2013-10-28 Nr. AB-6960-3-61-3-02460-2012-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Adm

Administracinė byla Nr. A575-1562/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02460-2012-0

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.3.3; 9.3.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. spalio 28 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Ričardo Piličiausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Execobuss“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Execobuss“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Execobuss“ (toliau – ir UAB „Execobuss“, pareiškėjas) skundu (b. l. 1–13) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2012 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą Nr. S-147(7-132/2012); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2012 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. 69-97; 3) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2012 m. kovo 21 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-592.

Pareiškėjas paaiškino, kad nuo 2008 m. kovo 4 d. iki 2010 m. kovo 4 d. pirko prekes (automobilių detales) Kinijoje ir jas padėdavo į muitinės sandėlį, prekėms įformindamas muitinio sandėliavimo procedūrą arba pateikdamas bendrąją deklaraciją (BDK) ir palikdamas prekes muitinės priežiūroje. Pareiškėjas, atlikęs šiuos veiksmus, prekes pardavė uždarajai akcinei bendrovei „VG Delada“ (toliau – ir UAB „VG Delada“), uždarajai akcinei bendrovei „Talada“ (toliau – ir UAB „Talada“), „Malticros LTD“ bei „Credostar Worldwide“ ir prekių tiekimui taikė 0 proc. pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) tarifą, PVM sąskaitose faktūrose neįrašydamas 0 proc.

PVM tarifo taikymo pagrindo arba įrašydamas nuorodą į Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymą (toliau – ir PVMĮ). Pareiškėjas teigė, kad jo tiektos prekės nebuvo importuotos į Europos Sąjungą, t. y. jos nebuvo išleistos į laisvą apyvartą, kaip tai apibrėžia 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 2913/92, nustatantis Bendrijos muitinės kodeksą (toliau – ir Bendrijos muitinės kodeksas), todėl jos neturėjo Europos Sąjungos prekių statuso, nes perleistas prekes kontroliavo muitinė, prekės nebuvo apmokestintos importo muitais, importo PVM ir pareiškėjui neatsirado skola muitinei, todėl jis neturėjo prievolės apskaičiuoti bei sumokėti importo PVM.

Be to, nurodė, jog tiekė prekes, kurios pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Europos Sąjungos Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) nuostatas atitiko prekių, nurodytų PVM direktyvos 10 skyriuje (PVM direktyvos 156, 157, 161 str.) apibrėžimą, t. y. neimportuotas į Europos Sąjungos teritoriją prekes, neišleistas į laisvą apyvartą, kurioms buvo taikytos specialios muitinės procedūros (vidinio tranzito, muitinės sandėliavimo), taip pat prekės buvo muitinės prižiūrimos.

Pabrėžė, kad prekių tiekimo sandorių sudarymo metu prekėms galiojo atitinkamos muitinės procedūros, jokių muitinės procedūrų pažeidimų nebuvo nustatyta nei tiekimo metu, nei po prekių tiekimo, todėl pareiškėjas turėjo teisę tokių prekių tiekimams taikyti 0 proc. PVM tarifą, remdamasis atitinkamomis PVM direktyvos 10 skyriaus nuostatomis. Akcentavo, jog Vilniaus AVMI ir VMI išvada, kad vykdytiems tiekimams negali būti taikomos PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies nuostatos, nes pareiškėjas ne pats vykdė vėlesnes muitinės procedūras su tiektomis prekėmis, ir ne pats bei ne iš karto išgabeno prekes iš Europos Sąjungos teritorijos, iš esmės prieštarauja PVM direktyvos 10 skyriuje nustatytoms taisyklėms dėl 0 proc.

PVM tarifo taikymo, kadangi PVM direktyvoje nereikalaujama, kad prekės iš karto po tiekimo būtų išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos, ar kad prekių tiekimo sandorį sudaręs asmuo (prekes pardavęs asmuo) pats toms prekėms įregistruotų atitinkamą muitinės procedūrą. PVM direktyvos 10 skyriaus nuostatos yra orientuotos į tikslą (išvengti perteklinio bei dvigubo su tarptautine prekyba susijusių sandorių apmokestinimo PVM) ir nenustato jokių formalių reikalavimų tokių sandorių formai. Pažymėjo, jog atsakovo išvada, kad pareiškėjas privalėjo už neimportuotas (į laisvą apyvartą neišleistas) prekes sumokėti PVM, sukuria dvigubo apmokestinimo PVM situaciją, t. y. iš pareiškėjo į laisvą apyvartą neišleistas prekes įsigijęs apmokestinamasis asmuo (šiuo atveju UAB „VG Delada“, UAB „Talada“, „Malticros LTD“ ir „Credostar Worldwide“), ir šias prekes vėliau importavęs, už iš pareiškėjo įsigytas prekes PVM faktiškai privalėtų sumokėti du kartus: prekių importo metu prekes importavusiam asmeniui atsirastų prievolė už prekes, už kurias jis jau yra sumokėjęs pirkimo PVM, papildomai sumokėti importo PVM.

Pareiškėjas nesutiko su atsakovo argumentu, kad viena iš priežasčių, kodėl pareiškėjas neturi teisės taikyti 0 proc. PVM tarifo tiektoms prekėms, yra ta, jog pareiškėjo išrašytos PVM sąskaitos faktūros neatitinka PVMĮ 80 straipsnio 1 dalies reikalavimų, t. y. pareiškėjas PVM sąskaitose faktūrose nenurodė, kokiu pagrindu buvo taikytas 0 proc. PVM tarifas, kadangi minėtas trūkumas gali būti vertinamas tik kaip formalumas. Atkreipė dėmesį, jog pareiškėjo vykdyti tiekimai faktiškai atitinka visas sąlygas 0 proc. PVM tarifui taikyti, nes jis tiekė į Europos Sąjungos fiskalinę teritoriją neimportuotas prekes, kurioms buvo taikomos atitinkamos muitinės procedūros (muitinės sandėliavimas, vidaus tranzitas) arba prekės buvo muitinės prižiūrimos, šių prekių pareiškėjas į Europos Sąjungos teritoriją neimportavo.

Prekes įsigiję PVM apmokestinamieji asmenys šių prekių taip pat neimportavo – prekėms pradėtos muitinės procedūros buvo tęsiamos toliau arba įforminamos kitos muitinės procedūros, kurių metu prekės nėra importuojamos į Europos Sąjungos fiskalinę teritoriją ir prievolė mokėti importo mokesčius neatsiranda, todėl pareiškėjas turėjo teisę remtis PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 1–3 punktais. Pareiškėjas paaiškino, jog Vilniaus AVMI pateikė visus su ginčo sandoriais susijusius dokumentus, būtinus 0 proc. PVM tarifo taikymui pagrįsti (PVM sąskaitas faktūras, tranzito, muitinio sandėliavimo deklaracijas, krovinių transportavimo važtaraščius, informaciją iš muitinės sandėlių), todėl tinkamai įvykdė PVMĮ 56 straipsnio 2 dalyje nustatytą prievolę.

Kartu pažymėjo, jog atsakovas nenustatė, kad prekės jų tiekimo metu buvo importuotos į Europos Sąjungos fiskalinę teritoriją, ir nepateikė įrodymų, kad buvo pažeistos atitinkamos muitinės procedūros, todėl neįrodė aplinkybės, jog pareiškėjas neturėjo teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą. Nurodė, kad pardavimo PVM negali atsirasti prieš importo PVM, nes pardavimo PVM ir importo PVM yra apskaičiuojamas skirtingai. Tuo atveju, kai tiekiamos neimportuotos į Europos Sąjungos teritoriją prekės, jas apmokestinus pardavimo PVM, pardavimo PVM suma būtų apskaičiuota taip, kaip tai numatyta PVMĮ 15 straipsnio 1 dalyje, t. y. pardavimo PVM būtų apskaičiuotas iš esmės nuo prekių įsigijimo trečiojoje valstybėje vertės, neatsižvelgiant į prekių apmokestinimą muitais, draudimo, pervežimo ir kitas išlaidas.

Pareiškėjas prašė išreikalauti iš mokesčių administratoriaus dokumentus, susijusius su vėlesnių muitinės procedūrų įforminimu pareiškėjo parduotoms prekėms, nes tai, jo teigimu, pagrįstų, kad visos (ar didžioji dalis) ginčo prekių nepateko į Lietuvos Respublikos fiskalinę teritoriją ir (ar) minėtoms prekėms buvo įformintos atitinkamos muitinės procedūros, kurios suteikia teisę pasinaudoti PVMĮ 53 straipsnio 1 dalyje nustatyta teise. Teigė, kad mokesčių administratorius netyrė ir nevertino tolesnio pareiškėjo tiektų prekių judėjimo, o mokestinio ginčo medžiagoje nėra surinkta jokios informacijos apie tai, ar pareiškėjo tiektos prekės iš kitų muitinės sandėlių pateko į Lietuvos Respublikos fiskalinę teritoriją.

Manė, kad atsakovas, netirdamas ir nepasisakydamas dėl argumentų, susijusių su PVM direktyvos nuostatų tiesioginiu taikymu, iš esmės pažeidė pareiškėjo teises.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 71–76) su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

VMI teigė, jog pareiškėjo ginčijami sprendimai yra pagrįsti ir teisingi, priimti išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Paaiškino, kad pareiškėjas patikrinimo metu negalėjo nurodyti, kurį konkrečiai PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies punktą taikė, tik paaiškino, jog atvežtas prekes padėdavo į muitinės sandėlį, įformindamas mutinio sandėliavimo procedūrą, o jas parduodamas išrašydavo PVM sąskaitą faktūrą, pritaikydamas 0 proc. PVM tarifą, ir būdavo įforminama tranzito (T1) procedūra, pirkėjas persiveždavo įsigytas prekes į kitą muitinės sandėlį.

Pareiškėjas pateikė tranzito deklaracijas (MRN), įformintas pardavus prekes pagal laikotarpiu nuo 2008 m. kovo 4 d. iki 2010 m. kovo 4 d. įmonėms UAB „VG Delada“, UAB „Talada“, „Malticros LTD“, „Credostar Worldwide LLP“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Tačiau atkreipė dėmesį, jog pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė dokumentų (eksporto deklaracijų, TIR knygelių, prekių gabenimo važtaraščių), įrodančių, kad, įforminus parduotoms prekėms tranzito procedūrą, gabenimas pasibaigė ne Europos Bendrijų teritorijoje.

Tvirtino, jog pareiškėjas prekių tiekimui pagal laikotarpiu nuo 2008 m. kovo 4 d. iki 2010 m. kovo 4 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras negalėjo taikyti 0 proc. PVM tarifo, nes vykusiam prekių tiekimui PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies nuostatos netaikomos. Akcentavo, kad tiekiamos prekės turėjo būti apmokestintos, taikant joms nustatytą standartinį PVM tarifą (18, 19 ir 21 proc. PVM tarifą). Taip pat pažymėjo, jog analizuojant pareiškėjo ir UAB „VG Delada“, UAB „Talada“ bei užsienio kompanijų „Malticros LTD“ ir „Enterprice House“ pirkimo–pardavimo sandorius matyti, kad pareiškėjas vykdo didmeninę prekybą automobilių detalėmis, o pirkėjams nuosavybės teisė į prekes buvo perduota PVM sąskaitų faktūrų išrašymo metu.

Nurodė, kad ginčijamas prekių tiekimas įvyko prieš ginčo prekes išleidžiant į laisvą apyvartą šalies teritorijoje, kai prekėms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, t. y. ginčo prekių tiekimas įvyko galiojant muitinio sandėliavimo procedūrai. Atkreipė dėmesį, kad PVMĮ 53 straipsnio 1, 8 ir 10 dalyse nurodyta, kokie sandoriai apmokestinami taikant 0 proc. PVM tarifą, o 0 proc. PVM tarifas netaikomas, kai prekės tiekiamos tebegaliojant muitinio sandėliavimo procedūrai, kai prekių tiekimo metu muitinio sandėliavimo procedūra užbaigiama įforminant vidinio tranzito procedūrą arba kitais PVMĮ 53 straipsnyje nenurodytais atvejais.

Paaiškino, jog pareiškėjas tiekė prekes, kurioms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, ir prekių tiekimo metu ši procedūra nebuvo keičiama (prekės liko sandėlyje joms įforminus muitinio sandėliavimo procedūrą pirkėjo vardu) arba buvo keičiama į vidinio tranzito procedūrą (kai pirkėjas, norėdamas pervežti įsigytas prekes iš vieno muitinės sandėlio į kitą, šių prekių įsigijimo metu formino vidinio tranzito procedūrą), todėl tokiems tiekimams pareiškėjas negalėjo taikyti 0 proc. PVM tarifo, nes ginčijami prekių pardavimo sandoriai nepatenka į PVMĮ 53 straipsnio reguliavimo sritį.

Be to, pabrėžė, kad pareiškėjas nepagrįstai kelia klausimą dėl dvigubo PVM apmokestinimo išvengimo, nes PVMĮ 53 straipsnio nuostatos nacionalinės teisės sistemoje buvo įtvirtintos pasinaudojus PVM direktyvos 155 straipsnyje valstybėms narėms suteikta teise nustatyti tam tikras su tarptautine prekyba susijusiais atvejais taikomas specialias taisykles. Nurodė, jog PVM direktyvos 160 straipsnio 1 dalies a punktas numato valstybių narių teisę, bet ne pareigą PVM neapmokestinti šioje nuostatoje numatyto prekių tiekimo. Teigė, kad pareiškėjo nurodyta aplinkybė, jog ginčijamų prekių importo metu nebuvo sumokėtas importo PVM, nėra reikšminga sprendžiant klausimą dėl ginčo prekių tiekimo apmokestinimo šiuo mokesčiu, nes mokesčių įstatymuose įtvirtinta pareiga sumokėti importo PVM šiuo atveju tenka ne pareiškėjui, o pirkėjui, užbaigusiam muitinio sandėliavimo procedūrą.

Būtent pirkėjas, užbaigęs šią procedūrą, bus pripažintas importuotoju PVMĮ 94 straipsnio 3 dalies prasme ir turės teisę į PVM atskaitą įtraukti sumokėtą importo PVM. Kartu pažymėjo, kad pareiškėjas nepagrįstai prašė išreikalauti iš atsakovo dokumentus apie tiektų prekių galimai buvusį vėlesnį importą ar galimai buvusį vėlesnį eksportą, nes pagal PVMĮ 56 straipsnį pareiga įrodyti 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą tenka mokesčių mokėtojui, o ne mokesčių administratoriui. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 proc.

PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas ir prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas. Šiame kontekste akcentavo, kad pareiškėjo pateikti dokumentai neįrodo, jog prekių tiekimo metu muitinio sandėliavimo procedūra buvo užbaigta.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 68a) su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. Nurodė, jog palaiko VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą išdėstytus argumentus.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. vasario 11 d. sprendimu (b. l. 84–91) pareiškėjo UAB „Execobuss“ skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjas, pardavęs prekes pagal laikotarpiu nuo 2008 m. kovo 4 d. iki 2010 m. kovo 4 d. UAB „VG Delada“, UAB „Talada“, „Malticros LTD“ ir „Credostar Worldwide LLP“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, pateikė tranzito deklaracijas (MRN). Pareiškėjas UAB „VG Delada“ ir UAB „Talada“ pardavė prekes už 3 961 119,11 Lt, kurioms galiojo muitinio sandėliavimo procedūra (7100), po to parduotos prekės, įforminus tranzito (T1) procedūrą, buvo pergabentos iš vieno muitinės sandėlio į kitą ir pirkėjų padėtos į muitinės sandėlį, įforminus muitinio sandėliavimo procedūrą (7100).

Taip pat nustatyta, kad pareiškėjas „Malticros LTD“ ir „Credostar Worldwide LLP“ pardavė prekes už 345 089,90 Lt ir 124 877,09 Lt, kurioms galiojo muitinio sandėliavimo procedūra (7100), parduotos prekės pagal PVM sąskaitas faktūras liko gulėti muitinės sandėlyje, po to „Malticros LTD“ perpardavė prekes ir išgabeno jas į kitą muitinės sandėlį. Įvertinęs šias aplinkybes PVMĮ 53 straipsnio kontekste, teismas padarė išvadą, kad atsakovas pagrįstai pripažino, jog ginčo faktinė situacija nepatenka į PVMĮ 53 straipsnio reguliavimo sritį, nes aptariamas tiekimas įvyko ginčo prekėms galiojant muitinio sandėliavimo procedūrai, o 0 proc.

PVM tarifas netaikomas, kai prekės tiekiamos tebegaliojant muitinio sandėliavimo procedūrai, kai prekių tiekimo metu muitinio sandėliavimo procedūra užbaigiama įforminant vidinio tranzito procedūrą, arba kitais PVMĮ 53 straipsnyje nenurodytais atvejais. Pabrėžė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas tiekė prekes, kurioms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra ir prekių tiekimo metu ši procedūra nebuvo keičiama (prekės liko sandėlyje, įforminus muitinio sandėliavimo procedūrą pirkėjo vardu) arba buvo keičiama į vidinio tranzito procedūrą (kai pirkėjas, norėdamas pervežti įsigytas prekes iš vieno muitinės sandėlio į kitą, šių prekių įsigijimo metu formino vidinio tranzito procedūrą).

Vertindamas pareiškėjo argumentus dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, teismas atkreipė dėmesį, jog PVMĮ 53 straipsnio nuostatos nacionalinės teisės sistemoje buvo įtvirtintos pasinaudojus PVM direktyvos 155 straipsnyje valstybėms narėms suteikta teise nustatyti tam tikras su tarptautine prekyba susijusiais atvejais taikomas specialias taisykles. Pastaroji Europos Sąjungos teisės akto nuostata įtvirtina, kad „nepažeisdamos kitų Bendrijos mokesčių nuostatų, valstybės narės <...> gali imtis specialių priemonių, siekiant neapmokestinti visų ar kai kurių šiame skirsnyje nurodytų sandorių, jei jos nėra skirtos taikyti galutinio naudojimo ar vartojimo etape ir jei PVM suma, mokėtina pasibaigus šiame skirsnyje nurodytoms procedūroms arba aplinkybėms, atitinka PVM sumą, kuri turėtų būti mokama, jei kiekvienas šis sandoris būtų buvęs apmokestintas jų teritorijoje“.

Šiuo aspektu teismas pažymėjo, kad PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies c punkto (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX‑1960 redakcija), nustatančio, jog taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamas „prekių tiekimo, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo <...> procedūra“, aiškinimas, kaip apimančio ginčo teisinius santykius, negali būti kildinamas iš PVM direktyvos 156 straipsnio 1 dalies c punkto, įtvirtinusio valstybių narių galimybę „PVM neapmokestinti sandorių, pagal kuriuos <...> tiekiamos prekės, kurioms taikomos muitinės sandėliavimo procedūros arba muitinės prižiūrimo perdirbimo procedūros“.

Akcentavo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas dėl pastarosios PVM direktyvos nuostatos konstatavo, jog „versijoje lietuvių kalba matyti, kad ji iš esmės apima atvejus, kai, be kita ko, tiekiamos prekės, kurioms taikoma muitinio sandėliavimo procedūra. <...> Tuo tarpu tos pačios nuostatos versijose anglų kalba yra aiškiai matyti, jog paminėtos sąlygos taikomos prekių tiekimui, kuriam tiekimo metu numatoma įforminti muitinio sandėliavimo procedūrą“ (rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 2 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-1669/2012).

Nurodė, kad PVM direktyvos 160 straipsnio 1 dalies a punktas numato valstybių narių teisę, bet ne pareigą PVM neapmokestinti šioje nuostatoje numatyto prekių tiekimo (inter alia prekių, kurioms taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, tiekimo). PVM direktyvos 157 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyta, kad „valstybės narės gali PVM neapmokestinti sandorių, pagal kuriuos tiekiamos prekės, kurioms taikomos sandėliavimo procedūros, išskyrus muitinės sandėliavimą“. Taigi ir minėtos PVM direktyvos nuostatos, kaip išimtį iš bendrosios taisyklės, išskiria muitinės sandėliavimą.

Kaip ne kartą yra konstatavęs Europos Sąjungos Teisingumo Teismas, bendros PVM sistemos požymių analizė leidžia nustatyti, kad visiems sandoriams valstybės narės teritorijoje apmokestinimo pagrindas yra apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, įvykdytas atlygintinas prekės tiekimas, o visoms importo operacijoms apmokestinimo pagrindas yra vien tik prekės patekimas į valstybės narės teritoriją, neatsižvelgiant į sandorio sudarymo šioje teritorijoje faktą bei į tai, ar sandoris įvykdytas apmokestinamojo asmens ar kito asmens, atlygintinai ar ne (rėmėsi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 9 d. sprendimo byloje Komisija prieš Jungtinę Karalystę, C‑305/03, 33 p. ir jame nurodyta praktika).

Teismas sprendė, jog aplinkybė, kad prekių importo metu nebuvo sumokėtas importo PVM, nagrinėjamu atveju nėra reikšminga sprendžiant klausimą dėl ginčo prekių tiekimo apmokestinimo šiuo mokesčiu, kadangi pirkėjas, užbaigęs muitinio sandėliavimo procedūrą, bus pripažintas importuotoju PVMĮ 94 straipsnio 3 dalies prasme. Pasisakydamas dėl pareiškėjo argumentų, kad pardavimo PVM negali atsirasti anksčiau už importo PVM, teismas pažymėjo, jog pagal PVMĮ 4 straipsnio 1 dalies 1 punkto (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymo Nr. X-932 redakcija) nuostatas prekių tiekimu laikomas prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas.

Nurodė, jog PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalis nustato, kad prekių tiekimas – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas. Atkreipė dėmesį, kad tai, jog prekių tiekimo momento nustatymas priklauso nuo disponavimo teisės perėjimo gavėjui momento, patvirtina ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika (rėmėsi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2006 m. sausio 12 d. sprendimo sujungtose bylose Optigen ir kt., C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 36 ir 39 p. bei juose nurodyta praktika, taip pat Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2005 m. balandžio 21 d. sprendimo byloje HE, C-25/03, 64 p.).

Šiame kontekste teismas pažymėjo, kad atsakovas pateiktų dokumentų pagrindu nustatė, jog pirkėjams nuosavybės teisė į prekes buvo perduota PVM sąskaitų faktūrų išrašymo momentu, todėl buvo pagrįstai pripažinta, jog ginčijamas prekių tiekimas įvyko prieš prekes išleidžiant į laisvą apyvartą šalies teritorijoje. Kartu nurodė, kad šios aplinkybės patvirtinta, jog prekių tiekimas įvyko galiojant muitinio sandėliavimo procedūrai. Vertindamas pareiškėjo reikalavimą dėl papildomų įrodymų išreikalavimo, teismas pabrėžė, jog pagal PVMĮ (2006 m. lapkričio 28 d.

įstatymo Nr. X-932 redakcija) 56 straipsnio 1 dalį pareiga įrodyti 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumą tenka šį tarifą pritaikiusiam PVM mokėtojui (nagrinėjamu atveju – pareiškėjui), kuris privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. Teismas nurodė, kad PVMĮ 56 straipsnio 2 dalis nustato, jog PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc.

PVM tarifą 53 straipsnio 1 dalies 1–5 punktuose nurodytais atvejais, privalo turėti atitinkamus muitinės dokumentus, įrodančius prekių pateikimą saugoti muitinės prižiūrimoje laikino prekių saugojimo vietoje, įvežimą į laisvąją zoną, padėjimą į laisvąjį sandėlį ar atitinkamų muitinės procedūrų įforminimą. Kitais šiame skyriuje nurodytais atvejais pritaikęs 0 proc. PVM tarifą, PVM mokėtojas privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad įvyko šiame skyriuje nurodytas prekių tiekimo, prekių įsigijimo iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimo sandoris (PVMĮ 56 str. 3 d.).

Be to, PVMĮ 56 straipsnio 4 dalis numato, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčių administratorius Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas.

Taip pat nurodė, kad PVMĮ 56 straipsnio 5 dalis nustato, jog nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčių administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.

Šiame kontekste teismas pabrėžė, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra pripažinęs, jog panaikinus sienų kontrolę tarp valstybių narių, mokesčių institucijos tikrinimą, ar prekės fiziškai tebėra, ar ne tiekimo valstybės narės teritorijoje, iš esmės atlieka remiantis mokesčių mokėtojų pateiktais įrodymais bei jų deklaracijomis (rėmėsi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 44 p.), todėl principas, pagal kurį teisės naudotis leidimu nukrypti arba atleidimu nuo mokesčio įrodinėjimo našta tenka tam, kuris prašo leisti naudotis tokia teise, nepažeidžia Bendrijos teisės, kas lemia, jog būtent tam, kad būtų taikoma Šeštosios PVM direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmoji pastraipa, prekių tiekėjas turi pateikti įrodymų, kad šio atleidimo nuo mokesčio sąlygos yra tenkinamos (rėmėsi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International BV, C-184/05, 26 p.).

Remdamasis nurodytu mokestinių teisinių santykių reguliavimu, teismas padarė išvadą, kad mokesčių mokėtojui tenka pareiga įrodyti 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą. Taip pat konstatavo, kad nagrinėjamu atveju atsakovas tinkamai įvertino pateiktus dokumentus (PVM sąskaitas faktūras, tranzito, muitinio sandėliavimo deklaracijas, krovinių transportavimo važtaraščius) bei pagrįstai nustatė, jog jie neįrodo, kad prekių tiekimo metu muitinio sandėliavimo procedūra buvo užbaigta. Šiuo aspektu atkreipė dėmesį, kad tuo atveju, jeigu prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, tokio fakto patvirtinimo klausimas nėra sudėtingas, kadangi pareiškėjas, siekdamas tai įrodyti, gali ir paprastai turėtų pateikti įrodymus, susijusius su išvežimo procedūra bei patvirtinimu iš prekių gavėjo (taip pat tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir kt.) (rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. sausio 25 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-250/2010; 2010 m. birželio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-1054/2010).

Tačiau nagrinėjamu atveju tokie duomenys nebuvo pateikti, todėl, teismo vertinimu, pagrįstai pripažinta, kad neįvykdytos visos 0 proc. PVM tarifo taikymui būtinos sąlygos. Atsižvelgęs į byloje nustatytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepagrįstai prekių, kurioms galiojo muitinio sandėliavimo procedūra, tiekimams pritaikė 0 proc. PVM tarifą, todėl jam pagrįstai apskaičiuotas mokėtinas PVM, o pareiškėjo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

III. Pareiškėjas UAB „Execobuss“ pateikė apeliacinį skundą (b. l. 94–105), kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti, panaikinant MGK 2012 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą Nr. S-147(7-132/2012), VMI 2012 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. 69-97 ir Vilniaus AVMI 2012 m. kovo 21 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-592. Pareiškėjas taip pat prašo išreikalauti iš VMI (įpareigoti pateikti): visus dokumentus ir informaciją, susijusią su pareiškėjo tiektoms prekėms vėliau įformintomis muitinės procedūromis; visus dokumentus ir informaciją apie tai, ar pareiškėjo tiektos prekės buvo importuotos į Lietuvos Respubliką, jeigu buvo, kada jos buvo importuotos; visus dokumentus ir informaciją apie tai, ar pareiškėjo prekės buvo eksportuotos iš Lietuvos Respublikos, jeigu buvo, kada jos buvo eksportuotos.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde be aplinkybių, išdėstytų skunde pirmosios instancijos teismui, papildomai nurodo, jog pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos, teismo sprendimas dėl prievolės pareiškėjui deklaruoti ir sumokėti pardavimo PVM yra nepagrįstas, jį lėmė klaidingas PVMĮ, PVM direktyvos ir Bendrijos muitinės kodekso nuostatų aiškinimas bei taikymas. Taip pat teigia, jog pirmosios instancijos teismo išvada, kad pareiga įrodyti 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą tenka mokesčių mokėtojui, yra nepagrįsta ir neatitinka proporcingumo principo. Be to, mano, jog nagrinėjamu atveju teismas nepagrįstai atmetė pareiškėjo prašymą dėl papildomų įrodymų išreikalavimo. Kartu pabrėžia, kad pirmosios instancijos teismas visiškai netyrė ir nevertino tolesnio pareiškėjo tiektų prekių judėjimo.

Atsakovas VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 115–120) su skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą bei palikti galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimą.

Atsakovas mano, kad pareiškėjo skundžiami sprendimai yra pagrįsti ir teisingi, priimti išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su ginču susijusias faktines aplinkybes bei įrodymus, tinkamai aiškinus ir taikius teisės normas. VMI atsiliepimas į pareiškėjo apeliacinį skundą iš esmės grindžiamas tais pačiais argumentais, kaip ir atsiliepimas į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Atsakovas papildomai pažymi, jog šiuo atveju nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjas prekių neimportavo ir muitinės procedūros pats neužbaigė. Taip pat akcentuoja, kad prekių tiekimo metu muitinės procedūra nebuvo keičiama. Mano, kad pareiškėjas nepagrįstai kreipia dėmesį į prekių judėjimą jau po pardavimo, kadangi ginčo objektas yra pareiškėjo vykdyti pardavimo sandoriai. Be to, atkreipia dėmesį, kad pareiškėjo argumentai dėl neteisingos prekių apmokestinamosios vertės yra klaidinantys. Nurodo, jog pardavimo PVM buvo apskaičiuotas nuo pareiškėjo išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos prekių pardavimo kainos, pritaikius standartinį PVM tarifą (atitinkamai 18, 19 ir 21 proc.), t. y. pardavimo PVM buvo apskaičiuotas nuo atlygio, kurį gavo pareiškėjas. Pabrėžia, kad šiuo atveju nėra jokio pagrindo pardavimo PVM skaičiuoti kaip importo PVM, nes prekybą pareiškėjas vykdė muitinės sandėlyje. Tvirtina, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepagrįstai siekia mokesčių administratoriui perkelti pareigą įrodyti 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 114) su skundu nesutinka ir prašo jo netenkinti. Nurodo, jog palaiko VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo pareiškėjo laikotarpiu nuo 2008 m. kovo 4 d. iki 2010 m. kovo 4 d. parduotoms prekėms, kurioms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra (7100) ir kurios po pardavimo liko gulėti muitinės sandėlyje bei vėliau jas perpardavus buvo išgabentos į kitą muitinės sandėlį arba, įforminus tranzito (T1) procedūrą, buvo pergabentos iš vieno muitinės sandėlio į kitą bei pirkėjų padėtos į muitinės sandėlį, įforminus muitinio sandėliavimo procedūrą (7100).

Atkreiptinas dėmesys, jog Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., Europos Žmogaus Teisių Teismo 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle v.

Finland; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Taip pat akcentuotina, jog vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 138 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga.

Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.). Atsižvelgiant į tai, pažymėtina, kad teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepagrįstai prekių, kurioms galiojo muitinio sandėliavimo procedūra, tiekimams pritaikė 0 proc.

PVM tarifą, todėl jam pagrįstai buvo apskaičiuotas mokėtinas PVM. Pabrėžtina, jog priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai išdėstė, kuriais teisės aktais ir įrodymais grindžiamos teismo išvados, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus duomenis ir padarė teisės aktų nuostatas bei faktines aplinkybes atitinkančias išvadas. Apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtas aplinkybes vertinti iš naujo ar naikinti ginčijamą sprendimą, pareiškėjas naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė.

Teisėjų kolegija, papildomai patikrinusi bylą (ABTĮ 136 str.), aplinkybių, sudarančių pagrindą keisti ar naikinti ginčijamą pirmosios instancijos teismo sprendimą, taip pat nenustatė, todėl apeliacinės instancijos teismas, sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.

Iš byloje esančių duomenų matyti, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2008 m. kovo 4 d. iki 2010 m. kovo 4 d. pirko prekes (automobilių detales) Kinijoje, atgabentas prekes padėdavo į muitinės sandėlį, prekėms įformindamas muitinio sandėliavimo procedūrą (įforminamas bendrasis dokumentas – BAD, procedūra 7100) arba laikinąjį prekių saugojimą muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose (įforminama bendroji deklaracija – BDK). Pareiškėjas, parduodamas minėtas prekes pagal UAB „VG Delada“, UAB „Talada“, „Malticros LTD“ ir „Credostar Worldwide LLP“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, prekių tiekimui taikė 0 proc. PVM tarifą, PVM sąskaitose faktūrose neįrašydamas 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrindo arba įrašydamas nuorodą į PVMĮ 53 straipsnio 1 dalį. Pareiškėjas UAB „VG Delada“ ir UAB „Talada“ pardavė prekes už 3 961 119,11 Lt, kurioms galiojo muitinio sandėliavimo procedūra (7100), po to parduotos prekės, įforminus tranzito (T1) procedūrą, buvo pergabentos iš vieno muitinės sandėlio į kitą ir pirkėjų padėtos į muitinės sandėlį, įforminus muitinio sandėliavimo procedūrą (7100). Taip pat pareiškėjas „Malticros LTD“ ir „Credostar Worldwide LLP“ pardavė prekes už 345 089,90 Lt ir 124 877,09 Lt, kurioms galiojo muitinio sandėliavimo procedūra (7100), parduotos prekės pagal PVM sąskaitas faktūras liko gulėti muitinės sandėlyje, po to „Malticros LTD“ perpardavė prekes ir išgabeno jas į kitą muitinės sandėlį. Pabrėžtina, jog šiuo atveju ginčo dėl minėtų faktinių bylos aplinkybių nėra.

Atsižvelgus į minėtas aplinkybes, atkreiptinas dėmesys, jog PVMĮ 53 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) įtvirtinta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinami šie sandoriai:

1) prekių tiekimo, kai tiekiamos prekės pateikiamos laikinai saugoti muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose;

2) prekių tiekimo, kai tiekiamos prekės įvežamos į laisvąją zoną arba padedamos į laisvąjį sandėlį;

3) prekių tiekimo, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra;

4) prekių, kurios laikinai saugomos muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose, laikomos laisvojoje zonoje ar laisvajame sandėlyje, taip pat prekių, kurioms taikoma muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra, tiekimo, jeigu ir tiekimo metu minėtosios aplinkybės tebegalioja;

5) prekių, kurioms taikoma laikinojo įvežimo visiškai atleidžiant nuo importo muitų, išorinio tranzito muitinės procedūra ar vidinio tranzito procedūra, tiekimo, jeigu tiekimo metu minėtosios aplinkybės tebegalioja;

6) prekių tiekimo, kai tiekiamos prekės išgabenamos į PVM lengvatų sandėlį;

7) prekių, kurioms taikomas PVM lengvatų sandėlyje galiojantis režimas, tiekimo šalies teritorijoje, jeigu tiekimo metu ši aplinkybė tebegalioja. Remiantis PVMĮ 53 straipsnio 8 dalimi (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), prievolė apskaičiuoti PVM neatsiranda, jeigu prekės, kurioms nustojo galioti 1 dalyje nurodytos aplinkybės, išgabenamos iš Europos Bendrijų teritorijos ar išgabenamos į kitą valstybę narę, kai toks išgabenimas laikomas prekių tiekimu į kitą valstybę narę pagal šio Įstatymo 5(1) straipsnį.

Be to, pagal PVMĮ 53 straipsnį 10 dalį (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija, įsigaliojusi nuo 2010 m. sausio 1 d.) taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių, kurioms buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, tiekimas, kai tiekiamos prekės yra importuojamos ir tai yra pagrindas atsirasti prievolei apskaičiuoti importo PVM šalies teritorijoje. Taip pat pagal PVMĮ 41 straipsnio 1 dalį (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), jeigu PVMĮ VI skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Bendrijų teritorijos.

Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena) (PVMĮ 49 str. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 1 d.).

Šiame kontekste akcentuotina, kad pagal PVMĮ 56 straipsnio 1 dalį (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymo Nr. X-932 redakcija), PVM mokėtojas (nagrinėjamu atveju – pareiškėjas), pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Bendrijų teritorijos. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas <...>.

To paties straipsnio 2 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) numatyta, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą 53 straipsnio 1 dalies 1–5 punktuose nurodytais atvejais, privalo turėti atitinkamus muitinės dokumentus, įrodančius prekių pateikimą saugoti muitinės prižiūrimoje laikino prekių saugojimo vietoje, įvežimą į laisvąją zoną, padėjimą į laisvąjį sandėlį ar atitinkamų muitinės procedūrų įforminimą. Remiantis PVMĮ 56 straipsnio 4 dalimi (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija), nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti.

Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas. Be to, vadovaujantis PVMĮ 56 straipsnio 5 dalimi (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija), nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčių administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti.

Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.

Pažymėtina ir tai, jog Europos Bendrijų Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad panaikinus sienų kontrolę tarp valstybių narių, mokesčių institucijos tikrinimą, ar prekės fiziškai tebėra, ar ne tiekimo valstybės narės teritorijoje, iš esmės atlieka remiantis mokesčių mokėtojų pateiktais įrodymais bei jų deklaracijomis (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 44 p.), todėl principas, pagal kurį teisės naudotis leidimu nukrypti arba atleidimu nuo mokesčio įrodinėjimo našta tenka tam, kuris prašo leisti naudotis tokia teise, nepažeidžia Bendrijos teisės, kas lemia, jog būtent tam, kad būtų taikoma Šeštosios PVM direktyvos (77/388/EEB) 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmoji pastraipa, prekių tiekėjas turi pateikti įrodymų, kad šio atleidimo nuo mokesčio sąlygos yra tenkinamos (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International BV, C-184/05, 26 p.).

Analogiškų nuostatų laikomasi ir Lietuvos administracinių teismų praktikoje (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. sausio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2010; 2010 m. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1054/2010; 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1890/2012 ir kt.), kuriose konstatuota, kad pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tenka mokesčių mokėtojui, o mokesčių administratoriui kilus abejonių dėl pateiktų įrodymų teisingumo, jis, savo ruožtu, gali rinkti papildomus duomenis, kurie galėtų paneigti mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus.

Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuotais kriterijais, mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.).

Taigi, nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas pagrįstai netenkino pareiškėjo prašymo įpareigoti VMI pateikti papildomą medžiagą dėl tolesnio pareiškėjo tiektų prekių judėjimo, o pareiškėjo pateikti duomenys, teisėjų kolegijos vertinimu, nėra pakankami pagrįsti 0 proc. PVM tarifo taikymą ginčo prekių pardavimo sandoriams.

Įvertinus nurodytas nuostatas ir faktines bylos aplinkybes, konstatuotina, jog tiek VMI, tiek MGK, tiek pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir teisėtai padarė išvadą, kad šiuo atveju pareiškėjas ginčo prekių pardavimo sandoriams nepagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą, kadangi jie nepatenka į PVMĮ 53 straipsnio reguliavimo sritį, nes minėtas straipsnis neapima situacijų, kai prekių tiekimas vyksta tokiomis, kaip šioje byloje nustatytos, aplinkybėmis, be to, pareiškėjas nepateikė įrodymų, pagrindžiančių, kad ginčo prekių tiekimo sandoriams 0 proc. PVM tarifas taikytinas kitais PVMĮ numatytais pagrindais, t. y. kad ginčo prekės buvo išgabentos iš Europos Bendrijų teritorijos ar į kitą valstybę narę, kaip tai numato PVMĮ 56 straipsnis.

Sprendžiant, ar toks nacionalinių teisės aktų nuostatų vertinimas yra pagrįstas, taip pat atsakant į pareiškėjo argumentus dėl dvigubo apmokestinimo vengimo, būtina pastebėti, kad PVMĮ 53 straipsnio nuostatos nacionalinės teisės sistemoje buvo įtvirtintos pasinaudojus PVM direktyvos (2006/112/EB) 155 straipsnyje valstybėms narėms suteikta teise nustatyti tam tikras su tarptautine prekyba susijusiais atvejais taikomas specialias taisykles. Pastaroji nuostata įtvirtina, kad „nepažeisdamos kitų Bendrijos mokesčių nuostatų, valstybės narės <...> gali imtis specialių priemonių siekiant neapmokestinti visų ar kai kurių šiame skirsnyje nurodytų sandorių, jei jos nėra skirtos taikyti galutinio naudojimo ar vartojimo etape ir jei PVM suma, mokėtina pasibaigus šiame skirsnyje nurodytoms procedūroms arba aplinkybėms, atitinka PVM sumą, kuri turėtų būti mokama, jei kiekvienas šis sandoris būtų buvęs apmokestintas jų teritorijoje“.

Šiuo aspektu pažymėtina, kad PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 3 punkto (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX‑1960 redakcija), nustatančio, jog taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamas „prekių tiekimo, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo <...> procedūra“, aiškinimas, kaip apimančio ginčo teisinius santykius, negali būti kildinamas iš PVM direktyvos (2006/112/EB) 156 straipsnio 1 dalies c punkto, įtvirtinusio valstybių narių galimybę „PVM neapmokestinti sandorių, pagal kuriuos <...> tiekiamos prekės, kurioms taikomos muitinės sandėliavimo procedūros arba muitinės prižiūrimo perdirbimo procedūros“.

Kaip yra akcentavęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1669/2012), pastarosios PVM direktyvos (2006/112/EB) nuostatos versija lietuvių kalba savo turiniu skiriasi nuo varianto, pateikiamo direktyvos tekstuose kitomis oficialiomis Europos Sąjungos kalbomis. Iš nuostatos versijoje lietuvių kalba matyti, kad ji iš esmės apima atvejus, kai, be kita ko, tiekiamos prekės, kurioms taikoma muitinio sandėliavimo procedūra.

Tuo tarpu tos pačios nuostatos versijose anglų („the supply of goods which are intended to be placed under customs warehousing arrangements or inward processing arrangements“), prancūzų („les livraisons de biens destinés à être placés sous un régime d'entrepôt douanier ou sous un régime de perfectionnement actif;“), vokiečių („die Lieferungen von Gegenständen, die einer Zolllagerregelung oder einer Regelung für den aktiven Veredelungsverkehr unterliegen sollen“) kalbomis yra aiškiai matyti, jog paminėtos sąlygos taikomos prekių tiekimui, kuriam tiekimo metu numatoma įforminti muitinio sandėliavimo procedūrą.

Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad būtinybė vienodai taikyti, todėl ir vienodai aiškinti, Europos Sąjungos teisės aktų nuostatas neleidžia, jog, kilus abejonių, nuostatos tekstas kuria nors viena iš versijų būtų nagrinėjamas atskirai, ir reikalauja, kad jis būtų aiškinamas bei taikomas atsižvelgiant į kitas versijas oficialiosiomis kalbomis (žr., pvz., Teisingumo Teismo 1969 m. lapkričio 12 d. sprendimo byloje Stauder, 29/69, 3 p.; 1998 m. balandžio 2 d. sprendimo byloje EMU Tabac ir kt., C-296/95, 36 p.). Be to, esant neatitikimų tarp teksto įvairių kalbinių versijų, nagrinėjama nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į bendrą teisinio reglamentavimo sistemos, kurios dalis ji yra, struktūrą ir tikslą (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2004 m. balandžio 1 d. sprendimo byloje Borgmann, C-1/02, 25 p.).

Šiuo aspektu būtina pažymėti, kad PVM direktyvos (2006/112/EB) 160 straipsnio 1 dalies a punktas kaip savarankišką numato valstybių narių teisę PVM neapmokestinti sandorių, pagal kuriuos „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas vyksta [Direktyvos 2006/112/EB] 156 straipsnio 1 dalyje nurodytose vietose, kai kuri nors iš toje dalyje paminėtų aplinkybių vis dar galioja jų teritorijoje.“ Atitinkamai, vadovaujantis PVM direktyvos (2006/112/EB) 156 straipsnio 1 dalies c punkto lietuvių kalbos versija, tektų pripažinti, kad šios direktyvos 160 straipsnio 1 dalies a punkto nuostata, kiek tai susiję su prekių tiekimu, kai joms yra įforminta muitinio sandėliavimo procedūra, yra beprasmė ir perteklinė. Taigi, akivaizdu, kad PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 3 punkto (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX‑1960 redakcija) nuostatos negalima aiškinti, kaip apimančios prekių tiekimą, kuris įvyksta prekėms galiojant įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai. Be to, pastebėtina ir tai, kad minėtas PVM direktyvos (2006/112/EB) 160 straipsnio 1 dalies a punktas numato valstybių narių teisę, bet ne pareigą PVM neapmokestinti šioje nuostatoje numatyto prekių tiekimo (inter alia prekių, kurioms taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, tiekimo).

Teisėjų kolegija, nekartodama tų pačių argumentų, sutinka su centrinio mokesčių administratoriaus, MGK ir pirmosios instancijos teismo vertinimu, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjui buvo pagrįstai apskaičiuotas mokėtinas PVM. Pažymėtina, kad nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius detaliai nurodė įrodymus bei išdėstė argumentus, kuriais remdamasis apskaičiavo pareiškėjui mokėtinus mokesčius ir su jais susijusias sumas (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.). Taigi, apeliacinės instancijos teismo vertinimu, skundžiami Vilniaus AVMI, VMI ir MGK sprendimai yra teisėti bei pagrįsti, todėl nėra jokio pagrindo juos keisti ar naikinti.

Remdamasi byloje nustatytomis aplinkybėmis, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Execobuss“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Irmantas Jarukaitis

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys