nenurodė ar neteisingai nurodė skiriamuosius patikrinimų vienetų ar dalykų požymius, kas atliko auditą ir darbo baigimo datą, kas peržiūrėjo atliktą auditą, šios peržiūros datą ir apimtį. Tokie veiksmai atitinka 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 9 dalies pažeidimo sudėtį. Savo paaiškinimus, kaip nurodo pareiškėjas, dėl reikšmingų faktinių aplinkybių Tarnybai pateikė 2018 m. spalio 26 d. rašte, tačiau į juos nebuvo atsižvelgta. Pirmosios instancijos teismas pagrįstai padarė išvadą, kad pareiškėjo paaiškinimai prieštarauja audito įmonės UAB „Apskaitos ir mokesčių konsultacijos“ Kokybės kontrolės vadovo patvirtinto 2014 m. gegužės 1 d. priedo K-H1-1 dalies B-13-16 „Audito dokumentavimas“ nuostatoms. Šios aplinkybės nurodomos ir Ataskaitoje. Teisėjų kolegija nenustatė faktinių aplinkybių, kuriomis remiantis būtų teisinis pagrindas konstatuoti, kad aptariamas pažeidimas nebuvo padarytas.

39.4. Pareiškėjas, suplanavęs išorės šalių patvirtinimo procedūras ir jų neatlikęs, pateikė apibendrinančias išvadas, kad atliktos visos audito procedūros ir patikrinimai, numatyti audito programoje, ir gauti visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl per vienerius metus gautinių sumų ir trumpalaikių įsipareigojimų audito sričių atliekant VĮ Šakių miškų urėdijos 2014 metų finansinių ataskaitų auditą. Yra pripažįstama, kad pareiškėjas pažeidė 330 TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24, 26 ir 27 dalių nuostatas. Vadovaujantis 330 TAS 24 dalimi, auditorius turi atlikti audito procedūras, kad įvertintų, ar bendras finansinių ataskaitų pateikimas, įskaitant susijusios informacijos atskleidimą, atitinka taikomą finansinės atskaitomybės tvarką. 26 dalyje nustatyta, jog auditorius padaro išvadą, ar buvo surinkta pakankamų tinkamų audito įrodymų. Auditorius (pareiškėjas) turi įvertinti visus atitinkamus audito įrodymus nepriklausomai nuo to, ar jie patvirtina, ar prieštarauja finansinių ataskaitų tvirtinimams. Jei auditorius nesurinko pakankamų tinkamų reikšmingo finansinių ataskaitų tvirtinimo audito įrodymų, jis turi stengtis surinkti daugiau audito įrodymų. Jei auditorius nesugeba surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, jis turi pareikšti sąlyginę nuomonę arba atsisakyti pareikšti nuomonę dėl finansinių ataskaitų (27 dalis). Aplinkybė, kad, kaip teigia pareiškėjas, nagrinėjamu atveju jis nesuabejojo įmonės buhalterijos sąžiningumu ir kad finansiniai dokumentai jam nesukėlė įtarimų, savaime neatleidžia pareiškėjo nuo TAS įtvirtintų pareigų vykdymo. Teisėjų kolegija, konstatuodama, kad pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą teisėtais vertindamas atsakovo argumentus, kuriais remiantis pareiškėjo veiksmai kvalifikuoti, kaip 330 TAS „Auditoriaus atsakas į įvertintą riziką“ 24, 26 ir 27 dalių nuostatų pažeidimas, pirmosios instancijos teismo motyvų nekartoja.

39.5. Dėl pirmosios instancijos teismo padarytos išvados, kad pareiškėjas pažeidė 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, nes visų tirtų atliktų auditų atvejais neparengė ar tik iš dalies parengė audito dokumentus taip, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis išvados padarytos, ir šį pažeidimą pagrindžiančio aplinkybių vertinimo teisėjų kolegija neturi teisinių pagrindų kitaip vertinti įrodymus ir teisiškai kvalifikuoti byloje nustatytus faktus.

40. Dėl apeliacinio skundo argumentų, kad paskirtoji drausminė nuobauda neproporcinga padarytam pažeidimui, o audito trūkumai, skirtingai nei vertino pirmosios instancijos teismas, nėra nei itin reikšmingi, nei galėtų būti laikomi sisteminio pobūdžio teisėjų kolegija pažymi, kad įspėjimas yra švelniausia iš taikytinų poveikio priemonių auditoriui, savo veiksmais pažeidusiam įstatymą. Byloje nenustatyta aplinkybių, dėl kurių būtų pagrindas pareiškėjo veikas pripažinti mažareikšmėmis, kas suponuoja atsakomybės netaikymą. Todėl konstatuotina, kad taikyta poveikio priemonė nepažeidžia proporcingumo principo reikalavimų.

41. Dėl nurodytų argumentų apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas (ABTĮ 144 str. 1 d. 1 p.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 148 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo D. V. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. balandžio 11 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Artūras Drigotas

Stasys Gagys

Gintaras Kryževičius