2018-06-13 Nr. AB-11635-3-61-3-00986-2016-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1233-442/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00986-2016-5

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. birželio 13 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjos S. M. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos S. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI, mokesčių administratorius) atliko pareiškėjos S. M. mokestinį gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) patikrinimą už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. ir patikrinimo rezultatus išdėstė 2014 m. kovo 31 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-FR0680-236 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo apskaičiavo 142 206 Lt GPM.

2. Vilniaus AVMI 2014 m. gegužės 14 d. sprendimu Nr. (4.65)-FRO682-281 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. patvirtino 142 206 Lt GPM, apskaičiavo S. M. 88 393 Lt GPM delspinigių bei skyrė 14 221 Lt šio mokesčio baudą.

3. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2014 m. spalio 2 d. sprendimu Nr. 68-188 „Dėl S. M. 2014 m. rugpjūčio 18 d. skundo“ patvirtino Vilniaus AVMI 2014 m. gegužės 14 d. sprendimą Nr. (4.65)-FRO682-281.

4. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija, MGK), išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2016 m. vasario 17 d. sprendimu Nr. S-38(7-221/2014) „Dėl S. M. 2014 m. spalio 25 d. skundo“ patvirtino Inspekcijos 2014 m. spalio 2 d. sprendimą Nr. 68-188.

II. 5. Pareiškėja S. M. kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti Komisijos 2016 m. vasario 17 d. sprendimą Nr. S-38(7-221/2014), Inspekcijos 2014 m. spalio 2 d. sprendimą Nr. 68-188 ir Vilniaus AVMI 2014 m. gegužės 14 d. sprendimą Nr. (4.65)-FRO682-281.

6. Pareiškėja paaiškino, kad iš savo tėvo ir motinos pagal dovanojimo sutartį gavo nekilnojamojo turto – žemės sklypą ir gyvenamosios (butų) paskirties patalpą (toliau kartu – nekilnojamasis turtas). Pareiškėja ketino šį nekilnojamąjį turtą parduoti A. G., su pastarąja sudarė preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį, tačiau vėliau šalių susitarimu ją nutraukė. Nekilnojamąjį turtą pareiškėja 2008 m. sausio 10 d. dovanojimo sutartimi (toliau – ir Dovanojimo sutartis) padovanojo motinai, kuri jį pardavė A. G.

7. Vilniaus AVMI, atlikusi pareiškėjos patikrinimą, pripažino, kad Dovanojimo sutartis buvo fiktyvi, todėl vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio 1 dalimi laikė, kad turtą pardavė pareiškėja. Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius rėmėsi išimtinai įrašais dokumentuose, neįvertino visų reikšmingų aplinkybių, susijusių su lėšų, gautų iš nekilnojamojo turto pardavimo, disponavimu.

8. Pareiškėja nurodė, kad ginčo žemės sklypas jos tėvo buvo įgytas ne iš trečiųjų asmenų, o buvo padovanotas jo tėvo. Gyvenamasis namas buvo pastatytas pareiškėjos tėvų lėšomis. 2005 m. liepos 25 d. dovanojimo sutartimi nekilnojamasis turtas buvo padovanotas pareiškėjai, tačiau jai išvykus studijuoti į Vilnių, nekilnojamuoju turtu faktiškai rūpinosi ir disponavo tėvai. Todėl turėjo būti eliminuojama būtent 2005 m. liepos 25 d. dovanojimo sutartis.

9. Administracinių teismų praktikoje laikomasi pozicijos, kad MAĮ 69 straipsnio nuostatos taikomos dažniausiai tais atvejais, kai turtas įgyjamas iš trečiųjų šalių už mažą kainą ir dovanojamas artimiesiems giminaičiams, siekiant padidinti jo vertę. Šiuo atveju turtas ilgą laiką buvo valdomas vienos šeimos, todėl turėtų būti taikoma gyventojų pajamų mokesčio lengvata, įtvirtinta Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 21 punkte.

10. Pareiškėja pabrėžė, kad klausimais, susijusiais su nekilnojamojo turto pardavimu, rūpinosi jos tėvai. Jie surado pirkėją, užmezgė ryšius su nekilnojamojo turto agentūra. Piniginis sandorio užtikrinimo avansas buvo sumokėtas taip pat tėvams. Nekilnojamojo turto kaina, nustatyta pareiškėjos sudarytoje preliminarioje sutartyje, buvo lygi kainai, nustatytai 2008 m. sausio 10 d. pirkimo-pardavimo sutartyje. Tai patvirtina aplinkybę, kad turto kainą nustatė būtent tėvai. Dovanojimo sutartis buvo sudaryta ne siekiant mokestinės naudos, o įforminti faktinę situaciją ir naujus turto savininkus. Nekilnojamojo turto rinkos kaina buvo nustatyta turto vertintojų. Turto vertinimas buvo atliktas pirkėjo iniciatyva, siekiant sužinoti kuo tikslesnius duomenis, o ne sumažinti ar padidinti jo kainą. Be to, teisės aktuose yra įtvirtintas reikalavimas dovanojimo sutartyje nurodyti dovanos vertę dovanojimo momentu.

11. Gautomis pajamomis disponavo taip pat ne pareiškėja, o jos tėvai. Ši aplinkybė yra esminė sprendžiant dėl turinio viršenybės prieš formą principo taikymo. Pirkėjos sumokėtas avansas nebuvo perleistas pareiškėjai, juo disponavo motina. Minėtos lėšos buvo naudojamos pareiškėjos motinos ir jos sutuoktinio poreikiams. Maža dalis lėšų buvo padovanota pareiškėjai, tačiau tai nepatvirtina, kad faktiškai turtą pardavė pareiškėja. Pareiškėja negavo jokios mokestinės naudos, todėl nebuvo pagrindo taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį.

12. Vadovaujantis GPMĮ nuostatomis pajamos gali būti pripažintos apmokestinamomis tik nuo jų gavimo momento. Pareiškėja pajamų negavo, todėl nėra pagrindo jas apmokestinti. Mokesčių administratorius privalėjo nustatyti, kas faktiškai gavo pajamas, tačiau to nepadarė. Nagrinėjamu atveju buvo pagrindas eliminuoti tiek 2005 metais, tiek 2008 metais sudarytus dovanojimo sandorius ir pripažinti, kad faktiniai turto savininkai buvo pareiškėjos tėvai, nuosavybės teisę išlaikę ilgiau nei 3 metus.

13. Atsakovas Inspekcija atsiliepime prieštaravo pareiškėjos skundo tenkinimui.

14. Atsakovas paaiškino, kad visi trys sandoriai įvyko tą pačią dieną, tame pačiame notarų biure. Turto likimas (pardavus šį butą, įsigyti kitą butą Vilniuje) jau buvo aiškus dar iki 2008 m. sausio 1 d. dovanojimo sutarties sudarymo, t. y. 2008 m. sausio 4 d. pareiškėjai ir A. G. sudarius preliminarią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartį.

15. Atsakovo nuomone, pareiškėjos ir jos motinos sudarytu dovanojimo sandoriu buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. tikrasis jų ketinimas buvo perleisti nekilnojamąjį turtą trečiajam asmeniui (A. G.), o Dovanojimo sutartis buvo sudaryta turint tikslą išvengti GPM mokėjimo, nes pagal GPMĮ nuostatas pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos. Dovanojimo sandoris tarp pareiškėjos ir jos motinos sudarytas siekiant padidinti nekilnojamojo turto vertę, nes turto pardavimo kaina su šio turto pirkėja A. G. buvo suderėta dar iki Dovanojimo sutarties sudarymo bei turto pardavimo. Jei pareiškėja pati būtų perleidusi pirkėjai ginčo turtą (kaip buvo sutarta preliminariojoje sutartyje), pareiškėjai būtų kilusi prievolė nuo už parduotą turtą gautų pajamų apskaičiuoti ir sumokėti GPM, nes ginčo turtas pareiškėjos nuosavybėje nebuvo išlaikytas trejus metus (GPMĮ 17 str. 1 d. 21 p.).

16. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime palaikė atsakovo poziciją.

III. 17. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. sausio 31 d. sprendimu pareiškėjos S. M. skundą atmetė.

18. Teismas nustatė, kad 1999 m. liepos 30 d. sutartimi (notarinio registro Nr. 2MV-12851) J. M. padovanojo savo sūnui R. M. žemės sklypą. 2005 m. liepos 25 d. dovanojimo sutartimi (notarinio registro Nr. 1706) R. M. padovanojo šio 0,0380 ha žemės sklypo dalį savo dukrai S. M. Ta pačia sutartimi sutuoktiniai R. M. ir J. M. padovanojo dukrai S. M. 165,56 kv. m butą. Sutartyje šalys žemės sklypą įvertino 350 000 Lt, butą – 350 000 Lt. 2008 m. sausio 4 d. pareiškėja per įgaliotinį R. M. su A. G. sudarė preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį (notarinio registro Nr. MV7-236) dėl žemės sklypo dalies ir buto pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo ateityje. Pagal šią sutartį nekilnojamasis turtas parduodamas už 1 650 000 Lt. A. G. iš anksto sumokėjo 165 000 Lt sutarties sudarymo užtikrinimui.

19. Preliminari sutartis buvo nutraukta 2008 m. sausio 10 d. susitarimu (notarinio registro Nr. JP-607), pirkėjos sumokėtą 165 000 Lt sumą buvo sutarta grąžinti pirkėjai. Tą pačią dieną pasirašyta nekilnojamojo turto dovanojimo sutartis (notarinio registro Nr. JP-556), kuria S. M. padovanojo savo motinai J. M. nekilnojamąjį turtą, ir to paties nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis (notarinio registro Nr. JP-608), kuria J. M. pardavė nekilnojamąjį turtą A. G.

20. Teismas pabrėžė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė, jog Dovanojimo sutartis buvo sudaryta siekiant išvengti GPM mokėjimo. Vadovaujantis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punktu (2006 m. balandžio 25 d. įstatymo Nr. X-580 redakcija) nesudarius Dovanojimo sutarties, pareiškėjai faktiškai būtų tekę mokėti GPM nuo pajamų, gautų perleidus nekilnojamąjį turtą. Minėtoje teisės normoje įtvirtinta, kad neapmokestinamos pajamos yra ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn nekilnojamąjį daiktą, esantį Europos ekonominės erdvės valstybėje narėje, jeigu jie įsigyti anksčiau negu prieš trejus metus iki šio turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn.

21. Pareiškėja įgijo nekilnojamąjį turtą pagal 2005 m. liepos 25 d. dovanojimo sutartį, kuria turtas buvo įvertintas 700 000 Lt. 2008 m. sausio 10 d. sudarytoje to paties turto dovanojimo sutartyje tas turtas buvo įvertintas 1 840 000 Lt ir padovanotas pareiškėjos motinai. Teismo įsitikinimu, vadovaujantis GPMĮ 19 straipsnio 1 dalimi būtent 2008 m. sausio 10 d. dovanojimo sutartyje nurodyta 1 840 000 Lt suma buvo laikoma turto įsigijimo kaina, kurią atėmus iš gauto atlygio už parduotą nekilnojamąjį turtą, gaunamos GPM apmokestinamos pajamos. Kadangi pareiškėjos motina nekilnojamąjį turtą pardavė už 1 650 000 Lt, t. y. už mažesnę sumą nei įgijo, GPM apmokestinamos pajamos nesusidarė.

22. Teismas pažymėjo, kad 2008 m. sausio 4 d. preliminarią nekilnojamojo daikto pirkimo-pardavimo sutartį sudarė pareiškėjos tėvas R. M., veikdamas S. M. vardu pagal 2005 m. rugpjūčio 1 d. notariškai patvirtintą įgaliojimą. Pareiškėjai esant Vilniuje ir fiziškai neturint galimybės tvarkyti su nekilnojamojo turto pardavimu susijusių reikalų, šią funkciją galėjo atlikti daugiau patirties turintis jos tėvas. Todėl nėra suprantama, kodėl buvo būtina papildomai sudaryti Dovanojimo sutartį, vien siekiant sudaryti sąlygas pareiškėjos tėvams tvarkyti su nekilnojamojo turto pardavimu susijusius reikalus. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjos sudaryta sandorių grandinė lėmė papildomus kaštus, nors nekilnojamasis turtas A. G. buvo parduotas už tą pačią 2008 m. sausio 4 d. preliminarioje sutartyje nustatytą kainą (1 650 000 Lt). Tą pačią dieną, t. y. 2008 m. sausio 10 d., buvo sutarta nutraukti preliminarią sutartį, pareiškėja įsipareigojo grąžinti A. G. iš anksto sumokėtą 165 000 Lt, nekilnojamasis turtas buvo padovanotas pareiškėjos motinai ir sudaryta pirkimo-pardavimo sutartis su A. G. Taigi pareiškėja ir jos tėvai 2008 m. sausio 10 d. papildomai sudarė keletą iš eilės einančių sandorių, už kurių tvirtinimą buvo sumokėtas atlyginimas notarui, tačiau pardavė nekilnojamąjį turtą už preliminariojoje sutartyje nustatytą kainą. Faktiškai tas pats rezultatas galėjo būti pasiektas pareiškėjai, kaip nekilnojamojo turto savininkei, arba pagal įgaliojimą veikiančiam jos tėvui sudarius pirkimo-pardavimo sutartį. Todėl teismas pritarė mokesčių administratoriaus išvadoms, kad Dovanojimo sutartimi buvo siekiama vienintelio tikslo – išvengti GPM mokėjimo. Tiek teismui, tiek mokesčių administratoriui pateikti pareiškėjos paaiškinimai nepagrindžia kitokios šių papildomai sudarytų sandorių ekonominės logikos.

23. Atsakydamas į pareiškėjos argumentus, susijusius su mokesčio apskaičiavimu taikant turinio viršenybės prieš formą principą, teismą nurodė, kad galimybė taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį atsiranda nustačius vienintelį sudaryto sandorio tikslą – gauti mokestinę naudą. Būtent ši aplinkybė laikytina esmine sprendžiant dėl šios teisės normos taikymo.

24. Teismo vertinimu, pareiškėjos skunde teismui bei paaiškinimuose mokesčių administratoriui nurodytos aplinkybės patvirtina, kad 2005 m. liepos 25 d. dovanojimo sutartimi buvo siekiama apdovanoti dukterį, suteikti jai turto savarankiško gyvenimo pradžiai. Kaip nurodė pati pareiškėja, po sutarties sudarymo pasikeitus aplinkybėms, t. y. jai nusprendus gyventi Vilniuje, padovanotas nekilnojamasis turtas buvo prižiūrimas jos tėvų ir vėliau buvo nuspręsta jį parduoti. Tai patvirtina, kad 2005 m. liepos 25 d. sudaryta dovanojimo sutartimi nebuvo siekiama mokestinės naudos.

25. 2008 m. sausio 4 d. preliminariąją nekilnojamojo daikto pirkimo-pardavimo sutartį sudarė pareiškėjos tėvas R. M., veikdamas S. M. naudai pagal įgaliojimą. Ši aplinkybė, teismo įsitikinimu, patvirtina, kad pareiškėja (nekilnojamojo turto savininkė) pasirinko savo teisių įgyvendinimo būdą – įgaliojo savo tėvą rūpintis šio turto pardavimu. Pagal preliminarią sutartį, siekiant užtikrinti jos vykdymą, A. G. įsipareigojo sumokėti 165 000 Lt pareiškėjos įgaliotiniui. Taigi pareiškėjos tėvas R. M., rūpindamasis nekilnojamojo turto pardavimu, veikė kaip pareiškėjos įgaliotinis, o ne kaip turto savininkas. Todėl pareiškėjos teiginiai, jog faktiškai nekilnojamuoju turtu bei jo pardavimu rūpinosi tėvai, nepaneigia 2005 m. liepos 25 d. dovanojimo sutarties realumo ir nesudaro pagrindo kitaip vertinti aplinkybių, susijusių su nekilnojamojo turto įgijimu.

26. Dėl pareiškėjos argumentų, kad ji negali būti laikoma pajamų gavėja, kadangi faktiškai pajamų negavo (GPMĮ 8 str.), teismas nurodė, kad pagal A. G. paaiškinimus, pardavus nekilnojamąjį turtą buvo planuojama nupirkti R. M. dukrai butą Vilniuje. J. M. teigė, kad buvo nuspręsta parduoti nekilnojamąjį turtą, siekiant grąžinti paskolą bankui ir gauti lėšų butui Vilniuje įsigyti. Šios aplinkybės patvirtina, kad iki preliminarios sutarties sudarymo buvo nuspręsta, kokiems tikslams bus panaudotos gautos lėšos. Be to, iš pareiškėjos nurodytų aplinkybių matyti, kad šie šeimos narių nustatyti lėšų panaudojimo tikslai nepakito ir pardavus nekilnojamąjį turtą. Taigi šeimos nariams iš anksto susitarus dėl lėšų panaudojimo, aplinkybė, kad jos buvo pervestos ne tiesiogiai pareiškėjai, o jos motinai, t. y. buvo skirstomos šeimos nariams ne iš pareiškėjos banko sąskaitos, o iš jos motinos banko sąskaitos, nesudaro pagrindo kitaip kvalifikuoti pirmiau nurodyto Dovanojimo sutarties tikslo.

IV. 27. Pareiškėja S. M. padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 31 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti. Pareiškėjos apeliacinis skundas grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:

28. Mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos ir teismas neįvertino visų reikšmingų aplinkybių, susijusių su nekilnojamojo turto pirminiu įsigijimu, faktiniu disponavimu, šio turto išlaikymu šeimos nuosavybėje, todėl padarė abstrakčią ir išsamia įrodymų analize nepagrįstą išvadą.

29. Fiktyviu turėtų būti pripažintas 2005 m. liepos 25 d. dovanojimo sandoris, kadangi faktiškai turto savininkas nepasikeitė – ginčo nekilnojamąjį turtą toliau valdė, naudojo ir juo disponavo tie patys asmenys, t. y. pareiškėjos tėvai, o pareiškėja niekada neveikė kaip savininkė.

30. Parduoti turtą nusprendė pareiškėjos tėvai. Būtent jie nustatė turto pardavimo sąlygas ir vedė derybas savo nuožiūra bei iniciatyva. Šias aplinkybes patvirtino ir pirkėja.

31. Nekilnojamojo turto vertinimas, atliktas sertifikuoto turto vertintojo, buvo reikalingas šio turto pirkėjai. Tai buvo padaryta ne siekiant padidinti turto įsigijimo kainą, o nustatyti nekilnojamojo turto tikrąją rinkos kainą.

32. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 22 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-1114/2014 pažymėta, kad asmuo tampa mokesčių mokėtoju tik nustačius dvi svarbias aplinkybes: siekį gauti mokestinę naudą ir mokestinės naudos gavimą; siekis gauti mokestinę naudą iš esmės neturi teisinės reikšmės, jeigu jame nenustatoma gauta mokestinės nauda.

33. Šiuo atveju pareiškėjos tėvai, kaip nekilnojamojo turto pardavimo iniciatoriai ir pardavimo vykdytojai, gavo naudą – pinigines lėšas už nekilnojamojo turto pardavimą. Atitinkamai pareiškėja nepriėmė jokių sprendimų dėl nekilnojamojo turto, negavo ir nedisponavo pajamomis iš parduoto turto.

34. Mokesčių administratorius netyrė pareiškėjos turtinės padėties iki ginčo sandorio sudarymo ir po jo, neanalizavo pareiškėjos pajamų istorijos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-358/2014).

35. Pagal 2008 m. sausio 10 d. nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutarties, sudarytos tarp pareiškėjos motinos J. M. ir pirkėjos A. G., sąlygas likusi kainos dalis buvo pervesta į asmeninę J. M. sąskaitą. Šių lėšų J. M. nei banko pavedimu, nei grynaisiais pinigais neperleido pareiškėjai. Jas J. M. naudojo savo ir sutuoktinio poreikiams, šeimos ir verslo tikslams (296 540 Lt grąžino paskolą už R. M., 100 000 Lt pervedė už R. M. įsigytus du automobilius, 374 000 Lt pervedė į R. M. banko sąskaitą (jo verslo reikmėms), 240 010 Lt sumą išgrynino, 325 000 Lt padovanojo dukrai (pareiškėjai) butui įsigyti). Taigi analizuojamu atveju mokesčių administratorius turėjo įrodyti būtent pareiškėjos mokestinės naudos siekimą, tačiau faktinių aplinkybių visuma paneigia tokią išvadą.

36. Atsakovas Inspekcija atsiliepime prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

37. Atsakovas pakartoja savo atsiliepimo pirmosios instancijos teismui argumentus, papildomai pažymėdamas, kad tarpinis sandoris (2008 m. sausio 10 d. turto dovanojimo sutartis Nr. JP-556 tarp pareiškėjos ir jos motinos J. M.) sudarytas turint vienintelį tikslą – išvengti GPM mokėjimo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. 38. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas yra kilęs dėl pareiškėjai, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, papildomai apskaičiuotų 142 206 Lt GPM, 88 393 Lt GPM delspinigių bei paskirtos 14 221 Lt šio mokesčio baudos teisėtumo ir pagrįstumo.

39. Papildomas gyventojų pajamų mokestis ir su juo susijusios sumos buvo apskaičiuoti nustačius, kad nekilnojamojo turto dovanojimo sandoriu, sudarytu tarp jos pareiškėjos ir jos mamos J. M., buvo siekiama gauti mokestinės naudos, t. y. išvengti GPM mokėjimo, kurį reikėtų sumokėti, jeigu pareiškėja tiesiogiai būtų pardavusi ginčo nekilnojamąjį turtą trečiajam asmeniui.

40. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

41. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, ne kartą buvo pažymėta, kad šioje normoje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-11-719/2007; 2009 m. balandžio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-442-499/2009, 2015 m. liepos 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1239-556/2015, 2016 m. birželio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-581-602/2016).

42. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad 1999 m. liepos 30 d. sutartimi J. M. padovanojo savo sūnui R. M. žemės sklypą. 2005 m. liepos 25 d. dovanojimo sutartimi R. M. padovanojo savo dukrai pareiškėjai S. M. 0,0380 ha dydžio žemės sklypo dalį. Ta pačia sutartimi sutuoktiniai R. M. ir J. M. padovanojo dukrai S. M. 165,56 kv. m. butą. Minėtoje sutartyje šalys žemės sklypą įvertino 350 000 Lt, butą taip pat įvertino 350 000 Lt. 2008 m. sausio 4 d. pareiškėja per įgaliotinį R. M. su A. G. sudarė preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį dėl žemės sklypo dalies ir buto pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo ateityje. Pagal šią sutartį nekilnojamasis turtas turėjo būti parduotas už 1 650 000 Lt. A. G. iš anksto sumokėjo 165 000 Lt sutarties sudarymo užtikrinimui. Ši preliminari sutartis buvo nutraukta 2008 m. sausio 10 d. susitarimu, sutariant grąžinti A. G. sumokėtus 165 000 Lt. Tą pačią dieną buvo pasirašyta žemės sklypo dalies ir buto dovanojimo sutartis, pagal kurią pareiškėja šį nekilnojamąjį turtą padovanojo savo mamai J. M.. Šioje sutartyje dovanojamas nekilnojamasis turtas buvo įvertintas 1 840 000 Lt. Taip pat tą pačią dieną, t. y. 2008 m. sausio 10 d., buvo sudaryta ir to paties nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis, pagal kurią J. M. pardavė sklypo dalį ir butą A. G. už 1 650 000 Lt.

43. Sandoriai dėl to paties turto perleidimo iš vieno asmens kitam buvo sudaryti tą pačią dieną. Nekilnojamojo turto pardavimas trečiajam asmeniui (A. G.) jau buvo aiškus iki nekilnojamojo turto dovanojimo sutarties tarp pareiškėjos ir jos mamos sudarymo, nes prieš tai jau buvo sudaryta preliminari pirkimo-pardavimo sutartis, kuri vėliau nors ir buvo nutraukta, tačiau ginčo nekilnojamasis turtas už preliminarioje sutartyje nurodytą kainą buvo parduotas preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį su pareiškėja sudariusiai A. G. Sudarytų sandorių seka, atsižvelgiant į kintančią perleidžiamo nekilnojamojo turto vertę, suponuoja išvadą, jog tokiu būdu buvo siekiama mokestinės naudos. Vieną ir tą pačią vykusių sandorių (preliminarios pirkimo-pardavimo sutarties nutraukimas, dovanojimo sandoris ir pirkimo-pardavimo sandoris) daugetas, nesant faktiniais duomenimis pagrįstų aplinkybių, patvirtinančių tokių sandorių būtinumą, buvo pakankamas pagrindas mokesčių administratoriui mokestį apskaičiuoti taikant turinio viršenybės prieš formą principą.

44. Pareiškėjos bendro pobūdžio paaiškinimai dėl faktinio disponavimo turtu įforminimo nėra pagrįsti jokiais faktiniais duomenimis, nepaneigia mokesčių administratoriaus duomenų, kuriais jis grindžia MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymą.

45. Taigi minėtos aplinkybes patvirtina, kad pardavimo sandoris buvo inicijuotas dar tada, kai nekilnojamasis turtas buvo pareiškėjos nuosavybė, o praėjus 6 dienoms turtas buvo padovanotas pareiškėjos mamai ir parduotas. Tokiu būdu siekta mokestinės naudos, nes tuo atveju, jeigu pirkimo-pardavimo sutartis būtų įforminta tarp pareiškėjos ir A. G., reikėtų mokėti gyventojų pajamų mokestį nuo skirtumo tarp nekilnojamojo turto pardavimo ir šio turto įsigijimo kainos. Sudarius dovanojimo sandorį, buvo padidinta A. G. parduoto nekilnojamojo turto vertė ir atsirado formalus pagrindas nemokėti gyventojų pajamų mokesčio, nes turto pardavimo kaina, nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyje, yra mažesnė negu jo vertė, nurodyta dovanojimo sutartyje (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 19 ir 21 punktai, 19 straipsnis (redakcija, galiojusi sandorių sudarymo metu)).

46. Teisėjų kolegija konstatuoja, kad minėtų aplinkybių visuma leidžia teigti, jog dovanojimo sandoris buvo sudarytas siekiant gauti mokestinės naudos, todėl, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pagrįstai nebuvo atsižvelgta į formalią mokesčio mokėtojo veiklos išraišką bei buvo atkurtos iškreiptos aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą.

47. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriui atkūrus iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, mokesčių mokėtoja atkurtame mokestiniame teisiniame santykyje yra pripažinta pareiškėja, todėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo prasme nėra reikšminga kaip buvo paskirstytos ginčo nekilnojamojo turto pardavimo pajamos, gautos pardavus šį turtą.

48. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pirmosios instancijos teismas priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos S. M. apeliacinį skundą atmesti

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 31 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė