2020-06-10 Nr. AB-11944-3-61-3-00914-2018-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

REKOMENDACIJOS DĖL LIETUVOS VYRIAUSIOJO ADMINISTRACINIO TEISMO

PROCESINIŲ SPRENDIMŲ FORMAI IR TURINIUI KELIAMŲ REIKALAVIMŲ

Administracinė byla Nr. eA-1164-442/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00914-2018-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.6; 12.2.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. birželio 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Panevėžio stiklas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Panevėžio stiklas” skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas akcinė bendrovė (toliau – ir AB) „Panevėžio stiklas“ (toliau – Bendrovė) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą dėl Lietuvos Respublikos Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK, Komisija) 2018 m. vasario 26 d. sprendimo S-38 (7-282/2017) ir prašė teismo panaikinti skundžiamą aktą, kuriuo buvo patvirtintas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimas Nr. 69-120.

2. Pareiškėjas nurodė, kad Bendrovė vadovavosi 2001 metais galiojusiais Lietuvos teisės aktais ir laikėsi juose nustatytų reikalavimų. Bendrovė, be kita ko, teisėtai ir pagrįstai, nepažeisdama Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalies nuostatų dėl senaties termino taikymo, 2016 m. spalio mėn. pasinaudojo importo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaita. Prievolė sumokėti atsirado už iki 2001 m. rugpjūčio 22 d. importuotas prekes, nes:

2.1. Bendrovė dėl objektyvių priežasčių ilgą laiką negalėjo sumokėti importo PVM už iki 2001 m. rugpjūčio 22 d. importuotas prekes (bloga Bendrovės finansinė padėtis, restruktūrizavimo procedūra, nustatytas skolų sumokėjimo išdėstymo grafikas ir kt.) ir šiuo aspektu niekada nepiktnaudžiavo, elgėsi rūpestingai ir sąžiningai; Importuotos prekės (įvairios žaliavos, medžiagos, stiklo liejimo formos, atsarginės detalės ir kt.) buvo skirtos Bendrovės PVM apmokestinamai veiklai (stiklo taros, automobilių stiklų, plokščio grūdinto stiklo gamybai) ir faktiškai praeityje jai buvo panaudotos, todėl Bendrovė turi teisę į šių prekių importo PVM atskaitą.

2.2. Komisija padarė neteisingą išvadą, kad 2001 metais teisė į importo PVM atskaitą atsirado tuo pačiu metu, kai mokestis tapo mokėtinu, ir nuo šio momento turi būti pradedamas skaičiuoti senaties terminas. Pareiškėjas pažymėjo, kad Komisija vadovavosi PVM direktyva, kuri Lietuvoje pradėjo galioti tik nuo 2004 m. gegužės 1 d. (po Lietuvos įstojimo į Europos Sąjungą) ir negaliojo 2001 metais, kai pareiškėjas importavo prekes dėl kurių importo PVM atskaitos kilo mokestinis ginčas. Taip pat Bendrovė importavo prekes ir importo PVM skola Muitinės departamentui susidarė tuomet, kai galiojo nacionalinių teisės aktų nuostatos, kad importo PVM galima traukti į PVM atskaitą tik tuomet, kai jis yra sumokamas, t. y. teisinis reguliavimas leido pasinaudoti importo PVM atskaita, tačiau tik po to, kai importo PVM buvo sumokėtas muitinei.

2.3. Bendrovė niekada nepasinaudojo importo PVM atskaita, nes jai niekada nebuvo suteikta teisė į PVM atskaitą įtraukti nesumokėtą importo PVM, neatsižvelgiant į tai, kad toks ribojimas neatitiko PVM direktyvos nuostatų, nes Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT) pasisakė, kad valstybei narei neleidžiama susieti teisės atskaityti importo PVM su tuo, ar importo PVM faktiškai sumokėtas.

2.4. Bendrovė ankstesniu nei 2016 m. spalio mėn. laikotarpiu neturėjo net teorinės galimybės deklaruoti importo PVM kaip atskaitomo, kadangi tokiu atveju mokesčių administratorius būtų eliminavęs tokią atskaitą kaip nepagrįstą jokiais sumokėjimą patvirtinančiais dokumentais. Taip pat tam, kad nebūtų pažeistas pagrindinis Europos Sąjungoje galiojančios PVM sistemos principas – PVM neutralumo principas, netipiniu Bendrovės atveju privalo būti suteikiama teisė į PVM atskaitą, kai yra sumokamas importo PVM, neatsižvelgiant į tai, kiek laiko yra vėluojama jį sumokėti (už pavėluotą sumokėjimą gali būti taikomos pažeidimo sunkumui proporcingos sankcijos (delspinigiai, bauda), tačiau negali būti uždraudžiama teisė į pačią PVM atskaitą).

2.5. Gamintojo (Bendrovės) lygmenyje PVM privalo būti neutralus (biudžeto rezultatas gamintojo lygmenyje turi būti lygus nuliui – importo PVM sumokamas ir atskaitomas), vadinasi, jei senatis taikoma atskaitai, ji turi būti taikoma ir sumokėjimo prievolei. Taip pat pareiškėjas nurodė, kad jei Bendrovei, sumokėjusiai importo PVM, nebūtų leidžiama pasinaudoti teise į importo PVM atskaitą, tokiu būdu nacionaliniais teisės aktais nustatytų formalumų pagrindu būtų grubiai pažeistas PVM direktyvos tiek neutralumo, tiek ir veiksmingumo principas, nes Bendrovei niekada – nei prekių importo metu, nei 2012/2013 m. (kai keitėsi importo PVM atskaitos principai ir VMI perėmė importo PVM kontrolę), nei 2016 m. (kai sumokamas importo PVM) nebūtų suteikta teisė į importo PVM atskaitą, t. y. pasinaudojimas teise atskaityti importo PVM taptų praktiškai neįmanomas, o tokie nacionaliniais teisės aktais nustatyti formalumai ir / ar mokesčių administratoriaus taikoma jų įgyvendinimo praktika būtų laikomi nesuderinamais su PVM direktyva nustatyta PVM sistema.

2.6. Jei Bendrovei, sumokėjusiai importo PVM, nebūtų leidžiama pasinaudoti teise į importo PVM atskaitą, Lietuvos valstybė neteisėtai praturtėtų, nes PVM į biudžetą vietoje vieno karto būtų sumokėtas du kartus: vieną kartą jis jau yra sumokėtas, kai galutiniai vartotojai įsigijo prekes (pvz., produkciją, supakuotą į Bendrovės pagamintą stiklo tarą ir kt.), o antrą kartą jį būtų priversta sumokėti Bendrovė, nors jos, kaip gamintojos, atžvilgiu pirkimo / importo PVM turi būti neutralus, t. y. Bendrovė neturi patirti šių kaštų ir jai nepriklausančios finansinės naštos.

2.7. Bendrovė importo PVM sumokėjo 2016 m. spalio 25 d., vadinasi, „atskaitos taškas“, t. y. data, nuo kada turi būti pradėtas skaičiuoti 5 metų senaties terminas, per kurį Bendrovė turi teisę pasinaudoti sumokėto importo PVM atskaita, yra 2016 metai. Taigi, Bendrovė pasinaudojo teise į importo PVM atskaitą nesuėjus Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatytam 5 metų senaties terminui. Mokestinio ginčo metu Panevėžio apskrities vastybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Panevėžio AVMI) surinko įrodymus dėl importo PVM faktinio sumokėjimo (importo PVM skolą Bendrovė sumokėjo naujajam kreditoriui, kuriam VĮ „Turto bankas“ perleido reikalavimo teisę į Muitinės departamento VĮ „Turto bankas“ perduotą importo PVM nepriemokos muitinei administravimą ir už reikalavimo teisių įsigijimą sumokėta suma (įskaitant atitinkamą Bendrovės importo PVM skolos sumą) buvo sumokėta į biudžetą.

2.8. Mokesčių administratorius neginčijo fakto, kad pareiškėjas importo PVM, dėl kurio vyksta ginčas, sumokėjo, tuo tarpu MGK nesuprato / neteisingai įvertino faktines aplinkybes ir padarė faktinių aplinkybių neatitinkančią išvadą, kad pareiškėjas importo PVM nesumokėjo ir Bendrovė iki šiol nėra įvykdžiusi importo PVM prievolės biudžetui. Pareiškėjas pažymėjo, kad šiuo metu Bendrovė nėra skolinga biudžetui importo PVM, nes su valstybės biudžetu buvo atsiskaityta tuomet, kai naujas kreditorius sumokėjo VĮ „Turto bankas“ už reikalavimo teisių įsigijimą.

2.9. Visos prekės, dėl kurių susidarė importo PVM skola Muitinės departamentui, praeityje buvo panaudotos Bendrovės PVM apmokestinamoje veikloje ir dėl to ginčo nėra. Vien jau ta aplinkybė, kad Bendrovė visuomet vykdė tik PVM apmokestinamą veiklą ir PVM neapmokestinamų pajamų negavo, suponuoja, kad importuotos prekės negalėjo būti panaudotos kitaip, nei PVM apmokestinamai veiklai. Be to, importuotų prekių pobūdis bei kiekis rodo, kad jos negalėjo būti panaudotos kur nors kitur nei komercinei veiklai.

2.10. Mokesčių administratorius atsisakymo suteikti teisę į importo PVM atskaitą negali grįsti tik lakonišku teiginiu, kad „atskaitomas importo PVM turėjo būti sumokėtas ir deklaruotas 2001 metais, teise atskaityti importo PVM (ir apskaičiuoti mokėtiną mokestį) Bendrovė turėjo pasinaudoti per Mokesčių administravimo įstatymo 68 straisnio 1 dalyje nustatytą 5 metų naikinamąjį terminą, kuriam pasibaigus šios teisės neteko“ ir to negali patvirtinti MGK, nenurodant, kaip realiai Bendrovė 2001-2006 m. galėjo pasinaudoti nesumokėto importo PVM atskaita, nes sumokėti jo negalėjo – vyko Bendrovės restruktūrizavimas ir kt., o nesumokėto importo PVM atskaityti neleido PVM įstatymas.

2.11. Komisija nurodo, kad jos nuomone, tokios aplinkybės, kokios yra nustatytos pareiškėjo atveju, nesuponuoja išvados, jog pritaikius senaties terminą iš apmokestinamojo asmens buvo atimta galimybė pasinaudoti teisėmis nacionaliniuose teismuose“ (tai draudžiama pagal ESTT praktiką), tačiau tokia MGK išvada neteisinga, nes 2001 metais pareiškėjas negalėjo Lietuvos teismuose ginti savo teisės į nesumokėto importo PVM atskaitą, nes tokią teisę suteikė tik PVM direktyva, o pareiškėjas 2001 metais negalėjo savo teisių ginti remdamasis PVM direktyva, kurios nuostatos Lietuvoje negaliojo, nes Lietuva dar nebuvo įstojusi į Europos Sąjungą. Kuomet 2016 m. importo PVM buvo sumokėtas, Lietuvoje yra taikoma tiek PVM direktyva, tiek ESTT praktika dėl jos taikymo, todėl senaties termino taikymas taip, kaip jį taiko MGK, yra draudžiamas, nes iš pareiškėjo yra visiškai atimama galimybė pasinaudoti teisėmis nacionaliniuose teismuose.

3. Mokesčių administratorius, vykdydamas jam pavestas funkcijas, turi vadovautis Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnio 3 dalies nuostatomis, nustatančiomis mokesčių administratoriui pareigą administruojant mokesčius vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais, Mokesčių administravimo įstatymo 9 straipsnio nuostatomis, nustatančiomis mokestinimo aiškumo principą, bei vadovautis Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsniu, nurodančiu, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė turi būti teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Minėtos teisinės nuostatos nubrėžia mokesčių administratoriaus diskrecijos ribas, nurodant, jog mokesčių administratorius negali piktnaudžiauti savo padėtimi ir neproporcingai apsunkinti mokesčių mokėtojo padėtį, turi elgtis protingai ir teisingai. Be to, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalies nuostatomis, visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai privalo būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai.

4. Pareiškėjas taip pat pažymėjo, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis protingumo, teisingumo, objektyvumo, apmokestinimo aiškumo bei turinio viršenybės prieš formą principais, turi garantuoti Bendrovės teisinį tikrumą dėl jos mokestinių prievolių apimties, Bendrovei neturi būti dirbtinai sukuriamos mokestinės prievolės remiantis formaliu teisės aktų nuostatų interpretavimu, nes Bendrovės teisės ir pareigos turi būti siejamos su tikruoju, t. y. realiai egzistuojančiu teisiniu santykiu. Be to, netipinė Bendrovės situacija turi būti vertinama kontekste ir sąryšyje su mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės, teisinio saugumo bei teisėtų lūkesčių principais.

5. Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio AVMI pateikė atsiliepimą, kuriame nurodė, kad su skundo reikalavimais nesutinka.

6. Paaiškino, kad MGK pagrįstai rėmėsi PVM direktyvos 167 straipsniu, kuriame įtvirtinta taisyklė dėl teisės į PVM atskaitą atsiradimo momento – teisė į atskaitą atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinu. Ši taisyklė realizuoja neutralumo principą tuo aspektu, kad teisė į atskaitą mokesčių mokėtojui negali atsirasti anksčiau negu tiekimą vykdančiam mokesčių mokėtojui atsiranda pareiga priskaičiuoti mokėtiną mokestį. Taigi, Panevėžio AVMI nurodė, kad teisė į atskaitą atsiranda tuomet, kai mokestis tampa mokėtinas. Bendrovės argumentai dėl teisės į importo PVM atskaitą atsiradimo momento 2016 metais nepagrįsti. Pagal 2001 m. galiojusią tvarką už importuojamas prekes apskaičiuotą importo PVM reikėjo sumokėti muitinei iki tos pačios dienos, iki kurios buvo sumokami ir muitai. Muitinės deklaracijoje apskaičiuotą importo PVM Bendrovė turėjo sumokėti prekių išmuitinimo metu, o jeigu suteikta teisė į mokėjimo atidėjimą, importo PVM į muitinės sąskaitą reikėjo sumokėti iki kito mėnesio 16 d. Teisinis reguliavimas leido pasinaudoti importo PVM atskaita, tačiau tik po to kai buvo sumokėtas mokestis muitinei, sumokėjus galima buvo traukti į atskaitą, pateikiant PVM deklaraciją. Importo PVM turėjo būti sumokėtas ir deklaruotas 2001 metais, teise atskaityti importo PVM Bendrovė turėjo pasinaudoti per nustatytą 5 metų naikinamąjį terminą, kuriam pasibaigus šios teisės neteko.

7. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra pripažinęs valstybių narių teisę nustatyti naikinamąjį terminą teisei į PVM atskaitą realizuoti (Teisingumo Teismo 2008 m. gegužės 8 d. sprendimas sujungtose bylose Ecotrade ir kt., C-95/07 ir C-96/07, 46 p.). Aplinkybė, kad pareiškėjui buvo taikoma restruktūrizavimo procedūra, nepaneigia galimybės sumokėti importo PVM. Pareiškėjas restruktūrizavimo planą nuo jo patvirtinimo (2002 m. rugpjūčio 30 d.) pradėjo įgyvendinti ir įveikusi laikinus finansinius sunkumus, galėjo atsiskaityti su kreditoriais anksčiau, negu buvo nustatyta restruktūrizavimo plane, tai padarius, vadovaujantis Įmonių restruktūrizavimo įstatymo Nr.IX-218 28 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatomis, restruktūrizavimo byla nutraukiama. Iš pareiškėjo nebuvo atimta galimybė sumokėti importo PVM.

8. Atsiliepime į skundą VMI su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

9. Atsakovas nesutiko, kad pareiškėjas yra sumokėjęs importo PVM. Bendrovės uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „SellGlass“ sumokėta suma buvo skolos kreditoriui dengimas, o ne importo PVM sumokėjimas į biudžetą. Civilinių santykių pagrindu skolininkui sumokėjus skolą naujajam kreditoriui, pastarajam įsipareigojimų valstybei dėl sumokėtų sumų neatsiranda. Byloje nustatyta, kad Bendrovės minima naujajam kreditoriui UAB „SellGlass“ sumokėta suma į Muitinės departamento surenkamąją sąskaitą nebuvo pervesta (Muitinės departamento 2018 m. vasario 12 d. raštas Nr. (13.2/8)3B-1438), t. y. valstybės biudžeto nepasiekė.

10. Mokestinių ginčų komisija 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. Nurodė, kad ESTT praktikoje ne kartą yra pripažinęs valstybių narių teisę nustatyti naikinamuosius terminus teisei į PVM atskaitą realizuoti (2008 m. gegužės 8 d. sprendimas byloje C-95/07 ir C-96/07). Šiame sprendime buvo konstatuota, kad valstybės narės gali reikalauti, jog teise į atskaitą būtų pasinaudota laikotarpiu, kuriuo ji atsirado arba ilgesniu laikotarpiu, laikantis jų nacionalinės teisės aktuose nustatytų sąlygų ir taisyklių. Be to, galimybė neribotą laiką tarpą naudotis teise į atskaitą prieštarautų teisinio saugumo principui (ESTT sprendimas byloje Nr. 2017 m. birželio 14 d. sprendimas byloje Nr. C-38/16, kt.). Pagal ESTT praktiką naikinamasis terminas negali būti laikomas nesuderinamu su PVM direktyvos sistema, jeigu: 1) jeigu taikomas lygiavertiškai teisėms, atsirandančioms iš nacionalinės teisės ir iš bendrijos teisės; 2) jo pasinaudojimas netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (ESTT sprendimai byloje Nr. C-327/00, C-241/06, kt.). ESTT ne kartą pažymėjo, kad teisė į PVM atskaitą atsiranda tuo pačiu metu, kai mokestis tampa mokėtinas (2008 m. gegužės 8 d. sprendimas byloje Nr. C-95/07). Pagal PVM direktyvos 2006/112/EB 167 straipsnį teisė į atskaitą atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. Analogiška nuostata galiojo ir prekių importo metu galiojusios „Šeštosios“ direktyvos 77/388/EEB 17 straipsnyje. Pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimo Nr. 748 „Dėl mokesčių mokėjimo muitinėje tvarkos“ galiojusią redakciją PVM skola muitinei atsirado 2001 m. rugpjūčio mėnesį. Taigi tuo pačiu metu atsirado ir teisė į PVM atskaitą. Šios teisės realizavimas buvo siejamas su importo PVM sumokėjimą pagrindžiančiu dokumentu. Dėl to, kad tuo metu Lietuva nebuvo Europos Sąjungos nare, galėjo susidaryti tarpas tarp teisės atsiradimo ir jos realizavimo. MGK nesutiko ir su pareiškėjo argumentu, kad pareiškėjas įrodė, jog yra sumokėjęs importo PVM, nes pervedimas UAB „Sell Glass“ buvo atsiskaitymas vykdant civilinę prievolę, lėšos biudžeto nepasiekė.

II. 11. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. gruodžio 21 d. sprendimu pareiškėjo AB „Panevėžio stiklas“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

12. Teismas nurodė, kad Komisija padarė išvadą, jog šios bylos situacijai taikytini teisės aktai, kurie galiojo 2001 m. rugpjūtį ir galioję vėliau, tęsiantis terminui, per kurį galėjo būti realizuota ši teisė, t. y. po 2004 m. gegužės 1 d. tapo aktuali Europos Sąjungos teisė, įskaitant PVM „Šeštąją“ direktyvą 77/388/EEB, vėliau PVM direktyvą 2006/112/EB ir ESTT jurisprudenciją. Minėtose direktyvose aiškiai įtvirtinta ir ESTT praktikoje aiškinant apmokestinimo PVM mechanizmą laikomasi nuostatos, kad teisė atskaityti mokestį atsiranda tada, kai mokestis tampa mokėtinas (pvz., 2008 m. gegužės 8 d. sprendimas byloje Nr. C-95/07 Ecotrade, C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD).

13. Teismas pažymėjo, kad nors iki 2002 m. liepos 1 d. galiojusio 1993 m. gruodžio 22 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 16 ir 18 straipsnio formuluotė ir 2002 m. liepos 1 d. įsigaliojusio Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo formuluotės (57 str. 2 d. ir 64 str. 5 d.) skyrėsi, nėra pagrindo teigti, kad jas galima aiškinti skirtingai teisės į PVM atskaitą atsiradimo momento aspektu – abi redakcijos numatė, kad atskaitai priskirtinas importo PVM ir nustatė sąlygas atskaitos realizavimui. Taigi, teismas laikė, kad teisinis reguliavimas teisės į PVM atskaitą atsiradimo momento atžvilgiu nesikeitė.

14. Teismas sutiko su Komisijos išvada ir laikė, kad teisė į importo PVM atskaitą atsirado 2001 m., kai importo deklaracijos pagrindu atsirado prievolė sumokėti importo PVM. Ši teisė atsirado tuo metu galiojusio 1993 m. gruodžio 22 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 16 straipsnio pagrindu. Nors teisės realizavimui 1993 m. gruodžio 22 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 18 straipsnyje buvo keliami tam tikri reikalavimai (sąlyga – sumokėtas importo PVM), tačiau sąlygos nustatymas nepakeičia teisės į atskaitą atsiradimo momento. Tai aiškiai matyti iš PVM direktyvos 2006/112/EB teksto – 178-182 straipsniai reguliuoja teisės į PVM atskaitą realizavimą. ESTT jurisprudencijoje taip pat aiškiai išskiriamas teisės į PVM atskaitą atsiradimas ir jos realizavimas (C‑332/15 Astone, 32 punktas). Taip pat nustatyta ir valstybės narės teisė nustatyti papildomas teisės realizavimo sąlygas (PVM direktyvos 2006/112/EB 182 str.).

15. Teisėjų kolegija pažymėjo, kad sistemiškai aiškinant tiek 2001 m. galiojusio 1993 m. gruodžio 22 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (15, 31 str.), tiek nuo 2002 m. įsigaliojusio Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas (84, 89 straipsniai), PVM apskaičiuojamas tam tikrais mokestiniais laikotarpiais. PVM direktyvos 2006/112/EB 179 straipsnis aiškiai nustato, kad mokestiniu laikotarpiu mokesčių mokėtojas atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę. Kaip nurodė teismas, tai reiškia, kad pareiga sumokėti arba teisė įtraukti į atskaitą PVM siejama su konkretaus mokestinio laikotarpio faktais, už kurį apskaičiuojamas mokėtinas PVM. Šiuo atveju tokiu faktu buvo prekių importas ir dėl to atsiradęs mokėtinas importo PVM už 2001 m. rugpjūčio mėnesį, o šio mokesčio sumokėjimas būtų tik antrinis veiksmas, kuriuo įvykdoma prievolė ir sukuriamos sąlygos teisei realizuoti (kitaip aiškinant tektų pripažinti, kad teisė į atskaitą atsiranda du kartus). Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 80 straipsnio 1 dalis numato mokesčių mokėtojo teisę pateikti patikslintą deklaraciją, t. y. mokesčių mokėtojas atsiradus teisės realizavimo sąlygoms gali tikslinti atitinkamo laikotarpio deklaraciją. Visgi teisė pateikti patikslintą deklaraciją yra ribojama mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino (Mokesčių administravimo įstatymo 68 str. 5 d., 80 str. 1 d.). Atsižvelgdamas į tai, teismas priėjo išvadą, kad importo PVM sumokėjimas nėra savarankiškas pagrindas teisei į PVM atskaitą atsirasti, o tuo pačiu, kad teisė į PVM atskaitą atsirado 2001 m. rugpjūčio mėnesį.

16. Papildomai teismas pažymėjo, kad teisės į atskaitą atsiradimo momentą siejant su importo PVM prievolės įvykdymo momentu, jis iš esmės būtų nukeliamas neribotam laikui, kas prieštarautų teisinio apibrėžtumo ir saugumo principui (žr. pvz., ESTT sprendimą 2010 m. spalio 21 d. byloje C-385/09, byloje Nr. 2017 m. birželio 14 d. sprendimą byloje Nr. C-38/16 42 p., kt.).

17. Teismas nesutiko su pareiškėjo teiginiu, kad importo PVM prievolės atsiradimo momentu (2001 m.) galioję teisės aktai (1993 m. gruodžio 22 d. PVMĮ) nenumatė atskaitos ribojimų, susijusių su laikotarpiu, per kurį turi būti sumokėtas importo PVM. 2001 m. galiojusio 1995 m. Mokesčių administravimo įstatymo 24 straipsnyje buvo nustatyta, kad jeigu kitaip nenustatyta mokesčio įstatyme, mokesčio administratorius ir mokesčio mokėtojas (mokestį išskaičiuojantis asmuo) mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus. Teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju akivaizdu, jog terminas mokesčio perskaičiavimui buvo nustatytas.

18. Teismas vertino, kad šiuo atveju nėra pagrindo teigti, jog reikalavimai buvo neproporcingi ar tokie, kurie atimtų realią galimybę pasinaudoti teise į PVM atskaitą. Aplinkybė, kad pareiškėjui buvo vykdoma restruktūrizavimo procedūra savaime nepaneigė jo galimybės pasinaudoti teise į atskaitą. Kaip pripažįsta pats pareiškėjas, kreditoriai nustatė atsiskaitymų eiliškumą. Toks kreditorių apsisprendimas priklausė nuo jų pačių valios ir tuo metu išreiškė pareiškėjo valią trečiųjų asmenų (šiuo atveju – valstybės) atžvilgiu. Atsižvelgiant į tai, teismas priėjo išvadą, kad nėra pagrindo teigti, jog pareiškėjas neturėjo galimybių pasinaudoti teise į PVM atskaitą. Be kita ko, teismas akcentavo, kad šioje byloje svarbu tai, jog importo skola susidarė ir dėl to terminas praleistas ženkliai, be to, valstybė (VĮ Turto bankas) perleido reikalavimą 2016 m., t. y. praėjus 15 m. nuo skolos susidarymo ir turėjo pagrįstą lūkestį, kad susiklostę teisiniai santykiai nesikeis, įskaitant ir tai, kad perleista skola nebus naudojama PVM atskaitai. Taigi, teismas konstatavo, kad šiuo atveju senaties termino taikymas nėra vien tik formalaus pobūdžio, bet susijęs su realiai suformuotais lūkesčiais dėl teisinių santykių stabilumo, dėl to sudarytais sandoriais ir pasikeitusia teisine situacija.

19. Teismui nekilo abejonių, kad importo PVM į biudžetą nepateko. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas prievolę įvykdė trečiajam asmeniui (UAB „Sellglass“) ir tuo sumokėjo importo PVM. Vertinant, ar buvo įvykdyta sąlyga, kad importo PVM yra sumokėtas į biudžetą, kaip nurodė teismas, taikytinos Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos dėl mokestinės prievolės įvykdymo. Mokesčių administravimo įstatymo 82 straipsnio 1 dalis nustato prievolės įvykdymo būdus, o 1 šios dalies punkte numatyta, kad prievolė įvykdoma mokesčio ir su juo susijusių sumų sumokėjimu. Mokesčių administravimo įstatymo 83 straipsnis nustato sąlygas, kurioms esant laikoma, kad mokestis yra sumokėtas. Mokestis ir su juo susijusios sumos laikomos sumokėtais, kai kredito įstaiga arba kitas mokėjimo paslaugų teikėjas įskaito į mokesčių administratoriaus sąskaitą atitinkamą mokesčių mokėtojo inicijuotą mokėjimo operacijos sumą (83 straipsnio 2 dalis). Teismas konstatavo, kad šiuo atveju mokesčio suma nebuvo sumokėta į mokesčių administratoriaus sąskaitą, todėl mokestinė prievolė nepasibaigė sumokėjimu ir reikia laikyti, jog importo PVM nebuvo sumokėtas į biudžetą.

III. 20. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti AB „Panevėžio stiklas“ administracinį skundą visa apimtimi. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti AB „Panevėžio stiklas“ naudai patirtas bylinėjimosi išlaidas.

21. Pareiškėjas teigia, kad administracinėje byloje pirmosios instancijos teismas klaidingai ir nepagrįstai pripažino, jog sandorių sudarymo metu (t. y. iki 2001 m. rugpjūčio 22 d.) Lietuvos Respublikoje galiojo tapatus teisinis reguliavimas pasinaudoti PVM atskaitos teise tiek pirkimo PVM, tiek importo PVM atžvilgiu. Taip pat skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas, pareiškėjo nuomone, iš esmės grindžiamas vienu pagrindiniu argumentu – pareiškėjas įgijo teisę atskaityti importo PVM „nuo tos datos, kai importo PVM tapo mokėtinas“, tokią teisę susiejant su sandorių sudarymo ir įvykdymo laikotarpiu (iki 2001 m. rugpjūčio 22 d), todėl Mokesčio administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalies nuostatose įtvirtintas 5 metų naikinamasis mokesčių perskaičiavimo senaties terminas baigėsi 2006 m. gruodžio 31 d.

22. Pareiškėjas pažymi, kad neįgijo teisės atskaityti ginčo objektu esančio importo PVM nei sandorių sudarymo metu (iki 2001 m. rupgjūčio 22 d.), nei Lietuvos Respublikos įstojimo į Europos Sąjungą metu (2004 m. gegužės 1 d.), nei vėliau, nes pareiškėjo atžvilgiu specialus teisinis reguliavimas importo PVM atskaitos teisės atsiradimo momentą perkėlė laike į ateitį iki importo PVM faktinio sumokėjimo momento.

23. Administracinėje byloje pirmosios instancijos teismas įtvirtino poziciją, kad nevertinant ir neatsižvelgiant į importo PVM atskaitos specifinio reguliavimo aplinkybes – pareiškėjui naikinamasis pasinaudojimo importo PVM atskaitos teise terminas, skaičiuotinas nuo momento, kai importo PVM tapo mokėtinas (t. y. nuo sandorių įvykdymo 2001 m.) ir baigėsi 2006 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjo įsitikinimu, toks Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymas pareiškėjo atžvilgiu negali būti suderinamas su Europos Sąjungos teisės veiksmingumo principu, todėl skundžiamu sprendimu padaryta priešinga išvada vertintina kritiškai, o skundžiamas sprendimas yra naikintinas.

24. Pareiškėjo nuomone, skundžiamame sprendime pirmosios instancijos teismas visiškai nevertino pareiškėjo pateiktų įrodymų apie importo PVM prievolės įvykdymą. Pirmosios instancijos teismas ginčo importo PVM prievolės tinkamą vykdymą nepagrįstai susiejo išimtinai su Mokesčių administravimo įstatymo 82 ir 83 straipsnių nuostatomis dėl mokesčio sumokėjimo. Teismas turėjo vertinti ne tik įstatyminį reguliavimą, bet ir faktinį pareiškėjo kreditoriaus (VĮ Turto bankas) elgesį, kuriam pareiškėjas neturėjo jokios įtakos. Atitinkamai, buvo priimtas neteisingas skundžiamas sprendimas.

25. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimų į apeliacinius skundus nepateikė.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 26. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas kilo dėl to, ar pareiškėjas pagrįstai PVM deklaracijoje į PVM atskaitą įtraukė 227 869 Eur importo PVM.

27. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad pareiškėjas 2001 m. importavo prekes, teikė importo PVM deklaracijas, pagal kurias 2001 m. rugpjūčio mėnesį susidarė 227 869,55 Eur importo PVM skola muitinei. Šios skolos pareiškėjas nesumokėjo. Pareiškėjui 2001 m. rugpjūčio 14 d. buvo iškelta restruktūrizavimo byla. Restruktūrizavimo bylos proceso metu muitinė perleido 236 639,15 Eur importo PVM skolos išieškojimą VĮ Turto bankui (tuometinei akcinei bendrovei Turto bankas). VĮ Turto bankas 2016 m. balandžio 13 d. reikalavimo perleidimo sutartimi Nr. (7.8-42)-T5-13 už 413 139 Eur perleido reikalavimo teisę į pareiškėjo skolą (3 431 672,34 Eur mokestinę nepriemoką perimtą iš Valstybines mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos ir 228 288,59 Eur mokestinę nepriemoką, perimtą iš Muitines departamento prie Finansų ministerijos, bendras skolos dydis 3 659 960,93 Eur) UAB „Sell Glass“ (II t., b. l. 740-743). Pareiškėjas 2016 m. spalio 25 d. sumokėjo UAB „Sell Glass“ 228 288 Eur, nurodydamas, kad sumoka iš VĮ Turto banko perimtą importo PVM nepriemoką Muitinės departamentui prie Finansų ministerijos (I t., b. l. 153). Pareiškėjas 2016 m. gruodžio 5 d. pateikė PVM deklaraciją, kurioje į PVM atskaitą įtraukė 227 869 Eur importo PVM.

28. Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2017 m. rugsėjo 19 d. sprendimu Nr. (36.9)-FR0682-381 patvirtino pareiškėjo mokestinio patikrinimo aktą ir papildomai apskaičiavo 227 869 Eur PVM, 13306,57 Eur delspinigių bei skyrė 22 787 Eur baudą.

29. VMI ikiteismine tvarka išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimu Nr. 69-120 patvirtino minėtą vietos mokesčių administratoriaus sprendimą.

30. MGK, išnagrinėjusi ikiteismine tvarka mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą, 2018 m. vasario 26 d. sprendimu S-38 (7-282/2017) patvirtino VMI 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. 69-120.

31. Pagal 2016 m. balandžio 13 d. reikalavimo perleidimo sutarties Nr. (7.8-42)-T5-13, sudarytos tarp VĮ Turto bankas ir UAB „Sell Glass“, 5.1 punktą, UAB „Sell Glass“ sumokėjusi VĮ Turto bankui sulygtą kainą, perėmė minėtą reikalavimo teisę, t. y. įgijo nuosavybės teisę į ją. Taigi šios sutarties pagrindu tarp pareiškėjo (skolininko) ir UAB „Sell Glass“ (kreditoriaus) atsiradę teisiniai santykiai yra civilinio teisinio pobūdžio, kuriuos reguliuoja civilinės teisės normos. Pagal minėtą reikalavimo perleidimo sutartį pareiškėjo uždarajai akcinei bendrovei „Sell Glass“ sumokėti 228 288 Eur yra piniginės prievolės įvykdymas.

32. Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 25 punktas nustato, kad mokestis – mokesčio įstatyme mokesčių mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei. Šio įstatymo 2 straipsnio 20 dalyje numatyta, kad mokestinė prievolė – mokesčio įstatymo pagrindu atsirandanti mokesčių mokėtojo pareiga teisingai apskaičiuoti mokestį, laiku sumokėti mokestį bei su juo susijusias sumas į biudžetą ir vykdyti pareigas, susijusias su mokesčių apskaičiavimu ir sumokėjimu.

33. Pagal šias Mokesčių administravimo nuostatas pinigai, pareiškėjo sumokėti UAB „Sell Glass“, negali būti pripažinti mokesčiu (nagrinėjamu atveju pridėtinės vertės mokesčiu), nes ši pinigų suma, kaip jau buvo minėta, yra pareiškėjo piniginė prievolė UAB „Sell Glass“, kurią jis privalėjo įvykdyti civilinės teisės normų nustatyta tvarka, o ne prievolė valstybei, nustatyta mokesčių teisės normomis, kuri mokesčio įstatymo nustatyta tvarka yra sumokama į valstybės biudžetą.

34. Kadangi piniginė suma, kurią pareiškėjas sumokėjo UAB „Sell Glass“ nėra PVM nepriemokos sumokėjimas, todėl pareiškėjas neturėjo jokio pagrindo 227 869 Eur deklaruoti kaip sumokėtą importo PVM. Taigi vietos mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo papildomas PVM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas, o VMI ir MGK pagrįstai netenkino pareiškėjo skundų. Todėl naikinti pareiškėjo ginčijamus sprendimus nėra pagrindo.

35. Ginčijamuose VMI ir MGK sprendimuose bei skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytos aplinkybės dėl mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminų nagrinėjamu atveju nėra reikšmingos, todėl teisėjų kolegija dėl jų nepasisako.

36. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

nutaria:

Pareiškėjo akcinės bendrovės „Panevėžio stiklas” apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 21 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Artūras Drigotas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė