2019-03-13 Nr. AB-6550-3-61-3-04089-2016-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-103-438/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04089-2016-3

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. kovo 13 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Dainiaus Raižio ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Iramita“ skundą apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „UAB „Iramita“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Iramita“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti: 1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus apskrities VMI) 2016 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-85; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) 2016 m. birželio 13 d. sprendimą Nr. 69-70; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2016 m. rugsėjo 13 d. sprendimą Nr. S-186(7-144/2016).

2. Pareiškėjas paaiškino, kad pareiškėjo veiklos sritis yra natūralios akmens produkcijos importavimas ir prekyba. Pareiškėjas visus verslo reikalus, susijusius su UAB „Deilė“, perleido J. V., kuris Bendrovėje buvo įdarbintas komercijos direktoriumi. J. V. Bendrovės direktoriui pateikdavo jau pasirašytas sąskaitas-faktūras, kurias Bendrovė vėliau pateikdavo UAB „Smart Mix LT“. Pažymėjo, kad pareiškėjas, tiek UAB „Deilė“, tiek UAB „Rekra“ sumokėjo jų pasakytą prekių kainą bei privalomą pardavimo PVM. Pareiškėjui negalėjo būti žinoma, jog minėtos įmonės nesumokėjo valstybei pardavimo PVM. Pareiškėjas elgėsi sąžiningai ir adekvačiai minėtai situacijai. Visos PVM sąskaitos-faktūros, kurias UAB „Iramita“ įtraukė į savo buhalteriją atspindi realiai vykusias ūkines operacijas. Bendrovė negalėjo žinoti ir nežinojo apie minėtų įmonių sukčiavimą PVM srityje.

3. Pareiškėjas teigė, kad nesutinka su mokesčių administratoriaus išvadomis, jog pareiškėjas elgėsi nesąžiningai dėl žinojimo, kad galimai dalyvauja sandoryje dėl sukčiavimo. Inspekcija nerinko įrodymų, tyrimą atliko abstrakčiai ir paviršutiniškai. Atkreipė dėmesį, kad Vilniaus apskrities VMI kreipėsi į Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybą dėl ikiteisminio tyrimo pradėjimo dėl mokestinių sandorių, tačiau pradėtas mokestinis tyrimas iki šiol nėra baigtas ir pareiškėjui bei įmonėms įtarimai nėra pareikšti. Pažymėjo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai daro išvadą, kad tarp pareiškėjo ir UAB „Deilė“ bei UAB „Rekra“ buvo sudarytos ne tarpininkavimo, o pirkimo-pardavimo sutartys. Šią išvadą paneigia J. V. paaiškinimas, kad būtent UAB „Smart Mix LT“ įgijo disponavimo prekėmis teisę, o pareiškėjas atliko tik tarpininko vaidmenį ir tai patvirtina tik formalųjį pareiškėjo dalyvavimą sandoriuose tiek su UAB „Deilė“, tiek su UAB „Rekra“. Mokesčių administratoriaus atliktą mokestinį tyrimą įvertino šališku, formaliu, atliktu objektyviai nevertinant susidariusios situacijos.

4. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

5. Atsakovas nurodė, kad buvo atliktas pareiškėjo PVM apskaičiavimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimas už 2013 metus. Dėl pareiškėjos sąžiningumo pažymėjo, kad, nors pareiškėjas yra nuo 2010 metų akmens produkcija prekiaujanti įmonė ir dirbdamas šioje srityje turėjo žinoti, kad UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ akmens gaminiais neprekiauja, tačiau net nežinant, ar minėtos įmonės turi galimybę sandėliuoti prekes, turi personalą, taip pat net nesidomėjus dalyvaujančių sandoriuose asmenų tapatybėmis, įformino akmens produkcijos įsigijimo sandorių už 1528768 Lt.

6. Atsakovas teigė, kad tyrimo metu nebuvo surinkta jokių duomenų apie tai, kas organizavo prekių pakrovimą, transportavimą, kur prekės buvo gabenamos. Pareiškėjo atstovas M. B. (Bendrovės direktorius) apie prekių gabenimą iš UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ tyrimo metu taip pat nieko negalėjo pasakyti. Visi minėtų įmonių dokumentai pareiškėjui buvo pateikti jau su parašais, antspaudais, dokumentai būdavo pateikiami per nenustatytos tapatybės asmenį - vadybininką. Pareiškėjas, pasirašydamas dokumentus netikrino asmenų, atstovaujančių įmonėms, įgaliojimų, kas leido daryti išvadą dėl pareiškėjo direktoriaus nerūpestingumo. Taip pat buvo nustatyta, kad per laikotarpį, kai buvo įforminti pirkimo-pardavimo sandoriai, UAB „Deilė“ įdarbintų darbuotojų nebuvo. UAB „Rekra“ sudarytų sandorių laikotarpiu buvo įdarbintas vienas darbuotojas. Abi įmonės buvo įregistruotos tuo pačiu adresu, vadovai nerandami, taip pat jie nevykdė įpareigojimo pateikti apskaitos dokumentus. Minėtos įmonės jokių mokėjimų kitoms įmonėms nevykdė, neturi nei nekilnojamojo turto, nei transporto priemonių. Pažymėjo, kad pareiškėjas su UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ vykdė tęstinio pobūdžio sandorius, taigi turėto galimybę surinkti visą informaciją apie minėtas įmones, tačiau jokių racionalių priemonių nesiėmė. Kaip nustatyta tyrimo metu, M. B. iš esmės minėtomis įmonėmis nesidomėjo. Pabrėžė, kad verslo partnerio tikrinimas leidžia apsisaugoti nuo vėlesnių neigiamų pasekmių. Dėl pareiškėjo, kaip tarpininko vaidmens nurodė, kad tyrimo metu nebuvo pateikta jokių įrodymų apie tai, kad pareiškėjas sandoriuose galėjo būti kaip tarpininkais. Priešingai, šią aplinkybę paneigia pateiktos pirkimo-pardavimo sutartys.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinio teismas 2017 m. kovo 23 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Iramita“ skundą atmetė.

8. Teismas nustatė, kad Vilniaus apskrities VMI, patikrinusi pareiškėjo PVM apskaičiavimą ir sumokėjimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., 2015 m. gruodžio 17 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-FR0680-871 konstatavo, jog pareiškėjas, žinodamas ir turėdamas galimybę žinoti, kad įformindamas prekių įsigijimą dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, elgėsi nesąžiningai ir tapo sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise. Tuo pagrindu paneigiant pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, pareiškėjui buvo apskaičiuota sumokėti 76967,97 Eur PVM, 18547,47 Eur PVM delspinigių bei skirta 23090 Eur PVM bauda. Vilniaus apskrities VMI 2016 m. vasario 19 d. sprendimu Nr. (4.65)-FR0682-85 patvirtino Vilniaus apskrities VMI aktą Nr. (4.65)-FR0680-871. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apskrities VMI 2016 m. vasario 19 d. sprendimu Nr. Nr. (4.65)-FR0682-85, pateikė skundą VMI, kuri 2016 m. birželio 13 d. sprendimu Nr. 69-70 patvirtino Vilniaus apskrities VMI 2016 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-85. Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2016 m. birželio 13 d. sprendimu Nr. 69-70, su skundu kreipėsi į Komisiją, kuri 2016 m. rugsėjo 13 d. sprendimu Nr. S-186(7-144/2016) patvirtino VMI 2016 m. birželio 13 d. sprendimą Nr. 69-70.

9. Teismas taip pat nustatė, kad byloje nėra ginčo dėl faktinių aplinkybių, kad pareiškėjas ginčo laikotarpiu dalyvavo projekte dėl natūralaus akmens pirkimo-pardavimo, t. y. vykdė tęstinius sandorius su UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“, iš minėtų įmonių įsigydamas prekes ir vėliau jas parduodamas UAB „Smart MixLT“. Nors mokesčių administratorius nepripažino, kad ūkinės operacijos, įformintos PVM sąskaitomis-faktūromis įvyko tarp pareiškėjo ir minėtų įmonių ir laikė jas (sąskaitas-faktūras) neturinčiomis juridinės galios, tačiau byloje ginčas keliamas dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius nusprendė, kad pareiškėjas, pasinaudodamas juridinės galios neturinčiomis PVM sąskaitomis-faktūromis, elgėsi nesąžiningai. Byloje ginčas kilęs dėl galimybės pasinaudoti PVM atskaita bei pareiškėjo žinojimo ir /ar galėjimo žinoti, jog UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ nesumokės į biudžetą pardavimo PVM.

10. Teismas, įvertinęs nustatytas aplinkybes, sutiko, jog mokesčių administratoriaus nustatytos faktinės aplinkybės įrodymų vertinimo prasme sudaro pagrindą išvadai, kad pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti, kad su UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ dalyvauja sandoriuose, įtrauktuose į sukčiavimą PVM srityje. Teismas pažymėjo, kad nevienkartiniai pareiškėjo ir jo kontrahentų (UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“) ryšiai, kuriems esant buvo sudarytas ne vienas sandoris, rodo pareiškėjo realią galimybę per pakankamai ilgą laiką (nuo 2013 m. gegužės mėn. iki 2013 m. lapkričio mėn.) išsiaiškinti apie minėtų įmonių PVM nemokėjimą į valstybės biudžetą. Pareiškėjas turėjo realias galimybes pasidomėti pardavimo PVM mokėjimu pagal išduotas sąskaitas faktūras, pareikalavus pačių įmonių arba prašant informacijos iš mokesčio administratoriaus. Tačiau pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių, kad šios informacijos reikalavo, ji jam buvo suteikta ar ne.

11. Teismas taip pat konstatavo, kad Komisijos byloje pačio pareiškėjo pateikti prekių priėmimo-perdavimo aktai patvirtina pareiškėjo nuosavybę į jam perduotas prekes ir ši sutarčių nuostata atitinkamai paneigia pareiškėjo argumentus, kad pareiškėjas sandorių metu nebuvo įgijęs disponavimo teisės į parduotas prekes dėl to, kad nupirktos prekės pas pareiškėją nebuvo užlaikomos. Pažymėjo, kad pareiškėjo nesąžiningumą, jį vertinant visų faktinių aplinkybių kontekste, taip pat atspindi ir tai, jog, kaip pareiškėjas nurodė skunde bei mokestinio tyrimo metu, pastarojo vaidmuo sandoriuose turėjo būti svarbus savo turima patirtimi bei žiniomis tokio pobūdžio versle. Teismas nesutiko su pareiškėju, jog tai, kad jokių neteisėtų veiksmų (ikiteisminis tyrimas) pareiškėjo veikloje nebuvo nustatyta, todėl nėra pagrindo riboti teisės į PVM atskaitą. Šiuo aspektu pažymėjo, kad šio nagrinėjamo ginčo dalykas yra pareiškėjo teisė į atskaitą kaip PVM mokėtojui, t. y. nagrinėjamu ginču nustatinėjamas pareiškėjo, kaip mokesčių mokėtojo sąžiningumas mokesčių įstatymų kontekste, o ne baudžiamųjų įstatymų srityje.

12. Teismas, atsižvelgęs į teisinį reguliavimą ir nustatytas aplinkybes, padarė išvadą, kad pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kurios paneigtų mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes bei surinktus įrodymus, t. y. pareiškėjas neįrodė savo sąžiningumo. Pareiškėjui pakako elgtis rūpestingai ir apdairiai, kad būtų nustatyti tikrieji kontrahentų veiklos tikslai ir jų neteisėtumas, todėl yra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad pareiškėjas buvo nesąžiningas ir neįgijo teisės į PVM atskaitą. Todėl tenkinti pareiškėjo reikalavimus ir panaikinti skundžiamus sprendimus nėra teisinio pagrindo.

III. 13. Pareiškėjas UAB „Iramita“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 23 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – patenkinti pareiškėjo skundą, panaikinti Komisijos 2016 m. rugsėjo 13 d. sprendimą Nr. S-186(7-144/2016), Inspekcijos 2016 m. birželio 13 d. sprendimą Nr. 69-70 ir Vilniaus apskrities VMI 2016 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-85.

14. Pareiškėjas nurodo, kad jo skundas buvo nagrinėjamas tik formaliai, pirmosios instancijos teismas neatidžiai išanalizavo ginčo teisinį santykį reglamentuojančius teisės aktus bei aktualią teismų praktiką. Dėl faktiniu ginčo aplinkybių pareiškėjas teigia, kad nors teismas savo sprendime nurodo, jog Bendrovė neginčija faktinių aplinkybių, tačiau akivaizdu, jog Bendrovė ir teismas didžiąją dalį faktinių aplinkybių traktuoja skirtingai, todėl teismas padarė neteisingas išvadas.

15. Pareiškėjas pažymi, kad nesutinka su teismo argumentais, jog Bendrovė žinojo, kad dalyvauja sandoriuose susijusiuose su PVM sukčiavimu, ji nesiėmė visų įmanomų veiksmų siekdama įsitikinti visų savo kontrahentų patikimumu ir Bendrovės, kaip pirkėjo neveikimas, leidžia daryti išvadą apie Bendrovės žinojimą/galėjimą žinoti, jog įsigydamas prekes, ji dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje.

16. Pareiškėjas akcentuoja, kad Inspekcija nerinko įrodymų, patvirtinančių, jog Bendrovė žinojo ar turėjo žinoti apie tai, jog sudarydama sandorius dalyvavo PVM sukčiavime, o vertinimą, ar Bendrovė ėmėsi protingų priemonių įsitikinti, jog sudaromas sandoris neįtraukia jos į tokį sukčiavimą, atliko abstrakčiai ir paviršutiniškai. Pabrėžia, jog vykdydama tarpininkavimo veiklą ir siekdama surinkti informaciją apie tiekėjus, Bendrovė patikrino tuo metu veikusį UAB „Deilė“ interneto puslapį bei kitus prieinamus viešus VMI registrus, kuriuose buvo nurodyta, kad minėtos įmonės veiklą vykdo atitinkamai nuo 2012 m. gegužės 15 d. bei nuo 2013 m. sausio 29 d., ir abi yra įregistruotos PVM mokėtojomis. Pažymi, kad vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se (pats savaime) negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Pareiškėjas vertina, kad šioje byloje nėra ir nebuvo įmanoma surinkti neginčijamų įrodymų kurie patvirtintų, jog Bendrovė dalyvavo PVM sukčiavimo grandinėje, ar galėjo žinoti apie tai.

17. Pareiškėjas teigia, kad mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus apmokestinamųjų asmenų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje ir taikyti sankcijas apmokestinamajam asmeniui, padariusiam šias veikas. Bendrovė apie savo būsimus kontrahentus patikrino informaciją viešai prieinamuose registruose. Nors teismas sprendime nurodo, jog Bendrovė turėjo galimybę pasitikrinti informaciją apie savo kontrahentų vykdomas/nevykdomas mokestines prievolės, esminis momentas yra tas, kad mokesčių mokėtojui PVM mokestinė prievolė susidaro tik pateikus PVM mokesčio deklaraciją; jeigu kontrahentai deklaracijų neteikė, Bendrovė neturėjo galimybės sužinoti apie jos kontrahentų vykdomas/nevykdomas mokestines prievoles susijusias su PVM sumokėjimu.

18. Pareiškėjas pažymi, kad ikiteisminis tyrimas Nr. 06-1-00055-14 buvo pradėtas ir iki šiol nėra baigtas. Bendrovei ir su ja susijusiems asmenims atliekamame ikiteisminiame tyrime nėra pareikšti įtarimai. Pabrėžia, kad tai patvirtina aplinkybė, jog byloje buvo pateiktas elektroninis atsakymas iš FNTT, kuriame buvo nurodyti, jog atliekamame ikiteisminiame tyrime nei Bendrovei, nei jos direktoriui M. B. nėra pareikšti įtarimai, šios aplinkybės vienareikšmiškai patvirtina tai, kad Bendrovė ne tik, kad nežinojo, bet ir negalėjo žinoti apie jo kontrahentų dalyvavimą PVM sukčiavime. Akivaizdų, jog valstybės biudžetui žalą padarė ne Bendrovė, o UAB “Deilė” ir UAB “Rekra”, dėl šios priežasties yra nesuprantama, kodėl atlyginti žalą yra prašoma iš to mokesčių mokėtojo, kuris nėra atsakingas dėl valstybės biudžetui padarytos žalos. Bendrovė sandoriuose tarp UAB “Deilė ir UAB “Rekra” ir pirkėjo atliko tik neatsiskleidusio tarpininko vaidmenį. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo taikymo prasme neatsiskleidęs tarpininkas yra traktuojamas kaip prekių pardavėjas (paslaugų teikėjas), o PVM skaičiuojamas ta pačia tvarka, kaip jis būtų skaičiuojamas, jeigu prekė būtų priklausiusi tarpininkui nuosavybės teise ir jo parduota

19. Pareiškėjas vertina, kad dėl aplinkybių, jog valstybės biudžetui žalą padarė ne pati Bendrovė, o Bendrovės kontrahentai, ikiteisminis tyrimas atliekamas dėl galimai neteisėtų Bendrovės kontrahentų veiksmų, o ne Bendrovės, kuris įvykdė visas mokestines prievoles susijusias su šiame mokestiniame ginče nagrinėjamais sandoriais, Bendrovė negali būti atsakinga už kitų mokesčių mokėtojų (sandorių sudarymo laikotarpiu buvusių PVM mokėtojais) neįvykdytas mokestines prievoles. Taigi teismo sprendime pateikti teismo ir mokesčių administratoriaus teiginiai nėra pagrįsti visapusiška, išsamia ir pilna teisiškai reikšmingų aplinkybių viseto analize.

20. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o skundžiamą sprendimą palikti nepakeistą. Atsiliepimą iš esmės grindžia argumentais, išdėstytais atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 21. Byloje kilęs ginčas dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2016 m. vasario 19 d. sprendimo Nr. (4.65)-FR0682-85; Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2016 m. birželio 13 d. sprendimo Nr. 69-70; ir Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2016 m. rugsėjo 13 d. sprendimo Nr. S-186(7-144/2016), kuriais pareiškėjui apskaičiuota sumokėti į biudžetą 76967,97 Eur PVM, 18547,47 Eur PVM delspinigių bei paskirta 23090 Eur bauda.

22. Minėti mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti dėl ūkinių operacijų atliktų 2013 m. su UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“, pagal kurias pareiškėjas iš minėtų įmonių įsigijo prekių už 1 528 764,45 Lt (iš UAB „Deilė“ už 635304,45 Lt, iš UAB „Rekra“ už 893464 Lt) ir vėliau jas pardavė UAB „Smart MixLT“, atitinkamai iš biudžeto susigrąžindamas 265323 Lt pirkimo PVM.

23. Mokesčių administratorius ginčijamais sprendimais nusprendė, už minėtas ūkines operacijas, nesuteikti pareiškėjui teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, tai grįsdamas tuo, kad pareiškėjas vykdydamas šias ūkines operacijas buvo „nesąžiningas“ ir piktnaudžiavo teise, nes žinojo arba privalėjo žinoti, kad UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ nemokėdami į biudžetą pardavimo PVM sukčiauja PVM srityje, o jis dalyvaudamas tokiuose sandoriuose, prisideda prie šio sukčiavimo.

24. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 9 dalies 1 punkte nustatyta, kad „Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose-faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos <...> negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.“

25. Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtinta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. O Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje detalizuota, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi, turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

26. Teismų praktikoje aiškinant teisės normas, reguliuojančias teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, yra suformuluotos atitinkamos taisyklės, kurias galima sugrupuoti sekančiai: 1. pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (turinio prieš formą viršenybės principas); 2. mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, jei jis piktnaudžiauja teise (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise principas).

27. Byloje nagrinėjamu atveju aktualios yra antrosios taisyklės nuostatos. Europos Teisingumo Teismas savo praktikoje, aiškindamas piktnaudžiavimo teise sąvoką pridėtinės vertės mokesčio srityje, yra konstatavęs, kad „Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas“ <...>, „Nustačius piktnaudžiavimą, sandoriai, sudaryti piktnaudžiaujant, turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atstatyta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant tokių sandorių.“ (2006 m. vasario 21 d. sprendimo, byloje C-255/02, rezoliucinės dalies 2 ir 3 p.).

28. Europos Teisingumo Teismas 2006 m. liepos 6 d. sprendime (sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04), aiškindamas antrosios taisyklės (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise principo) turinį taip pat yra konstatavęs, kad <...> „ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM“ (sprendimo 51 p.); bet, jeigu <...> „apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne. Iš tikrųjų tokioje situacijoje apmokestinamasis asmuo padeda sukčiavimo organizatoriams ir tampa jų bendrininku (sprendimo 56-57 p.); todėl <...> „jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad tiekiama apmokestinamajam asmeniui, kuris žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti jam naudotis teise į atskaitą“ (sprendimo 61 p.).

29. Iš aptarto teisinio reguliavimo seka, kad teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (taip pat žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

30. Šių teisiškai reikšmingų aplinkybių nustatymas, apsprendžia ir tokio pobūdžio bylų įrodinėjimo dalyką.

31. Byloje nustatyta, kad pareiškėjo kontrahentai UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“, kaip ūkio subjektai veiklą vykdė trumpą laiką: UAB „Deilė“ PVM mokėtoju įregistruota 2012 m. spalio 23 d., išregistruota 2013 m. rugpjūčio 31 d., UAB „Rekra“ PVM mokėtoju įregistruota 2013 m. birželio 18 d. išregistruota 2014 m. kovo 17 d.. UAB „Deilė“ direktoriumi ir vieninteliu darbuotoju buvo T. G., kuris nuo 2013 m. rugpjūčio 22 d. įtrauktas į asmenų, neturinčių gyvenamosios vietos sąrašus. UAB „Rekra“ direktoriumi ir vieninteliu darbuotoju buvo K. G.. UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ už sandorius su pareiškėju pardavimo PVM į biudžetą nemokėjo, tarpusavio atsiskaitymai tarp pareiškėjo ir šių įmonių buvo vykdomi grynaisiais pinigais. UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ neturėjo nei infrastruktūros nei techninių priemonių vykdyti veiklai, numatytai sandoriuose su pareiškėju. Pareiškėjas įsigytas prekės iš šių įmonių daugumoje atvejų realizavo UAB „Smart Mix LT“ , su kuria 74 procentai atsiskaitymų buvo vykdomi taip pat grynaisiais pinigais.

32. Aptartos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjo kontrahentai UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ buvo įkurti vykdyti neteisėtą veiklą – sukčiavimą PVM srityje. Byloje taip pat nustatyta, kad pareiškėjas iki sudarytų sandorių su UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ akmens produkciją įsigydavo iš Indijos tiekėjų. Pareiškėjui sudarius sandorius su UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“, pastariesiems tą pačią akmens produkciją tiekė tie patys Indijos tiekėjai, kurią pareiškėjas jau įsigydavo iš minėtų kontrahentų.

33. Įvertinus aptartas aplinkybes bei atsižvelgus į pareiškėjo veiksmų su UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ veiksmų intensyvumą, mastą bei pobūdį darytina išvada, kad pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog savo veiksmais prisideda prie sukčiavimo PVM srityje.

34. Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad tokia pareiškėjo veika atitinka Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 9 dalies 1 punkto ir Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies bei Europos Teisingumo Teismo praktikoje pateiktos piktnaudžiavimo sąvokos sąlygas, suteikiančias teisę mokesčių administratoriui, iš pareiškėjo atimti teisę į PVM atskaitą, nes šia veika pareiškėjas siekė bei įgijo mokestinį pranašumą, kuris yra priešingas teisei bei PVM sistemos tikslams.

35. Kolegija sutinka ir su kitomis pirmosios instancijos teismo išvadomis padarytomis dėl pareiškėjo žinojimo arba turėjimo žinoti, jog jis savo veiksmais prisideda prie vykdomo sukčiavimo PVM srityje ir jų detaliai nebekartoja (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011; 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.).

36. Administracinių bylų teisenos įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, tai yra nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.“ Šis teisinis reglamentavimas reiškia, kad rašytinis procesas apeliacijoje yra pagrindinė teismo posėdžio forma, o žodinis bylos nagrinėjimas yra išimtis iš šios taisyklės, kuri taikoma tais atvejais, kai byloje reikia išsiaiškinti bei nustatyti atitinkamas su byla susijusias aplinkybes. Pareiškėjas nors ir nurodo, kad byloje reikia aiškintis bylos aplinkybes, kurios yra susijusios dėl sandorių su UAB „Deilė“ ir UAB „Rekra“ vertinimu, tačiau šių teiginių nesukonkretina ir nedetalizuoja. Kolegijos vertinimu, byloje yra surinkta pakankamai duomenų, reikalingų bylai išspręsti, todėl jų vertinimas gali būti atliktas ir be papildomo tų pačių aplinkybių analizavimo. Todėl nesant būtinybės šių aplinkybių papildomai analizuoti, nėra pagrindo tenkinti ir prašymo dėl žodinio bylos nagrinėjimo.

37. Apibendrinus darytina išvada, kad šį ginčą nagrinėjusios institucijos byloje priėmė pagrįstus bei teisingus sprendimus dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo (ABTĮ 140 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Iramita“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 23 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė