2015-10-14 Nr. AB-20110-3-61-3-04692-2014-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. AS-1248-438/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04692-2014-1

Procesinio sprendimo kategorija 9.10; 70.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

2015 m. spalio 14 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutarties administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjai R. B. (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI) atliko pareiškėjo R. B. (toliau – ir pareiškėja) mirusio sutuoktinio I. E. B. 2008 m. sausio 1 d. – 2009 m. gegužės 27 d. laikotarpio gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2014 m. sausio 31 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-FR0680-70 nuo 2008–2009 metais gautų išmokų apskaičiavo I. E. B. 8 160,33 Eur GPM ir 184,2 Eur PSD įmokas.

Vilniaus AVMI 2014 m. vasario 17 d. patikrinimo pažyma Nr. (4.65)-FR0681-10 nusprendė patvirtinti 2014 m. sausio 31 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-70 ir jame apskaičiuotas GPM bei PSD įmokų sumas, taip pat apskaičiavo 4 942,66 Eur GPM ir 78,49 Eur PSD įmokų delspinigių.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija), išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2014 m. liepos 7 d. sprendimu Nr. 68-131 patvirtino Vilniaus AVMI 2014 m. vasario 17 d. patikrinimo pažymą Nr. (4.65)-FR0681-10.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK), išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2014 m. spalio 6 d. sprendimu Nr. S199(7-160/2014) panaikino Inspekcijos 2014 m. liepos 7 d. sprendimą Nr. 68-131.

Atsakovas kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti MGK 2014 m. spalio 6 d. sprendimą Nr. S-199(7-160/2014) ir palikti galioti Inspekcijos 2014 m. liepos 7 d. sprendimą Nr. 68-131.

Atsakovas nurodė, kad į teismą kreipiasi, nes jis ir MGK skirtingai aiškina ginčui taikytinas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 92 straipsnio nuostatas.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartimi administracinę bylą nutraukė.

Teismas nurodė, kad ginčijamame 2014 m. spalio 6 d. sprendime Nr. S-199(7-160/2014) konstatuota, kad MAĮ IX skyriuje nustatyta ikiteisminė mokestinių ginčų nagrinėjimo procedūra taikoma tik ginčams, kylantiems tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą). Vilniaus AVMI patikrinimo pažymoje mokestinės prievolės yra įregistruotos ne pareiškėjai, o jos mirusiam sutuoktiniui I. E. B., todėl patikrinimo pažyma pareiškėjai nesukelia jokių mokestinių pasekmių, ji nėra subjektas, galintis inicijuoti mokestinį ginčą, todėl, teismo vertinimu, Inspekcija nepagrįstai išsprendė mokestinį ginčą ir priėmė mokestines pasekmes sukeliantį sprendimą dėl asmens (R. B.), kurios atžvilgiu nėra priimtas vietos mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo būtų apskaičiuotas ir nurodytas sumokėti mokestis (ar kurio atžvilgiu būtų priimtas jam mokestines pasekmes sukeliantis sprendimas), savo sprendime nepagrįstai konstatuodama mokestinių prievolių apskaičiavimą ir vykdymą pareiškėjai. Teismas sprendė, kad Inspekcijos 2014 m. liepos 7 d. sprendimas buvo panaikintas ne dėl to, kad centrinis mokesčių administratorius neteisingai taikė MAĮ 92 straipsnio nuostatas, bet dėl to, jog privaloma ikiteismine tvarka išnagrinėjo nemokestinį ginčą.

Teismas pažymėjo, kad MGK sprendime yra pateikiamas aiškinimas, kaip turi būti vykdoma įregistruotos mokestinės prievolės išieškojimo, mirus mokesčių mokėtojui, procedūra, tačiau nėra nurodoma, kad Inspekcijos sprendimas naikinamas dėl to, kad netinkamai buvo pritaikytos MAĮ 92 straipsnio nuostatos.

Įvertinęs ginčijamo MGK sprendimo teisinį ir faktinį pagrindą, taip pat Inspekcijos skunde išdėstytus argumentus, jos atstovo paaiškinimus teisminio bylos nagrinėjimo metu, teismas konstatavo, kad atsakovas ginčą kelia ne dėl skirtingo jo ir MGK pateikto MAĮ 92 straipsnio nuostatų aiškinimo ir taikymo, bet dėl skirtingo nagrinėjamu atveju susiklosčiusių faktinių aplinkybių vertinimo, t. y. kad R. B., kuri neturi teisės inicijuoti mokestinio ginčo, skundas buvo išnagrinėtas privaloma ikiteismine ginčų nagrinėjimo tvarka ir priimtas mokestines pasekmes jai sukeliantis sprendimas. Teismas atkreipė dėmesį, kad ginčo dėl skirtingo MAĮ nuostatų, reglamentuojančių mokestinio ginčo sąvoką ir jų nagrinėjimo procedūrą, taikymo atsakovas nekelia.

Apibendrinęs tai, kas išdėstyta, teismas sprendė, kad nagrinėjamu atveju nenustatė, jog centrinis mokesčių administratorius ir MGK, spręsdami mokestinį ginčą, skirtingai aiškino teisės normas, todėl Inspekcijai neatsirado MAĮ 159 straipsnio 2 dalyje nustatytos prielaidos teismine tvarka ginčyti MGK 2014 spalio 6 d. sprendimą Nr. S-199(7-160/2014).

III. Atsakovas pateikė atskirąjį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo nutartį ir atsakovo skundą tenkinti arba perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Atsakovas laikosi pozicijos, jog jis ir MGK skirtingai aiškino MAĮ 92 straipsnio nuostatas. Paaiškina, kad MGK sprendime konstatavo, jog įpėdiniai pagal įstatymą ar testamentą a priori negali būti laikomi visų palikėjo pareigų perėmėjais, kreditorius apie savo reikalavimus turi pareikšti Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 5.63 straipsnyje nustatyta tvarka. Atsakovą mano, kad tokia MGK išvada prieštarauja MAĮ 92 straipsnio nuostatoms.

Pareiškėja atsiliepime į atsakovo atskirąjį skundą prašo šį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo nutartį palikti nepakeistą.

Pareiškėja sutinka su pirmosios instancijos teismo ginčijamoje nutartyje išdėstytais argumentais. Akcentuoja, jog Inspekcija pati pripažino, kad jokio pareiškėją teisiškai įpareigojančio dokumento nebuvo priimta. Mano, kad Inspekcija dirbtinai bando sukelti teisės aiškinimo problemą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI palaiko atsakovo atskirajame skunde išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. Nagrinėjamos bylos dalykas – Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutarties, kuria pirmosios instancijos teismas atsisakė priimti atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos skundą, konstatavęs, jog nagrinėjamu atveju nenustatyti MAĮ 159 straipsnio 2 dalyje įtvirtinti pagrindai, teisėtumas ir pagrįstumas.

MAĮ 159 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Atsižvelgus į šią tesės normą, darytina išvada, kad centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju – kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija. Įstatymu suteikta teisė inicijuoti teisminį ginčą tik minėtu vieninteliu atveju suponuoja išvadą, kad centriniam mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė inicijuoti teisminius ginčus kitais pagrindais, pvz., dėl skirtingo Mokestinių ginčų komisijos atlikto įrodymų ir faktinių bylos aplinkybių įvertinimo ir kt.

Iš bylos medžiagos matyti, kad joje yra sprendžiamas ginčas, kuris susijęs su MAĮ 92 straipsnio bei CK teisės normų, reguliuojančių paveldėjimo teisinius santykius, nuostatų taikymu, t. y. su mirusio fizinio asmens mokestinės nepriemokos padengimu.

MAĮ 92 straipsnis įtvirtina, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai CK nustatyta tvarka.

Ginčijamame MGK sprendime nurodoma, kad MAĮ nereglamentuoja mokestinių prievolių išieškojimo iš mirusio mokesčių mokėtojo paveldėtojų, todėl tokiu atveju turi būti vadovaujamasi CK nuostatomis. MGK akcentavo, kad paveldėtojai nėra mokestinių santykių dalyviai, kurių atžvilgiu gali būti atliekamas mokestinis patikrinimas, todėl tokio pobūdžio sprendimų priėmimas mirusio mokesčių mokėtojo paveldėtojų atžvilgiu yra negalimas, dėl to MGK sprendė, kad nagrinėjamu atveju mokesčiai pareiškėjai (kaip mirusios mokesčių mokėtojo paveldėtojai) buvo apskaičiuoti nepagrįstai. Atsižvelgusi į tai, MGK nurodė, kad mokesčių administratorius dėl mokestinės nepriemokos per 3 mėnesius nuo palikimo atsiradimo CK nustatyta tvarka turi pareikšti savo finansinius reikalavimus, to nepadaręs, per 3 mėnesius – kreiptis į teismą dėl termino pratęsimo. Apibendrindama MGK nurodė, kad mokesčių administratoriaus priimti sprendimai, kuriuose apskaičiuoti mokesčiai, pareiškėjai tiesioginių pasekmių nesukelia.

Teisėjų kolegija, susipažinusi su skundžiamu MGK sprendimu, atsakovo skunde, atskirajame skunde bei pareiškėjos išdėstytais argumentais, nesutinka su ginčijamoje pirmosios instancijos teismo nutartyje padarytomis išvadomis, kad atsakovo nurodyti nesutikimo su MGK sprendimu argumentai yra pagrįsti skirtingu faktinių aplinkybių vertinimu.

Pirmiausia pažymėtina, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija MAĮ 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (MGK ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. vasario 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A11-180/2005).

Teisėjų kolegijos vertinimu, šioje administracinėje byloje kaip tik susiklostė tokia situacija – išsiskyrė MGK ir Inspekcijos pozicijos dėl to, kokio elgesio modelio laikytis pagal nagrinėjamu atveju susiklosčiusias faktines aplinkybes, t. y. ar mokestinės prievolės, mirus mokesčių mokėtojui, jo turto paveldėtojams pereina savaime, ar mokesčių administratorius privalo laikytis CK 5.63 straipsnyje įtvirtintos tvarkos. Darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju Inspekcija ir MGK skirtingai aiškino ir taikė teisės normas, reglamentuojančias mokestinių prievolių perėjimo mirusio mokesčių mokėtojo paveldėtojams momentą. Dėl šios priežasties MGK nurodė, kad, mokesčių administratoriui priimant sprendimą, pareiškėja, kaip sutuoktinio turto paveldėtoja, nebuvo perėmusi jo mokestinių pareigų, todėl, MGK vertinimu, pareiškėjos atžvilgiu mokesčių administratoriaus priimti sprendimai neturi teisinės galios. Inspekcija laikėsi pozicijos, kad fizinio asmens mirimo faktas yra pakankamas teisėms ir pareigoms, inter alia – mokestinėms prievolėms, pereiti, kadangi pagal MAĮ 92 straipsnio nuostatas mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai.

Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad MGK panaikino Inspekcijos sprendimą ne dėl netinkamo MAĮ 92 straipsnio taikymo bet dėl to, jog privaloma ikiteismine tvarka išnagrinėjo nemokestinį ginčą, todėl Inspekcija klaidingai mano, kad Inspekcijos ir MGK pozicijos išsiskyrė dėl skirtingo teisės normų taikymo ir aiškinimo. Šiuo aspektu teisėjų kolegija akcentuoja, kad MAĮ 92 straipsnio nuostatų kartu su aktualiomis CK nuostatomis taikymas bei aiškinimas ir lėmė MGK sprendimą, t. y. išvadą, kad pareiškėja negali būti tinkamas subjektas priimant sprendimą dėl mirusio mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių bei ginčą nagrinėjant ikiteismine tvarka. Iš esmės Inspekcija savo 2014 m. liepos 7 d. sprendime, skunde bei atskirajame skunde laikėsi pozicijos, kad pagal MAĮ 92 straipsnį mirusio mokesčių mokėtojo turto paveldėtojai savaime laikomi mokestinių prievolių perėmėjais, mokesčių administratoriui sužinojus apie mokesčių mokėtojo mirtį. MGK vertinimu, šios mokestinės prievolės mirusio mokesčių mokėtojo paveldėtojams pereina tik mokesčių administratoriui tinkamai pareiškus finansinį reikalavimą CK nustatyta tvarka, t. y. per tris mėnesius nuo palikimo atsiradimo dienos pareiškus reikalavimus priėmusiems palikimą įpėdiniams (CK 5.63 str. 1 d.). Iš to, kas išdėstyta matyti, kad MGK išvada dėl netinkamo mokesčių administratoriaus sprendimo adresato yra skirtingo Inspekcijos ir MGK teisės aiškinimo ir taikymo pasekmė.

Įvertinusi nurodytas aplinkybes, teisėjų kolegija sprendžia, kad centrinis mokesčių administratorius ir MGK skirtingai interpretavo ir taikė teisės normas, reglamentuojančias mirusio fizinio asmens mokestinių prievolių perėmimą, todėl nagrinėjamu atveju laikytina, jog MAĮ 159 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta sąlyga, būtina centriniam mokesčių administratoriui kreiptis į teismą, yra įgyvendinta. Atsižvelgus į tai, atsakovo atskirasis skundas tenkinamas, pirmosios instancijos nutartis naikinama ir atsakovo skundo priėmimo klausimas grąžinamas Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 151 straipsnio 4 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartį panaikinti ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundo priėmimo klausimą grąžinti pirmosios instancijos teismui spręsti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Irmantas Jarukaitis

Romanas Klišauskas

Skirgailė Žalimienė