A-442-1498-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A442-1498/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01084-2011-0

Procesinio sprendimo kategorijos 9.2.1.3; 9.3.1; 9.3.5; 9.5; 9.7; 9.8.4

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. spalio 22 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė),

sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovui M. T.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vidalė“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vidalė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2010 m. birželio 7 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04)-K3-146 patvirtino nurodymus pareiškėjui sumokėti 49 369 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 14 880 Lt PVM delspinigių, 14 811 Lt PVM baudos, 201 282 Lt pelno mokesčio, 50 304 Lt pelno mokesčio delspinigių, 60 385 Lt pelno mokesčio baudos, 46 586 Lt socialinio mokesčio, 11 743 Lt socialinio mokesčio delspinigių ir 13 976 Lt socialinio mokesčio baudos.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 22 d. sprendimu Nr. 69-241 patvirtino Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. birželio 7 d. sprendimą Nr. (04)-K3-146. Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2011 m. balandžio 18 d. sprendimu Nr. S-83(7-308/2010) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 22 d. sprendimą Nr. 69-241.

Pareiškėjas skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. birželio 7 d. sprendimą Nr. (04)-K3-146, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 22 d. sprendimą Nr. 69-241 bei Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2011 m. balandžio 18 d. sprendimą Nr. S-83(7-308/2010).

Pareiškėjas nurodė, kad laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 26 d. iki 2008 m. vasario 7 d. jo žemės sklypai buvo parduoti kaip žemės ūkio paskirties žemė, todėl jų pardavimas nėra apmokestinamas PVM. Mokesčių administratoriaus išvada, kad minėtuose sklypuose buvo planuojamos statybos ir kad pareiškėjas apie tai žinojo pardavimo sandorių sudarymo metu, nepagrįsta. Pakeitus detalųjį planą, ginčo sklypai turėjo būti perskirstyti į 35 sklypus, tačiau detalusis planas nėra parengtas ir neaišku, ar kada apskritai bus parengtas bei ar bus pakeista žemės paskirtis. Duomenų, jog minėta žemė buvo skirta statybai ir jog pardavimo metu buvo galimybė gauti statybos leidimą, nėra, o mokesčių administratoriaus pozicija pagrįsta tik spėliojimais. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai nepripažino jo teisės į PVM atskaitą dėl jam suteiktų notarinių paslaugų. Notarė, atlikusi notarinius veiksmus, išrašė PVM sąskaitą–faktūrą, o į PVM atskaitą jos pagrindu įtraukta suma buvo ne už žemės pirkimą–pardavimą, bet už notarinius veiksmus. Pareiškėjas nurodė, kad pagrįstai Latvijos įmonių SIA „Aviteks Baltija”, SIA „Tris 4” ir SIA „Plūs V” vardu išrašytose sąskaitose įvardintų paslaugų vertę, apskaičiuodamas 2007 metų apmokestinamąjį pelną, įskaitė į sąnaudas. Su mokesčių administratoriaus pozicija, kad tokiu būdu buvo apskaitytos neįvykusios ūkinės operacijos, negalima sutikti. Darydamas atitinkamas išvadas, mokesčių administratorius rėmėsi Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT) medžiaga. Tačiau šiuo aspektu mokesčių administratorius yra kur kas pranašesnėje padėtyje, nes nevaržomai gali susipažinti su ikiteisminio tyrimo medžiaga, kai tuo tarpu iš pareiškėjo tokia galimybė atimta. Be to, mokesčių administratorius iš viso negalėjo remtis ikiteisminio tyrimo medžiaga, nes ikiteisminis tyrimas nėra užbaigtas ir joks procesinis sprendimas nėra priimtas. Pareiškėjas nurodė, kad taip pat nėra aišku, dėl kokių aplinkybių jam buvo paskirtos būtent 30 procentų nesumokėtų mokesčių dydžio baudos.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas nurodė, kad, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 72 straipsniu, mokesčių administratorius turėjo teisę mokesčius pareiškėjui apskaičiuoti pagal FNTT ikiteisminiame tyrime surašytą pareiškėjo ūkinės finansinės veiklos tyrimo 2009 m. liepos 24 d. specialisto išvadą Nr. 5-2/112 ir kitus surinktus įrodymus (liudytojų bei įtariamųjų apklausos duomenis). Be to, mokesčių administratorius rėmėsi ir jo paties surinktais dokumentais. Atsakovas nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių mokėtojas yra juridinis asmuo – pareiškėjas.

Pareiškėjo vadovui baudžiamojoje byloje yra pareikšti įtarimai padarius nusikalstamą veiką. Tuo tarpu pareiškėjui kyla teisinė atsakomybė pagal mokesčių įstatymus. Baudžiamojoje byloje nebus ir negali būti nagrinėjami klausimai, susiję su pareiškėjo mokestinių prievolių įvykdymu pagal mokesčių įstatymus. Atsakovas nurodė, kad žemė, skirta statyboms, laikytina PVM objektu pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalį. Kriterijai, kuriais remiantis galima teigti, kad žemė skirta statyboms, yra išduotas leidimas statybai ir statybos numatymas detaliajame plane.

Tuo atveju, jeigu parduodamam žemės sklypui leidimas statybai nėra išduotas ir savivaldybės detaliajame plane nėra numatytas sklypo užstatymas, nustatant, ar parduodama žemė gali būti laikoma žeme statyboms, kiekvienas atvejis nagrinėjamas atskirai, įvertinant visas aplinkybes bei įrodymus, turinčius įtakos žemės sklypo priskyrimui žemės statyboms kategorijai. Jeigu surinktų įrodymų visuma leidžia teigti, kad parduodamame sklype statybos darbai tikrai bus, tokia žemė laikytina žeme statyboms. Nagrinėjamu atveju surinkti įrodymai patvirtina, jog pareiškėjo parduotuose žemės sklypuose Radikių kaime, Domeikavos seniūnijoje, Kaune rajone buvo planuojamos statybos ir apie tai pareiškėjui buvo žinoma pardavimo sandorių sudarymo metu.

Atsakovas nurodė, kad po įsiregistravimo PVM mokėtoju pareiškėjas 2008 m. birželio 30 d. įsigijo vieną žemės ūkio paskirties sklypą, kuris pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalį, neapmokestinamas. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 62 straipsnio 1 dalis numato, kad įsigytų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo PVM tiesiogiai ar proporcingai priskirtas kitai, negu nurodyta šio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje, veiklai, negali būti atskaitomas. Todėl notarės išrašytoje 2008 m. birželio 30 d. PVM sąskaitoje–faktūroje GK Nr. 0053 išskirtas 321,41 Lt PVM už notarinius veiksmus perkant minėtą žemės sklypą, kuris PVM neapmokestinamas, negali būti atskaitomas.

Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas pagal išrašytas sąskaitas 2007 m. rugsėjo – gruodžio mėnesiais apskaitė paslaugų įsigijimą iš Latvijos įmonių SIA „Aviteks Baltija”, SIA „Tris 4”, SIA „Plūs V” ir šių paslaugų vertę, apskaičiuodamas 2007 metų apmokestinamąjį pelną, įskaitė į sąnaudas. Tačiau buvo nustatyta, jog SIA „Aviteks Baltija” išregistruota iš PVM mokėtojų registro 2007 m. liepos 17 d., SIA „Tris 4” – 2005 m. gruodžio 21 d., SIA „Plūs V” – 2007 m. kovo 27 d. Visose Latvijos įmonių išrašytose sąskaitose nėra jas išrašiusių asmenų vardų, pavardžių ir parašų bei jas gavusių asmenų vardų, pavardžių ir parašų.

Įvertinus visas patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes ir surinktą informaciją, yra pagrindas daryti išvadą, kad pareiškėjas apskaitė neįvykusias ūkines operacijas. Todėl šiuo atveju pagrįstai, vadovaujantis Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsniu, buvo sumažinti 2007 metų pareiškėjo leidžiami atskaitymai bei padidintas apmokestinamasis pelnas, atitinkamai priskaičiuojant papildomas pelno ir socialinio mokesčių sumas. Atsakovas nurodė, kad mokesčių administratorius, skirdamas pareiškėjui baudas, įvertino tai, jog mokesčių mokėtojas nebendradarbiavo mokestinio patikrinimo metu bei apskaitė juridinės galios neturinčius apskaitos dokumentus.

Šios aplinkybės laikytinos baudas didinančiomis aplinkybėmis, o baudas mažinančių aplinkybių nebuvo nustatyta. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui skyrė vidutinio dydžio mokesčių baudas ir jas mažinti nėra pagrindo.

Trečiasis suinteresuotas asmuo su pareiškėjo skundu taip pat nesutiko.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. spalio 13 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad pareiškėjo 2007 m. sausio 26 d., 2007 m. vasario 22 d., 2008 m. sausio 2 d. ir 2008 m. vasario 7 d. parduoti 4 žemės sklypai, esantys Radikių kaime, Kauno rajone, yra PVM objektas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies prasme, todėl mokesčių administratorius pagrįstai minėtų sklypų pardavimą apmokestino PVM. Remiantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalimi bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 7 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A(442)-1036/2010 pateiktais išaiškinimais, darytina išvada, jog, spręsdamas parduoto žemės sklypo apmokestinimo PVM klausimą, mokesčių administratorius turi atsižvelgti į kiekvieno atskiro žemės perleidimo sandorio sudarymo aplinkybes, kontrahentų veiksmus iki sandorio sudarymo, tikruosius mokesčių mokėtojo ketinimus, jo siekį gauti mokestinę naudą.

Nagrinėjamu atveju surinkta pakankamai įrodymų, patvirtinančių, jog ginčo žemės sklypai yra skirti statyboms ir dėl to jų pardavimas apmokestintinas PVM. Bendrajame plane nustatyta, jog vienas iš galimų žemės naudojimo būdų, parengus ir patvirtinus detalųjį planą, – gyvenamosios teritorijos. Byloje nėra ginčo dėl fakto, kad detalusis planas buvo pradėtas rengti 2006 metais (dar iki sklypų pardavimo), o šio planavimo tikslas – žemės sklypų sujungimas ir padalinimas į 35 sklypus, pakeičiant pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį į kitą (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos).

Taigi dėl ginčo žemės sklypų vyksta detalusis teritorijų planavimas, kurio tikslas pakeisti žemės paskirtį ir įteisinti statybas. Faktas, kad detalusis planas dar nebuvo parengtas pareiškėjai parduodant ginčo žemės sklypus ir kad formaliai žemė parduota kaip žemės ūkio paskirties žemė, nepaneigia to, jog ginčo žemės sklypai skirti statyboms. Teismas nurodė, kad po įsiregistravimo PVM mokėtoju pareiškėjas 2008 m. birželio 30 d. įsigijo žemės ūkio paskirties žemės sklypą, kuris pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalį, yra neapmokestinamas PVM.

Pareiškėjas 321 Lt PVM, išskirtą išrašytoje 2008 m. birželio 30 d. PVM sąskaitoje–faktūroje GK Nr. 0053 už notarinius veiksmus, įtraukė į 2008 m. birželio mėnesio PVM atskaitą. Tačiau Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies ir 62 straipsnio 1 dalies nuostatų kontekste akivaizdu, jog ir žemės sklypas, ir su jo pirkimu susiję notariniai veiksmai nebuvo skirti naudoti pareiškėjo PVM apmokestinamoje veikloje PVM apmokestinamoms pajamoms uždirbti, todėl mokesčių administratorius pagrįstai neleido pareiškėjui daryti PVM atskaitos pagal minėtą sąskaitą–faktūrą.

Teismas nurodė, kad pareiškėjas pagal išrašytas sąskaitas 2007 m. rugsėjo – gruodžio mėnesiais apskaitė paslaugų įsigijimą iš Latvijos įmonių SIA „Aviteks Baltija“, SIA „Tris 4“, SIA „Plūs V“ ir išrašytose sąskaitose įvardintų paslaugų vertę, apskaičiuodamas 2007 metų apmokestinamąjį pelną, įskaitė į sąnaudas. Tačiau mokesčių administratorius konstatavo, jog taip buvo apskaitytos neįvykusios ūkinės operacijos, ir pareiškėjo 2007 metų leidžiamus atskaitymus sumažino Latvijos įmonių sąskaitose nurodyta paslaugų verte bei atitinkamai pareiškėjui apskaičiavo papildomas pelno ir socialinio mokesčių sumas.

Pareiškėjas iš esmės neginčija mokesčių administratoriaus konstatuotų faktinių aplinkybių, nepateikia ir jokių mokesčių administratoriaus išvadas paneigiančių aplinkybių asmeninio vertinimo, todėl teismas nepasisako, ar mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir Latvijos įmonių realiai neįvyko. Nepaneigus fakto, kad pareiškėjas realiai nevykdė ūkinių operacijų su Latvijos įmonėmis ir realiai nepatyrė sąnaudų, nebereikia įrodinėti jo nesąžiningumo, nes subjektas, realiai nevykdęs ūkinės operacijos ir nepatyręs sąnaudų, tačiau siekęs tariamomis sąnaudomis sumažinti apmokestinamąjį pelną, pats savaime yra nesąžiningas.

Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius, atlikdamas pareiškėjo mokestinį patikrinimą, rėmėsi FNTT Kauno apskrities skyriaus 2009 m. liepos 24 d. specialisto išvada Nr. 5-2/112 ikiteisminio tyrimo byloje Nr. 06-01-01013-08 bei kitais paties mokesčių administratoriaus surinktais dokumentais. Vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 72 straipsniu, mokesčių administratorius turėjo teisę remtis minėta specialisto išvada ir jos pagrindu, surinkęs bei savarankiškai įvertinęs kitus reikalingus įrodymus, apskaičiuoti pareiškėjui mokėtinus pelno ir socialinį mokesčius.

Teismas nurodė, kad pareiškėjui nuo papildomai apskaičiuotų mokesčių buvo skirtos 30 procentų dydžio PVM, peno mokesčio ir socialinio mokesčio baudos. Mokesčių administratorius šiuo atveju nenustatė atsakomybę lengvinančių aplinkybių ir įvertino tai, kad pareiškėjas nebendradarbiavo patikrinimo metu, todėl pagrįstai paskyrė vidutinio dydžio baudas (Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalis).

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 13 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, kuriuo patenkinti jo skundą.

Pareiškėjas nurodo, kad iki šiol nei vieno sklypo, kurios pardavimas buvo apmokestintas PVM, paskirtis nėra pakeista, jokios statybos nevyksta, statybos leidimai nėra išduoti ir, atsižvelgiant į sklypų žemės ūkio paskirtį, negali būti išduoti. Kauno rajono savivaldybės administracija 2009 m. rugsėjo 23 d. raštu Nr. SD-2307 informavo, kad iki šiol detalusis planas nėra parengtas ir neaišku, ar kada iš viso bus parengtas. Esant tokioms aplinkybėms bei vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalimi, ginčo sklypų pardavimas PVM negali būti apmokestinamas.

Be to, jeigu laikoma, kad šiuo atveju buvo parduota žemė statyboms, tuomet turi būti įtrauktas į atskaitą ginčo sklypų įsigijimo PVM, tačiau mokesčių administratorius į tai neatsižvelgė. Pareiškėjas nurodo, kad notarė, atlikus notarinius veiksmus, išrašė jam PVM sąskaitą–faktūrą. Į PVM atskaitą įtraukti 321 Lt buvo ne už žemės pirkimą–pardavimą, bet už notarinius veiksmus, todėl minėta pinigų suma į PVM atskaitą buvo įtraukta teisėtai. Pareiškėjas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas bei mokesčių administratorius savo išvadas dėl ūkinių operacijų su Latvijos įmonėmis grindė ikiteisminio tyrimo, kurį atlieka FNTT, medžiaga.

Tačiau FNTT tyrimas šiuo metu nėra baigtas, jis tęsiasi jau trejus metus ir jo baigtis nėra aiški. Visos aplinkybės, kuriomis rėmėsi mokesčių administratorius, dar bus tikrinamos baudžiamąją bylą nagrinėsiančio teismo. Šiuo metu ikiteisminio tyrimo medžiaga, kol jos neįvertino baudžiamąją bylą nagrinėsiantis teismas, negalima remtis. Be to, pareiškėjas negali nevaržomai susipažinti su ikiteisminio tyrimo medžiaga. Pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratoriaus teiginiai, jog ūkinės operacijos, nurodytos Latvijos įmonių išrašytose sąskaitose, neįvyko, nepagrįsti.

Tarp pareiškėjo ir Latvijos įmonių susiklostė sutartiniai santykiai, kuriems esant buvo atliekami apmokėjimai už suteiktas paslaugas. Mokesčių administratoriai atitinkamų faktų nenustatė, o tik prielaidomis grindė savo išvadas, kad pareiškėjo kontrahentai iš Latvijos negalėjo atlikti paslaugų ir neturėjo reikalingų išteklių veiklai vykdyti. Pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius, skirdamas jam 30 procentų dydžio baudas, konkrečiai to nemotyvavo. Mokesčių administratoriaus pateikta formali nuoroda dėl mokesčių mokėtojo nebendradarbiavimo mokestinio patikrinimo metu nėra tinkama.

Vadovaujantis tokia nuoroda, galima suprasti, kad mokesčių administratorius bendradarbiavimu laiko tik sutikimą su paskaičiuotais papildomais mokesčiais ir jų geranorišką sumokėjimą.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas, iš esmės pakartodamas pirmosios instancijos teismui išdėstytus savo argumentus, prašo apeliacinį skundą atmesti.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą trečiasis suinteresuotas asmuo sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu ir prašo apeliacinį skundą atmesti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad UAB „Vidalė” pagal išrašytas sąskaitas 2007 m. rugsėjo – gruodžio mėnesiais apskaitė paslaugų įsigijimą iš Latvijos įmonių: SIA „Aviteks Baltija” žemės sklypų paieškos paslaugas už 620 382 Lt; SIA „Tris 4” paslaugas už 284 338 Lt; SIA „Plūs V” rinkos tyrinėjimo paslaugas už 455000 Lt, iš viso už 1 359 720 Lt. Pareiškėja Latvijos įmonių vardu išrašytose sąskaitose įformintų paslaugų vertę (iš viso 1 359 720 Lt), apskaičiuodama 2007 metų apmokestinamąjį pelną, įskaitė į sąnaudas.

Pirmosios instancijos teismas, tinkamai įvertinęs byloje surinktus įrodymus, priėjo išvadą, jog tiek mokesčių administratoriai, tiek Mokestinių ginčų komisija pagrįstai nustatė, kad pareiškėjas realiai nevykdė minėtų ūkinių operacijų su Latvijos įmonėmis.

Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame Mokesčių administravimo įstatymo straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

Pareiškėjas nepateikė papildomų įrodymų, kuriais būtų paneigtos surinktų duomenų pagrindu mokesčių administratoriaus padarytos išvados dėl operacijų su Latvijos įmonėmis realumo. Todėl nėra pagrindo paneigti mokesčių administratorių ir pirmosios instancijos teismo išvadų dėl šių pajamų gavimo.

Mokesčių administratorius, užtikrindamas, kad tinkamai būtų mokami mokesčiai, ir nustatydamas mokestinių prievolių atsiradimui reikšmingas aplinkybes, gali naudoti visas prieinamas įrodinėjimo priemones, kurių naudojimo įstatymai nedraudžia. Nei Mokesčių administravimo įstatymas, nei kiti įstatymai nenustato tokio ribojimo, kuris neleistų mokesčių administratoriui remtis ikiteisminio tyrimo metu užfiksuotais duomenimis. Atitinkami ikiteisminio tyrimo duomenys gali būti panaudojami ir įrodinėjimo procese administraciniame teisme, nes Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 2 dalis, nustatant bylai reikšmingas aplinkybes, leidžia remtis įvairiais dokumentais ir kitais rašytiniais įrodymais, neribodama šių įrodinėjimo priemonių sąrašo. Pažymėtina, kad mokestiniais aspektais reikšmingi ikiteisminio tyrimo duomenys mokestinio patikrinimo metu bei nagrinėjant mokestinį ginčą yra naudojami ne tam tikrų asmenų baudžiamosios atsakomybės klausimo išsprendimui, bet mokestinių prievolių atsiradimui reikšmingų aplinkybių nustatymui. Šie duomenys yra tiriami ir vertinami ne baudžiamojo proceso požiūriu, o pagal administracinio proceso įrodinėjimo taisykles, kaip ir bet kurie kiti administraciniame procese pateikti įrodymai.

Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje surinktus įrodymus, konstatuoja, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, kurie paneigia pareiškėjo gautų paslaugų iš Latvijos įmonių realumą. Pirmosios instancijos teismo išvados dėl įrodymų vertinimo yra pagrįstos visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis dėl byloje surinktų įrodymų vertinimo ir bylai reikšmingų aplinkybių konstatavimo. Pareiškėjas apeliaciniame skunde naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė, todėl teisėjų kolegija detaliai iš naujo nevertina byloje surinktų įrodymų.

Taigi mokesčių administratorius pagrįstai nurodytų išlaidų, susijusių su Latvijos įmonių suteiktomis paslaugomis, nepripažino sąnaudomis Pelno mokesčio įstatymo prasme ir pagrįstai nurodė pareiškėjui sumokėti papildomas pelno mokesčio ir socialinio mokesčio sumas bei kitas su šiais mokesčiais susijusias sumas.

Pirmosios instancijos teismas taip pat pagrįstai konstatavo, jog mokesčių administratorius teisingai pritaikė teisės normas ir neleido pareiškėjui 321 Lt PVM atskaitos pagal Kauno m. 12-ojo notarų biuro notarės G. K. išrašytą 2008 m. birželio 30 d. PVM sąskaitą-faktūrą. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo argumentais dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo normų aiškinimo ir taikymo. Pareiškėjas papildomų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, apeliaciniame skunde nenurodė.

Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas taip pat ginčija mokesčių administratoriaus išvadą, kad 2007 m. sausio 26 d., 2007 m. vasario 22 d., 2008 m. sausio 2 d., 2008 m. vasario 7 d. pareiškėjo parduoti 4 žemės sklypai, esantys Radikių kaime, Kauno rajone, yra PVM objektas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies prasme.

Pareiškėjo nuomone, pajamos, gautos pagal minėtas žemės pirkimo-pardavimo sutartis, nėra PVM objektas, nes šiais sandoriais parduotos žemės paskirtis - žemės ūkio, todėl mokesčių administratorius nepagrįstai paskaičiavo jai papildomai į biudžetą sumokėti 46 544 Lt PVM.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalis nustato, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne.

Kauno rajono savivaldybės administracijos 2009 m. rugsėjo 23 d. rašte Nr. SD-2307 nurodyta, jog, pagal Kauno rajono savivaldybės teritorijos bendrąjį planą, žemės sklypo, kuriame yra pareiškėjo parduoti minėti 4 žemės sklypai, dalis patenka į neprioritetines gyventojų plėtros/žemės ūkio teritorijas (vienas iš galimų žemės naudojimo būdų parengus detalųjį planą – gyvenamosios teritorijos). Taip pat šiame rašte nurodyta, kad, pagal Kauno rajono savivaldybės administracijos Urbanistikos skyriaus Teritorijų planavimo dokumentų registro duomenis, 2006 metais buvo pradėtas rengti žemės sklypų Nr. 579 ir Nr. 1044, Radikių k., Domeikavos sen., Kauno raj. detalusis planas, kurio tikslas – žemės sklypų sujungimas ir padalinimas į 35 sklypus, pakeičiant pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį į kitą (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) (MGK bylos l. 190-191). Be to, Kauno rajono savivaldybės administracijos teritorijų planavimo dokumentų registro išraše apie rengiamus planavimo dokumentus nurodyta, jog rengiami teritorijų planavimo dokumentai, pagal kuriuos aukščiau minėtas sklypas dalinamas į 35 sklypus, keičiant pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį iš žemės ūkio į kitą (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos). Pateiktame išraše nurodyta, kad atskirų žemės sklypo dalių planavimo organizatorius yra ir UAB „Vidalė“ (MGK bylos l. 192).

Pirmosios instancijos teismas priėjo išvadą, kad parduoti minėti žemės sklypai yra PVM objektas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies prasme. Pirmosios instancijos teismas tokią išvadą priėjo atsižvelgdamas į tai, kad dar iki sklypų pardavimo 2006 metais buvo pradėtas rengti detalusis planas, kurio tikslas žemės sklypų sujungimas ir padalinimas į 35 sklypus, pakeičiant pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį į kitą (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos). Ši aplinkybė, pirmosios instancijos teismo nuomone, patvirtina tai, kad nors formaliai žemė parduota kaip žemės ūkio paskirties žemė, tačiau nepaneigta mokesčių administratoriaus iniciatyva surinkta informacija, kuri patvirtina, kad minėti žemės sklypai skirti statyboms Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo prasme.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai inter alia „žemei statyboms“ Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, kai teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus šiame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą. Sprendžiant klausimą, ar pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalį žemė turėtų būti laikoma apmokestinamu PVM objektu, reikėtų vadovautis sekančiais kriterijais: teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimo dėl paskirties pakeitimo priėmimu; detaliojo plano patvirtinimu; detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame nustatyta galimybė užstatyti sklypą bei sklypo užstatymo sąlygos, patvirtinimu; duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo būdo ar pobūdžio, įrašymu į Nekilnojamojo turto kadastrą ir registrą; bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu. Visi minėti kriterijai gali būti reikšmingi sprendžiant, ar žemės tiekimas turėtų būti apmokestintas PVM, ar šio tiekimo dalykas yra statybos sklypas, ar žemė yra skirta statyboms. Lemiamą reikšmę turi kriterijai dėl žemės paskirties nustatymo bei patvirtintų teritorijų planavimo dokumentų, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos, buvimo. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pažymėjęs, jog bendrasis planas negali būti vertinamas kaip lemiamas kriterijus, patvirtinantis konkretaus žemės sklypo statusą Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies taikymo tikslais. Bendrasis planas (jo sprendiniai atitinkamos teritorijos atžvilgiu) tik sudaro teisines prielaidas priimti individualų teisės aktą (specialųjį ar detalųjį planą), o atitinkamo žemės sklypo teisinis statusas bei režimas gali būti nustatyti ar pakeisti, kai yra įvykdomos teisės aktais nustatytos sąlygos, būtinos detaliajam planui parengti bei atitinkamiems detaliojo plano sprendiniams priimti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr.A602-200/2012).

Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad minėtų žemės sklypų pardavimo metu nebuvo parengti ir patvirtinti jokie specialieji teritorinio planavimo dokumentai ar detalieji planai, pagal kuriuos minėtuose sklypuose esančiai žemei būtų nustatyta tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis joje leistų vykdyti statybą arba būtų kitaip detalizuoti bendrojo ir specialiojo teritorijų planavimo dokumentuose nustatyti teritorijų tvarkymo bei naudojimo reglamentai ir būtų minėta tvarka išspręsti klausimai dėl sklypų priskyrimo statybai ar dėl paruošimo statybai. Bylos duomenys patvirtinta, jog visų keturių pareiškėjo parduotų žemės sklypų pagrindinė naudojimo paskirtis, pripažinta teisės aktų nustatyta tvarka, jų perleidimo momentu buvo žemės ūkio. Teisėjų kolegija pažymi, jog Kauno rajono savivaldybės teritorijos bendrasis planas, patvirtintas Kauno rajono savivaldybės tarybos 2009 m. sausio 29 d. sprendimu Nr. TS-1, nėra dokumentas, kuriuo remiantis galima būtų minėtus pareiškėjo parduotus žemės sklypus traktuoti kaip žemę statyboms Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies prasme.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, spręstina, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė pridėtinės vertės mokesčio normas, reglamentuojančias statyboms skirtos žemės apmokestinimą ir nepagrįstai nusprendė, jog pareiškėjo gautos pajamos už 2007 m. sausio 26 d., 2007 m. vasario 22 d., 2008 m. sausio 2 d. ir 2008 m. vasario 7 d. parduotus 4 žemės sklypus, esančius Radikių kaime, Kauno rajone, yra PVM objektas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies prasme.

Kadangi mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusios institucijos bei pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nusprendė, jog pareiškėjas privalo sumokėti PVM ir su juo susijusias sumas už pajamas, gautas pardavus minėtus žemės sklypus, todėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 22 d. sprendimas Nr. 69-241, Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2011 m. balandžio 18 d. sprendimas Nr. S-83(7-308/2010) naikintini, o pareiškėjo skundas grąžintinas nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo, nes būtina perskaičiuoti mokesčius ir su jais susijusias sumas, kurias privalėtų sumokėti pareiškėjas. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas pakeistinas.

Kadangi pareiškėjo skundas perduodamas nagrinėti iš naujo ikiteisminei ginčo nagrinėjimo institucijai (Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos), teisėjų kolegija nevertina apeliacinio skundo argumentų dėl baudų skyrimo, nes centrinis mokesčių administratorius, perskaičiavęs pareiškėjo mokėtinus mokesčius ir su jais susijusias sumas, privalės iš naujo įvertinti ir aplinkybes dėl baudų skyrimo bei nuspręsti dėl pareiškėjui skirtinų baudų dydžio.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vidalė“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 13 d. sprendimą pakeisti ir šio sprendimo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo skundą patenkinti iš dalies.

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 22 d. sprendimą Nr. 69-241 bei Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2011 m. balandžio 18 d. sprendimą Nr. S-83(7-308/2010) panaikinti.

Pareiškėjo skundą grąžinti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.

Kitą pareiškėjo skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą.“

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimutis Alechnavičius

Dainius Raižys

Virginija Volskienė