2013-05-21 Nr. AB-1890-3-61-3-01817-2012-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556-941/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01817-2012-5

Procesinio sprendimo kategorija 9.4.1.3; 9.4.3; 9.4.4 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. gegužės 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Putokšnis“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Putokšnis“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Putokšnis“ (toliau – ir pareiškėjas, ir UAB „Putokšnis“, ir Bendrovė) kreipėsi į teismą (b. l. 1-13), prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2012 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. S-91 (7-63/2012); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2012 m. kovo 19 d. sprendimą Nr. 69-45; 3) panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2011 m. gruodžio 23 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 14.4-9-47; 4) atleisti nuo 3 972 Lt delspinigių sumokėjimo tuo atveju, jeigu prašymai, išdėstyti 1, 2 ir 3 punktuose, nebūtų tenkinami.

Pareiškėjas nurodė, kad Akcizų įstatymo (toliau – ir AĮ) nuostatų aiškinimas prieštarauja Valstybinės mokesčių inspekcijos paskelbtai pozicijai nagrinėjamu klausimu bei Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimui, priimtam tarp tų pačių šalių ir dėl tų pačių aplinkybių. Inspekcija sutinka, jog akcizo prievolė pagal AĮ tektų UAB „Saurida“, jeigu Bendrovė būtų informavusi apie tai, kad iš UAB „Saurida“ perkamas dujas panaudos kitiems poreikiams. Bendrovė manė, kad patikrinimo akto tvirtinimo etape tarp Bendrovės ir Inspekcijos neliko nesutarimo dėl AĮ nuostatų aiškinimo, mokestinės prievolės atsiradimo sąlygų bei subjektų.

Liko tik ginčytinas klausimas, ar UAB „Saurida“ žinojo, kad dujas Bendrovei parduoda kaip automobilių kurą. Toks akcizo prievolės subjekto pagal AĮ nustatymas atitiko ir Valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. vasario 8 d. rašte Nr. (32.38-AM)-RM-118 bei Valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. gegužės 11 d. sprendime Nr. 69-108 išdėstytą poziciją. Tačiau, išnagrinėjusi Bendrovės skundą dėl faktinių aplinkybių vertinimo, t. y., ar UAB „Saurida“ žinojo, kokiu tikslu parduoda dujas, VMI prie FM pateikė priešingą AĮ nuostatų aiškinimą ir nurodė, kad AĮ nenumato žinojimo ribos kaip esminės aplinkybės, su kuria siejama prievolė apskaičiuoti ir sumokėti akcizą, o prievolė mokėti akcizą tenka Bendrovei, nes būtent ji buitinėms reikmėms be akcizų įsigytas dujas sunaudojo kaip variklių kurą.

Taigi VMI prie FM pareigos mokėti akcizą atsiradimą sieja su galutiniu sunaudojimu arba su pardavimu ir teigia, kad UAB „Saurida“ nepanaudojo be akcizo įsigytų dujų kitiems, nei numatyta AĮ 17, 25 ar 41 straipsniuose, tikslams. Tačiau, pareiškėjo manymu, sąlygos „panaudojimas“ lyginimas su sąlyga „pardavimas“ nagrinėjamu atveju yra netinkamas, kadangi UAB „Saurida“ yra registruotas vartotojas, o pagal AĮ 41 straipsnio 1 dalies 6 punktą nuo akcizo atleidžiamos neišpilstytos naftos dujos ir dujiniai angliavandeniliai, įsigyjami arba importuojami centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka registruotų vartotojų, tiekiančių (naudojančių) jas (juos) buitinėms reikmėms (šildymui, maisto ruošimui ir pan.), įskaitant asmenis, kurie išpilsto naftos dujas į buitinius dujų balionus.

Pareiškėjo manymu, dujų paskirtis nustatoma ne pagal jų įpakavimą, o pagal paskirtį. Preziumuojama, kad dujų balionai, paprastai naudojami buityje buitinėms reikmėms, neskirti naudoti dujas kitoms reikmėms. Todėl asmenys, išpilstantys dujas į buitinius balionus, atleidžiami nuo akcizo už naftos dujas mokėjimo. Dujų paskirties, o ne dujų „indo“ paskirtį patvirtina ir AĮ 8 straipsnio 1 dalies 4 punktas. Kai sandorio objektas yra į dujų balionus išpilstytos suskystintos dujos, pardavėjas dar iki dujų išpilstymo ir pateikimo parduoti žino, jog dujas parduoda buitiniam vartojimui, o perkantis asmuo jas įsigyja būtent tokiam vartojimui.

„Panaudojimas“ šiuo atveju AĮ suprantamas ne tik kaip „galutinis suvartojimas“. Lengvata nebetaikoma, kai dujos panaudojamos kitiems tikslams. Taip gali atsitikti, kai pardavėjas išpilsto į balionus dujas, skirtas variklių kurui (pardavėjas pažeidžia paskirties atitikties sąlygas), arba pirkėjas įsigijęs dujas tokiuose balionuose jas sunaudoja variklių kurui (pirkėjas pažeidžia paskirties atitikties sąlygas). Tad svarbu nustatyti, kuris pažeidžia panaudojimo paskirtį. Pagal AĮ 41 straipsnio nuostatą pats dujų išpilstymas į buitinius balionus žinant, kad jie bus parduoti kaip autokrautuvų kuras, yra vertinamas kaip nuo akcizo atleistų dujų panaudojimas kitiems, nei AĮ 41 straipsnyje nustatytiems tikslams.

Tai reiškia, kad pardavimas nėra būtinas. Todėl nėra jokio pagrindo priešinti AĮ sąvokų „panaudojimas“ ir „pardavimas“. Tokį AĮ aiškinimą pagrindžia ir AĮ 8 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostata. UAB „Saurida“ įsigijo dujas be akcizo būtent supilstymui į buitinius balionus (t. y. tam, kad dujos būtų panaudotos buitinėms reikmėms). Ir jeigu UAB „Saurida“ jas panaudojo ne tuo tikslu, kokį buvo deklaravusi ir užfiksavusi savo apskaitos dokumentuose, jai ir atsiranda prievolė mokėti akcizą. UAB „Saurida“ žinojimas yra esminė aplinkybė sprendžiant, kuriam iš subjektų tenka prievolė mokėti akcizą.

Pareiškėjo teigimu, UAB „Saurida“ žinojo, kad išpilstytos į balionus dujos bus panaudotos kaip variklių kuras. Tai, kad UAB „Saurida“ dujų pardavimą balionuose apskaitoje fiksavo kaip dujų pardavimą buitiniuose balionuose, nepatvirtina, kad UAB „Saurida“ nevykdė dujų kaip autokrautuvų kuro pardavimo. Dujų balionai pagal AĮ nėra kaip nors specialiai įvardinti pagal specifines žymes, kurios būtų reikšmingos akcizų apskaičiavimo tikslu. AĮ atleidimo nuo akcizo ir/ar prievolės sumokėti akcizą nesieja su apskaita.

Svarbus yra dujų panaudojimas. Todėl apskaitoje tik formaliai apskaitomi buitiniai balionai ir dujų tiekimas buitinėms reikmėms nėra atleidimo nuo akcizo mokesčio sąlygos įvykdymo fakto patvirtinimas, jeigu faktinės aplinkybės yra priešingos. Pareiškėjo teigimu, UAB „Saurida“ dujas išpilstė būtent į autokrautuvams skirtus, o ne į buitinius dujų balionus. Pareiškėjo manymu, UAB „Saurida“ vadovo žinojimo, sukeliančio jai mokestines prievoles, nepripažinimas, el. susirašinėjimo vertinimas kaip nepakankami įrodymai ir Bendrovės bei UAB „Saurida“ 2006 m. lapkričio 17 d. sudarytos Suskystintų dujų (balionuose) pirkimo-pardavimo sutarties Nr. BD41/2006 (toliau - Sutartis) nuostata bei kokybės pažymėjimai - nėra pagrindas daryti išvadą, kad UAB „Saurida“ nežinojo apie tai, kad dujas parduoda kaip variklių kurą.

VMI prie FM nebuvo išnagrinėtos Bendrovės pastabos, susijusios su minėtais motyvais. Nors UAB „Saurida“ direktorius nepripažįsta žinojęs, kokiai paskirčiai Bendrovė įsigijo dujas, jo paaiškinimas nepaneigia fakto, kad UAB „Saurida“ žinojo, jog parduoda dujas kaip kurą autokrautuvams. Sutarties nuostata apie dujas balionuose komunaliniams-buitiniams poreikiams yra dujų pardavėjo UAB „Saurida“ pateikiamas prekės aprašymas (sutarties tekstą pasiūlė UAB „Saurida“), tačiau faktiškai nei dujų naudojimo paskirties, nei dujų faktinio panaudojimo jis nekeičia.

Kokybės pažymėjimai nei patvirtina, nei paneigia Bendrovės tikslo įsigyjant dujas, UAB „Saurida“ žinojimo ar nežinojimo, kokiai paskirčiai dujos parduodamos, nes dujos tinka tiek buitiniam naudojimui, tiek kaip autokrautuvų kuras. Neatsitiktinai UAB „Saurida“ Bendrovei parduodamas dujas pilstė į balionus, pažymėtus autokrautuvo ženklu. Direktoriaus paaiškinimai bei Sutarties nuostatos turėtų būti vertinami atsižvelgiant į Valstybinės ne maisto produktų inspekcijos prie Ūkio ministerijos 2011 m. rugpjūčio 22 d. raštą Nr. 7R-843, pagal kurį ūkio subjektams draudžiama suskystintas dujas, skirtas komunalinėms buitinėms reikmėms, parduoti fiziniams asmenims ir juridiniams asmenims kaip degalus autotransportui.

Pareiškėjo manymu, žinodama, kad suskystintas dujas įsigijo nesumokėdama akcizo ir neturi teisės jų parduoti kaip kuro autokrautuvams, UAB „Saurida“ sąmoningai į Sutartį įrašė nuostatą dėl dujų paskirties, atitinkamai įformindama ir kitus dokumentus. Nėra jokių objektyvių duomenų apie tai, kad UAB „Saurida“ nebūtų žinojusi apie parduodamų suskystintų dujų paskirtį. Nepriklausomai nuo to, jog nustatyta administracinė atsakomybė, UAB „Saurida“ aiškiai žinojo, kad dujos nebus naudojamos tokiai paskirčiai, kuriai esant taikomas neapmokestinimas akcizu.

Bendrovei klausimų dėl akcizo nekilo kaip tik dėl to, kad abiems šalims buvo aišku, kokios paskirties dujos yra parduodamos ir perkamos. UAB „Saurida“ direktoriaus paaiškinimą reikia vertinti kartu su aplinkybe, kad UAB „Saurida“ yra profesionalus prekybininkas dujomis, todėl jam taikytini griežtesni reikalavimai ir vertinimo standartai. Pareiškėjo teigimu, delspinigių skirtumo (3 972 Lt) apskaičiavimo laikotarpis susijęs su mokesčių administratoriaus veiksmais. Pagal VMI prie FM 2011 m. gegužės 11 d. sprendimą Nr. 69-108 tinkamai pareigų neatliko Inspekcija.

Pagal 2012 m. kovo 19 d. sprendimą Nr. 69-45 neteisėtas buvo pačios VMI prie FM 2011 m. gegužės 11 d. sprendimas Nr. 69-108. Šios aplinkybės ilgina delspinigių apskaičiavimo laikotarpį, dėl to Bendrovės kaltės nėra, minėtos aplinkybės nepriklausė nuo Bendrovės valios. Toks mokesčių administratoriaus elgesys yra pagrindas atleisti Bendrovę nuo papildomai apskaičiuotos delspinigių dalies (3 972 Lt) pagal Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą ir 141 straipsnio 1 dalies 1, 2 punktus, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2011 m. kovo 3 d. nutartį Nr. A575-613/2011, 2011 m. rugsėjo 19 d. nutartį Nr. A556-3447/2011.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 49-51) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, jog išpilstytų į buitinius dujų balionus suskystintų naftos dujų paskirtis - naudoti buitinėms reikmėms, todėl tokios dujos nuo akcizų yra atleidžiamos, kai tuo tarpu naftos dujos, skirtos naudoti variklių degalams, yra apmokestinamos akcizu. Todėl asmuo, suskystintas naftos dujas, įsigytas buitinėms reikmėms (be akcizo), panaudojęs variklių degalams, turi sumokėti akcizą. UAB „Saurida“ tikrinamuoju laikotarpiu įsigytas suskystintas angliavandenilines dujas komunaliniams ir buitiniams poreikiams pilstė į buitinius dujų balionus, o pripildytus buitinius dujų balionus apskaitė nuo akcizų atleistų naftos dujų ir dujinių angliavandenilių išpilstymo į buitinius dujų balionus apskaitos žurnale (toliau – ir apskaitos žurnalas) ir UAB „Saurida“ buhalteriniuose apskaitos registruose vienetais pagal buitinių dujų balionų tūrius.

Nustatyta, kad ginčo prekę UAB „Saurida“ pardavė pirkėjams kaip dujas komunaliniams ir buitiniams poreikiams, todėl akcizo nesumokėjo. Remiantis apskaitos dokumentais, akcizu apmokestintų dujų, skirtų autokrautuvams, tiekimų UAB „Saurida“ tikrintu laikotarpiu apskritai nevykdė. Operatyvaus patikrinimo metu pareiškėjo teritorijoje rasti tik horizontaliai tvirtinami balionai, pažymėti autokrautuvo ženklu, įsigyti iš UAB „Saurida“. Vadovaudamasi AĮ 43 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostatomis, UAB „Saurida“ pasinaudojo lengvata suskystintoms naftos dujoms, supilstytoms į buitinius dujų balionus - akcizo nuo ginčų produktų neapskaičiavo.

Inspekcija nustatė, kad pareiškėjas savo veikloje naudoja autokrautuvus, kurie varomi suskystintomis naftos dujomis. Nuo 2007 m. sausio 24 d. iki 2010 m. sausio 31 d. iš UAB „Saurida“ pareiškėjas be akcizų įsigijo autokrautuvams energetinį produktą – 73 887 kg suskystintų naftos dujų, supilstytų į buitinius dujų balionus (6 717 vnt. buitinių dujų balionų po 11 kg (27 ltr.) dujų), ir šias dujas sunaudojo kaip variklių degalus autokrautuvams. AĮ nenumato žinojimo ribos kaip esminės aplinkybės, su kuria siejama prievolė apskaičiuoti ir sumokėti akcizą.

Pagal AĮ 8 straipsnio 3 dalį, prievolė mokėti akcizus atsiranda prekes panaudojus kitais tikslais, nei AĮ 17, 25 ar 41 straipsnyje nustatytieji. Atsakovo manymu, įstatymo leidėjas tikslingai pasirinko terminą „panaudojimas“. Pareiškėjas, aiškindamas „panaudojimo“ prasmę (kad panaudojimas apima ir pardavimą), plečiamai interpretuoja minėtas teisės normas, kadangi AĮ tam tikrais atvejais išskiria pardavimą kaip pagrindą apmokestinimui sudarančią veiklą (pvz. AĮ 8 str. 1 d. 5 p.). UAB „Saurida“ aiškiai nurodė ginčo dujų paskirtį buhalterinės apskaitos dokumentuose (dujos komunaliniams ir buitiniams poreikiams), sutartyje taip pat naudojama formuluotė „suskystintos dujos balionuose“ arba „suskystintų dujų balionai komunaliniams-buitiniams poreikiams“.

Tai, kad minėtos dujos buvo išpilstytos į balionus buitinėms dujoms tik papildo Inspekcijos argumentus, tačiau tai nėra pagrindinis motyvas lemiantis pareiškėjo apmokestinimo klausimą. Pareiškėjas pirko naftos dujas ne tik iš UAB „Saurida“. Iš sutarčių su kitais tiekėjais matyti, kad šalys tarėsi dėl akcizo sumokėjimo. Šiuo atveju vertintinas ne tik UAB „Saurida“, bet ir paties pareiškėjo veiksmų sąžiningumas, nes pareiškėjas, turėdamas ne vienerių metų bendradarbiavimo su suskystintų naftos dujų tiekėjais patirtį, sutiko su UAB „Saurida“ pasiūlytomis sutarties sąlygomis ir šią sutartį pasirašė.

Tai leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjas šiuo atveju siekė įsigyti minėtas dujas nevertindama rizikos, kad UAB „Saurida“ jas pareiškėjui parduoda neišskirdama akcizo. VMI prie FM 2011 m. gegužės 11 d. sprendime Nr. 69-108 buvo nurodyta ne viena aplinkybė, dėl kurių tikslinga atlikti pareiškėjo pakartotinį patikrinimą, tarp jų - ir kiti UAB „Saurida“ veiksmai bei apskaitos duomenys. Šiame sprendime, priešingai nei teigia pareiškėjas, UAB „Saurida“ žinojimas nelaikomas vieninteliu reikšmingu kriterijumi, siekiant nustatyti, kuriai iš šalių tenka prievolė mokėti akcizą.

Aplinkybė apie žinojimą ir galėjimą žinoti pareiškėjo skunde yra akcentuojama stipriau, nei to reikalauja AĮ įgyvendinimas. Skundžiami sprendimai neprieštarauja pirminei atsakovo pozicijai, kadangi jie priimti remiantis bendra įrodymų visuma, o ne akcentuojant vieno iš įrodymų reikšmingumą. Dujas ne pagal nurodytą paskirtį panaudojo ne UAB „Saurida“, o pareiškėjas. MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktuose nustatyti pagrindai atleidimą nuo apskaičiuotų delspinigių sieja su pažeidimo padarymo, o ne delspinigių skaičiavimo priežastimis.

Tuo tarpu pareiškėjo pateikti motyvai yra susiję su mokesčių administratoriaus veiksmais, siekiant teisingai išspręsti kilusį mokestinį ginčą. Pareiškėjas nepagrįstai remiasi LVAT 2011 m. kovo 3 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-613/2011 ir 2011 m. rugsėjo 19 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-3447/2011, nes jose nagrinėta faktinė situacija skiriasi nuo esančios šioje byloje. Vienu atveju LVAT nurodė, jog galėtų būti nagrinėjamas mokesčių mokėtojo prašymas atleisti nuo delspinigių už mokestinio patikrinimo sustabdymo laikotarpį, kada įsiteisėjusiu teismo sprendimu buvo panaikintas pats sprendimas sustabdyti patikrinimą, kitu atveju mokesčių mokėtojas buvo atleistas nuo apskaičiuotų delspinigių vadovaujantis teisingumo bei protingumo kriterijais dėl ilgai užtrukusio (nuo 2002 m. iki 2009 m.) mokestinio patikrinimo.

Atsakovo teigimu, nagrinėjamu atveju tokių aplinkybių nenustatyta. Mokestinio ginčo metu delspinigių skaičiavimas nėra stabdomas (MAĮ 96 str. 1 d. 2 p., 97 str. 2 d., 98 str. 1 ir 2 d.), tačiau tai, kad mokestinio ginčo trukmė yra sąlygota tam tikrų mokesčių administratoriaus sprendimų, savaime nereiškia, jog ir pats mokesčių įstatymo pažeidimas buvo padarytas, nesant mokesčių mokėtojo kaltės ar dėl aplinkybių, nepriklausančių nuo mokesčių mokėtojo valios. Siekiant pagrįsti galimybę nagrinėjamu atveju taikyti MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1-2 punktuose įtvirtintus atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių pagrindus, byloje turėtų būti pateikti atitinkami įrodymai.

Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, pagrindžiančių, kad mokesčių įstatymas buvo pažeistas, nesant jo kaltės ar dėl aplinkybių, nepriklausančių nuo jo valios. Todėl nagrinėjamu atveju nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių. Jei pareiškėjo skundas nebūtų tenkinamas iš esmės, būtų konstatuojama, kad pareiškėjas apie tokią prievolę turėjo žinoti ir sprendimą nemokėti akcizo pasirinko tikslingai, t. y. būtų pripažinta tiek pareiškėjo kaltė, tiek apmokestinimo priklausymas nuo mokesčių mokėtojo valios, ir neliktų pagrindų atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimu (b. l. 64-68) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad šioje byloje yra kilęs ginčas, kas šiuo konkrečiu atveju (pardavėjas ar pirkėjas) privalėjo mokėti akcizą už naftos dujas, panaudotas ne buitinėms reikmėms, o autokrautuvų variklių kurui. Apmokestinimo akcizais bei atleidimo nuo jų mokėjimo teisinius santykius reglamentuoja 2004 m. sausio 29 d. Akcizų įstatymas Nr. IX-1987 (redakcija galiojusi iki 2010 m. balandžio 20 d.), kurio 41 straipsnio 1 dalies 5 punkte nustatyta, kad be šio Įstatymo 17 straipsnyje nustatytų atleidimo atvejų, nuo akcizų atleidžiami naftos dujos ir dujiniai angliavandeniliai, išpilstyti į buitinius dujų balionus.

Teismas, spręsdamas ginčą, taip pat vadovavosi AĮ 8 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 8 straipsnio 6 dalimi, 8 straipsnio 1 dalies 5 punktu. Teismo nuomone, lingvistiškai aiškinant AĮ 8 straipsnio 1 dalies 4 punkto turinį kartu su AĮ 8 straipsnio 1 dalies 5 punktu, darytina išvada, kad įstatymų leidėjas sąvokas „Panaudojimas“ bei „Pardavimas“ vartoja sąmoningai atsietai vieną nuo kitos, todėl faktinėms aplinkybėms apibūdinti taikytinas toks veiksmas, koks buvo atliekamas, o to veiksmo pasekmėms – tokios pasekmės, kokios atitinka šį veiksmą.

Nagrinėjamu atveju, sprendžiant apie apmokestinimą akcizu būtent AĮ 8 straipsnio 1 dalies 4 punkto pagrindu, reikšminga yra panaudojimo (o ne pardavimo) aplinkybė. Byloje surinkti įrodymai patvirtina, jog pareiškėjas akcizu neapmokestintas dujas panaudojo ne tam tikslui, kokiam jos be akcizo buvo parduotos – autokrautuvų variklių kurui, o ne buitiniams tikslams. Dėl to teismas nusprendė, kad tiek atsakovas, tiek Mokestinių ginčų komisija skundžiamuose sprendimuose tinkamai aiškino AĮ 8 straipsnio 1 dalies 4 punkto turinį ir pagrįstai patikrinimo aktą bei teritorinio administratoriaus sprendimą dėl patikrinimo akto patvirtinimo pripažino teisėtais.

Atsakovas ir Mokestinių ginčų komisija detaliai išanalizavo į bylą surinktus rašytinius įrodymus (inter alia pareiškėjo nurodomus kaip pagrindžiančius UAB „Saurida“ prievolę mokėti akcizo mokestį) ir padarė pagrįstą išvadą, jog jie nėra pakankami nuspręsti dėl UAB „Saurida“ kaltės. Teismas, pasisakydamas dėl atleidimo nuo delspinigių sumokėjimo, vadovavosi MAĮ 100 straipsnio 1 dalimi, MAĮ 141 straipsnio 1 dalimi (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija). Kolegijos nuomone, pareiškėjui taikyti MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 ir (ar) 2 punktus ir atleisti jį nuo delspinigių sumokėjimo (ar nuo dalies delspinigių sumokėjimo) nėra pagrindo, nes preziumuojama, kad šiame teismo sprendime aukščiau nurodytais motyvais yra įrodyta mokesčio mokėtojo (pareiškėjo) kaltė, o mokesčio įstatymas pažeistas ne dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti.

Teismas šiuo atveju nenustatė aplinkybių, tapačių aplinkybėms, nustatytoms LVAT nagrinėtose administracinėse bylose Nr. A575-613/2011 ir Nr. A556-3447/2011. Įvertinęs visa, kas pasakyta, teismas konstatavo, kad skundas netenkinamas.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 72-80) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą - skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Ginčo esmė apibrėžta neteisingai. Klausimas pagal faktines aplinkybes turėtų būti apibrėžtas kaip ginčas, kas šiuo konkrečiu atveju (pardavėjas ar pirkėjas) pirmasis panaudojo dujas ne pagal tą paskirtį, kuri yra atleidimo nuo akcizo sąlyga. Neteisingas ginčo esmės apibrėžimas sąlygotas fakto, kad teismas faktinių aplinkybių nenustatinėjo, apsiribojo tik Akcizų įstatymo sąvokų „panaudojimas“ ir „pardavimas“ atskyrimu. Teismas taip pat neišaiškino sąvokos „panaudojimas“ turinio.

2. Dujos buvo parduotos be akcizo ne buitiniams poreikiams, o kaip autokrautuvų kuras. Pareiškėjas jas sunaudojo tam tikslui, kokiam ir buvo pirkęs, o pardavėjas - pardavęs. Akcizų įstatymo prasme šiame ginče aktualu, kad dujas pirmiausiai panaudojo ne pagal paskirtį, kuri yra atleidimo nuo akcizo sąlyga. To teismas nenustatė - sprendimas faktinių aplinkybių nustatymo dalyje yra be motyvų. Sprendimo dalyje „Faktinės bylos aplinkybės“ yra perrašyti (pristatyti) Inspekcijos patikrinimo akto, VMI prie FM sprendimo, Mokestinių ginčų komisijos sprendimo motyvai.

3. Teismas neišaiškino Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 4 punkte ir 6 dalyje vartojamos sąvokos „panaudojimo“ turinio. Be to, posėdžio metu atsakovo atstovė sutiko su pareiškėjo pateiktu įstatymo normos aiškinimu. Visiškai neaišku, kodėl teismas „panaudojimo“ sąvokai suteikia galutinio sunaudojimo reikšmę. AĮ 8 straipsnio 1 dalies 4 punkte kaip tik ir naudojama sąvoka „panaudojimas“, o ne „sunaudojimas“. Teismas visiškai nepasisakė dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su aplinkybe, jog pirmiausiai UAB „Saurida“ dujas panaudojo ne pagal paskirtį. Sąlygos „panaudojimas“ lyginimas su sąlyga „pardavimas“ nagrinėjamu atveju (nagrinėjamame kontekste) yra netinkamas, kadangi UAB „Saurida“ yra registruotas vartotojas. Pagal AĮ 41 straipsnio 1 dalies 6 punktą, nuo akcizo atleidžiamos neišpilstytos naftos dujos ir dujiniai angliavandeniliai, įsigyjami arba importuojami centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka registruotų vartotojų, tiekiančių (naudojančių) jas (juos) buitinėms reikmėms (šildymui, maisto ruošimui ir pan.), įskaitant asmenis, kurie išpilsto naftos dujas į buitinius dujų balionus. Būtent šios normos kontekste turi būti aiškinamas prievolės mokėti akcizą atsiradimas (taigi ir subjekto nustatymas). Dujų paskirtis nustatoma ne pagal įpakavimą, į kurį jos išpilstomos, o pagal paskirtį. Tam asmeniui, kuris įsigijo dujas, deklaruodamas jų paskirtį buitiniam vartojimui, o supilstė į indus, žinodamas, kad jie bus naudojami autokrautuvuose, ir tenka pareiga sumokėti akcizą. Pardavimas yra neteisėto panaudojimo realizavimas.

4. Teismas nevertino byloje esančių įrodymų (Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau - ir ABTĮ) 57 str. 6 d., 57 str.). Dujų balionai pagal Akcizų įstatymą nėra kaip nors specialiai įvardinti pagal specifines žymes, kurios būtų reikšmingos akcizų apskaičiavimo tikslu. Iš Akcizų įstatymo nuostatų akivaizdu, kad atleidimas nuo akcizo ir/ar prievolė sumokėti akcizą nesiejama su apskaita. Svarbus yra dujų panaudojimas.

5. Delspinigių skirtumo (3 972 Lt) apskaičiavimo laikotarpis susijęs su mokesčių administratoriaus veiksmais. Toks faktinis pagrindas yra numatytas MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte ir 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte (mokėtojas nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo) ir 2 punkte (pažeidimas padarytas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokėtojo valios, ir mokėtojas jų nenumatė ir negalėjo numatyti). LVAT yra patvirtinęs, kad atleidimo nuo delspinigių galimybė siejama su mokesčių administratoriaus veiksmais (pvz., 2011 m. kovo 3 d. nutartis byloje Nr. A575-613/2011) ir konkrečiai su pakartotinio patikrinimo atlikimo faktu (pvz., 2011 m. rugsėjo 19 d. nutartis byloje Nr. A556-3447/2011). Delspinigiai skaičiuojami už kiekvieną dieną, taigi konstatuojama, kad tą kiekvieną dieną daromas pažeidimas. Todėl jeigu yra laikotarpis (skaičiuojant dienomis), kada delspinigių skaičiavimas dėl pažeidimo darymo laiko pratęsimo sąlygojamas mokesčių administratoriaus veiksmų, nėra pagrindo konstatuoti, kad dėl šio pratęsimo kaltas mokesčių mokėtojas ir kad tai priklauso nuo jo valios. Be to, LVAT savo jurisprudencijoje yra pasisakęs delspinigių sumažinimo vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais klausimu (pvz., administracinėje byloje Nr. A556-2544/2011 bei administracinėje byloje Nr. A556-2343/2011). Bendrovės vertinimu, pakartotinio patikrinimo atlikimas, sąlygotas fakto, kad vietos mokesčių administratorius neatliko pirmojo patikrinimo tinkamai, taip pat VMI prie FM pozicijos apmokestinimo klausimu keitimo faktas, dėl kurio ir vyksta šis mokestinis ginčas, kaip tik ir yra tų aplinkybių visuma, kuri yra pagrindas atleisti Bendrovę nuo delspinigių remiantis teisingumo ir protingumo kriterijais.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 88-90) prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 86-87) prašo pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo nurodo, kad Inspekcija konkrečius naftos dujų kiekius, panaudotus ne buitinėms reikmėms, o autokrautuvų variklių kurui, ir atitinkamas akcizų sumas apskaičiavo pareiškėjui, vadovaudamasi pareiškėjo pateiktais buhalterinės apskaitos ir kitais dokumentais, pardavėjo - UAB „Saurida“ priešpriešinio patikrinimo metu gautais dokumentais. Delspinigiai apskaičiuoti, vadovaujantis galiojančiomis MAĮ nuostatomis. Inspekcija, priimdama sprendimą, atsižvelgė į 2011 m. gruodžio 7 d. UAB „Putokšnis“ gautas rašytines pastabas dėl patikrinimo akto, tinkamai vadovavosi Lietuvos Respublikos teisės aktais ir pagrįstai apskaičiavo mokėtinas į valstybės biudžetą sumas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas atmestinas.

Administracinė byla buvo pradėta dėl to, kad pareiškėjas (apeliantas) nesutiko su jam papildomai apskaičiuotu akcizais už įsigytus naftos produktus iš UAB „Saurida“ nuo 2007-01-24 iki 2010-01-31.

Ginčo laikotarpio pradžiai (2007-01-24) galiojo Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 5 punkte (redakcija nuo 2006-02-11 iki 2007-03-01) įtvirtinta taisyklė, kur buvo pasisakyta, kad nuo akcizų atleidžiami naftos dujos ir dujiniai angliavandeniliai, išpilstyti į buitinius dujų balionus. Akcizų įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 5 punkte išdėstyta nuostata liko tokia pati iki ginčo laikotarpio pabaigos - 2010-01-31 (Akcizų įstatymo redakcija nuo 2010-01-01 iki 2010-04-20).

Vadinasi, jei naftos dujos ir dujiniai angliavandeniliai yra išpilstyti į buitinius dujų balionus, o tai reiškia nurodyti produktai skirti buitiniams poreikiams tenkinti – akcizų mokėjimo prievolė už šiuos produktus neatsiranda. Tačiau įstatymų leidėjas numatė bei apibrėžė ir situaciją, kai nurodytos taisyklės yra nepaisoma (Akcizų įstatymo 8 str. 1 d. 4 p., 3 d.), o taip pat nurodė, kam tokiu atveju tenka pareiga sumokėti akcizus: Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 4 punkte nurodytu atveju prievolė mokėti akcizus tenka asmeniui, panaudojusiam akcizais apmokestinamas prekes kitaip, negu nustatyta akcizų lengvatos taikymo sąlygose (Akcizų įstatymo 8 str. 6 d.). Todėl galima teigti, jog tokiu atveju, kai pažeidžiamas nustatytas reguliavimas dėl naftos dujų ir dujinių angliavandenilių panaudojimo, iš karto atsiranda pareiga sumokėti akcizus ir tai turi padaryti teisinis vienetas panaudojęs akcizais apmokestinamas prekes kitaip negu buvo nustatyta įstatymų leidėjo.

Tikrinamoje administracinėje byloje pateiktame apeliaciniame skunde pabrėžiamas netinkamas žodžio „panaudojimas“ sąvokos aiškinimas, kuri, apelianto nuomone, skiriasi nuo žodžio „sunaudojimas“ apibrėžimo bei nurodoma, jog būtent UAB „Saurida“ panaudojo dujas ne pagal paskirtį, dėl ko jai ir turėtų tekti akcizų mokėjimo našta.

Lingvistinis (kalbinis) teisės aiškinimas – vienas iš pagrindinių teisės aiškinimo metodų. Dabartinės lietuvių kalbos žodynas (kompiuterinis variantas) žodį „panaudoti“ aiškina, kaip skirti kokiems reikalams, turėti naudą. Šiuo atveju energetinis produktas išpilstytas į dujų balionus buvo panaudotas/skirtas kaip degalai autokrautuvams. Minėtą naftos produktą panaudojus kaip degalus buvo gauta/turėta nauda, nes už naftos produktą nesumokėti privalomi akcizai, kurių mokėjimas tenka galutiniam vartotojui. Tą naudą gavo ne produktą pardavęs subjektas, o jį panaudojęs/skyręs transporto priemonei varyti, t.y. pareiškėjas (apeliantas) uždaroji akcinė bendrovė „Putokšnis“, kuriam ir tenka pareiga sumokėti akcizus. Juk jis nesilaikė nustatytos lengvatos taikymo tvarkos ir įsigytą produktą skyrė ūkinei veiklai.

Kiti apeliacinio skundo argumentai niekuo neparemti. Pirmosios instancijos teismas laikėsi Administracinių bylų teisenos įstatymo nuostatų, reglamentuojančių sprendimo surašymą, t.y. nurodė bylos faktines aplinkybes, kas ir turėjo būti padaryta, įvardijo teisinį reguliavimą ginčui spręsti bei pateikė savo išvadas, dėl ko iškeltas ginčas yra spręstinas sprendime nurodytu keliu (Administracinių bylų teisenos įstatymo 86-88 str.).

Apeliaciniame skunde minimos atskiros ginčo santykių aplinkybės nedaro įtakos bylos baigčiai, nes analizuojamos atitrauktai nuo taikytino reguliavimo ir esminių faktinių aplinkybių: naftos produktai įsigyti be akcizų; jie buvo skirti naudoti buitiniams poreikiams tenkinti; panaudoti ne pagal paskirtį; juos panaudojo UAB „Putokšnis“, kaip transporto priemonių degalus, o pagal teisinį reguliavimą pareiga sumokėti akcizus tenka būtent subjektui panaudojusiam naftos produktus ne buitiniams poreikiams tenkinti.

Dėl atleidimo nuo delspinigių.

Delspinigiai yra vienas iš mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdų (Mokesčių administravimo įstatymo 95 str. 1 d. 1 p.). Tačiau mokesčių mokėtojas nuo delspinigių mokėjimo gali būti atleistas, jei nustatomos atitinkamos įstatymų nustatytos aplinkybės.

MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytas pagrindas (jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo). Priešingu atveju atleidimas nuo delspinigių pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą kartu su MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktu nėra galimas.

Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjas neįrodė buvęs nekaltas. Juk jis (pareiškėjas), vykdydamas ūkinę komercinę veiklą, prisiėmė atitinkamą riziką bei atsakomybę už teisės aktų laikymąsi veiklos vykdymo metu. Teisės aktų nepaisęs privalo atsakyti, o šiuo atveju sumokėti akcizus. Taigi Vilniaus apygardos administracinis teismas negalėjo ir neturėjo pirmuoju pareiškėjo nurodytu pagrindu atleisti jį nuo delspinigių sumokėjimo už Akcizų įstatymo nuostatų nepaisymą.

MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte ir 141 straipsnio 1 dalies 2 punkte įtvirtintos nuostatos sąlygoja atleidimą nuo delspinigių, jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas.

Dėl šios teisės normos aiškinimo ir taikymo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra suformavęs atitinkamą praktiką.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos 2005 m. vasario 9 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A15 -141/2005 suformuluota teisės aiškinimo taisyklė: „MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodyta, kad atleidimo nuo paskirtos baudos pagrindu yra – jei įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas. Aiškinant šią taisyklę darytina išvada, kad šis atleidimo nuo baudos pagrindas sietinas su nenugalimos jėgos poveikiu (force majeure) ir atsitiktinių aplinkybių poveikiu (cas fortuit), kurių savo veikloje mokesčių mokėtojas nenumatė ir numatyti negalėjo, ir šių aplinkybių poveikio pasekoje atsiradę padariniai negalėjo būti įtakojami mokesčių mokėtojo valios. Minėtomis aplinkybėmis pripažintinos gamtos jėgos, valstybinės valdžios institucijų neteisėti veiksmai ir žmogaus poveikis. Tačiau žmogaus poveikis mokesčio mokėtojo veiklai tik tuomet eliminuoja mokesčio mokėtojo valią, kai prieš jį naudojamas absoliutus smurtas (vis absoluta), kurio mokesčio mokėtojas negali išvengti, jam pasipriešinti ar nuo jo apsiginti. Šioje byloje aplinkybių, kurias būtų galima prilyginti force majeure ar cas fortuit, nenustatyta, todėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto pagrindu pareiškėjas nuo baudos negalėjo būti atleistas“.

Tikrinamoje administracinėje byloje taip pat nebuvo nustatyta aplinkybių atitinkančių force majeure ar cas fortuit sąvokas, todėl, nesant pagrindo kitokiam teisės normos dėl atleidimo nuo baudos, o kartu ir nuo delspinigių aiškinimui, nebuvo pagrindo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymui.

Apeliacinės instancijos teismas neįžvelgia ir aplinkybių (neapibrėžtų įstatymų leidėjo), kurios lemtų teisingumo bei protingumo kriterijų taikymą, o tuo pačiu ir atleidimą nuo delspinigių nagrinėjamoje administracinėje byloje. Mokestinis patikrinimas truko protingą laiko tarpą. Pakartotinas mokestinis patikrinimas atliktas ne tyčia veikiant prieš mokesčių mokėtoją, o siekiant kuo išsamiau išsiaiškinti visas bylos aplinkybes bei priimti objektyvų ir teisingą sprendimą, kas iš esmės ir buvo padaryta.

Dėl išdėstytų argumentų tvirtintina, jog pirmosios instancijos teismas tinkamai aiškino bei taikė ginčo santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimą palikti nepakeistą, o uždarosios akcinės bendrovės „Putokšnis“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius