2013-07-10 Nr. AB-3500-3-61-3-02532-2012-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-1257/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02532-2012-0

Procesinio sprendimo kategorijos 9.1; 9.1.3.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. liepos 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės, rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. sausio 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui UAB „Vespe“ (trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno apskrities VMI) 2012 m. kovo 30 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-K3-88 iš dalies patvirtino 2012 m. sausio 31 d. patikrinimo aktą Nr. 04.2.3-AU16-3, t. y. patvirtino pareiškėjui paskaičiuoto 138 570 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) nuo su darbo santykiais susijusių pajamų delspinigius ir skyrė 16 656 Lt GPM nuo su darbo santykiais nesusijusių pajamų baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. birželio 7 d. sprendimu Nr. 69-105 patvirtino Kauno apskrities VMI 2012 m. kovo 30 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-88.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimu Nr. S-156(7-139/2012) panaikino VMI 2012 m. birželio 7 d. sprendimą Nr. 69-105.

Atsakovas VMI kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydamas panaikinti Komisijos 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. S-156(7-139/2012).

Nurodė, kad Komisija skundžiamame sprendime sutiko su mokesčių administratoriaus išvada, jog mokestinės bylos faktinės aplinkybės įrodo, kad išmokų už atliktus darbus per tarpinį asmenį A. J. fiziniams asmenims, dirbantiems pagal verslo liudijimus, išmokėjimo pagrindinis tikslas – mokestinė nauda. Tačiau Komisijos vertinimu byloje nėra pakankamai įrodymų, kad mokestinės naudos iš veiklos, kurią mokesčių administratorius laiko formalia, siekė būtent pareiškėjas ir, atitinkamai, kad būtent pareiškėjo atžvilgiu turėjo būti taikomos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatos. Su šia Komisijos pozicija atsakovas nesutiko tvirtindamas, kad Komisija neteisingai aiškino 2002 m. liepos 2 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 22 straipsnio 2 dalies 1 punkto ir 23 straipsnio 1 dalies nuostatas. Pasak atsakovo, byloje neginčijamai nustatyta, kad būtent pareiškėjas per tarpinį asmenį A. J. fiziniams asmenims, dirbantiems pagal verslo liudijimus, išmokėjo išmokas. Todėl taikant GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1 punkto ir 23 straipsnio 1 dalies nuostatas būtent pareiškėjui kyla prievolė apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą pajamų mokestį bei su tuo susijusias sumas. Pabrėžė, kad pareiškėjas pasirinko atsiskaitymo būdą per tarpinį asmenį, kas pareiškėjui ir leido išvengti mokestį išskaičiuojančio asmens statuso ir iš jo kylančių prievolių.

Pareiškėjas UAB „Vespe“ su skundu nesutiko ir atsiliepimu į atsakovo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą bei palikti galioti Komisijos 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. S-156(7-139/2012).

Paaiškino, kad mokestinis ginčas kilo dėl pareiškėjui apskaičiuotų mokesčių, konstatavus, kad laikotarpiu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2007 m. kovo 31 d. pareiškėjo pagal verslo liudijimus veikusiems fiziniams asmenims per A. J. už medienos ruošimą išmokėtos išmokos pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskirtinos A klasės su darbo santykiais nesusijusioms pajamoms. Nors atsakovas ir teigia, kad Komisija priimdama ginčo sprendimą neteisingai aiškino GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1 punkto ir 23 straipsnio 1 dalies nuostatas, tačiau nepateikė argumentų dėl to, kaip būtent neteisingai (skirtingai nei centrinis mokesčių administratorius) Komisija interpretavo šias įstatymo normas. Taigi atsakovas ginčija tik Komisijos nustatytus fakto klausimus. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad centrinis mokesčių administratorius turi teisę apskųsti Komisijos sprendimą, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą, skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Šiuo atveju skunde atsakovas nenurodė nei vieno argumento, kaip Komisija klaidingai išaiškino ir pritaikė ginčo sprendimui teisės normas. VMI tik abstrakčiai nagrinėjo fakto nustatymo klausimus, t. y., ar esamų duomenų pakanka pareiškėjo gautas pajamas priskirti A klasės pajamoms. Mokesčių administratorius, siekdamas pagrįsti pajamų priskyrimą A klasei, iš pradžių turėjo paneigti, kad fiziniai asmenys, deklaravę, jog vykdo individualią veiklą (verslo liudijimų pagrindu), individualios veiklos realiai nevykdė. Mokesčių administratorius nepaneigė, kad fiziniai asmenys nagrinėjamu atveju paslaugas pareiškėjui teikė užsiimdami individualia veikla, o šių asmenų gautos pajamos neturėtų būti priskirtos B klasės pajamoms, nuo kurių, remiantis GPMĮ 25 straipsnio 1 dalimi, pajamų mokestį GPMĮ nustatyta tvarka deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities VMI su skundu sutiko ir atsiliepime į atsakovo skundą prašė jį tenkinti.

Paaiškino, kad ginčas šioje byloje kilo dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo. A. J. yra UAB „Vespe“ darbuotojas, kuris, be kita ko, įmonėje atlieka ir darbų vadovo darbą, o tuo pačiu, veikdamas kaip individualią veiklą vykdantis gyventojas ir sudarydamas sandorius, atliko paslaugas su tarpusavyje susijusiu asmeniu, t. y. su žmonos vardu įregistruota įmone. Todėl Kauno apskrities VMI, atlikusi mokestinį patikrinimą, pagrįstai konstatavo, kad A. J., kaip asmuo, vykdantis individualią veiklą, tikrinamuoju laikotarpiu nebuvo savarankiškas, nes tam neturėjo galimybės ir jo veiklos vykdomi veiksmai tiesiogiai priklausė nuo Ž. J. įmonės vykdomų veiksmų. Jeigu įmonei miško ruošos paslaugas būtų teikę asmenys, kuriems nesuteikta teisė teikti paslaugas su verslo liudijimais įmonei, kurios veiklos rūšis yra ta pati, tai jai nuo išmokėtų išmokų (šiuo atveju priskirtinų A klasei), kaip išskaičiuojančiam mokestį asmeniui, atsiranda prievolė mokėti GPM, tuo tarpu gyventojo (šiuo atveju A. J.), įregistravusio individualią veiklą, pajamos iš įmonės yra deklaruojamos kaip individualios veiklos pajamos (priskirtinos B klasei), iš kurių yra atimami leidžiami atskaitymai ir mokestis sumažintas iki minimalaus dydžio. Todėl nenustačius pakankamai darbo santykius atitinkančių požymių, fiziniams asmenims per A. J. išmokėtos išmokos pagal mokesčio mokėjimo tvarką yra priskirtinos A klasės su darbo santykiais nesusijusioms pajamoms, kurias deklaruoti, išskaičiuoti ir sumokėti nuo jų pajamų mokestį turėjo pareiškėjas.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. sausio 21 d. sprendimu atsakovo VMI skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Pirmosios instancijos teismas nurodė, kad ginčo pagrindas yra tai, ar pareiškėjo atžvilgiu taikytinos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos ir ar pareiškėjo pagal verslo liudijimą dirbusiems fiziniams asmenims per A. J. už medienos paruošimą tikrinamuoju laikotarpiu išmokėtos išmokos priskirtinos prie su darbo santykiais nesusijusių pajamų. T. y., ar pagal verslo liudijimus dirbusiems fiziniams asmenims per A. J. už medienos paruošimą išmokėta suma pripažintina A klasės pajamomis, nesusijusiomis su darbo santykiais, nuo kurių pareiškėjas privalėjo apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti gyventojų pajamų mokestį, įmokas į Garantinį fondą ir valstybinio socialinio draudimo įmokas.

Teismas nustatė, kad UAB „Vespe“ savininkės sutuoktinio A. J. vardu 2005 m. vasario 1 d. įregistruota individuali veikla. Mokėtojo faktiškai vykdoma veikla – žemės ūkis ir susijusių paslaugų veikla (miškininkystė, medienos ruoša ir susijusių paslaugų veikla). A. J., kaip užsiimantis individualia miškininkystės, medienos ruoša ir susijusių paslaugų veikla, 2005 m., 2006 m., 2007 m. sausio – kovo mėn., sudarė rangos sutartis su 17 fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus, kurių veiklos rūšis „Medienos ruoša, malkų gamyba, medienos ruošos paslaugų veikla, įskaitant rąstų vežimą miške“.

Atliktos paslaugos įformintos tarp A. J. ir fizinių asmenų surašytais darbų pridavimo priėmimo aktais. Apmokėjimas už atliktas paslaugas įformintas prekių (paslaugų) pirkimo-pardavimo kvitais, įsigytais asmenų teikusių paslaugas su verslo liudijimais. Per laikotarpį nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2007 m. kovo 31 d. A. J. pats miško kirtimo ir kitų miško ruošos paslaugų pareiškėjui neatliko, šiuos darbus pareiškėjui per A. J. atliko asmenys, vykdžiusieji individualią veiklą pagal verslo liudijimus. Analizuodamas VMI poziciją teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius, teigdamas, jog mokestinės naudos siekė gauti pareiškėjas, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių apskaičiavimo būdą, atkuria iškreiptas ir slepiamas aplinkybes tokiu būdu, kad pareiškėjo per tarpinį asmenį A.

J. fiziniams asmenims, dirbantiems pagal verslo liudijimus, išmokų išmokėjimą laiko vieninteliu tikslu – siekiant mokestinės naudos. Tačiau teismas pabrėžė, kad atkuriant iškreiptas ir slepiamas aplinkybes turi būti aišku, kaip šiuo atveju pareiškėjas vengė mokesčio mokėjimo, kokiu konkrečiai būdu tos mokestinės naudos siekta ir ar ji gauta. Be to, mokestinė nauda, gauta iš tokio pobūdžio veiklos, turi būti reali, t. y. turi būti realiai viena ar kita forma išvengta mokesčių mokėjimo. Todėl yra svarbu nustatyti, kokią ekonominę naudą (taip pat ir mokestinę), pasirinkęs atitinkamų darbų atlikimą per tarpininką, gavo būtent pareiškėjas.

Šiuo atveju faktas, kad darbai buvo atliekami per tarpinį asmenį (t. y. A. J.) nėra pakankamas pagrindas teigti, jog pareiškėjo veiksmuose yra mokesčių vengimo požymių.

Teismas pažymėjo, kad gyventojų pajamų mokesčio išskaičiavimo ir sumokėjimo tvarka priklauso tik nuo to, kokios klasės pajamos gyventojui išmokamos – A ar B. Iš bylos rašytinių įrodymų (rangos sutartys, darbų pridavimo priėmimo aktai, pirkimo pardavimo kvitai ir kt.) nustatė, kad sutartiniai paslaugų/piniginiai santykiai buvo sudaryti tarp A. J. ir asmenų, turinčių verslo liudijimus. Bylos medžiaga taip pat patvirtina, kad A. J. pajamas, gautas iš pareiškėjo, bei turėtas išlaidas (išmokėti atlyginimai) deklaravo teisės aktų nustatyta tvarka. Iš to teismas sprendė, kad tiesioginių sutartinių santykių (paslaugų ir piniginių) tarp pareiškėjo ir asmenų, dirbusių pagal verslo liudijimus, nebuvo. Atsižvelgiant į tai, kad pajamos gautos iš individualios veiklos nepatenka į GPMĮ 22 straipsnio 2 dalyje nustatytų pajamų, priskirtinų A klasės pajamoms, apimtį, teismas darė išvadą, kad atsakovui nepaneigus fakto, jog asmenys paslaugas atlikę verslo liudijimų pagrindu, tokių paslaugų (darbų) realiai neatliko, negalėjo nuspręsti, kad pajamos gautos iš individualios veiklos galėtų būti priskirtinos A klasės pajamoms. Pažymėjo, kad mokesčių administratorių išvados, jog A. J. negali būti savarankiškai veikiantis asmuo dėl to, kad yra UAB „Vespe“ darbuotojas, nepatvirtintos tai draudžiančiomis teisės aktų nuostatomis. Todėl konstatavo, kad Komisijos sprendimo išvados yra pagrįstos, tuo tarpu mokesčių administratorius neįrodė, kad pareiškėjas siekė mokestinės naudos, dėl ko pareiškėjo atžvilgiu neturėjo būti taikomos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos.

III. Apeliaciniu skundu atsakovas VMI prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. sausio 21 d. sprendimą ir skundą tenkinti, t. y. panaikinti Komisijos 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. S-156(7-139/2012).

Atsakovas apeliaciniame skunde nurodo tuos pačius argumentus, kuriuos išdėstė pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde.

Pareiškėjas UAB „Vespe“ su apeliaciniu skundu nesutinka.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamoje byloje su skundu dėl Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimo Nr. S-156(7-139/2012) panaikinimo į administracinį teismą kreipėsi atsakovas, t. y. centrinis mokesčių administratorius.

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad centrinis mokesčių administratorius turi teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą tik tuo atveju, kai jis ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas.

Taigi pagal šios įstatymo nuostatos turinį, centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Mokestinių ginčų komisijos sprendimo vien skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo pagrindu. Tam, kad centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti tokį sprendimą, mokestiniame ginče mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gruodžio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS143‑708/2009; 2009 m. spalio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS438‑616/2009). Skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Mokestinių ginčų komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. vasario 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A11-180/2005).

Centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju, kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-163/2008), o šio viešojo administravimo subjekto teismui pateikto skundo priėmimo stadijoje nenustačius, jog mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu) skirtingai aiškino teisę, centrinio mokesčių administratoriaus skundą teismas turėtų atsisakyti priimti, o šią aplinkybę nustačius bylos nagrinėjimo metu – bylą nutraukti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. kovo 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A5-236/2005).

Nagrinėjamu atveju centrinio mokesčių administratoriaus skunde yra formaliai nurodytos neva skirtingos jo ir Mokestinių ginčų komisijos tam tikrų įstatymo normų interpretacijos. Tačiau iš centrinio mokesčių administratoriaus skundo matyti, jog jis iš esmės kvestionuoja Mokestinių ginčų komisijos skundžiamame sprendime atliktą mokestinio patikrinimo metu surinktų duomenų vertinimą, t. y. ginčija Mokestinių ginčų komisijos nustatytas faktines aplinkybes, tuo siekdamas išspręsti šį mokestinį ginčą iš esmės. Skunde, kuriuo buvo kreiptasi į teismą, nurodyta, kad Mokestinių ginčų komisija neteisingai aiškina Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 straipsnio 2 dalies 1 punkto ir 23 straipsnio 1 dalies nuostatas. Tačiau Mokestinių ginčų komisija, priimdama skundžiamą sprendimą, minėtų teisės normų netaikė.

Mokestinių ginčų komisija ginčijamu 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimu Nr. S-156(7-139/2012), panaikindama VMI 2012 m. birželio 7 d. sprendimą Nr. 69-105, konstatavo, kad mokesčių administratorius neįrodė, jog fiziniai asmenys, veikę pagal verslo liudijimus, individualios veiklos iš tiesų nevykdė, todėl byloje nėra pakankamai įrodymų, kad mokestinės naudos iš veiklos siekė būtent pareiškėjas bei kad būtent pareiškėjo atžvilgiu turi būti taikomos Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatos. Centrinis mokesčių administratorius, nesutikdamas su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu, nurodo, kad pareiškėjas fiziniams asmenims, dirbantiems pagal verslo liudijimus, per tarpinį asmenį sumokėjo išmokas ir tokiu būdu gavo mokestinę naudą – išvengė gyventojų pajamų mokesčio ir su juo susijusių sumų sumokėjimo.

Taigi nagrinėjamu atveju nėra pagrindo teigti, jog išsiskyrė centrinio mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos nuomonės dėl teisės normų interpretavimo. Skundžiamame sprendime Mokestinių ginčų komisija neginčijo pajamų priskyrimo A ir B klasės pajamoms sąlygų Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme ar Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo taikymo kriterijų. Mokestinių ginčų komisija, atsižvelgdama į mokestinio patikrinimo metu surinktus dokumentus, tik įvertino mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes ir konstatavo, jog nėra įrodyta, kad mokestinės naudos aptariamu atveju siekė būtent pareiškėjas. Todėl skundžiamame Mokestinių ginčų komisijos sprendime nurodytos išvados dėl mokestinės naudos gavimo yra fakto, o ne teisės aiškinimo klausimas.

Centrinio mokesčių administratoriaus skundas, kuriame teigiama, kad pareiškėjo per tarpinį asmenį fiziniams asmenims sumokėtų išmokų pagrindinis tikslas buvo mokestinė nauda, nėra pagrįstas skirtingu teisės normų aiškinimu. Todėl, kadangi teisė paduoti tokio pobūdžio skundą pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį atsakovui nėra suteikta, centrinis mokesčių administratorius dėl skunde nurodytų aplinkybių neturėjo teisės apskųsti Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. S-156(7-139/2012) ir dėl to toks atsakovo skundas nepriskirtas administracinių teismų kompetencijai.

Kadangi pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė procesinės teisės normas ir dėl to neteisingai buvo išspręsta byla, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas ir byla nutrauktina (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 101 straipsnio 1 punktas, 142 straipsnio 1 dalis).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 5 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. sausio 21 d. sprendimą panaikinti ir administracinę bylą nutraukti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Artūras Drigotas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė