2016-10-20 Nr. AB-20080-3-61-3-03336-2015-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-2117-662/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03336-2015-6

Procesinio sprendimo kategorijos: 9.4.1.3; 9.4.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. spalio 20 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (pranešėjas), Arūno Dirvono ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. spalio 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Jumps“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Jumps“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Jumps“) su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, atsakovas) 2015 m. vasario 20 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. FR0682-I14 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, MGK) 2015 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. S-88(7-61/2015).

Pareiškėjas paaiškino, kad mokesčių administratorius atliko bendrovės patikrinimą dėl akcizo mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo už laikotarpį nuo 2013 m. spalio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir priskaičiavo 98 408 Lt (28 500,93 Eur) akcizo. Mokesčių administratorius nurodė, kad pareiškėjas neteikė tinkamos formos akcizo deklaracijų, žurnalas neatitinka Inspekcijos viršininko 2002 m. birželio 14 d. įsakymu Nr. 156 patvirtintų žurnalo formų, pasikeitus pagal importo deklaraciją Nr. 13LTVG2000IM03C2E4 atgabentos prekės kodui, nebuvo patikslinta akcizų deklaracija. Laikyta, kad 1 140 Lt (330,17 Eur) už 1000 litrų akcizo mokesčiu turi būti apmokestinta 27 320 kg pirolizinės dervos ir 65 600 kg mazuto, klasifikuojamo kombinuotosios nomenklatūros (toliau – ir KN) kodu 2707 99 19. Mokesčių administratorius taip pat nurodė, kad neatliekamas sieros kiekio ir takumo temperatūros nustatymas, o pareiškėjo išrašyti kokybės pažymėjimai yra niekiniai.

Pareiškėjas pažymėjo, kad jo įsigytas produktas – 65 600 kg mazuto – buvo panaudotas sumaišymo-gamybos su kitais naftos produktais procese, remiantis pareiškėjo patvirtintu Naftos produktų sandėlio techniniu reglamentu, apimančiu naftos produktų gamybos-maišymo su kitais komponentais technologiją bei apskaitos ir išgabenimo iš UAB „Jumps“ naftos produktų sandėlio tvarką. Pareiškėjo teigimu, tai reiškia, kad ginčo produktas buvo sunaudotas kito naftos produkto – mazuto KN 2710 19 64 gamybos procese, bet ne kaip energinis produktas, todėl jis teisingai deklaruotas kaip KN 2710 19 64. Būtent už šį produktą pareiškėjui ir atsiranda prievolė mokėti akcizo mokestį, bet ne už produktą, kuriam panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas.

Pareiškėjas paaiškino, kad į mazutą, išleistą iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio, tą pačią dieną, t. y. 2013 m. spalio 25 d., įmaišė 27 320 kg pirolizinės dervos, kuri klasifikuojama TARIC 2706000090 kodu ir nėra akcizų objektas. Po sumaišymo gautas 92 920 kg produktas klasifikuotas KN 2710 19 64 subpozicijoje kaip mazutas. 27 320 kg pirolizinės dervos neįmanoma apmokestinti taikant Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 1 punktą. Pirolizinė derva buvo įmaišyta jau po to, kai 65 600 kg ginčo produktui buvo panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas. Taigi šis režimas panaikintas ne sumaišytam 92 920 kg, bet 65 600 kg ginčo produktui.

Pareiškėjo teigimu, ginčijamame sprendime faktinės aplinkybės interpretuojamos skirtingai, nėra analizuojamas visas gamybos-maišymo procesas, pateikiama informacija tik dėl vieno tarpinio sumaišymo (dėl 65 600 kg mazuto bei 27 320 kg dervos). Remiantis apskaitos žurnalais, susijusiais su talpa Nr. 380235002 bei talpa Nr. 380235006, sumaišymas, nurodytas apskaitos žurnale, susijusiame su talpa Nr. 380235002, bei gamybos-maišymo pažyma Nr. 110, buvo ne galutinis. Talpa Nr. 380235002, prieš įpilant į ją 65 600 kg naftos produkto ir 27 320 kg pirolizinės dervos, buvo tuščia. Dalis sumaišyto produkto liko talpoje Nr. 380235002, t. y. 41 720 kg, o dalis buvo perpilta į talpą Nr. 380235006, t. y. 51 200 kg. Į sumaišytą talpoje Nr. 380235002 likusį produktą (kiekis 41 720 kg) buvo įpilta mazuto KN 2710 19 64 (kiekis 138 130 kg) ir viskas sumaišyta, maišymas fiksuotas gamybos-maišymo pažyma Nr. 111. Po šio sumaišymo gautas galutinis produktas – mazutas KN 2710 19 64. Pastarajam naftos produktui talpoje Nr. 380235002 gauti buvo naudojami: 1) naftos produktas, KN 2707 99 19 – 16 proc.; 2) naftos produktas, KN 2706 00 00 90 (TARIC 2706 00 00 90) – 18,81 proc.; naftos produktas, KN 2710 19 64 – 65,9 proc. Gautas produktas, KN 2710 19 64, buvo parduotas UAB „Ecoil“.

Pažymėtina, kad talpoje Nr. 380235006 (į kurią perpilta dalis sumaišyto produkto iš talpos Nr. 380235002) jau buvo 227 268 kg mazuto KN 2710 19 64. Vėliau į šią talpą buvo įpilta dar mazuto KN 2710 19 64 (kiekis 46 510 kg). Iš viso talpoje Nr. 380235006 buvo gauta 324 978 kg mazuto KN 2710 19 64. Dalis gauto mazuto KN 2710 19 64 (kiekis 101 320 kg) buvo išvežta ir parduota. Su talpoje Nr. 380235006 likusiu mazutu KN 2710 19 64 (kiekis 223 658 kg) buvo sumaišymų (sumaišymai fiksuoti pažymomis Nr. 114 ir Nr. 115), po kurių gautas mazutas KN 2710 19 64 buvo parduotas UAB „Ecoil“. Iš viso iš talpos Nr. 380235006 buvo parduota 1 001 430 kg mazuto KN 2710 19 64, taip pat ir perpiltas iš talpos Nr. 380235002 kiekis (51 200 kg). Visi nurodyti faktai matomi apskaitos žurnale, susijusiame su talpa Nr. 380235006. Naftos produktas KN 2710 19 64 gautas talpoje Nr. 380235006 panaudojus: 1) naftos produktą, KN 2707 99 19 – 12,89 proc.; 2) naftos produktą, KN 2706 00 00 90 (TARIC 2706 00 00 90) – 5,52 proc.; naftos produktą, KN 2710 19 64 – 81,59 proc. Teisės aktuose nėra numatytas tarpinių naftos produktų apmokestinimas, reikia atsižvelgti į aplinkybių visumą ir remiantis pamatiniais teisingumo, protingumo principais vertinti visus atliktus veiksmus, o ne remtis pavieniais faktais.

Pareiškėjo teigimu, Muitinės laboratorijos 2013 m. spalio 23 d. tyrimo protokolas Nr. 3T2008 nėra įrodymas, patvirtinantis sumaišyto 92 920 kg produkto priskyrimą KN 2707 99 19. Bendrovės reglamentas patvirtina mokesčių administratoriaus akcizų apskaičiavimo dėl 27 320 kg produkto neteisingumą, todėl vien Muitinės laboratorijos protokolas negali patvirtinti tokio apskaičiavimo teisingumo. Mokesčių administratorius privalo visiškai atskleisti situaciją, objektyviai išnagrinėti teisiškai svarbias aplinkybes. Pareiškėjas pateikė pakankamai įrodymų, kad pirolizinė derva po maišymų operacijų priskiriama mazutui KN 2710 19 64, atitinkančiam Vyriausybės 2004 m. balandžio 27 d. nutarime Nr. 476 nurodytus požymius, ir jai taikoma Akcizų įstatymo 36 straipsnio 1 dalis, t. y. 52 Lt už toną akcizo tarifas. Pareiškėjas pateikė sąskaitą, kuri patvirtino mazuto KN 2710 19 64 pardavimo faktą UAB „Ecoil“, parduoto produkto kokybės pažymėjimus, kuriuose nurodyti visi mazutui reikalingi kokybiniai parametrai, UAB „Vilniaus energija“ gauto kuro protokolus, krovinio važtaraščius. Pareiškėjas pažymėjo, kad jam iki šiol nebuvo keliami reikalavimai pateikti laboratorinius tyrimus, kuriais nustatomas kombinuotosios nomenklatūros kodas po naftos produktų sumaišymo. Mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo bendradarbiavimo principas reiškia mokesčių administratoriaus pareigą padėti mokesčių mokėtojui tinkamai įgyvendinti jo teises ir pareigas, todėl mokesčių administratorius, matydamas, jog pareiškėjas netinkamai įgyvendina teises ir pareigas, apie tai jį turėjo informuoti. Be to, pareiškėjas pabrėžė, kad pastabose mokesčių administratoriui buvo nurodęs, jog laboratoriniais tyrimais sieros kiekio ir takumo temperatūros nenustato, nes atlikti tokius tyrimus nereikalinga, kadangi šie rodikliai gali būti išskaičiuojami. Iki šiol nebuvo reikalaujama nustatyti cheminę sudėtį tyrimo būdu, mokesčių administratoriui nekilo klausimų dėl pareiškėjo atliekamų tyrimų.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjo įregistruota veikla – rafinuotų naftos produktų gamyba bei kieto, skystojo ir dujinio kuro bei priedų didmeninė prekyba, o faktiškai vykdoma veikla – didmeninė prekyba nefasuotais naftos produktais. Per tikrinamąjį laikotarpį į pareiškėjo akcizais apmokestinamų prekių sandėlį atgabenta, gauta sumaišant ir išgabenta tik mazutas, klasifikuojamas pagal 470 tarifinę grupę, t. y. atitinkantis Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytus požymius, ir pagal Akcizų įstatymo 38 straipsnio 1 dalį jam buvo taikomas 52 Lt akcizų tarifas už toną.

Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad UAB „Amber oil“ 2013 m. spalio 10 d. importavo 65 600 kg šildymui skirto kuro, kurį padėjo į pareiškėjo sandėlį. Siuntėjo prekės dokumentuose buvo nurodytas prekės pavadinimas „Mazutas M-100“, TARIC 2710 19 64 kodas, nors produkto kokybės pase Nr. 139 nurodytas produkto pavadinimas „Medienos apsaugai skirtas antiseptikas“, produkto kokybės rodikliuose nurodyta, kad yra didelis aromatinių dalių kiekis, o produkto KN kodas nenurodytas. Muitinio įforminimo metu Vilniaus teritorinės muitinės darbuotojai paėmė produkto mėginį ir pateikė Muitinės laboratorijai tyrimui atlikti.

2013 m. spalio 16 d. į pareiškėjo sandėlį atgabentas 65 600 kg mazuto kiekis buvo įtrauktas į apskaitos žurnalą (talpa Nr. 380235002) ir priskirtas 470 tarifinei grupei KN 2710 19 64 kodu, kaip mazutas, atitinkantis Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytus požymius. Pareiškėjas mazutą nupirko iš UAB „Amber oil“ ir 65 600 kg mazuto išleido iš sandėlio vartojimui į rinką. Nurodė, kad mazutas klasifikuojamas pagal KN 2710 19 64, priklauso 470 tarifinei grupei ir priskaičiavo mokėtiną akcizų sumą 3 411 Lt, taikant 52 Lt tarifą už toną produkto. Šį akcizinių prekių kiekį ir akcizų sumą pareiškėjas įtraukė į Akcizų deklaraciją FR0630 už 2013 metų spalio mėnesio ataskaitinį laikotarpį bendrą mokėtiną akcizų sumą ir sumokėjo.

Remdamasi Muitinės laboratorijos 2013 m. spalio 23 d. tyrimo protokolu 3T2008, Vilniaus teritorinė muitinė Supaprastinto patikrinimo ataskaitoje Nr. 3VM192006S konstatavo, jog 2013 m. spalio 10 d. importo deklaracijoje Nr. 13LTVG2000IM03C2E4 deklaruota prekė yra šildymui skirti gazoliai (juodas, nepermatomas, turintis aštrų specifinį kvapą, skystis), kurių cheminė sudėtis būdinga mineralinėms alyvoms ir panašioms alyvoms ir kurių sudėtyje dominuoja aromatiniai angliavandeniliai ir junginiai, t. y. aromatinės sudėtinės dalys. Produkto sudėtyje yra alifatinių, nafteninių angliavandenilių bei kitų priemaišų, be biodyzelino (RRME) priedo. Prekė pagal mėginio tyrimo metu nustatytą cheminę sudėtį turi būti klasifikuojama TARIC 2707 99 19 00 X304, o prekės pavadinimas tikslinamas į – „Neapdorotos alyvos – Mazutas M-100“, bei pažymėjo, kad prekei taikytinas Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalimi nustatytas 1 140 Lt už 1 000 litrų akcizas.

Pareiškėjas už 2013 metais spalio mėnesį išgabentas akcizines prekes – „Neapdorotos alyvos – Mazutas M-100“ (65 600 kg TARIC 2707 99 19 00, X304) į rinką turėjo taikyti akcizų tarifą, nustatytą Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalyje. Perskaičiavus parduotą 65 600 kg mazuto kiekį į litrus (65 600 kg/1,026 g/cm3 (tankis prie +150C iš Muitinės laboratorijos tyrimo rezultatų)), gaunama 63 938 l ir pritaikius 1 140 Lt už 1 000 l akcizo tarifą priskaičiuota mokėtina 72 889 Lt akcizų suma. Pareiškėjas už į rinką išleistą minėtą akcizinių prekių kiekį yra sumokėjęs 3 411 Lt. Nepriskaičiuota suma sudaro 69 478 Lt. Vadovaujantis Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 1 punktu ir 4 dalimi, prievolė mokėti nedeklaruotą ir nesumokėtą akcizų sumą tenka pareiškėjui.

Į išleistą iš sandėlio panaikinus 65 600 kg mazuto kiekį (TARIC 2707 99 19 00, X304) pareiškėjas įpylė (įmaišė) 27 320 kg pirolizinės dervos, kuri klasifikuojama KN 2706 00 00 90 kodu, papildomai gavo 27 320 kg mazuto. Pareiškėjas po sumaišymo neatliko gauto mazuto cheminės sudėties tyrimo nepriklausomoje akredituotoje laboratorijoje, šiam mazutui nurodė KN 2710 19 64 kodą ir jį apskaitė kaip mazutą, atitinkantį Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytus požymius, ir pagal Akcizų įstatymo 38 straipsnio 1 dalį pritaikė 52 Lt akcizų tarifą už toną produkto. Neatlikus tyrimų, negalima laikyti, kad Muitinės laboratorijoje nustatyta mazuto cheminė sudėtis po maišymo iš esmės pasikeitė ir yra pagrindas pakeisti tarifinę grupę. Pareiškėjas po sumaišymo papildomai sumaišytam 27 320 kg mazuto kiekiui turėjo taikyti Muitinės laboratorijos pagrindinės dalies 65 600 kg kiekiui nustatytą TARIC 2707 99 19 00, X304 kodus ir taikyti 1 140 Lt akcizų tarifą už 1 000 l produkto. Perskaičiavus sumaišyto produkto 27 320 kg kiekį į litrus gaunama: 27 320 kg/1,026 g/cm3 (tankis prie +15 0C iš Muitinės laboratorijos tyrimo rezultatų) = 26 628 litrų ir, pritaikius 1 140 Lt už 1 000 litrų akcizų tarifą, priskaičiuota mokėtina 30 356 Lt akcizų suma. Atėmus deklaruotą ir sumokėtą 1 421 Lt akcizų sumą, gaunama nepriskaičiuota, nedeklaruota ir į valstybės biudžetą nesumokėta 28 935 Lt akcizų suma.

Atsakovas pažymėjo, kad bendrovės reglamento 13 punkte nurodyta, jog naftos produktai maišomi sandėlyje su vandeniu arba vienu iš energetinių komponentų. Sumaišytų naftos produktų su kitais komponentais iki 30 proc. KN ir tarifinė grupė nesikeičia. Mokesčių administratoriaus poziciją patvirtina Vilniaus teritorinės muitinės informacija (2013 m. gruodžio 12 d. raštas Nr. (12.4/08)-2V-26042, 2014 m. sausio 29 d. raštas Nr. (9.35/12)-2V-2063), kuri gauta panaudojus specialias žinias, todėl gali būti koreguojama irgi tik pritaikius specialias žinias.

Pareiškėjo nurodytas 92 920 kg mazuto, kuris turėjo būti klasifikuojamas pagal 480 tarifinę grupę, supylimas į talpas, kuriose buvo laikomas 470 tarifinei grupei priklausantis mazutas, prieštarauja bendrovės reglamente nustatytai maišymo tvarkai, nes atliktas nesilaikant nurodytų maišytinų produktų rūšių ir proporcijų. Pirolizinė derva priskirtina energiniams produktams. Pareiškėjas gautą mišinį pardavė UAB „Vilniaus energija“. Energiniai produktai tampa akcizų objektu, jeigu jie parduodami arba naudojami kaip variklių degalai, jų priedai arba kaip šildymui skirtas kuras, tačiau jiems netaikomi reikalavimai dėl prekių kontrolės ir gabenimo. Akcizų įstatymo 42 straipsnyje numatyta, jog šio įstatymo 35–39 straipsniuose nenurodytiems energiniams produktams taikomi akcizų tarifai, šiuose straipsniuose nustatyti atitinkamiems ekvivalentiškiems produktams, vietoj kurių ar kaip šių produktų priedai jie gali būti ar yra parduodami arba naudojami. Pirolizinė derva priskirtina prie ekvivalentiškų produktų (panaudota kaip mazuto priedas) ir jos apmokestinimui taikytinas Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalyje nurodytas tarifas.

Atsakovo teigimu, mokestinė prievolė atsirado ginčo produkto išleidimo į rinką momentu. Tuo tarpu iš apskaitos žurnalų bei kitų byloje esančių dokumentų visumos matyti, kad visus nurodytuosius veiksmus (perpylimą į kitą rezervuarą, maišymą, sumaišyto produkto kokybės tyrimus, pardavimą ir kt.) pareiškėjas atliko jau po to, kai ginčo produktas iš sandėlio buvo išleistas.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. spalio 27 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino iš dalies: panaikino Inspekcijos 2015 m. vasario 20 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. FR0682-I 14 ir Mokestinių ginčų komisijos 2015 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. S-88(7-61/2015), o 2014 m. gruodžio 17 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-10)-377-141 tvirtinimo klausimą perdavė nagrinėti iš naujo atsakovui.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad ginčas byloje kilo dėl akcizais apmokestinamų energinių produktų priskyrimo lengvatiniu tarifu pagal Akcizų įstatymo 38 straipsnio 1 dalį apmokestinamoms prekėms, akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo pabaigos, prievolės mokėti akcizus atsiradimo momento bei ekvivalentiškų produktų apmokestinimo.

Priskyrimas akcizais apmokestinamoms prekėms vykdomas atsižvelgiant į kombinuotosios nomenklatūros kodus, pagal kuriuos produktai yra klasifikuojami. Pagal Akcizų įstatymo 1 priedą energiniais laikomi KN 2701, 2702, 2704–2715 pozicijose klasifikuojami produktai, išskyrus KN 2711 11 ir 2711 21 pozicijose klasifikuojamus produktus, jeigu jie nėra skirti naudoti arba nėra naudojami kaip variklių degalai. Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalis nurodo, kad gazoliams taikomas 1 140 Lt už 1 000 litrų produkto akcizų tarifas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Tuo tarpu Akcizų įstatymo 38 straipsnio 1 dalis nurodo, kad skystajam kurui (mazutams), atitinkančiam Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytus požymius, orimulsijai taikomas 52 Lt už toną produkto akcizų tarifas. Pareiškėjo teigimu, jo sumaišymo būdu gautas naujas produktas atitinka Vyriausybės nustatytus požymius ir turi būti klasifikuojamas pagal KN 27101964 poziciją, o kartu jam taikytinas Akcizų įstatymo 38 straipsnio 1 dalyje nustatytas tarifas. Atsakovo teigimu, pareiškėjo įsigytas 65 600 kg mazuto kiekis turi būti klasifikuojamas ne pagal KN 2710 19 64 kodą, o pagal KN 2707 99 19 00 X304 kodą ir už jį turi būti mokama ne 52 Lt akcizų už toną, o 1140 Lt akcizų už toną, atitinkamai apmokestintina ir 27 320 kg pirolizinės dervos, kuri buvo įmaišyta į nurodytą mazutą.

KN 2707 99 19 klasifikuojamos kitos neapdorotos alyvos, o KN 2710 19 64 – kitiems tikslams skirtas skystasis kuras (mazutai), kurio sudėtyje esanti siera sudaro daugiau kaip 0,1 proc. masės, bet ne daugiau kaip 1 proc. masės. Vyriausybės 2004 m. balandžio 27 d. nutarimu Nr. 476 „Dėl skystojo kuro (mazuto), kuriam taikomos Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 36 straipsnio 1 dalies nuostatos, požymių aprašymo patvirtinimo“ nustatyta, kad skystasis kuras (mazutas), kuriam taikomos Akcizų įstatymo 36 straipsnio 1 dalies nuostatos, yra skystasis kuras (mazutas), turintis visus šiuos požymius: 1) klasifikuojamas kombinuotosios nomenklatūros 2004 metų versijos 2710 19 61, 2710 19 63, 2710 19 65, 2710 19 69 ar 2710 19 99 subpozicijose; 2) tankis 15

oC temperatūroje didesnis kaip 880 kg/m3; 3) spalva, nustatyta taikant ASTM D 1500 metodą, ne mažiau kaip 6; 4) vandens kiekis neviršija 4 procentų masės. Pagal 2003 m. rugsėjo 11 d. Komisijos reglamento (EB) Nr. 1789/2003, iš dalies keičiančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės prekių nomenklatūros bei dėl bendrojo muitų tarifo I priedą, kuriuo nustatyta kombinuotosios nomenklatūros 2004 m. versija, KN 2710 19 61 kodas atitinka 2013 m. kombinuotosios nomenklatūros versijos KN 2710 19 64 kodą.

Pirmosios instancijos teismas nurodė, kad pareiškėjas, norėdamas pasinaudoti Akcizų įstatymo 38 straipsnio 1 dalies lengvata, mokesčių administratoriui turi pateikti duomenis, įrodančius, jog jo turimas produktas atitinka Vyriausybės 2004 m. balandžio 27 d. nutarimu Nr. 476 nustatytas savybes. Paėmus prekių mėginį, Muitinės laboratorijos 2013 m. spalio 23 d. tyrimo protokolu Nr. 3T2008 buvo nustatyta, kad pagal cheminę sudėtį medžiaga klasifikuotina KN 2707 99 19 00 kodu, nacionalinis papildomas kodas X304, ir tai reiškia, jog įvežtas produktas turi būti apmokestinamas pagal Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalyje nurodytą tarifą.

Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad pareiškėjo įsigytas mazutas buvo įsigytas taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą ir patalpintas akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Prievolė mokėti akcizus Lietuvos Respublikoje atsiranda nuo Akcizų įstatymo 9 straipsnyje nurodyto momento. Šio straipsnio 1 dalies 1 punktas akcizų objektu pripažįsta akcizais apmokestinamas prekes, kurioms Lietuvos Respublikoje panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas. Remdamasis bylos duomenimis, teismas nustatė, kad pareiškėjas iš UAB „Amber oil“ įsigytą 65 600 kg mazuto kiekį panaudojo kitų medžiagų, kurios taip pat yra akcizų objektai, gaminimui. Minimas mazutas nebuvo išgabentas iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio, o buvo sumaišytas sandėlyje esančiame rezervuare su kitais produktais. Finansų ministro 2003 m. vasario 17 d. įsakymu Nr. 1K-038 „Dėl akcizų apskaičiavimo dokumentų“ nustatyta, kad gabenant iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio akcizais apmokestinamas prekes, kai panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, kaip tai suprantama pagal Akcizų įstatymą, sandėlio savininkas arba jo įgaliotas asmuo išrašo centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka akcizų apskaičiavimo dokumentą. Teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju akcizų apskaičiavimo dokumento S6A0991V36 išrašymas rodo, jog akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas pasibaigė ir 65 600 kg mazuto buvo išleisti į laisvą rinką. Nuo šio momento pareiškėjui kilo pareiga mokėti akcizus pagal patikslintą kombinuotosios nomenklatūros kodą. Teismas pažymėjo, kad minėtas akcizų apskaičiavimo dokumentas buvo išrašytas tą pačią dieną, kai buvo atliktas pirmasis 65 600 kg mazuto sumaišymas su 27 320 kg pirolizinės dervos. 65 600 kg mazuto nebuvo išgabenti iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio iki sumaišymo su kitomis medžiagomis.

Vadovaudamasis Akcizų įstatymo 42 straipsnio bei 2 straipsnio 4 dalies nuostatomis, teismas sprendė, kad akcizai turi būti skaičiuojami taip pat už ekvivalentišką energiniam galutinį produktą, atsižvelgiant į jo panaudojimo sritį. Šioje byloje yra susiklosčiusi situacija, kai pareiškėjui akcizai buvo apskaičiuoti už tarpinį produktą, kuris buvo gautas sumaišius vieną iš produktų, t. y. 65 600 kg mazuto ir 27 320 kg pirolizinės dervos, kurie vėliau buvo pakartotinai maišomi, ir tik atlikus šiuos papildomus sumaišymus parduoti vartojimui ir išgabenti iš sandėlio. Tai, kad po 65 600 kg mazuto ir 27 320 kg pirolizinės dervos sumaišymo gautas produktas iš viso nebuvo parduodamas, o tik perdirbamas, rodo, jog šiuo pirminiu sumaišymu pardavimui tinkamas produktas iš viso nebuvo sukurtas. Pirmosios instancijos teismo vertinimu, ta aplinkybė, kad sumaišymai buvo atlikti jau po akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo panaikinimo, neturi teisinės reikšmės. Kita vertus, tai, kad 65 600 kg mazuto akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas buvo panaikintas iki sumaišymo su pirolizine derva, reiškia, jog pirolizinė derva, kaip akcizais neapmokestinamas produktas, negalėtų būti apmokestinama pagal Akcizų įstatymo 42 straipsnį. Nors pareiškėjas 65 600 kg mazuto išrašė akcizų apskaičiavimo dokumentą, tačiau faktinis prekių išvežimas iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio nebuvo atliktas ir produktas toliau buvo perdirbamas akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Vadovaujantis turinio viršenybės prieš formą principu, akcizų mokėjimo momentas nustatytinas pagal Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintą aplinkybę – prekių išgabenimo iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio momentą. Atsižvelgdamas į tai, teismas darė išvadą, kad akcizų mokesčiai pareiškėjui turi būti apskaičiuoti įvertinus jo iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio išgabentų prekių atitikimą kombinuotosios nomenklatūros kodams, o tai, ar sumaišymai atitinka bendrovės naudojamą reglamentą, nėra teisiškai reikšminga.

Konstatavęs, kad byloje nėra pakankamai duomenų tam, jog būtų galima įvertinti kombinuotojoje nomenklatūroje nurodytų prekių savybes, reikalinga surinkti duomenis apie pareiškėjo vykdytiems produktų sumaišymams naudotų medžiagų chemines bei fizines savybes, taip pat reikalingos specialios žinios, susijusios su šių savybių įvertinimu pagal kombinuotosios nomenklatūros pozicijas, teismas šio klausimo nagrinėjimą perdavė mokesčių administratoriui, o ginčijamus Inspekcijos bei Mokestinių ginčų komisijos sprendimus panaikino kaip neatitinkančius aukštesnės galios teisės aktų reikalavimų.

III. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. spalio 27 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti.

Atsakovo teigimu, pirmosios instancijos teismas nepagrįstai pritaikė turinio viršenybės prieš formą principą ir konstatavo, kad Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodyta aplinkybė – prekių išgabenimas iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio – laikoma prievolės deklaruoti ir sumokėti akcizus atsiradimo momentu tada, kai prekės faktiškai išgabenamos iš tokio sandėlio. 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos Nr. 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos 7 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu.

Šio straipsnio 2 dalyje nustatyti išleidimo vartoti atvejai nėra tapatinami su šio straipsnio 3 dalyje nustatytu išleidimo vartoti laiku. Vienas iš išleidimo vartoti atvejų, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizus, yra siejamas su akcizais apmokestinamų prekių išleidimu iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, kuris nepriklauso nuo to, ar šios prekės buvo faktiškai išgabentos iš sandėlio patalpos ir / ar teritorijos. Atsakovo teigimu, prekių išgabenimo iš sandėlio patalpos ar teritorijos momentas ne visada gali sutapti.

Akcizų įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad sandėlyje laikyti, į jį atgabenti ar iš jo išgabenti prekes, kurioms nėra taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas (t. y. prekes, kurios nėra akcizų objektas, taip pat prekes, kurios pagal šį įstatymą yra akcizų objektas, bet už kurias akcizai jau yra sumokėti), nedraudžiama. Išrašant akcizų apskaičiavimo dokumentą (DAA), jame atskirai nurodoma akcizais apmokestinamų prekių išgabenimo data, taigi tokioms prekėms, kurioms laikino atidėjimo režimas panaikintas išrašant DAA, gali būti ir toliau faktiškai laikomos sandėlyje.

Dėl to nėra pagrindo teigti, jog visais atvejais akcizais apmokestinamos prekės išleidžiamos vartoti jas faktiškai išgabenus iš sandėlio patalpos ar teritorijos. Pareiškėjas 2013 m. spalio 25 d. išrašė DAA ir 65 600 kg mazuto panaikino laikino atidėjimo režimą. Pirmosios instancijos teismas, konstatuodamas, kad faktinis prekių išvežimas nebuvo atliktas, neatsižvelgė į tai, kad akcizais apmokestinamos prekės laikomos, gaminamos, perdirbamos, maišomos sandėlyje tuomet, kai joms taikomas laikino atidėjimo režimas. Tuo tarpu sandėlio savininkui dėl akcizais apmokestinamų prekių, kurioms laikino atidėjimo režimas panaikintas ir už kurias akcizai apskaičiuoti, nebetaikomi teisės aktų reikalavimai, susiję su šių prekių apskaita sandėlyje, pateikti laidavimą ar garantiją ir kt., ir laikytina, kad tokios prekės nėra laikomos, gaminamos, perdirbamos ar maišomos sandėlyje.

Atvejai, kai akcizais apmokestinamų prekių gamyba galima ne sandėlyje, netaikant laikino atidėjimo režimo, nurodyti Akcizų įstatymo 4 straipsnio 5, 6 ir 7 dalyse. Šiuo atveju turi būti tenkinamos sąlygos: 1) akcizai už prekes, panaudotas galutinės prekės gamybai, yra sumokėti; 2) šis mokestis nėra mažesnis už mokestį, kuris turėtų būti sumokėtas už galutinę prekę. Pareiškėjas už 65 600 kg mazuto, klasifikuojamo KN kodu 2707 99 19 ir apmokestinamu Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalyje nustatytu 1 140 Lt už toną produkto akcizų tarifu, panaikindamas laikino atidėjimo režimą ir išleisdamas vartojimui į rinką, DAA nurodė, kad šis mazutas klasifikuojamas KN kodu 27101964, priklauso 470 tarifinei grupei, taikant 52 Lt už produkto toną apskaičiavo mokėtiną akcizų sumą, t. y. pritaikė mažesnį tarifą nei privalėjo pritaikyti šiam produktui. Atsakovo teigimu, dėl šių priežasčių nelaikytina, kad akcizai už 65 600 kg mazuto buvo sumokėti. Į šį mazutą, už kurį akcizai nebuvo sumokėti, netaikant laikino atidėjimo režimo (ne sandėlyje), kaip priedą įmaišius 27 320 kg pirolizinės dervos, toks produktas laikytinas galutiniu, o ne tarpiniu, todėl už jį atsirado prievolė mokėti akcizus.

Pareiškėjas UAB „Jumps“ atsiliepime į apeliacinį skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Pareiškėjo teigimu, remiantis Akcizų įstatymo nuostatomis, prievolė mokėti akcizus atsiranda už akcizais apmokestinamas prekes, kurioms panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, t. y. už iš sandėlio išgabentas prekes, kurioms netaikomas laikino atidėjimo režimas. Taigi Akcizų įstatymas numato dvi sąlygas tam, kad atsirastų prievolė mokėti akcizą, kai prekėms panaikinamas laikino atidėjimo režimas: prekių išgabenimas iš sandėlio ir išgabentoms prekėms turi būti panaikintas laikino atidėjimo režimas. Pareiškėjas pažymi, kad ši įstatymo nuostata neprieštarauja mokesčių administratoriaus nurodytoms direktyvos nuostatoms bei tikslams. Pareiškėjo vertinimu, direktyvos 7 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad prekių išleidimo laikas siejamas su prekių priėmimu pristatymo vietoje bei pas gavėją, o direktyvos 7 straipsnio 2 dalies (a) punktas siejamas su prekių iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio išsiuntimu. Remiantis protingumo ir teisingumo principais, darytina išvada, kad išleidimas iš laikino atidėjimo režimo reiškia ne tik formalų šio režimo panaikinimą, bet ir prekių iš sandėlio išgabenimą. Be to, finansų ministro 2003 m. vasario 17 d. įsakymo Nr. 1K-038 „Dėl akcizų apskaičiavimo dokumentų“ 1.1.8 punktas patvirtina teiginį, kad akcizais apmokestinamos prekės išleidžiamos vartoti jas faktiškai išgabenus iš sandėlio, nes DAA privalo būti nurodoma prekių išgabenimo data.

Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius pats sau prieštarauja, nes nurodo, kad akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje leidžiama laikyti prekes, kurioms panaikintas laikino atidėjimo režimas, tačiau teigia, jog panaikinus laikino atidėjimo režimą, bet faktiškai prekių neišgabenus iš sandėlio, laikytina, kad prekės toliau nėra laikomos, gaminamos, perdirbamos ar maišomos sandėlyje. Pareiškėjo vertinimu, Akcizų įstatymo 6 straipsnio 3 dalis, kuri nedraudžia laikyti prekių, kurioms panaikintas laikino atidėjimo režimas, akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, nėra pagrindas teigti, kad tokios prekės nėra laikomos tokiame sandėlyje. Pareiškėjas pabrėžė, kad pirmosios instancijos teismas sprendime vertino ne tik teisinį reglamentavimą, susijusį su prekių, kurioms panaikintas laikino atidėjimo režimas, apmokestinimu, bet į visumą aplinkybių, prekių apmokestinimo svarbą pagal jų panaudojimo sritį.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad 65 600 kg mazuto, klasifikuojamo KN kodu 2707 99 19, apmokestinimui reikalinga jo panaudojimo pagal tam tikrą paskirtį sąlyga, nurodyta Akcizų įstatymo 2 straipsnio 2 dalyje, todėl nėra pagrindo teigti, jog pareiškėjas nesumokėjo akcizo mokesčio (mokesčių administratoriaus teigimu, sumokėtas mažesnis, nei priklauso, akcizo mokestis). Šiuo atveju akcizo mokestis už galutinį produktą buvo sumokėtas. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių teiginį, jog 65 600 kg mazuto ir 27 320 kg pirolizinės dervos yra ne tarpinis, o galutinis produktas. Akcizo mokesčiai už tarpinius energinius produktus neskaičiuojami. Pabrėžtina, kad pirmosios instancijos teismo sprendime aiškiai nurodyta, jog galutinis produktas nagrinėjamu atveju yra ne sumaišytas 65 600 kg mazuto ir 27 320 kg pirolizinės dervos produktas, bet po visų sumaišymų parduotas vartojimui produktas.

Atsižvelgiant į faktines bylos aplinkybes bei teisinį akcizų reglamentavimą, nagrinėjamoje situacijoje akcizo mokestis turi būti skaičiuojamas nuo galutinio produkto, todėl taikytinas turinio viršenybės prieš formą principas. Pareiškėjas sutinka su pirmosios instancijos teismo vertinimu, kad tuo atveju, kai akcizų laikino atidėjimo režimo pabaigos skaičiavimas nuo dokumento išrašymo, bet ne nuo faktinio prekių išvežimo, sukuria situaciją, kuri riboja produktų apmokestinimą pagal Akcizų įstatymo 42 straipsnį, turi būti vadovaujamasi turinio viršenybės prieš formą principu ir akcizų mokėjimo momentu laikyti prekių išgabenimo iš sandėlio momentą. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius neginčija teismo nustatyto fakto, jog, vadovaujantis atsakovo aiškinimu, panaikinus laikino atidėjimo režimą bei išrašius DAA, pagal Akcizų įstatymo 42 straipsnį 27 320 kg pirolizinės dervos neįmanoma apmokestinti akcizo mokesčiu. Atsižvelgiant į bylos aplinkybes, matyti, kad siekta gauti galutinį produktą – mazutą, klasifikuojamą KN kodu 27101964, kuris parduotas vartojimui, už jį sumokėtas akcizo mokestis. Remiantis Akcizų įstatymo 2 straipsnio 2 dalimi, 65 600 kg mazuto, klasifikuojamo KN kodu 2707 99 19, galėtų būti apmokestinta tik jį pardavus ar panaudojus pagal įstatyme numatytas sąlygas. Nagrinėjamu atveju šis produktas, kaip ir pirolizinė derva, buvo panaudotas galutinei prekei, mazutui KN 27101964, gauti, taigi turi būti apmokestinamas galutinis produktas pagal jo panaudojimo paskirtį.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Inspekcijos 2015 m. vasario 20 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. FR0682-I14, kurį patvirtino Mokestinių ginčų komisija 2015 m. gegužės 25 d. sprendimu Nr. S-88(7-61/2015). Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo pareiškėjui buvo apskaičiuoti 98 408 Lt (28 500,93 Eur) akcizas ir 11 720,52 Lt (3 394,50 Eur) akcizo delspinigių bei skirta 9 840,80 Lt (2 850,09 Eur) šio mokesčio bauda. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. spalio 27 d. sprendimu iš dalies tenkino pareiškėjo skundą – panaikino Inspekcijos ir Mokestinių ginčų komisijos sprendimus bei klausimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo perdavė atsakovui nagrinėti iš naujo.

Prieš pasisakydama dėl ginčo esmės, teisėjų kolegija pažymi, kad pagal atsakovo apeliacinį skundą byla Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d. Todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo (2016 m. birželio 2 d. įstatymas Nr. XII-2399) 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal tvarką, galiojusią iki 2016 m. liepos 1 d. Atitinkamai, išskyrus atskirai nurodytus atvejus, šiame baigiamajame teismo akte remiamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo redakcija, galiojusia iki minėto pakeitimo įstatymo įsigaliojimo.

Vertinant proceso šalių argumentus bei skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą matyti, kad nagrinėjamu atveju pirmiausia kyla klausimas dėl pareiškėjo prievolės skaičiuoti akcizą už ginčo mazutą (65 600 kg) atsiradimo momento. Kaip matyti iš skundžiamo sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, atsakovas iš esmės nurodė, kad pareiškėjo pareiga skaičiuoti akcizą atsirado išleidus šiuos produktus iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, kurį (išleidimą) šis viešojo administravimo subjektas siejo su įrašų Akcizų informacinėje sistemoje (AIS) atlikimu.

Šiuo aspektu nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad 2013 m. spalio 25 d. pareiškėjas Akcizų informacinėje sistemoje (AIS) išrašė akcizų apskaičiavimo dokumentą ir registravo 65 600 kg mazutui taikyto akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo panaikinimą. Po šio veiksmo aptariami produktai nebuvo išgabenti iš pareiškėjui priklausančio akcizais apmokestinamų prekių sandėlio, bet tą pačią dieną buvo sumaišyti su 27 320 kg pirolizinės dervos, klasifikuojamos KN 2706 00 00 90 pozicijoje. Vėliau šis (sumaišytas) produktas buvo pilstomas į įvairias talpas (galimai maišomas su kitais produktais) ir galiausiai buvo išgabentas galutiniam jų vartotojui.

Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 1 punktas (2010 m. balandžio 1 d. įstatymo Nr. XI-722 redakcija), iš kurio atsakovas kildina pareiškėjo mokestines prievoles už aptariamas prekes, be kita ko, įtvirtina, kad prievolė mokėti akcizus Lietuvos Respublikoje atsiranda už „akcizais apmokestinamas prekes, kurioms Lietuvos Respublikoje panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas (t. y. už iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio išgabentas prekes, kurioms netaikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas <...>). Šio punkto nuostatos taikomos ir toms akcizais apmokestinamoms prekėms, kurioms akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas panaikinamas pažeidžiant teisės aktų nustatytus reikalavimus“.

Siekiant atskleisti šios įstatymo nuostatos turinį pažymėtina, kad Akcizo įstatymu į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliama 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinanti Direktyvą 92/12/EEB (toliau – ir Akcizų direktyva; Akcizų įstatymo 3 priedo 11 p. (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1185 redakcija). Atitinkamai apmokestinimo akcizu (prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo) momentas apibrėžtas šios direktyvos 7 straipsnio 1 dalyje, įtvirtinančioje, kad „prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje“.

Nagrinėjamu atveju, kaip minėta, ginčas pirmiausia kyla dėl pareiškėjo pareigos mokėti Akcizų informacinėje sistemoje (AIS) įregistravus mazuto išleidimą iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, t. y. dėl Akcizų direktyvos 7 straipsnio 1 dalies, skaitomos kartu su to paties straipsnio 2 dalies a punktu, taikymo. Pastaroji nuostata įtvirtina, kad inter alia Akcizų direktyvos 7 straipsnio 1 dalyje vartojama sąvoka „išleidimas vartoti“ apima „akcizais apmokestinamų prekių išleidimą, įskaitant neteisėtą išleidimą, iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo“.

Šiuo aspektu primintina, jog Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad sakinio dalis „akcizais apmokestinamų prekių išleidimas <...> iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo“, esanti Akcizų direktyvos 7 straipsnio 2 dalies a punkte, įprasta sąvokos „išleidimas“ prasme šnekamojoje kalboje reiškia fizinį šių prekių išleidimą iš apmokestinamųjų prekių sandėlio. Be to, šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies a punktas, be kita ko, susijęs ir su akcizais apmokestinamo produkto neteisėto išgabenimo iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo galimybe. Kadangi terminas „neteisėtas išgabenimas“ negali būti suprantamas kitaip, kaip tik kaip reiškiantis fizinį produkto išgabenimą iš tokio režimo, šio termino vartojimas šioje nuostatoje patvirtina aiškinimą, pagal kurį išleidimas vartoti, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą, įvyksta tuo momentu, kai akcizais apmokestinamas produktas fiziškai išgabenamas iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo. Galiausiai iš Akcizų direktyvos 4 straipsnio 1 punkto kartu su jos 15 straipsnio 2 dalimi matyti, kad akcizais apmokestinamos prekės, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, įgaliotojo sandėlio savininko laikomos apmokestinamų prekių sandėlyje. Iš to matyti, kad prievolės apskaičiuoti akcizus neatsiranda tol, kol atitinkamas prekes įgaliotas sandėlio savininkas laiko savo apmokestinamų prekių sandėlyje, nes toks atvejis negali būti laikomas išleidimu iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2016 m. birželio 2 d. sprendimo byloje Polihim, C-355/14, EU:C:2016:403, 48, 53 ir 54 p.).

Taigi, iš išdėstyto darytina išvada, kad Akcizų direktyvos 7 straipsnio 1 dalies, skaitomos kartu su to paties straipsnio 2 dalies a punktu, taikymo prasme išleidimas vartoti, kiek tai aktualu šioje administracinėje byloje nagrinėjamam mokestiniam ginčui išspręsti, siejamas būtent su fiziniu (faktiniu) atitinkamų produktų išgabenimu iš apmokestinamojo sandėlio. Nagrinėjamu atveju ginčo mazutas Akcizų informacinėje sistemoje (AIS) įforminus jo išleidimą iš aptariamo režimo, skirtingai nei teigia atsakovas, nebuvo išleistas vartoti, bet jis toliau buvo laikomas ir perdirbamas pareiškėjo akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Atitinkamai ginčo atveju nėra teisinio pagrindo pripažinti, kad minėtas prekių išleidimo įregistravimas Akcizų informacinėje sistemoje (AIS) atitiko Akcizų direktyvos 7 straipsnio 2 dalies a punkte numatytas sąlygas ir, atitinkamai, suponavo pareiškėjo prievolę apskaičiuoti akcizus pagal to paties straipsnio 1 dalį.

Akcentuotina, jog iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad nacionaliniai teismai, taikydami nacionalinės teisės aktus, turi juos aiškinti kiek įmanoma atsižvelgdami į atitinkamos direktyvos tekstą ir tikslą, kad būtų pasiektas direktyvoje numatytas rezultatas ir kad būtų laikomasi Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo (SESV) 288 straipsnio trečios pastraipos. Ši pareiga nacionalinę teisę aiškinti taip, kad aiškinimas atitiktų Sąjungos teisę, iš tiesų pagrįsta pačia SESV sistema, nes sudaro sąlygas nacionaliniams teismas, nagrinėjantiems gautas bylas, pagal savo kompetenciją užtikrinti visišką Sąjungos teisės veiksmingumą (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2016 m. sausio 28 d. sprendimo byloje BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, 41 p.).

Atitinkamai spręstina, kad, išskyrus atskirai mokesčių įstatymuose numatytus atskirus (specialius) atvejus, kurie nagrinėjamu atveju nėra taikomi, Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 1 punktas (2010 m. balandžio 1 d. įstatymo Nr. XI-722 redakcija) turi būti aiškinamas taip, kad akcizų apmokestinamajame sandėlyje esančioms akcizais apmokestinamoms prekėms, akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas laikomas panaikintu Lietuvos Respublikoje jų fizinio (faktinio) išgabenimo iš šio sandėlio momentu.

Tai nagrinėjamu atveju reiškia, kad aptariamam mazutui (65 600 kg) jo maišymo akcizų apmokestinamajame sandėlyje su kitais produktais (inter alia minėta pirolizine derva) metu nebuvo panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo rėžimas minėtų nacionalinių ir Europos Sąjungos teisės aktų nuostatų taikymo prasme. Šio vertinimo tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, negali paneigti pareiškėjo atlikti įrašai Akcizų informacinėje sistemoje (AIS) (Mokesčių administravimo įstatymo 10 str.).

Pažymėtina, kad, kaip matyti iš tikrinamo Inspekcijos sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo turinio, vertinimas, jog ginčo mazutui, jam esant akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, buvo panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo rėžimas, buvo esminė aplinkybė, nulėmusi sprendimą apskaičiuoti pareiškėjo mokėtinus ginčo mokesčius ir su jais susijusias sumas. Apeliaciniame skunde dėstomus argumentus dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo nepagrįstumo (neteisėtumo) atsakovas taip pat iš esmės grindžia vertinimu, jog ginčo produktai buvo maišomi išleidus juos vartoti. Pripažinimas, jog aptariamas režimas ginčo produktams visgi nebuvo panaikintas, lemia išvadą, kad atsakovo pateiktas reikšmingų aplinkybių vertinimas (įskaitant produktų maišymą; sudedamųjų dalių, inter alia minėtos pirolizinės dervos, apmokestinimą) bei ginčo teisinių santykių kvalifikavimas nėra pakankamai pagrįsti. Be to, pažymėtina, kad, kaip iš esmės teisingai nurodė pirmosios instancijos teismas, byloje surinkti duomenys sudaro prielaidas manyti, kad aplinkybė, jog mokesčių administratorius neteisingai nustatė apmokestinimo momentą, lėmė, jog galimai nebuvo tinkamai identifikuotas ir galutinis vartojimui išleistas produktas (akcizo objektas), ypač atsižvelgiant į tai, jog mokesčių administratorius atskirai (kaip atskirus objektus) vertino mazutą ir į jį įmaišytą pirolizinę dervą. Teisėjų kolegija kartu atkreipia dėmesį į tai, kad, nors byloje yra duomenų apie galimą ginčo produkto (ginčo mazuto, sumaišyto su minėta derva) perpilstymą į kitas talpas ir galimą jo (su)maišymą su tose talpose buvusiais produktais, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, pareiga pagrįsti, kad toks paskesnis pilstymas (maišymas) turėjo reikšmę keičiant ginčo produkto klasifikavimą atitinkamoje KN pozicijoje, pirmiausia tenka pareiškėjui.

Atitinkamai, atsižvelgiant ir į tai, kad būtent mokesčių administratoriui, o ne administraciniams teismams, tenka pareiga pagrįsti apskaičiuotus mokėtinus mokesčius ir su jais susijusias sumas (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.), konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas, nors ir ne visai tinkamais motyvais, pagrįstai panaikino atsakovo ir Mokestinių ginčų komisijos sprendimus bei perdavė klausimą dėl pareiškėjo mokestinių prievolių centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Todėl atsakovo apeliacinį skundą atsisakytina tenkinti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. spalio 27 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Arūnas Dirvonas

Virginija Volskienė