2021-03-24 Nr. AB-7162-3-61-3-02105-2019-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-950-415/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02105-2019-3

Procesinio sprendimo kategorija 41

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. kovo 24 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Dainiaus Raižio,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos B. P. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. sausio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos B. P. skundą atsakovui Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Lietuvos auditorių rūmai) dėl įsakymo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėja B. P. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Tarnyba) direktoriaus 2019 m. gegužės 15 d. įsakymą Nr. V3-11 „Dėl nurodymo ir poveikio priemonės skyrimo“ (toliau – ir Įsakymas). Pareiškėja taip pat pateikė prašymą atlyginti jai bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėja nurodė, kad Tarnyba neatliko išsamaus tyrimo ir tik formaliai konstatavo savo pritarimą Autorių rūmų siūlymui. Tarnyba negalėjo įvertinti visos su atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės priežiūros rezultatais susijusios informacijos, nes Lietuvos auditorių rūmai (toliau – ir Auditorių rūmai) Tarnybai pateikė neįskaitomus dokumentus. Tarnyba nenagrinėjo pareiškėjos pateiktų paaiškinimų, nepagrindė poveikio priemonės ir nurodymo skyrimo būtinybės.

3. Pareiškėja teigė, kad atsakovas, priimdamas Įsakymą, nepateikė rekomendacijų dėl atliktos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu nustatytų trūkumų ištaisymo, taip pažeisdamas Tarnybos direktoriaus 2017 m. balandžio 27 d. įsakymu Nr. V3-21 patvirtinto Finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros atlikimo tvarkos aprašo (toliau – ir Aprašas) 21, 33 punktus. Taip pat buvo pažeistas Aprašo 3.2 punktas, kadangi Auditorių rūmų Tarnybai pateiktos auditoriaus peržiūros suvestinės skiltyje „Rekomendacijos“ rekomendacijų nepateiktos. Be to, kontrolierė neaptarė nustatytų trūkumų, kaip tai numatyta Aprašo 16 punkte.

4. Pareiškėja nurodė, kad Tarnyba, nenurodydama teisinio pagrindo, kuriuo rėmėsi priimdama Įsakymą, pažeidė Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) VAĮ 8 straipsnio reikalavimus. Įsakyme konstatuota, kad buvo nustatyti Tarptautinių audito standartų (toliau – ir TAS) reikalavimų vykdymo trūkumai, kai Lietuvos Respublikos finansinių ataskaitų audito įstatyme (toliau – ir FAAĮ) aiškiai nustatyta, kad poveikio priemonės ir nurodymai gali būti skiriami tik už šio įstatymo ar 2014 m. balandžio 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 537/2014 dėl konkrečių viešojo intereso įmonių teisės aktų nustatyto audito reikalavimų nesilaikymą. Iš Įsakymo formuluotės galima daryti išvadą, kad pareiškėja laikėsi TAS reikalavimų, todėl neaišku, dėl kokios priežasties pareiškėjai skirtas nurodymas ir poveikio priemonė. Be to, Įsakyme išdėstytos faktinės aplinkybės nėra susietos su išvardytomis teisės normomis. Dėl to nėra aišku, kaip pasireiškė Įstatymo reikalavimų pažeidimas. Be to, Įsakyme nurodyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai nėra kvalifikuoti, pritaikant jiems apibūdinti specialiai skirtą Įstatymo normą. Paskirta nuobauda nėra susieta su konkrečiu TAS reikalavimų vykdymo trūkumu, neįvertas trūkumų reikšmingumas. Iš Įsakymo turinio nėra aišku, už kurį TAS reikalavimų vykdymo trūkumą yra skiriama poveikio priemonė. Pareiškėja yra priversta spėlioti, kokių ir kiek skundžiamu Įsakymu jai skirta nurodymų.

5. Pareiškėja nesutiko, kad ji pažeidė TAS reikalavimus dėl išvados modifikavimo. Įsakyme nurodyta, kad pareiškėja neturėjo modifikuoti savo nuomonės, o peržiūros ataskaitoje nurodyta priešingai, t. y. kad pareiškėja savo nuomonę turėjo modifikuoti. Nagrinėjant TAS reikalavimų vykdymo trūkumus Auditorių rūmų prezidiumo posėdyje nurodyta, kad išvados modifikavimas buvo nepilnas, trūko išlygos dėl pelno (nuostolių) ataskaitos. Tačiau, tokio trūkumo nei Įsakyme, nei auditorės kontrolierės peržiūros ataskaitoje nėra. Iš posėdyje dalyvavusio prezidiumo nario S. Č. kalbos akivaizdu, kad Auditorių rūmų prezidiumas nesuprato auditorės kontrolierės nurodytų TAS reikalavimų vykdymo trūkumų esmės, neįsigilino į priežiūros medžiagą, tačiau nepaisant to pateikė Tarnybai siūlymą konstatuoti, kad TAS reikalavimų vykdymo trūkumai nustatyti.

6. Pareiškėja nesutiko ir su tuo, kad jos išvada buvo modifikuota nepakankamai, kadangi auditoriaus išvados modifikavimas yra sąlyginės nuomonės pareiškimas, neigiamos nuomonės pareiškimas arba atsisakymas pareikšti nuomonę, o sąlyginę nuomonę auditorius turi pareikšti, kai auditorius, surinkęs pakankamų tinkamų įrodymų, padaro išvadą, kad iškraipymai yra reikšmingi, arba kai auditorius negali surinkti pakankamų audito įrodymų, bet padaro išvadą, kad galimas neaptiktų iškraipymų poveikis finansinėms ataskaitoms. Pareiškėja surinko informaciją tiek apie pradinius likučius, tiek apie ataskaitinio laikotarpio pabaigos likučius, ir abiem atvejais padarė išvadą, kad negali surinkti pakankamų tinkamų įrodymų dėl atsargų kiekio ir būklės. Dėl šios priežasties ir buvo modifikuota pareiškėjos nuomonė, pateikiant sąlyginę išvadą. Pareiškėja sąlyginę išvadą suformulavo taip, kaip nurodyta Auditorių rūmų paskelbtoje metodinėje medžiagoje „Auditoriaus išvada. 10 modifikavimo pavyzdžių pagal persvarstytus TAS“. Finansinių ataskaitų vartotojai buvo tinkamai informuoti, kad galimas neaptiktų iškraipymų (atsargose) poveikis finansinėms ataskaitoms. Auditorė kontrolierė kaip TAS reikalavimų vykdymo trūkumą nepagrįstai nurodė tai, kad pareiškėja modifikavo išvadą tik dėl atsargų kiekio metų pabaigoje, nenurodydama išlygos dėl atsargų kiekio metų pradžioje. Dalykas, nulėmęs poveikį modifikuoti išvadą, buvo audito metu nustatytas faktas, kad negalima surinkti pakankamų tinkamų įrodymų dėl atsargų kiekio ir būklės. Todėl šiuo atveju atsargų kiekis ir būklė atitinkamą laikotarpį nesudaro savarankiško dalyko, dėl kurio auditoriaus nuomonė turėtų būti modifikuojama.

7. Pareiškėja teigė, kad trūkumo dėl TAS reikalavimų dėl atsargų apskaitos metodų konstatavimas neatitinka faktinių aplinkybių. Atsargų apskaitos metodai nesikeitė, tą patvirtino audito metu pareiškėjos atliktos audito procedūros, kurių metu patikrinta atsargų apskaita 2016 m. ir 2017 m., ir nustatyta, kad atsargos apskaitomos savikaina, kas yra atsargų apskaitymo metodas. Apskaitos programos pakeitimas nereiškia atsargų apskaitos metodo pakeitimo. Būtent dėl programos pakeitimo nebuvo galima surinkti įrodymų dėl metodų pakeitimų tinkamumo bei atskleidimo ir negalėjo būti įvertinta metodų pakeitimo įtaka auditoriaus nuomonei.

8. Pareiškėja taip pat nesutiko, kad pažeidė TAS reikalavimus dėl dokumentavimo. Šis trūkumas Įsakyme nurodytas abstrakčiai, neaišku, kokiais konkrečiais veiksmais pareiškėja pažeidė TAS 510, 705, Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo (toliau – ir ĮFAĮ) 16 straipsnio 8 punktą. Be to, pažeidus klausimyno 8.2 punktą, pažeidžiama 230 TAS 5 dalis, tuo tarpu, auditorė kontrolierė dėl klausimyno 8.2 punkto pažeidimo nurodė visai kitus TAS pažeidimus.

9. Atsakovas Tarnyba atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.

10. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjos skunde nurodyti dokumentai, išskyrus K. M. parengto 2017 m. gegužės 16 d. dokumento „Nepriklausomo auditoriaus nuomonė“ uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Vytrita“ akcininkams, yra įskaitomi. Tarnybai buvo pateikta minėto dokumento popierinė versija, kuri yra pakankamai gerai įskaitoma.

11. Atsakovas nurodė, kad gavęs Auditorių rūmų siūlymą skirti pareiškėjai nurodymus ir (ar) poveikio priemonę, jis raštu informavo pareiškėją apie Audito priežiūros komiteto posėdį ir apie galimybę pateikti paaiškinimus, tačiau pareiškėja paaiškinimų nepateikė. Pareiškėjos argumentas, kad Tarnyba nepagrindė poveikio priemonės ir nurodymo skyrimo būtinybės, nepagrįstas. Tarnybos nuomone, skirdama poveikio priemonę ir nurodymą, ji iš esmės įvertino atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės priežiūros rezultatus, jų visumą. Buvo nustatyti ir įvertinti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai, dėl kurių pareiškėjai buvo paskirta poveikio priemonė ir nurodymas. Skundo argumentai dėl procedūros pažeidimų nepagrįsti, pareiškėja nepagrindė, kokią įtaką skunde išdėstytos procedūros turi Įsakymo teisėtumui ir pagrįstumui.

12. Atsakovo teigimu, pareiškėjos argumentai, kad Įsakymas priimtas nesant teisinio pagrindo, yra nepagrįsti, nes FAAĮ 33 straipsnio 1 dalyje aiškiai nustatyta, kad auditoriai ir audito įmonės finansinių ataskaitų auditą atlieka laikydamiesi TAS. Tai reiškia, kad pareiškėja, nesilaikydama TAS reikalavimų, pažeidė FAAĮ 33 straipsnio 1 dalį, kuri yra nurodyta ir Įsakymo preambulėje. Tai, kad Įsakyme tiesiogiai neįrašyta, kad pareiškėja pažeidė Įstatymo 33 straipsnio 1 dalį, nedaro pareiškėjos pažeidimų kvalifikavimo netinkamu. Įsakymo 1.1–1.3 punktuose nurodyta, kokiais konkrečiais veiksmais pareiškėja pažeidė TAS reikalavimus. Tai, kad pareiškėjai TAS pažeidimai suprantami, patvirtina skunde aiškiai išdėstyti trys Įsakyme nurodyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai. Priežiūros ataskaita ir visa susijusi informacija yra sudedamoji Įsakymo dalis, kurioje išsamiai aptariami nustatyti pažeidimai. Su priežiūros ataskaita ir joje nustatytais TAS reikalavimų vykdymo trūkumais pareiškėja buvo supažinta peržiūros metu, teikė dėl jų savo paaiškinimus. Įsakyme, priešingai nei teigia pareiškėja, yra pateiktas teisinis TAS reikalavimų pažeidimų kvalifikavimas.

13. Atsakovas nurodė, jog Tarnyba, skirdama poveikio priemonę ir (ar) nurodymą, įvertino visas FAAĮ 57 straipsnio 1 dalies 1 punkte išdėstytas aplinkybes. Minėtoje teisės normoje nurodytas audito kokybės trūkumo reikšmingumas apibrėžtas Aprašo 43 punkte, kuriame išdėstyti aspektai, kuriuos įvertinus turi būti padaryta išvada dėl audito kokybės trūkumų reikšmingumo. Nei Įstatyme, nei Apraše nėra nustatyta, kiek Aprašo 43 punkte išdėstytų kriterijų turi atitikti nustatytas audito kokybės trūkumas, kad jis būtų laikomas reikšmingu. Tarnybos nuomone, Aprašo 43 punkte išdėstyti kriterijai yra labai svarbūs, todėl konstatuoti trūkumo reikšmingumą užtenka nustačius, kad jis atitinka bent vieną iš Aprašo 43 punkte išdėstytų kriterijų. Šiuo atveju Įsakymo 1.1 ir 1.2 punktuose nurodyti trūkumai atitinka Aprašo 43.1 punkte nustatytą kriterijų, todėl nėra pagrindo teigti, kad Įsakyme neįvertintas trūkumų reikšmingumas. Pareiškėjai poveikio priemonė ir nurodymas skirti už pažeidimų, nurodytų Įsakymo 1 punkte, visumą.

14. Tarnyba pripažino, kad Įsakymo preambulėje, nurodant FAAĮ 56 straipsnio 3 dalies 1 punktą, buvo padaryta techninė klaida, nes iki Įsakymo priėmimo tiek Auditorių rūmai, tiek Audito priežiūros komitetas savo posėdžiuose svarstė klausimą dėl FAAĮ 56 straipsnio 3 dalies 2 punkte įtvirtinto nurodymo kelti profesinę kvalifikaciją skyrimo. Aplinkybė, kad pareiškėjai paskirtas būtent toks nurodymas, aiškiai nurodyta Įsakymo rezoliucinėje dalyje. Todėl pareiškėjai yra ir turi būti suprantama, koks nurodymas Įsakymu jai yra paskirtas.

15. Tarnyba paaiškino, kad Audito priežiūros komiteto posėdyje buvo nustatyta, jog pareiškėja, atlikusi UAB „Vytrita“ auditą, pateikė sąlyginę auditoriaus išvadą dėl minėtos bendrovės 2017 m. finansinių ataskaitų, tačiau nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, kurie pagrįstų šios modifikuotos nuomonės teisingumą. Pareiškėja modifikavo išvadą tik dėl atsargų kiekio ir būklės metų pabaigoje, nurodydama priežastį: nestebėjo atsargų inventorizacijos metų pabaigoje. Pareiškėja stebėti atsargų inventorizaciją ir tokiu būdu gauti įrodymų dėl atsargų buvimo ir būklės metų pabaigoje negalėjo dėl to, kad pati bendrovė metų pabaigoje atsargų neinventorizavo.

Pareiškėja UAB „Vytrita“ auditą atliko pirmus metus, o ankstesnis auditorius modifikavo auditoriaus išvadą dėl 2016 m. finansinių ataskaitų taip pat dėl atsargų. Minėta bendrovė 2017 m. taip pat pakeitė apskaitos programą ir atsargų apskaitos organizavimą, todėl metų pabaigoje atsargų inventorizacija nebuvo atliekama, nes nebuvo apie tai informacijos. Atsižvelgusi į tai, auditorė kontrolierė nustatė, kad pareiškėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti ir atskleisti pagal TAS reikalavimus, nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei ir finansinėse ataskaitose pateiktų duomenų nepagrindė inventorizavimo duomenimis.

Pareiškėja sąlyginėje auditoriaus išvadoje pateikdama vien išlygą dėl atsargų kiekio ir būklės metų pabaigoje, nesurinkusi pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal TAS reikalavimus, neįvertinusi ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, nesurinkusi pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, neįvertinusi audito įrodymų trūkumo įtakos ne tik auditoriaus išvadoje minimai balanso sumai, bet ir audituotos įmonės veiklos rezultatams, kurie svarbūs finansinių ataskaitų vartotojams, auditoriaus išvadoje pateikusi klaidinančią informaciją, kad nestebėjo atsargų inventorizacijos, nenurodydama, kad UAB „Vytrita“ šios inventorizacijos neatliko, pateikė audito įrodymais nepagrįstą modifikuotą auditoriaus nuomonę dėl UAB „Vytrita“ 2017 m. finansinių ataskaitų.

Tokiais veiksmais pareiškėja taip pat nesilaikė 230-ojo TAS 5 dalyje nustatytų reikalavimų pakankamai ir tinkamai dokumentuoti pagrindą auditoriaus išvadai ir pateikti įrodymus, kad auditas buvo suplanuotas ir atliktas pagal TAS bei taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus.

16. Atsakovas nurodė, kad pareiškėja faktines aplinkybes turi nustatyti naudodamasi tiek audituojamos įmonės sukaupta informacija, tiek tikrindama darbo dokumentus ir finansinių ataskaitų audito atlikimo metodiką. Kitaip nei auditoriui kontrolieriui, Tarnybai yra pateikiami tik finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatai, t. y. Įstatymas nesuteikia Tarnybai teisės naudotis ne viešojo intereso įmonių auditoriaus ir audito įmonės sukaupta informacija bei tikrinti darbo dokumentus ir finansinių ataskaitų audito atlikimo metodiką. Vertindama finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros rezultatus, Tarnyba remiasi tik priežiūros ataskaitoje ir susijusioje informacijoje auditoriaus kontrolieriaus nustatytomis aplinkybėmis. Tarnyba negalėjo padaryti kitokios išvados, nei fiksuota finansinių ataskaitų audito kokybės priežiūros rezultatuose.

17. Tarnyba pažymėjo, kad skundžiamo Įsakymo 1.1–1.2 punktuose detaliai nurodyta, dėl kokių konkrečių veiksmų pareiškėja pažeidė 510 ir 705 TAS reikalavimus ir ĮFAĮ 16 straipsnio 8 punktą. Kadangi 230-ojo TAS 5 dalis apima 501 ir 705 TAS reikalavimus, Įsakyme konstatuoti tik 510 ir 705 TAS reikalavimų vykdymo trūkumai. Atsižvelgiant į tai nepagrįsti pareiškėjos teiginiai, kad nustatyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai neatitinka teisinės kvalifikavimo reikalavimų.

II. 18. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. sausio 14 d. sprendimu atmetė pareiškėjos skundą.

19. Teismas nustatė, kad vadovaujantis 2018 m. gruodžio 10 d. vykusio Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto posėdžio 2018 m. gruodžio 27 d. protokolu Nr. 1.4-54, skundžiamu Įsakymu nustatyta, jog pareiškėja pažeidė:

19.1. 230 TAS 5 dalį, kurioje nustatyta, kad auditoriaus tikslas yra parengti dokumentus, kuriuose: a) pakankamai ir tinkamai dokumentuojamas pagrindas auditoriaus išvadai; ir b) pateikiami įrodymai, kad auditas buvo suplanuotas ir atliktas pagal TAS bei taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus;

19.2. 510 TAS 6 dalies b punktą, kuriame nustatyta, kad auditorius turi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio ataskaitoms, nustatydamas, ar pradiniai likučiai parodo, kad buvo taikyti tinkami apskaitos metodai, ir 510 TAS 6 dalies c punktą, kuriame nustatyta, kad ir auditorius turi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio ataskaitoms, atlikdamas vieną ar kelis iš šių veiksmų: (i) jei atliktas praėjusių metų finansinių ataskaitų auditas, peržiūrėti ankstesnio auditoriaus darbo dokumentus siekiant gauti įrodymų dėl pradinių likučių; (ii) įvertinti, ar ataskaitinio laikotarpio audito procedūros suteikia įrodymų dėl pradinių likučių; arba (iii) atlikti specifines audito procedūras siekiant gauti įrodymų dėl pradinių likučių. Pareiškėja pripažinta pažeidusi 510 TAS 6 dalies b) ir c) punktus, nustačius, kad pareiškėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar atsargų likutyje metu pradžioje nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms;

19.3. 510 TAS 8 dalį, kurioje nustatyta, kad auditorius turi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar atitinkami apskaitos metodai, taikyti apskaičiuojant pradinius likučius, buvo nuosekliai taikomi ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose, ar apskaitos metodų pakeitimai buvo tinkamai užregistruoti apskaitoje ir tinkamai pateikti bei atskleisti pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką. Pareiškėja pripažinta pažeidusi 510 TAS 8 dalį, nustačius, kad pareiškėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodo pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal Verslo apskaitos standartų reikalavimus;

19.4. 510 TAS 9 dalį, kurioje nustatyta, kad, jei ankstesnio laikotarpio finansinių ataskaitų auditą atliko ankstesnis auditorius ir jo nuomonė buvo modifikuota, auditorius turi įvertinti modifikavimo priežasties įtaką vertindamas reikšmingo iškraipymo ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose riziką, kaip numatyta 315-jame TAS;

19.5. 510 TAS 12 dalį, kurioje nustatyta, jog, jei auditorius padaro išvadą, kad: a) ataskaitinio laikotarpio apskaitos metodai yra nenuosekliai taikomi apskaičiuojant pradinius likučius pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką; arba b) apskaitos metodų pakeitimai nebuvo tinkamai užregistruoti apskaitoje arba tinkamai pateikti ar atskleisti pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką, jis turi pareikšti sąlyginę nuomonę ar neigiamą nuomonę, kaip tai numatyta 705 TAS. Pareiškėja pripažinta pažeidusi 510 TAS 12 dalį, nustačius, kad pareiškėja nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos savo nuomonei;

19.6. 510 TAS 13 dalį, kurioje nustatyta, kad, jei ankstesnio auditoriaus nuomonė dėl praėjusio laikotarpio finansinių ataskaitų buvo auditoriaus nuomonės modifikacija, kuri lieka aktuali ir reikšminga ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, auditorius turi modifikuoti savo nuomonę dėl ataskaitinio laikotarpio finansinių ataskaitų, kaip tai numatyta 750 TAS ir 710 TAS. Nustatyta, kad 510 TAS 13 dalies pažeidimą sąlygojo 510 TAS 9 dalies pažeidimas;

19.7. ĮFAĮ 16 straipsnio 8 dalį, kurioje nustatyta, kad apskaitos duomenys pagrindžiami turto ir įsipareigojimų inventorizavimo duomenimis.

20. Teisėjų kolegija, įvertinusi proceso dalyvių argumentus, rašytinę bylos medžiagą, teismo posėdyje proceso dalyvių išdėstytus žodinius paaiškinus, priėjo prie išvados, kad pareiškėjos argumentai dėl nepagrįstai nustatytų TAS reikalavimų vykdymo trūkumų yra paremti subjektyvia pareiškėjos nuomone ir deklaratyviu nesutikimu su atliktais audito peržiūros rezultatais ir nėra pagrįsti jokiais objektyviais įrodymais, kuriais remiantis būtų galima vertinti atliktos audito peržiūros rezultatų teisingumą ir atitikimą faktinei situacijai. Pareiškėja, žinodama, kad UAB „Vytrita“ inventorizacija nėra atliekama, šio fakto sąlyginėje išvadoje neatskleidė, o nurodė tik tai, kad ji nedalyvavo inventorizacijoje.

21. Teismas pažymėjo, kad Auditorių rūmų Kokybės kontrolės komiteto posėdyje pati pareiškėja pripažino, jog galbūt sąlyginėje išvadoje turėjo užsiminti dėl neturėjimo informacijos apie pradinius likučius, t. y. pripažino, kad sąlyginė išlyga nėra pakankama. Pareiškėjos supratimą, kad jos sąlyginė išlyga nėra pakankama, teismo vertinimu, pagrindžia ir tai, kad pareiškėja pati teikė pasiūlymus auditorei kontrolierei (2018 m. spalio 15 d. el. paštu), kaip būtų galima pakeisti sąlyginę išvadą, atsižvelgus į auditorės kontrolierės atlikto audito peržiūros rezultatus. Pareiškėjos kintančią poziciją dėl neturėjimo ar turėjimo surinkti informaciją apie pradinius likučius pagrindžia tai, kad iš pradžių ji laikėsi pozicijos, kad tokios informacijos rinkti neturėjo, nes sąlyginės išvados dalykas buvo ne atsargos, o negalėjimas surinkti pakankamų įrodymų dėl atsargų kiekio ir būklės, nes pasikeitė apskaitos programa, o vėliau jau pripažino, kad tokią informaciją rinkti turėjo, t. y. imtis aktyvių veiksmų, siekiant nustatyti pradinius likučius. Skunde teismui pareiškėja vėl teigė, kad tokios informacijos rinkti neturėjo. Tokią pareiškėjos poziciją teismas vertino kritiškai. Be to, teismui nepateikti įrodymai, patvirtinantys aplinkybę, kad atsargų apskaitos metodai UAB „Vytrita“ nesikeitė.

22. Teismas atmetė pareiškėjos argumentus, kuriais ji nesutiko su nustatytu TAS reikalavimų vykdymo trūkumu dėl dokumentacijos, kadangi nustatyta, kad pareiškėja nepagrindė sąlyginės išlygos pakankamais audito įrodymais, nes nesiėmė jokių veiksmų, siekdama priimti teisingą, išsamią ir pagrįstą sąlyginę nuomonę, o pareiškėjos nesutikimas su nustatytu trūkumu yra deklaratyvaus ir abstraktaus pobūdžio. Teismas pažymėjo, kad skundžiamu Įsakymu buvo nustatyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai, t. y. nurodyta, kokius veiksmus pareiškėja turėjo, vadovaudamasi TAS, atlikti ir kaip turėjo suformuluoti sąlyginę išlygą. Todėl pareiškėjos nesutikimas su nustatytais TAS pažeidimas turi būti grindžiamas aiškia TAS reikalavimų analize, susieta su konkrečia faktine situacija, o ne tiesiog nesutikimu su auditorės kontrolierės ar Tarnybos išvadomis. Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad pareiškėjos skundo argumentai dėl TAS reikalavimų vykdymo trūkumų nėra pagrįsti.

23. Teismas atmetė pareiškėjos argumentą, kad Įsakyme nėra nurodytas jo priėmimo teisinis pagrindas, nustatęs, kad Įsakymo preambulėje yra išvardytos teisės aktų nuostatos, kuriomis remdamasi Tarnyba priėmė Įsakymą. FAAĮ 33 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad auditoriai ir audito įmonės finansinių ataskaitų auditą atlieka laikydamiesi TAS. Vadinasi, pažeidus TAS, yra pažeidžiama Įstatymo 33 straipsnio 1 dalis, o tai reiškia, kad pagal Įstatymo 56 straipsnį, dėl to gali būti priimamas sprendimas taikyti poveikio priemonę ir (ar) nurodymą.

24. Teismo vertinimu, techninė klaida, kurią pripažino Tarnyba, nesąlygoja Įsakymo neteisėtumo ir nepagrįstumo, nes iš jo turinio aiškiai matyti, koks nurodymas yra pritaikytas pareiškėjai. Apie Įsakymu paskirtą nurodymą buvo svarstoma visos audito peržiūros rezultatų procedūros metu, kurioje pareiškėja aktyviai dalyvavo, todėl negalima sutikti, kad Įsakyme įsivėlusi techninė klaida iš esmės trukdė pareiškėjai suprasti Įsakymo turinį. Teisėjų kolegija atkreipė dėmesį, kad nagrinėjamu atveju asmuo, kurio atžvilgiu yra priimtas Įsakymas, yra specialias žinias turintis savo srities profesionalas. Teismo vertinimu, skunde išdėstyti Įsakymo ydingumai ir motyvavimo stoka nesutrukdė pareiškėjai efektyviai realizuoti teisę į, jos nuomone, jos pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Atsižvelgęs į tai, teismas priėjo prie išvados, kad Įsakymas yra pakankamai motyvuotas, suprantamas ir aiškus.

25. Teismas nurodė, kad pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, pagrindžiančių tai, kad Tarnyba negalėjo įskaityti pateiktų dokumentų ir dėl to priėmė neteisingą išvadą. Taip pat teismas atmetė pareiškėjos argumentą, kad nebuvo atsižvelgta į jos teiktus paaiškinimus, nustatęs, kad pareiškėja dalyvavo posėdžiuose, kuriuose aktyviai teikė paaiškinimus, į kuriuos buvo atsižvelgta, priimant atitinkamus sprendimus. Pareiškėja nenurodė, į kokius konkrečiai jos teiktus paaiškinimus nebuvo atsižvelgta. Teisėjų kolegija atkreipė dėmesį, kad pareiškėja teikdama argumentus, susijusius su auditorės kontrolierės atliktų veiksmų kritika, aiškiai neįvardijo, kokią įtaką skundžiamam Įsakymui turi auditorės kontrolierės veiksmų kvestionavimas. Teismas nurodė, kad auditorės kontrolierės veiksmų vertinimas nėra šios administracinės bylos dalykas. Pareiškėjos argumentai dėl rekomendacijų neturi teisinės reikšmės sprendžiant dėl poveikio priemonės ir nurodymo pagrįstumo. Skundo argumentą, kad Tarnyba neįvertino reikšmingų aplinkybių, vertintinų skiriant poveikio priemonę ir nurodymą bei TAS trūkumų reikšmingumo, teismas vertino kaip abstraktų ir deklaratyvų, nes pareiškėja neįvardijo, kokių konkrečiai aplinkybių Tarnyba neįvertino. Įsakyme aiškiai nurodyta, į kokias aplinkybes Tarnyba atsižvelgė, pareiškėja jų neginčijo. Skundo argumentas, kad Tarnyba neatliko objektyvaus tyrimo, o tik formaliai priėmė sprendimą, nepagrįstas argumentais. Įvertinęs tai, kas išdėstyta, teismas priėjo prie išvados, kad pareiškėja neįrodė, jog Tarnyba pažeidė procedūras, dėl ko buvo priimtas neteisėtas ir nepagrįstas Įsakymas.

III. 26. Pareiškėja B. P. apeliaciniame skunde prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti pareiškėjos skundą. Be to, pareiškėja prašo jai priteisti patirtas su bylos nagrinėjimu susijusias išlaidas.

27. Pareiškėja taip pat prašo skirti ekspertą – R. B. audito ekspertizei atlikti, pavedant ekspertui atsakyti į šiuos klausimus: (a) ar auditorė nagrinėjamu atveju surinko pakankamus tinkamus audito įrodymus dėl pradinių atsargų likučių?; (b) ar auditorė nagrinėjamu atveju pagrįstai pateikė sąlyginę išvadą?; (c) ar auditorė nagrinėjamu atveju surinko pakankamus tinkamus audito įrodymus dėl atsargų apskaitos metodo pakeitimo? Ar atsargų apskaitos metodas įmonėje keitėsi? (d) ar aukščiau nurodytais atvejais auditorė pažeidė 510-ojo TAS 6 d. b) ir c) punktus, 8 d., 9 d., 12 d., 13 d., 705-ąjį TAS, 230-ąjį TAS?

28. Pareiškėjos apeliacinis skundas grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:

28.1. Teismas tik pacitavo atsakovo ir auditorės kontrolierės žodžius dėl nustatytų pažeidimų, tačiau neatliko teisinio vertinimo dėl atsakovo ydingai nurodyto teisės akto pažeidimo. Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas taikomas ribotos civilinės atsakomybės įmonėms ir netaikomas ginčo santykiui – pareiškėjos, kaip auditorės, veiksmų (atlikto audito) įvertinimui.

28.2. Teismas tik išvardijo byloje esančių įrodymų rūšis, tačiau neatliko šių įrodymų vertinimo – nepasisakė, kurie konkretūs įrodymai ir kodėl pagrindžia teismo išvadas dėl TAS reikalavimų pažeidimų. Teismui neatlikus įrodymų vertinimo, pažeista pareiškėjos teisė į gynybą – neįmanoma argumentuoti (ir šiuo atveju apeliuoti), ar konkretūs įrodymai, kuriais teismas rėmėsi, buvo pakankami teismo išvadai pagrįsti, ar patikimi, ar vadovautasi logikos dėsniais, teisingumo, protingumo, sąžiningumo kriterijais. Atsižvelgiant į tai, teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles.

28.3. Teismas nurodė, kad pareiškėjos pozicija dėl pradinių likučių kito, skundžiamame sprendime pareiškėjos argumentas dėl pradinių likučių teismo įvertintas kritiškai. Byloje yra pateikti objektyvūs įrodymai dėl to, kad pareiškėja rinko duomenis apie pradinius likučius (UAB „Auditėja“ raštas dėl pradinių likučių patvirtinimo; skaičiavimų lentelė), kurių teismas iš viso nematė, neįvertino ir savo sprendimą motyvavo priešingais teiginiais, jog pareiškėja neigė informacijos apie pradinius likučius rinkimo faktą.

28.4. Pareiškėja rinko informaciją tiek apie ataskaitinio laikotarpio pradžios, tiek apie ataskaitinio laikotarpio pabaigos likučius, ir abiem atvejais priėjo prie išvados, kad negali surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, tačiau galimas neaptiktų iškraipymų poveikis finansinėms ataskaitoms. Tuo pagrindu modifikavo nuomonę, pateikdama sąlyginę išvadą dėl to, kad negalėjo surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl atsargų kiekio ir būklės. Pareiškėja skunde detaliai išdėstė 705 TAS reikalavimus dėl sąlyginės išvados pateikimo ir pagrindė jų įvykdymą faktinėmis aplinkybėmis. Šio TAS reikalavimų taikymo aspekto teismas neanalizavo.

28.5. Byloje yra įrodymai, kad apskaitos metodas nesikeitė (aiškinamasis raštas, apibūdinantis atsargų apskaitą). Neaišku, kodėl teismas jų nevertino. Pareiškėja teismui ir auditorei kontrolierei nurodė, kad audituojamoje įmonėje keitėsi apskaitos programa, o ne apskaitos metodai. Apskaitos metodui nesikeitus, byloje negalėjo būti įrodymų dėl jo pasikeitimo. Teismo išvada dėl apskaitos metodo keitimosi liko niekuo nepagrįsta ir priešinga byloje surinktiems įrodymams.

28.6. Įsakymo 1.3 punkte nurodytas 230 TAS pažeidimas iš viso nebuvo detalizuotas, tad ir teismo liko neįvertintas. Auditorė kontrolierė nenurodė, kokių konkrečiai dokumentų trūksta, t. y. neatskleidė pažeidimo faktinio pagrindo ir argumentų. To nepadarė ir atsakovas Įsakyme bei teismas. Kai neįvardintas konkretus pažeidimas, pareiškėja negali pateikti argumentų dėl jo.

28.7. Teismui pritrūko kompetencijos įvertinti specialių audito žinių reikalaujantį klausimą dėl pakankamų tinkamų audito įrodymų surinkimo ir jo įtakos auditoriaus išvadai. Nepaisant specialių žinių trūkumo, teismas atmetė pareiškėjos prašymą skirti audito ekspertizę.

28.8. Teisės aktų išvardijimas Įsakymo preambulėje negali būti laikomas teisiniu kvalifikavimu, ypač atsižvelgiant į tai, kad preambulėje nurodytos ir tokios teisės aktų nuostatos, kurios, pareiškėjai iš viso netaikomos (pvz. FAAĮ 56 str. 3 d. 1 p.). Teismas, elgdamasis šališkai ir neobjektyviai, nurodė, kad atsakovas pateikė teisinį kvalifikavimą, kai atsiliepime nurodė, kad pažeista FAAĮ 33 straipsnio 1 dalis. Teismas nepasisakė dėl pareiškėjos skunde nurodytų argumentų, kad teisinis kvalifikavimas turėjo būti pateiktas Įsakyme, o nė teismui teikiamuose procesiniuose dokumentuose. Teismas faktiškai pripažino, kad Įsakyme nėra teisinio kvalifikavimo, tačiau to neįvertino kaip individualaus administracinio akto trūkumo. Pareiškėjai reikėjo spėlioti, už kokius pažeidimus jai pritaikytos poveikio priemonės, todėl buvo apsunkintas pareiškėjos teisės į gynybą realizavimas.

28.9. FAAĮ 56 straipsnio 3 dalies 1 punkte įtvirtintas nurodymas (ištaisyti trūkumus per 15 d. d.) Įsakymo preambulėje buvo nurodytas, o rezoliucinėje dalyje – ne. FAAĮ straipsniai preambulėje buvo nurodyti, o dėstomojoje dalyje – ne, dėstomojoje dalyje nurodytas ĮFAĮ straipsnis. Dėl to pareiškėjai buvo neaišku, kokia teisės akto nuostata pažeista, kokios galutinės sankcijos jai pritaikytos. Be to, Įsakyme nurodyti pareiškėjos padaryti pažeidimai suformuluoti neaiškiai. Auditorės kontrolierės teiginys klaidingai pacituotas ir konstatuota, kad pareiškėja „neturėjo modifikuoti“ išvados, nors auditorė kontrolierė nurodė priešingai – „turėjo modifikuoti“ išvadą. Įsakyme pažeidimai (pagrindiniai faktai) buvo nurodyti ypač glaustai, motyvų ir įrodymų išdėstymo Įsakyme apskritai nebuvo. Pareiškėjai rengiant skundą buvo neaišku, ar padaryti 3 savarankiškai pažeidimai.

28.10. Nesuprantamas teismo argumentas, kad pareiškėja nepateikė įrodymų dėl to, jog Tarnyba negalėjo įskaityti dokumentų, nes neįskaitomi dokumentai (vieninteliai, kuriuos pareiškėja ir atsakovas turėjo) buvo pateikti ir teismui. Taigi, teismas ir pats nagrinėjo bylą su neįskaitomais pažeidimų aplinkybes apibūdinančiais dokumentais (anketa C, anketų D suvestinė, anketos D1 priedas). Teismas, susipažinęs su bylos medžiaga, galėjo ir turėjo nustatyti prastos kokybės elektroninių dokumentų neįskaitymo faktą.

28.11. Teismas nepagrįstai sprendė, kad išvadą, kad rekomendacijų trūkumams šalinti nepateikimas neturi teisinės reikšmės, kadangi tokių rekomendacijų pateikimą nustato FAAĮ 44 straipsnio 2 dalis ir Aprašo 21 punktas. Be to, tokia teismo išvada prieštarauja Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 91 straipsnio 1 dalies 3 punktui. Dalis Įsakyme nurodytų pažeidimų nebuvo nagrinėjami svarstymų Auditorių rūmuose metu.

28.12. TAS reikalavimų pažeidimų vertinimas neabejotinai reikalauja specialių audito žinių. Taigi, ekspertizės skyrimas buvo privalomas. Teismas neįsigilino į TAS pažeidimų vertinimą, pateikė logikos dėsniais nepagrįstą vertinimą, nes vertinimui buvo reikalingos specialiosios žinios.

29. Atsakovas Tarnyba atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

30. Atsiliepimas į apeliacinį skundą, be atsiliepime į skundą išdėstytų motyvų, grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:

30.1. ĮFAĮ 16 straipsnio 8 dalies normą teismas citavo iš pačios pareiškėjos skundo pirmosios instancijos teismui 7 puslapyje pateiktų argumentų. Ši teisės norma Įsakyme nėra nurodyta. Įsakymu, skirtingai nei teigia pareiškėja, buvo konstatuotas ne ĮFAĮ pažeidimas, o 230-ojo TAS 5 dalies reikalavimų vykdymo trūkumas.

30.2. Teismas išsamiai atliko byloje esančių įrodymų vertinimą esminiais aspektais, t. y. ar jie patvirtina TAS reikalavimų vykdymo trūkumų buvimo faktus. Teigti, kad teismas, neįvardindamas, kurie konkretūs įrodymai ir kodėl pagrindžia teismo išvadas dėl konstatuotų TAS reikalavimų vykdymo trūkumų, nėra pagrindo. Pareiškėjos argumentai dėl jos teisės į gynybą pažeidimo nepagrįsti, nes apeliaciniame skunde pareiškėja pateikia argumentus ir apeliuoja, vertindama teismo padarytas išvadas dėl konstatuotų TAS reikalavimų vykdymo trūkumų.

30.3. Pareiškėja klaidina teismą teigdama, kad rinko informaciją tiek apie pradinius, tiek apie ataskaitinio laikotarpio pabaigos likučius, ir abiem atvejais priėjo prie išvados, kad negali surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, todėl vadovaudamasi 705-ojo TAS reikalavimais modifikavo nuomonę, pateikdama sąlyginę išvadą dėl to, kad negalėjo surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl atsargų kiekio ir būklės. Audito priežiūros komiteto 2019 m. balandžio 30 d. posėdyje buvo nustatyta, jog pareiškėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, kurie pagrįstų pateiktos modifikuotos (sąlyginės) auditoriaus nuomonės teisingumą, t. y. pareiškėja modifikavo išvadą tik dėl atsargų kiekio ir būklės metų pabaigoje, nurodydama priežastį, kad nestebėjo atsargų inventorizacijos metų pabaigoje, nors pareiškėja stebėti atsargų inventorizaciją ir tokiu būdu gauti įrodymų dėl atsargų buvimo ir būklės metų pabaigoje negalėjo dėl to, kad pati įmonė metų pabaigoje atsargų neinventorizavo.

30.4. Iš skundžiamo Įsakymo 1.3 punkto turinio akivaizdu, kad jame detalizuotas 230 TAS pažeidimas. Jis buvo įvertintas ir teismo sprendimo 27 punkte. 230 TAS nustato reikalavimus būtent pareiškėjai, todėl, kai yra konstatuotas 230 TAS reikalavimų vykdymo trūkumas, nei auditorė kontrolierė, nei Tarnyba ar teismas neturi pareiškėjai nurodyti, kokių šiuo atveju dokumentų trūksta.

30.5. Apeliacinio skundo argumentai, nurodyti šios nutarties 28.8 punkte, iškreipia skundžiamo teismo sprendimo 30 punkto esmę. Teismas, skirtingai nei teigia pareiškėja, konstatavo, kad teisinis kvalifikavimas skundžiamame Įsakyme yra pateiktas. Pareiškėja pirmosios instancijos teismui nebuvo nurodžiusi argumento, kad teisinis kvalifikavimas turi būti pateikiamas ne teismui teikiamuose procesiniuose dokumentuose, todėl teismas to neturėjo pasisakyti.

30.6. Iki Įsakymo priėmimo tiek Audito rūmuose, tiek Audito priežiūros komiteto posėdžiuose buvo svarstomas klausimas dėl FAAĮ 56 straipsnio 3 dalies 2 punkte įtvirtinto nurodymo kelti profesinę kvalifikaciją skyrimo. Pareiškėjai šis faktas buvo žinomas, todėl Įsakymo preambulėje padaryta techninė klaida netrukdė jai suprasti, koks nurodymas jai buvo skirtas, kai rezoliucinėje Įsakymo dalyje detaliai nurodoma, jog pareiškėjai nurodoma papildomai kelti kvalifikaciją.

30.7. Tarnyba pripažįsta, jog rinkdama Įsakymo tekstą padarė spausdinimo klaidą, ir vietoje žodžių „turėjo modifikuoti“, įrašė „neturėjo modifikuoti“, tačiau iš apeliacinio skundo argumentų dėl išvados modifikavimo matyti, kad pareiškėja tiksliai cituodama auditorės kontrolierės išvadas, supranta, kokie buvo konstatuoti TAS pažeidimai. Todėl vien dėl šio trūkumo nėra pagrindo naikinti Įsakymą.

30.8. Iš Įsakymo matyti, kad buvo konstatuoti 3 skirtingi TAS reikalavimų vykdymo trūkumai, pareiškėja skunde pirmosios instancijos teismui dėl visų trijų konstatuotų TAS reikalavimų vykdymo trūkumų išsamiai pasisakė, taigi akivaizdu, jog ji suprato, kad padarė 3 pažeidimus, o ne 2.

30.9. Pareiškėja, laikydamasi pozicijos dėl galimai neįskaitomų dokumentų vertinimo, nepateikia argumentų, kodėl dėl pareiškėjos minimų dokumentų (anketos C, anketų D suvestinės, anketos D1 priedo) kokybės Tarnyba negalėjo nustatyti ir vertinti pareiškėjos atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu nustatytų TAS reikalavimų vykdymo trūkumų. Anketų D suvestinės kokybė, atsižvelgiant į šio dokumento prasmę, savaime netrukdė vertinti pareiškėjos atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu nustatytų TAS reikalavimų vykdymo trūkumų esmės. Visų auditoriaus kontrolieriaus pildomų dokumentų formos yra sudedamoji Aprašo dalis ir atsakovui yra žinomos, anketos D1 priede auditoriaus kontrolieriaus įvestos reikšmės yra įskaitomos. Anketa C, kaip matyti iš byloje esančios medžiagos, yra įskaitoma.

30.10. Auditorės kontrolierės rekomendacijų pateikimas neturi įtakos konstatuotiems TAS reikalavimų vykdymo trūkumams ir nesudaro pagrindo panaikinti Įsakymą.

30.11. Nesutiktina su pareiškėjos argumentais dėl ekspertizės skyrimo būtinybės. Teismas iš esmės objektyviai ir visapusiškai ištyrė konstatuotus TAS reikalavimo vykdymo trūkumus, todėl apeliacinio skundo argumentai nesuponuoja išvados, kad teismas privalėjo skirti ekspertizę.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 31. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 1 dalį, faktą galima pripažinti įrodytu, jeigu byloje esančių įrodymų pagrindu susiformuoja teismo įsitikinimas to fakto buvimu. Įrodymų vertinimas pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalį reiškia, jog bet kokios ginčui išspręsti reikšmingos informacijos įrodomąją vertę nustato teismas pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku ir objektyviu aplinkybių, kurios buvo įrodinėjamos proceso metu, išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymais, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Įvertindamas įrodymus, teismas turi įvertinti kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę ir iš įrodymų viseto duomenų padaryti išvadas. Vertinant kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę reikia nustatyti, koks jo ryšys su įrodinėjimo dalyku, ar tas įrodymas yra leistinas, patikimas, ar nėra suklastojimo požymių, ar tinkamai buvo paskirstytos įrodinėjimo pareigos, ar nepaneigtos pagal įstatymus nustatytos prezumpcijos, ar yra prejudicinių faktų. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas.

32. Pažymėtina, kad tai, jog pirmosios instancijos teismas įrodymus įvertina tapačiai, kaip tai padaryta ginčijamame individualiame teisės akte, ir iš esmės vertinimus grindžia atsakovo teikiamais argumentais procesiniuose dokumentuose bei bylos nagrinėjimo teisme metu, savaime negali būti pripažinta, kaip įrodymų neįvertinimo procesinis teisinis faktas.

33. Jeigu argumentai (nepaisant to, kuri iš ginčo šalių jais remiasi), kuriais pirmosios instancijos teismas grindžia savo išvadas, teisiniu požiūriu įrodo pareiškėjo padarytų pažeidimų esmę ir apibūdina teisinį tų veiksmų įvertinimą, tai, vadovaujantis įrodinėjimą ir įrodymų vertinimą reglamentuojančiomis administracinio proceso taisyklėmis bei materialiosios teisės taikymo nuostatomis, ir yra pagrindas teismo sprendimui dėl faktų ir teisės iš esmės priimti.

34. Vertindamas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą (ABTĮ 140 str. 1 d.), apeliacinės instancijos teismas turi patikrinti, ar sprendime atsakyta į pagrindinius, ginčo galutinei procesinei baigčiai lemiamą įtaką turinčius pareiškėjo argumentus ir atsakovo atsikirtimus į juos.

35. Atlikdama sprendimo pagrįstumo ir teisėtumo patikrą tokia apimtimi, teisėjų kolegija konstatuoja, kad dėl šios Nutarties 28.5 punkte nurodytų apeliacinio skundo argumentų pripažinti, jog pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas ir teisėtas, nėra teisinio pagrindo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas ir byla perduodama tam pačiam teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 144 str. 1 d. 4 p., 146 str. 1 d.).

35.1. Audito priežiūros komiteto 2019 m. balandžio 30 d. posėdyje buvo nustatyta, kad pareiškėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, kurie pagrįstų pateiktos modifikuotos (sąlyginės) auditoriaus nuomonės teisingumą, t. y. pareiškėja modifikavo išvadą tik dėl atsargų kiekio ir būklės metų pabaigoje, nurodydama priežastį, kad nestebėjo atsargų inventorizacijos metų pabaigoje.

35.2. Pareiškėja stebėti atsargų inventorizaciją ir gauti įrodymų dėl atsargų buvimo ir būklės metų pabaigoje negalėjo dėl to, kad pati bendrovė metų pabaigoje atsargų neinventorizavo.

35.3. Pareiškėja UAB „Vytrita“ auditą atliko pirmus metus. Ankstesnis auditorius modifikavo auditoriaus išvadą dėl 2016 m. finansinių ataskaitų taip pat dėl atsargų.

35.4. Bendrovė 2017 m. pakeitė apskaitos programą ir atsargų apskaitos organizavimą, todėl metų pabaigoje atsargų inventorizacija nebuvo atliekama, nes nebuvo apie tai informacijos.

35.5. Auditorė kontrolierė nustatė, kad pareiškėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti ir atskleisti pagal TAS reikalavimus, nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei ir finansinėse ataskaitose pateiktų duomenų nepagrindė inventorizavimo duomenimis.

35.6. Atsakovas nurodo, kad pareiškėja auditoriaus išvadoje pateikdama vien išlygą dėl atsargų kiekio ir būklės metų pabaigoje, nesurinkusi pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal Verslo apskaitos standartų reikalavimus, neįvertinusi ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, nesurinkusi pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iškraipymų, kurie daro reikšmingą įtaką ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, neįvertinusi audito įrodymų trūkumo įtakos ne tik auditoriaus išvadoje minimai balanso sumai, bet ir audituotos įmonės veiklos rezultatams, kurie svarbūs finansinių ataskaitų vartotojams, auditoriaus išvadoje pateikusi klaidinančią informaciją, kad nestebėjo atsargų inventorizacijos, nenurodydama, kad įmonė šios inventorizacijos neatliko, pareiškė audito įrodymais nepagrįstą modifikuotą (sąlyginę) auditoriaus nuomonę dėl UAB „Vytrita“ 2017 metų finansinių ataskaitų, dėl ko skundžiamame Įsakyme ir buvo konstatuoti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai.

35.7. Teisėjų kolegija neturi teisinio pagrindo išvadoms, kad bendrovėje būtų pasikeitę atsargų apskaitos metodai. Atsargos, pagal bylos duomenis, ir 2016 m., ir 2017 m. buvo apskaitomos taikant savikainos metodą. Tai suponuoja byloje esančiais įrodymais nepaneigiamas abejones, ar šios Nutarties 35.5 ir 35.6 punktuose nurodyti argumentai dėl atsargų apskaitos metodų pakeitimo atspindi tikrąją reikalų padėtį.

35.8. Neįvertinus su konstatuotu pažeidimu susijusių pareiškėjos argumentų pagrįstumo dėl paminėtų byloje esančių duomenų prieštaravimo auditorės kontrolierės išvadai, yra teisinis pagrindas pripažinti, kad neįvertintos esminės bylai reikšmingos aplinkybės, dėl kurių galėjo būti priimtas neteisėtas procesinis sprendimas.

36. Dėl kitų dėl kitų apeliacinio skundo argumentų teisėjų kolegija nepasisako, nes nurodytu pagrindu panaikinamas visas pirmosios instancijos teismo sprendimas, o bylą išnagrinėjus iš naujo ir konstatavus nepagrįstą faktų vertinimą atsakovo Įsakyme, gali pasikeisti ir kitų pareiškėjos argumentų teisinis vertinimas.

37. Kadangi byla grąžinama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, šioje procesinėje stadijoje nenagrinėtinas pareiškėjos prašymas skirti ekspertizę – jos poreikis svarstytinas šią bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme. Taip pat, kol galutinai neišspręstas tarp šalių kilęs ginčas, nenagrinėjamas ir prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo priteisimo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 148 straipsnio 2 dalimi teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos B. P. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. sausio 14 d. sprendimą panaikinti ir bylą perduoti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys