2017-10-25 Nr. AB-19323-3-62-3-02020-2017-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. AS-911-525/2017

Teisminio proceso Nr. 3-62-3-02020-2017-8

Procesinio sprendimo kategorija 43.5.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

2017 m. spalio 25 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Audriaus Bakavecko ir Ramūno Gadliausko,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo UAB „Komotos servisas“ atskirąjį skundą dėl Kauno apygardos administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 21 d. nutarties administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „duomenys neskelbtini“ skundą atsakovui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl pavedimo tikrinti panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas UAB „duomenys neskelbtini“ kreipėsi į teismą prašydamas panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI) 2017 m. rugpjūčio 14 d. pavedimą tikrinti Nr. (7.45)FR0773-1693 (toliau – ir Pavedimas tikrinti) ir sustabdyti pagal jį vykdomą tikrinimą.

II. Kauno apygardos administracinis teismas 2017 m. rugsėjo 21 d. nutartimi pareiškėjo atsisakė priimti kaip nenagrinėtiną administraciniame teisme ir nutarė grąžinti pareiškėjui 30 Eur žyminį mokestį.

Teismas nurodė, kad pareiškėjas skundė Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 14 d. pavedimą tikrinti Nr. (7.45)FR0773-1693, kuriuo atsakovas pavedė tikrinti pareiškėją Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą. Tuo tarpu konkrečias teisines pasekmes mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės srityje, atliekant mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojui sukelia sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnai nustato mokesčių įstatymų pažeidimus (MAĮ 132 str. 1–2 d.). Pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) yra tarpinis (procedūrinis) dokumentas, t. y. tik vienas iš aptariamos mokesčių administravimo procedūros, kurios pabaigoje paprastai priimamas konkrečias materialines teisines pasekmes sukeliantis sprendimas. Todėl pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pavedimas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas. Nesutikdamas su tokio pobūdžio procedūriniu sprendimu (veiksmu), pareiškėjas šio nesutikimo argumentus (bet ne savarankiškus reikalavimus) gali pareikšti įstatymų nustatyta tvarka ginčydamas galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą šioje mokesčių administravimo procedūroje. Būtent nagrinėdamos pastarąjį ginčą ikiteisminės institucijos ar (ir) teismas įvertins ir tokius tarpinius (procedūrinius) sprendimus (veiksmus), kaip pareiškėjo ginčijamas pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti), bei šiais procedūriniais (tarpiniais) sprendimais (veiksmais) padarytų pažeidimų įtaką galutinio aptariamos mokesčių administravimo procedūros sprendimo teisėtumui.

Pažymėjo, kad administracinių teismų praktikoje argumentai dėl tarpinių aktų pagrįstumo ir teisėtumo paprastai gali būti nurodyti grindžiant skundą dėl galutinio sprendimo, kurio tarpiniais dokumentais jie yra.

Teismas darė išvadą, jog ginčijamas sprendimas (pavedimas) tikrinti priimtas pareiškėjo mokestinio patikrinimo procedūros metu, kuriame nėra nurodyta jokių privalomų įpareigojimų pareiškėjui, taip pat nesukelia pareiškėjui teisinių pasekmių, negalėjo būti savarankišku administracinės bylos dalyku. Rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktika bylose dėl panašaus pobūdžio sprendimų (žr., pvz., 2011 m. kovo 17 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenis Nr. 21, 2011 m., 254–263 p., LVAT 2011 m. kovo 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-593/2011 ir kt.).

III. Pareiškėjas UAB „duomenys neskelbtini“ pateikė atskirąjį skundą, kuriame prašo panaikinti Kauno apygardos administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 21 d. nutartį ir jo atskirąjį skundą tenkinti.

Pareiškėjas nurodo, kad panaikinus Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 14 d. pavedimą tikrinti dėl mokesčių patikrinimo, sumažėtų vienu metu vykstančių mokesčio administratoriaus procesų, skaičius. Nepanaikinus minėto pavedimo tikrinti, būtų reikalinga dėl gautų skirtingų mokesčių administratoriaus rezultatų, kuo skubiau peržiūrėti reikiamus dokumentus (apie 2 000 lapų apskaičiavimų ir paaiškinimų) ir viską perskaičiuoti per nurodytą 30 dienų terminą, pateikiant pastabas ir paaiškinimus. Atkreipia dėmesį, kad UAB „duomenys neskelbtini“ dirbant 0,25 etato buhalteriai yra sudėtinga tokios apimties apskaičiavimus ir paaiškinimus iš naujo nagrinėti, kai tuo pačiu reikia sekti ir analizuoti vykstantį Mokestinio tyrimo 2017 m. balandžio 13 d. išvadų aiškinimą iš Kauno AVMI ir aukštesnių instancijų, bei vykdyti kitus ūkinės-komercinės veiklos įsipareigojimus. Pareiškėjo manymu, tai yra grubus mokesčių mokėtojo teisių pažeidimas, kai mokesčio administratorius priimdamas naujus sprendimus atsisako paaiškinti ar pataisyti (galimas) klaidas, ankstesnio priimto sprendimo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamo atskirojo skundo dalykas – Kauno apygardos administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 21 d. nutartis, kuria teismas atsisakė priimti pareiškėjo skundą pagal ABTĮ 33 straipsnio 2 dalies 1 punktą, teisėtumas ir pagrįstumas.

Visų pirma, pažymėtina, jog Lietuvos Respublikos Konstitucijos 30 straipsnyje, ABTĮ 5 straipsnio 1 dalyje yra numatyta kiekvieno suinteresuoto subjekto teisė įstatymų nustatyta tvarka kreiptis į teismą, kad būtų apginta pažeista ar ginčijama jo teisė arba įstatymų saugomas interesas. Tačiau LVAT praktikoje ne kartą buvo akcentuota, jog minėtose nuostatose įtvirtinta asmens teisė kreiptis į teismą nėra absoliuti. Nurodyta asmens procesinė teisė kreiptis į teismą priklauso nuo procesinio pobūdžio aplinkybių – nuo teisės kreiptis į teismą buvimo prielaidų (žr., pvz., LVAT 2015 m. balandžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS‑185‑822/2015 ir kt.). Viena iš ABTĮ numatytų teisės kreiptis į teismą buvimo prielaidų yra ginčo priskirtinumas teismui (ABTĮ 33 str. 2 d. 1 p.). Taigi, atsižvelgus į skundžiamos pirmosios instancijos teismo nutarties turinį, šiuo atveju turi būti nustatyta, ar pagrįstai pirmosios instancijos teismas nurodė, jog pareiškėjo reikalavimas pripažinti Pavedimą tikrinti surašytu nevykstant jokiai mokesčių administravimo procedūrai ir neteisėtu bei jį panaikinti negali būti laikomas savarankišku skundo reikalavimu, ir atsisakė priimti pareiškėjo skundą kaip nenagrinėtiną teismų ABTĮ nustatyta tvarka.

Pirmosios instancijos teismas skundžiamoje nutartyje įvertino, kad minėtas Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 14 d. pavedimas tikrinti yra tarpinis procedūrinis sprendimas, kurio panaikinimas negalėtų sukelti teisinių pasekmių, dėl ko ginčo dėl šio administracinio akto panaikinimo kėlimas teisme neatitinka ABTĮ 5 ir 23 straipsnių reikalavimų ir negali būti teisminio nagrinėjimo dalykas, todėl analizuojamą pareiškėjo skundo reikalavimą atsisakė priimti, nes jis nenagrinėtinas teismų ABTĮ nustatyta tvarka (ABTĮ 33 str. 2 d. 1 p.).

Pabrėžtina, jog, remiantis LVAT praktika, skundas negali būti teikiamas dėl tarpinių viešojo administravimo subjekto priimamų dokumentų, kuriais siekiama parengti ar sudaryti prielaidas priimti galutinį sprendimą. Šiuo aspektu LVAT yra pažymėjęs, kad vientisos (vienos) administracinės procedūros metu, prieš priimant galutinį sprendimą, gali būti ir dažnai yra surašomas ne vienas viešojo administravimo institucijos dokumentas (pvz., tarnybinis pranešimas, paklausimas, siuntimas, teikimas, tarnybinė išvada ar kt.). Šie dokumentai paprastai atlieka tik pagalbinį, tarpinį ar aptarnaujantį vaidmenį viešojo administravimo procedūroje ir jais dažniausiai nėra įforminami baigiamieji (galutiniai) kompetentingų (įgaliotų) asmenų (pareigūnų) sprendimai tuo klausimu, dėl kurio buvo pradėta administracinė procedūra. Jais gali būti sprendžiami įvairūs procedūriniai klausimai, tiesiogiai nesusiję su asmens teisių ar pareigų atsiradimu, pasikeitimu ar išnykimu (pasibaigimu). Dėl šios priežasties šie dokumentai dažnai (tačiau jokiu būdu ne visada) suinteresuotiems asmenims jokių materialinių teisinių pasekmių nesukelia. Kai skundžiamas aktas ar veiksmas akivaizdžiai jokių teisinių pasekmių nesukelia, jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu (žr., pvz., LVAT 2011 m. birželio 20 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A261-69/2011, Administracinė jurisprudencija Nr. 21, 2011 m.). Administracinių teismų praktikoje argumentai dėl tarpinių aktų pagrįstumo ir teisėtumo paprastai gali būti nurodyti grindžiant skundą dėl galutinio sprendimo, kurio tarpiniais dokumentais jie yra (žr., pvz., LVAT 2010 m. gruodžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS442-555/2010). Kitaip tariant, administracinis teismas, nagrinėdamas skundą dėl tam tikrą administracinę procedūrą užbaigiančio sprendimo, gali nagrinėti ir tarpinių (procedūrinių) aktų (sprendimų), kurie atskirai administraciniam teismui neskundžiami, teisėtumą ir pagrįstumą bei jų poveikį galutinio sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui.

Kartu pabrėžtina, kad nors MAĮ 144 straipsnis nustato, jog mokesčių mokėtojas turi teisę apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje ne kartą yra pažymėjęs, kad šiame MAĮ straipsnyje įtvirtinta mokesčių mokėtojo teisė apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą ta apimtimi, kiek tai susiję su mokesčių mokėtojo teise į teisminę gynybą, turi būti aiškinama sistemiškai atsižvelgiant į ABTĮ 5 straipsnio ir 22 straipsnio 1 dalies (nuo 2016 m. liepos 1 d. galiojančios ABTĮ redakcijos 23 straipsnio 1 dalis) nuostatas.

Aiškinant MAĮ 144 straipsnio, ABTĮ 5 straipsnio ir 22 straipsnio 1 dalies (nuo 2016 m. liepos 1 d. galiojančios ABTĮ redakcijos 23 straipsnio 1 dalis) nuostatas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, administraciniams teismams priskirta nagrinėti tik tokias administracines bylas dėl mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) priimtų teisės aktų, taip pat veiksmų (neveikimo), kurios daro įtaką asmenų teisėms ar įstatymų saugomiems interesams, teisėtumo (žr., pvz., LVAT 2011 m. kovo 17 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, Administracinė jurisprudencija Nr. 21, 2011 m., p. 254–263).

Taigi, MAĮ 144 straipsnyje numatyta mokesčių mokėtojo teisė nėra absoliuti (žr., pvz., LVAT 2011 m. sausio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-145/2011), o ši teisės norma, kiek ji susijusi su apskundimu teismui, negali būti aiškinama priešingai teisminio proceso paskirčiai ir negali būti traktuojama kaip suteikianti teisę skųsti teismui ir tokius mokesčių administratoriaus veiksmus, kurie teisinių pasekmių nesukelia ir kurių nagrinėjimas teisme būtų beprasmis (žr., pvz., LVAT 2010 m. spalio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS442-533/2010).

Kita vertus, nurodyta taisyklė turi būti taikoma pripažįstant visuotinio teisminės gynybos prieinamumo principo svarbą (žr., pvz., LVAT 2006 m. rugpjūčio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS502-278/2006, 2008 m. spalio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1669/2008 ir kt.). Viešojo administravimo subjektų priimto akto kvalifikavimo ir teisinio vertinimo negali lemti tik formalūs kriterijai, inter alia (be kita ko) jo pavadinimas. Tai, ar dėl akto arba sprendimo galima paduoti skundą, lemia ne jo forma, o turinys (žr., pvz., LVAT 2010 m. rugsėjo 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS525-435/2010 ir kt.).

Atitinkamai, pasisakydama dėl pareiškėjo ginčijamo Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2017 m. rugpjūčio 14 d. pavedimo tikrinti Nr. (7.45)FR0773-1693, teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog mokestinis patikrinimas yra viena iš mokesčių administratoriaus vykdomos (atliekamos) mokesčių mokėtojo (jo veiklos) kontrolės formų. Mokestiniu patikrinimu iš esmės yra siekiama patikrinti, ar konkretus mokesčių mokėtojas yra teisingai apskaičiavęs, deklaravęs ir sumokėjęs mokesčius už atitinkamą mokestinį laikotarpį.

MAĮ 128 straipsnio 2 dalyje nurodyta, jog patikrinimo aktu įforminti mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma. Patikrinimo aktas, vadovaujantis MAĮ 130–132 straipsnių nuostatomis, turi būti tvirtinamas mokesčių administratoriaus sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma ir mokėtojui yra privalomi vykdyti. Kol patikrinimo aktas nėra patvirtintas įstatymo nustatyta tvarka, tol jis neturi juridinės galios ir neliečia pareiškėjo teisių ir pareigų (žr., pvz., LVAT 2010 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-504/2010).

Taigi, konkrečias teisines pasekmes mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės srityje, atliekant mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojui paprastai sukelia sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnai nustato mokesčių įstatymų pažeidimus (MAĮ 132 str. 1 ir 2 d.). Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, remiantis aktualia bei dominuojančia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, sutiktina su pirmosios instancijos teismo išvada, kad šiuo konkrečiu nagrinėjamu atveju pareiškėjo reikalavimas pripažinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2017 m. rugpjūčio 14 d. pavedimą tikrinti Nr. (7.45)FR0773-1693 surašytu nevykstant jokiai mokesčių administravimo procedūrai ir neteisėtu bei šį Pavedimą tikrinti panaikinti, negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku.

Šiuo aspektu pabrėžtina, kad tokia išvada negali būti vertinama kaip mokesčių mokėtojo teisės į teisminę gynybą apribojimas, kadangi pareiškėjas ginti su mokestinio patikrinimo atlikimu susijusias bei tikrai ar tariamai pažeistas teises ar įstatymų saugomus interesus, t. y., nesutikdamas su tokio pobūdžio procedūriniu sprendimu (veiksmu), pareikšti šio nesutikimo argumentus (bet ne savarankiškus reikalavimus), kaip teisingai akcentavo pirmosios instancijos teismas, gali įstatymų nustatyta tvarka ginčydamas galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą šioje mokesčių administravimo procedūroje.

Būtent nagrinėdamos pastarąjį ginčą ikiteisminės institucijos ar (ir) teismas įvertina ir tokius tarpinius (procedūrinius) sprendimus (veiksmus) bei šiais procedūriniais (tarpiniais) sprendimais (veiksmais) galbūt padarytų pažeidimų įtaką galutinio aptariamos mokesčių administravimo procedūros sprendimo teisėtumui. Vadovaujantis byloje nustatytomis aplinkybėmis, darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas tinkamai išsprendė pareiškėjo skundo priėmimo klausimą ir pagrįstai bei teisėtai atsisakė jį priimti ABTĮ 33 straipsnio 2 dalies 1 punkto pagrindu.

Teisėjų kolegijos vertinimu, nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas tinkamai vertino bylos aplinkybes, aiškino ir taikė proceso teisės normas, nenukrypo nuo administracinių teismų praktikos analogiško pobūdžio bylose, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą nutartį, kurią keisti ar naikinti atskirajame skunde išdėstytais argumentais nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 154 straipsnio 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo UAB „duomenys neskelbtini“ atskirąjį skundą atmesti.

Kauno apygardos administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 21 d. nutartį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimutis Alechnavičius

Audrius Bakaveckas

Ramūnas Gadliauskas