86aee044-347e-4293-9ea1-99f45e9f25a3 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

?Administracinė byla Nr. eI-1154-811/2018 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04145-2017-7 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.2; 12.13.5; 55.1.3 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS S P R E N D I M A S LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2018 m. kovo 16 d. Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja VioletÄ Petkevičienė, dalyvaujant pareiÅ¡kėjų atstovams A. R. ir advokatams ArÅ«nui Å idlauskui bei Mindaugui Palijanskui, atsakovės atstovui A. A., vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos praÅ¡ymus pareiÅ¡kėjams D.

L. ir A. L., trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo. Teismas, iÅ¡nagrinėjęs bylÄ , nustatė: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) nagrinėjamoje byloje kreipėsi į teismÄ , praÅ¡ydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimÄ Nr. S-237 (7-198/2017). VMI administracinėje byloje Nr. eI-1170-764/2018 (teisminio proceso Nr. 3-61-3-04164-2017-8) pateikė praÅ¡ymÄ , kuriame prašė panaikinti MGK 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimÄ Nr. S-239 (7-197/2017).

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. sausio 16 d. nutartimi administracinės bylos Nr. eI-1154-811/2018 ir Nr. eI-1170-764/2018 sujungtos į vienÄ administracinę bylÄ , jai suteikiant administracinės bylos Nr. eI-1154-811/2018. VMI praÅ¡ymuose nurodo, kad MGK sprendimų dalies, kuria MGK konstatavo, jog pareiÅ¡kėjai siekė mokestinės naudos pagal sukurtÄ sandorių grandinę, neginčija. VMI vertinimu, MGK skundžiamuose sprendimuose padarė nepagrįstas iÅ¡vadas, jog pareiÅ¡kėjai mokestinės naudos 2013 m. nerealizavo, o tik sudarė sÄ lygas mokestinę naudÄ gauti ateityje.

Nurodė pajamų sampratÄ ir pažymėjo, kad įstatymų leidėjas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMÄ®) imperatyviai įtvirtino, jog pajamos yra bet kokia nauda pinigais ir (arba) natÅ«ra, iÅ¡skyrus įstatyme nustatytas iÅ¡imtis. Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, Å«kinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslÄ gauti mokestinę naudÄ , t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtinÄ mokesčio sumÄ arba visiÅ¡kai iÅ¡vengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grÄ Å¾intinÄ (įskaitytinÄ ) mokesčio permokÄ (skirtumÄ ), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principÄ .

Å iuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formaliÄ mokesčių mokėtojo veiklos iÅ¡raiÅ¡kÄ , bet atkuria iÅ¡kreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimÄ , ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAÄ®) 69 straipsnio 1 dalis). Pažymėjo, kad mokestinės naudos turinį atskleidžia MAÄ® 69 straipsnio 1 dalis, t. y. pagal Å¡iÄ normÄ mokestine nauda gali bÅ«ti laikoma tiesioginis ar netiesioginis mokesčio mokėjimo terminų nukėlimas, mokėtinos mokesčio sumos sumažinimas arba visiÅ¡kas mokesčio mokėjimo iÅ¡vengimas ir t. t.

Pabrėžė, jog Å¡i norma neįtvirtina pajamų gavimo, kaip bÅ«tinosios sÄ lygos, įrodančios mokestinės naudos siekį ir suponuojančios MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies taikymo galimybės. Daro iÅ¡vadÄ , jog įstatymų leidėjas nustatė, kad mokesčių mokėtojo sudarytas sandoris ar atlikta Å«kinė operacija turi turėti konkretų tikslÄ â€“ gauti mokestinę naudÄ . Kitaip tariant, mokesčių mokėtojas gali ir negauti materialios naudos, nes materiali nauda ir mokestinė nauda nėra tapatÅ«s dalykai.

Nurodo, kad įstatymų leidėjas ir teismų praktika laikosi pozicijos, jog pakanka nustatyti apmokestinimui reikÅ¡mingÄ aplinkybę – siekį gauti mokestinę naudÄ ir asmuo tampa mokesčio mokėtoju, t. y. asmens gavimas (ar negavimas) materialios naudos (pajamų) nėra teisiÅ¡kai reikÅ¡minga aplinkybė sprendžiant asmens apmokestinimo klausimÄ , todėl mokestinio patikrinimo metu turi bÅ«ti nustatinėjamas tik siekis gauti mokestinę naudÄ . Nurodo, kad Å¡iuo atveju MGK pripažino, jog pareiÅ¡kėjai, sudarydami 2013 m. gruodžio 10 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, Holdingo įmonės steigimo ir kitus sandorius, siekė vien mokestinės naudos, tačiau iÅ¡aiÅ¡kino, jog naudos siekimas privalo bÅ«ti susietas su pajamų gavimu.

VMI laikosi prieÅ¡ingos pozicijos, jog pakanka konstatuoti mokestinę naudÄ , nes naudos gavimas nebÅ«tinai pagrindžia pajamų gavimo, todėl konstatavus, kad mokesčių mokėtojas gavo mokestinę naudÄ , VMI sprendimai turėjo bÅ«ti palikti galioti. PareiÅ¡kėjai atsiliepimuose į praÅ¡ymus su praÅ¡ymais nesutiko ir prašė administracinę bylÄ nutraukti, o teismui netenkinus pastarojo praÅ¡ymo – VMI praÅ¡ymus atmesti kaip nepagrįstus. PaaiÅ¡kino, kad atsiliepimuose pateikia pozicijÄ tik dėl VMI praÅ¡ymų argumentų.

Atkreipia dėmesį į tai, kad VMI skunde pateikia naujÄ pozicijÄ , prieÅ¡taraujančiÄ VMI pozicijai, kurios mokesčių administratorius laikėsi mokestinio ginčo metu. PareiÅ¡kėjų vertinimu, VMI neturi teisės skųsti MGK sprendimo, kadangi pajamų gavimas yra fakto, o ne teisės aiÅ¡kinimo ir taikymo klausimas, o centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti MGK sprendimų dėl skirtingo įrodymų dėl faktinių aplinkybių vertinimo. Siekiant atitikti MAÄ® 159 straipsnio 2 dalies reikalavimus, VMI skunde mokesčių administratorius tik formaliai kelia teisės aiÅ¡kinimo ir taikymo klausimÄ (materialios naudos vs mokestinės naudos), tačiau keliamas klausimas nebuvo nagrinėtas ankstesnėse mokestinio ginčo stadijose, todėl VMI praÅ¡ymai dėl MGK sprendimų neatitinka MAÄ® 159 straipsnio 2 dalies normos reikalavimų.

Be to, teorinės mokestinės naudos siekimo apmokestinimas, kai nėra pajamų gavimo fakto, prieÅ¡tarauja tiek MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies ir GPMÄ® 2 straipsnio 14 ir 15 dalių nuostatoms, tiek administracinių bylų (mokestinei) praktikai, tiek ir elementariai logikai. Tam, kad bÅ«tų pagrindas nustatyti mokestinę bazę ir apskaičiuoti mokėtinÄ gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) sumÄ , yra bÅ«tinas faktinis pajamų gavimas. PareiÅ¡kėjams negavus pajamų, nėra nuo ko skaičiuoti ir mokėti mokesčius.

Taip pat nurodo, jog VMI nepagrįstai vadovavosi LVAT 2012 m. kovo 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-165/2012 pateiktais iÅ¡aiÅ¡kinimais, kadangi jie buvo iÅ¡imti iÅ¡ bylos konteksto. Minėta nutartis niekaip nepagrindžia VMI pozicijos pareiÅ¡kėjų atveju, nes minėta nutartis ir joje iÅ¡dėstytos MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies taikymo galimybės yra susijusios su pelno mokesčiu ir PVM, kurių požiÅ«riu pajamos yra pripažįstamos taikant kaupimo principÄ , tuo tarpu Å¡is mokestinis ginčas vyksta dėl GPM, kurio požiÅ«riu pajamos pripažįstamos ir apmokestinamos pinigų principu, t. y. faktiniu pajamų (pinigais ar natÅ«ra) gavimo momentu.

Atkreipia dėmesį į tai, kad pajamos iÅ¡ tikrųjų buvo gautos, tik dėl tarpinių sandorių jos buvo priskirtos ne tam subjektui, kuriam realiai jos priklausė, tuo tarpu pareiÅ¡kėjų atveju, MGK konstatavo, kad jokių pajamų nebuvo gauta. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimo į VMI praÅ¡ymus nepateikė. Teismo posėdžio metu VMI atstovas palaikė praÅ¡ymÄ ir prašė jį tenkinti. Papildomai paaiÅ¡kino, kad mokestinė nauda kyla iÅ¡ sandorių grandinės. Mokesčio bazės nereikia nustatyti tuo atveju, jeigu yra taikomas MAÄ® 69 straipsnio 1 dalis.

PareiÅ¡kėjų atstovai teismo posėdžio metu palaikė atsiliepime į VMI praÅ¡ymuose iÅ¡dėstytus argumentus ir prašė VMI praÅ¡ymus atmesti. Papildomai paaiÅ¡kino, kad praÅ¡ymuose neteisingai teigiama, jog pajamos gautos, kadangi MGK sprendimuose nurodoma, kad jokios pajamos negautos. VMI pozicija prieÅ¡tarauja GPMÄ® koncepcijai. Trečiojo suinteresuoto asmens Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcijos atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, apie teismo posėdžio datÄ ir laikÄ jam praneÅ¡ta tinkamai.

Teismas k o n s t a t u o j a : nagrinėjant bylÄ nustatyta, kad VMI atliko pareiÅ¡kėjų A. L. ir D. L. GPM už 2013 m. apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimus ir surašė 2017 m. balandžio 26 d. patikrinimo aktÄ Nr. (21.60-32) FR0680-171 (toliau – ir Patikrinimo aktas Nr.

1) bei patikrinimo aktÄ Nr. (21.60-32) FR0680-171 (toliau – ir Patikrinimo aktas Nr. 2). VMI 2017 m. rugpjūčio 25 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-341 nuspręsta atnaujinti pareiÅ¡kėjo A. L. pastabų dėl Patikrinimo akto Nr. 1 nagrinėjimÄ , patvirtinti Patikrinimo aktu Nr. 1 papildomai apskaičiuotÄ 1 737 720,11 Eur GPM, apskaičiuoti 568 220,44 Eur GPM delspinigių ir skirti 347 544 Eur GPM baudÄ . VMI 2017 m. rugpjūčio 25 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-340 nuspręsta atnaujinti pareiÅ¡kėjos D.

L. pastabų dėl Patikrinimo akto Nr. 2 nagrinėjimÄ , patvirtinti patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotÄ 1 737 654,95 Eur GPM, apskaičiuoti 568 215,85 Eur GPM delspinigių ir skirti 347 531 Eur GPM baudÄ . MGK, iÅ¡nagrinėjusi mokestinius ginčus pagal pareiÅ¡kėjo A. L. ir D. L. skundus, 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimu Nr. S-237 (7-198/2017) nusprendė panaikinti VMI 2017 m. rugpjūčio 25 d. sprendimÄ dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-341, o 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimu Nr. S-237 (7-197/2017) nusprendė panaikinti VMI 2017 m. rugpjūčio 25 d. sprendimÄ dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-340.

VMI, nesutikdama su MGK 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimų Nr. S-237 (7-198/2017) ir Nr. S-237 (7-197/2017) dalimis, kuriomis MGK konstatavo, kad pareiÅ¡kėjai mokestinės naudos 2013 m. nerealizavo, o tik sudarė sÄ lygas mokestinę naudÄ gauti ateityje, iÅ¡vengiant mokesčių sau iÅ¡mokėti bet kokias holdingo įmonės lėšas, sumažindami Holdingo įmonės įstatinį kapitalÄ , pateikė praÅ¡ymus teismui. Nagrinėjamu atveju VMI praÅ¡ymuose teigia, kad MGK skundžiamuose sprendimuose pripažino, jog pareiÅ¡kėjai, sudarydami UAB „MG Baltic Trade“ 2013 m. gruodžio 10 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, UAB „Alda invest“ steigimo ir kitus sandorius, siekė vien mokestinės naudos, tačiau iÅ¡aiÅ¡kino, jog toks naudos siekimas turi bÅ«ti susietas su pajamų gavimu, kai tuo tarpu VMI vertinimu, pakanka konstatuoti mokestinę naudÄ , nes naudos gavimas nebÅ«tinai pagrindžia pajamų gavimo faktÄ .

Sprendžiant dėl VMI praÅ¡ymų pagrįstumo, visų pirma, primintina, jog, vadovaujantis MAÄ® 159 straipsnio 2 dalimi, teisę apskųsti MGK sprendimÄ dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir MGK, spręsdami mokestinį ginÄÄ (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas. LVAT, aiÅ¡kindamas minėtÄ normÄ , savo jurisprudencijoje ne kartÄ yra pažymėjęs, jog MGK 159 straipsnio 2 dalis skirta reglamentuoti administracinio teismo kompetencijÄ nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundÄ sÄ lyginį priskirtinumÄ teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundÄ nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginÄÄ pagal mokesčių administratoriaus skundÄ nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas MGK nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiÅ¡kinimo teisingumÄ ) (LVAT 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, 2005 m. rugsėjo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-10-1283/2005, 2007 m. vasario 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-11-132/2007, 2008 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-756-242/2008, 2009 m. balandžio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-63-188/2009, 2011 m. vasario 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-278/2011, 2014 m. spalio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-505/2014, 2017 m. gegužės 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1139-442/2017).

LVAT taip pat yra nurodęs, jog pagal MAÄ® 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginÄÄ yra leista tik vieninteliu atveju – kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normÄ aiÅ¡kina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir MGK (LVAT 2015 m. spalio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-1248-438/2015, 2016 m. kovo 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-381-556/2016, 2017 m. spalio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-4171-442/2017).

Įvertinus mokesčių administratoriaus prašymų ir MGK 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimų turinį, darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ir MGK skirtingai interpretuoja MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Todėl VMI pateikti prašymai nagrinėtini administraciniame teisme. Kartu teismas pažymi, kad jis pagal VMI prašymus tirs tik tai, ar skundžiamuose 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimuose MGK tinkamai taikė ir aiškino materialinės ir proceso teisės normas.

Skundžiamuose MGK sprendimuose konstatuota, jog pareiÅ¡kėjai, sudarydami UAB „MG Baltic Trade“ 2013 m. gruodžio 10 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, UAB „Alda invest“ steigimo ir kitus sandorius, siekė gauti mokestinę naudÄ , dėl ko mokesčių administratorius pagrįstai pareiÅ¡kėjų atžvilgiu taikė MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. MGK konstatavo faktinę aplinkybę, kad pareiÅ¡kėjai pajamų negavo, o tik sudarė sÄ lygas jas gauti ateityje. Ginčo dėl aplinkybės, kad pareiÅ¡kėjai Å¡iuo atveju jokių pajamų negavo, nėra, pareiÅ¡kėjai ir atsakovai Å¡ios aplinkybės neginčija.

Tačiau Å¡iuo atveju VMI praÅ¡ymuose nurodo, kad pakanka tik nustatyti apmokestinimui reikÅ¡mingÄ aplinkybę – siekį gauti mokestinę naudÄ , ir asmuo tampa mokesčio mokėtoju. MAÄ® 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, Å«kinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslÄ gauti mokestinę naudÄ , t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtinÄ mokesčio sumÄ arba visiÅ¡kai iÅ¡vengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grÄ Å¾intinÄ (įskaitytinÄ ) mokesčio permokÄ (skirtumÄ ), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio virÅ¡enybės prieÅ¡ formÄ principÄ .

Å iuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formaliÄ mokesčių mokėtojo veiklos iÅ¡raiÅ¡kÄ , bet atkuria iÅ¡kreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimÄ , ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiÅ¡kinant MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, ne kartÄ buvo pažymėta, kad Å¡ioje normoje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslÄ gauti mokestinę naudÄ ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali bÅ«ti tiriamas Å¡ios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo.

Tai reiÅ¡kia, kad taikant Å¡iÄ teisės normÄ reikÅ¡mingomis gali bÅ«ti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant Å¡iÄ teisės normÄ atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytÄ normÄ , yra bÅ«tina nustatyti joje nurodytÄ mokesčio mokėtojo tikslÄ (gauti Å¡ioje normoje apibÅ«dintÄ mokestinę naudÄ ). Tai reiÅ¡kia, kad Å¡i teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (Å«kinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtÄ mokestinę naudÄ .

Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (Å«kinė operacija) turėjo kitus, ekonomiÅ¡kai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali bÅ«ti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iÅ¡ Å¡io sandorio (Å«kinės operacijos) atitinkamÄ mokestinę naudÄ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2009 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-499/2009, 2015 m. liepos 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1239-556/2015, 2016 m. birželio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-581-602/2016).

GPMÄ® 2 straipsnio 14 dalies 1 punkte nustatyta, kad pajamos – pozityviosios pajamos, priskiriamos Europos ekonominių interesų grupės pajamos, nutraukus gyvybės draudimo sutartis ar iÅ¡stojus iÅ¡ pensijų fondo grÄ Å¾inamos įmokos (ar jų dalis), atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotÄ ar kitaip perleistÄ , investuotÄ turtÄ ar lėšas ir (arba) kita nauda pinigais ir (arba) natÅ«ra, iÅ¡skyrus dėl įstatinio kapitalo didinimo akcininkams proporcingai jų turimų akcijų skaičiui nemokamai iÅ¡duotas akcijas arba anksčiau iÅ¡leistų akcijų nominalios vertės padidinimo sumÄ , taip pat pajaus vertės ar dalies padidinimo sumÄ dėl pagrindinio kapitalo didinimo pajininkams ir nariams proporcingai jų turimai pajų vertei ar daliai, taip pat mažinant vieneto įstatinį kapitalÄ gaunamas lėšas (jų dalį) ir (arba) turtÄ (jo dalį), tenkančius įstatinio kapitalo, sudaryto iÅ¡ vieneto dalyvių įnašų, sumažinimo daliai.

GPMÄ® 8 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, jeigu Å¡iame straipsnyje nenustatyta kitaip. Minėto straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog pajamų, iÅ¡skyrus pozityviÄ sias pajamas bei priskiriamas Europos ekonominių interesų grupės pajamas, gavimo momentu laikomas momentas:

1) kai pajamos bet kokia forma faktiÅ¡kai gaunamos. Jeigu pajamos gautos užsienio valstybėje, faktiÅ¡kai gautomis pajamomis laikoma visa pajamų suma, neatsižvelgiant į toje valstybėje nuo tų pajamų iÅ¡skaičiuotÄ ir (arba) sumokėtÄ pajamų ar jam tapataus mokesčio sumÄ , arba 2) kai bet kokia forma iÅ¡mokamos iÅ¡mokos, jei pagal šį įstatymÄ prievolė iÅ¡skaičiuoti pajamų mokestį nuo gyventojo pajamų nustatyta mokestį iÅ¡skaičiuojančiam asmeniui. SistemiÅ¡kai įvertinus nurodytÄ teisinį reglamentavimÄ ir teismų praktikÄ darytina iÅ¡vada, jog mokestiniame ginče MAÄ® 69 straipsnio 1 dalis gali bÅ«ti taikoma tik esant dviem kumuliatyvioms sÄ lygoms, t. y. kai nustatoma, kad mokesčio mokėtojas turėjo tikslÄ gauti mokestinę naudÄ ateityje ir mokestinė nauda yra gauta.

Teismo vertinimu, konkretaus tikslo nustatymas – siekis gauti mokestinę naudÄ ateityje, yra reikÅ¡mingas mokestiniame ginče sprendžiant MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo klausimÄ , bet ne apskaičiuojant mokesčio bazę, kadangi ateityje gauta nauda nepatenka į GPMÄ® 2 straipsnio 14 dalies nustatytÄ apmokestinamųjų pajamų objektÄ . Pajamų mokestis mokamas nuo pajamų gavimo momento, todėl sutiktina su pareiÅ¡kėjų atsiliepimuose į praÅ¡ymus nurodytais argumentais, kad mokestinė nauda turi bÅ«ti faktiÅ¡kai gauta, o ne spėjama, numanoma ar grindžiama ateities galimomis prielaidomis.

Asmuo, kuris siekė gauti mokestinę naudÄ , tačiau tokios naudos faktiÅ¡kai negavo, negali bÅ«ti laikomas GPM mokėtoju, kadangi tokiu atveju nėra galimybės apskaičiuoti mokesčių bazės. Todėl ginčijamuose MGK sprendimuose pagrįstai nurodoma, jog tik sudarius sÄ lygas mokestinę naudÄ gauti ateityje, tačiau mokestinės naudos realiai negavus, VMI sprendimais mokesčio bazė, nuo kurios pareiÅ¡kėjams apskaičiuoti papildomas GPM už 2013 m., buvo apskaičiuota nepagrįstai. Å iuo konkrečiu atveju nesant ginčo dėl aplinkybės, kad pareiÅ¡kėjai pajamų, nuo kurių gali bÅ«ti apskaičiuojamas GPM, negavo, negali bÅ«ti taikomos GPMÄ® nuostatoms ir pareiÅ¡kėjams papildomai apskaičiuojamas GPM.

Minėta, kad skundžiamuose MGK sprendimuose konstatuota, jog mokesčių administratorius pagrįstai pareiÅ¡kėjų atžvilgiu taikė MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Kaip yra iÅ¡aiÅ¡kinęs LVAT, taikant MAÄ® 69 straipsnio 1 dalį yra atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Nagrinėjamu atveju MGK sprendimuose pareiÅ¡kėjų sudaryti sandoriai buvo įvertinti ne retrospektyviai, atsižvelgiant į jų sukeliamas teisines pasekmes, o perspektyviai. Kadangi Å¡iuo atveju nenustatytos sandorių pasekmės, o prieÅ¡ingai, konstatuota, kad pareiÅ¡kėjai jokių pajamų pagal sandorius negavo, nėra pagrindo retrospektyviai vertinti pačių sandorių ir konstatuoti, kad jais buvo siekiama gauti mokesčių naudÄ ateityje.

Atsižvelgiant į aukščiau nurodytų materialinės teisės normų aiÅ¡kinimÄ ir LVAT formuojamÄ praktikÄ dėl MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies taikymo, darytina iÅ¡vada, jog skundžiamuose MGK sprendimuose buvo nepagrįstai konstatuota, jog mokesčių administratorius pagrįstai ginčo sandoriams taikė MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Atsižvelgiant į tai, kad MGK sprendimuose buvo taikomos MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies nuostatos nesant visų kumuliatyvių sÄ lygų, t. y. kai nustatoma, kad mokesčio mokėtojas turėjo tikslÄ gauti mokestinę naudÄ ateityje ir mokestinė nauda yra gauta, MGK sprendimuose nurodyti motyvai dėl MAÄ® 69 straipsnio 1 dalies taikymo negali bÅ«ti laikomi teisėtais ir pagrįstais.

Esant šioms aplinkybėms, skundžiamų MGK sprendimų motyvai, kuriuose pasisakyta dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies pagrįstumo, naikintini, tačiau tai nedaro įtakos priimtų sprendimų teisėtumui ir pagrįstumui, MGK konstatavus faktinę aplinkybę, kad pareiškėjai negavo pajamų, nuo kurių būtų pagrindas skaičiuoti gyventojų pajamų mokestį. Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu, teismas, n u s p r e n d ž i a : atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymus atmesti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimo Nr. S-237 (7-198/2017) ir sprendimo Nr. S-239 (7-197/2017) motyvus, kuriuose pasisakyta, kad mokesčių administratorius pagrįstai ginčo santykiams taikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Sprendimas per vienÄ mėnesį nuo paskelbimo dienos gali bÅ«ti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundÄ paduodant Å¡iam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ .

Teisėja Violeta Petkevičienė