2021-06-30 Nr. AB-13919-3-61-3-01148-2020-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1821-575/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01148-2020-1

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. birželio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Ramūno Gadliausko ir Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo D. Š. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. birželio 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo D. Š. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu ir prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2020 m. kovo 6 d. sprendimą „Dėl D. Š. skundo“ Nr. S-33 (7-1/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. (21.22) FRO682-300 dėl pareiškėjo pastabų dėl patikrinimo akto Nr. (21.222) FRO680-354 (toliau – ir Sprendimas); 3) grąžinti (perduoti) mokestinę bylą VMI pakartotinam mokestiniam patikrinimui (tikrintas mokesčio laikotarpis nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d.).

2. Skunde pareiškėjas nurodė šiuos argumentus:

2.1. Komisija priėmė 2020 m. kovo 6 d. sprendimą, kuriuo patvirtino VMI 2019 m. spalio 9 d. patikrinimo akto Nr. (21.222) FRO680-354 (toliau – ir Patikrinimo aktas) nurodymus sumokėti papildomai priskaičiuotus 182 140,30 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), iš jų: 123 853,98 Eur PVM dėl nepagrįstai atskaityto 118 576,23 Eur PVM pagal PVM sąskaitas faktūras, kuriose VMI nematė realaus turinio (t. y. nepripažinta PVM atskaita pagal uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ vardu išrašytas sąskaitas); 5 277,75 Eur pardavimo PVM nuo papildomai (iš H. S.) gautų (105 000,00 Lt) turto pardavimo pajamų; 58 286,32 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), nes pareiškėjas 2013 m. ir 2014 m. nepagrįstai priskyrė išlaidoms sumas pagal minėtas UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ PVM sąskaitas faktūras. VMI 2019 m. gruodžio 11 d. sprendimu nuo 2019 m. spalio 9 d. Patikrinimo akte papildomai apskaičiuotų 123 853,98 Eur PVM ir 58 286,32 Eur GPM, 2019 m. spalio 9 d. Patikrinimo akto tvirtinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiavo 76 367,42 Eur PVM delspinigių ir 29 214,83 Eur GPM delspinigių, skyrė 24 771,00 Eur PVM baudą ir 11 657,00 Eur GPM baudą.

2.2. Nei VMI, nei Komisija neatsižvelgė, jog 2019 m. spalio 9 d. Patikrinimo aktas buvo patvirtintas neatsižvelgus į pareiškėjo 2019 m. gruodžio 11 d. pateiktas rašytinės pastabas. Patikrinimo akte nėra nurodyti priedai ir nėra pateikti (pridėti prie Patikrinimo akto) įrodymai, pagrindžiantys Patikrinimo akte nurodytas aplinkybes. Taip pat Patikrinimo akte nėra išnagrinėti įrodymai, kuriais remiantis priimtas šis aktas, negali būti pripažintas pagrįstu faktiniais duomenimis, todėl negali būti laikomas teisėtu.

2.3. Patikrinimo aktu apskaičiuoti mokesčiai dėl 8 gyvenamųjų namų ir / arba poilsio apartamentų ir / arba kaimo turizmo pastato pardavimų, eliminuojant visas su statybos darbais susijusias pirkimo PVM sąskaitas faktūras, laikantis logikai neatitinkančios nuostatos, jog namai buvo pastatyti be jokių išlaidų. Pareiškėjas tinkamai deklaravo ir pateikė visų pardavimų deklaracijas, remiantis teisinę galią turinčiomis UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ PVM sąskaitomis faktūromis. Nei Komisija, nei VMI neanalizavo atsiskaitymų mechanizmo, kuris parodo, kad statybos montavimo darbus atliko UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“:

2.3.1 pinigai už parduotus namus pagal notarinėse pirkimo-pardavimo sutartyse nurodytą tvarką buvo pervedami Kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“, dengiant UAB „Konsela“ kreditinius įsipareigojimus arba UAB „Konsela“, V. J., kaip UAB „Konsela“ vadovui, taip atsiskaitant už statybos rangos darbus. VMI skundžiame 2019 m. gruodžio 11 d. sprendime (žr. 2019 m. gruodžio 11 d. Sprendimo 2 puslapio 6 pastraipą) VMI pati sau prieštaraudama konstatavo, jog „ <...> piniginės lėšos už pareiškėjo 2014 m. sausio mėn. parduotą 2014-01-24 gautą dovanų (iš tėvų V. Š. ir M. Š.) turtą mokėtos Kredito unijai Vilniaus taupomoji kasa“ – V. J. ir UAB „Konsela“ paskolų gražinimui, bei atskirais atvejais pervestos į V. Š. sąskaitą, tačiau iš sąskaitos jos buvo išsiimtos pareiškėjo, arba pervestos už jį UAB „Konsela“.

2.3.2 Komisijos sprendime neteisingai nurodyta, kad atsiskaitymai patvirtina galimą UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ statybų finansavimą, tačiau ne aplinkybę, jog ginčo statybos darbus atliko būtent UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“, kurios neturėjo jokių resursų statybos darbams atlikti bei kurių finansinių įsipareigojimų šioms nepateiktus buhalterinės apskaitos dokumentų mokesčių administratorius neturėjo galimybės nustatyti. Tai paneigiama tuo, kad: (1) buvęs UAB „Konsela“ vadovas V. J. 2019 m. lapkričio 7 d. paaiškinime patvirtino, jog visos jo pasirašytos PVM sąskaitos faktūros pareiškėjui yra tikros ir visa informacija, kuri nurodyta PVM sąskaitose faktūrose, yra teisinga, t. y.

UAB „Konsela“ atliko visus sąskaitose faktūrose nurodytus statybos darbus; (2) UAB „Konsela“ gaudavo finansavimą iš Kredito unijos „Vilniaus taupomoji kasa“ pagal tiesioginės ir tikslinės paskolas sutartis su pareiškėjo statomu turto (statybos) įkeitimu. 2013 m. birželio 3 d. maksimalios hipotekos sutartis patvirtina, kad būtent UAB „Konsela“ statė pareiškėjo objektus, kurie 2013 m. birželio 3 d. maksimalios hipotekos pagrindu kaip nebaigta statyba buvo įkeisti užtikrinant skolininko UAB „Konsela“ įsipareigojimus Kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“.

Tai, kad nei VMI, nei Komisija neišreikalavo šio įrodymo, tik patvirtina, kad neatskleidė bylos esmės; (3) Komisija sprendime neteisingai nurodo, jog darbų perdavimo priėmimo aktai neatitinka 2013 m. birželio 14 d. ir 2012 m. birželio 18 d. rangos sutarčių, nes subrangos sutarties bei papildomo susitarimo datos yra ankstesnės už pačios rangos sutarties datą, perdavimo priėmimo aktuose nurodytos sutarties datos neatitinka nei vienos iš minėtų sutarčių (žr., pvz., pagal 2013 m. balandžio 24 d. statybos rangos sutartį Nr. VŠ03), aktai surašyti ir su UAB „Erdenas“, nors pareiškėjas mokesčių administratoriui 2018 m. liepos 2 d. paaiškinime yra tvirtinęs, kad jokių santykių su UAB „Erdenas“ jis neturėjo.

Tuo tarpu pareiškėjas 2018 m. liepos 2 d. savo paaiškinimuose 8.4 punkte nurodė, kad teko sudaryti naują statybos rangos sutartį, kuri įforminta kaip 2013 m. gegužės 10 d. papildomas susitarimas prie statybos rangos sutarties Nr. VŠ03 su UAB „Konsela“. Statybos rangos sutartis su UAB „Konsela“ buvo keletos redakcijų. UAB „Erdenas“ buvo subrangovas, kurį surado UAB „Konsela“, UAB „Erdenas“ sąskaitos buvo išrašomos tiesiogiai pareiškėjui. Pagal UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ sudarytas subrangos sutartis atliktų statybos darbų atlikimo kaina buvo įskaityta tarpusavio skolų įskaitymo būdu.

2.4 Pareiškėjui neprieinamos UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ PVM deklaracijos bei išrašomų ir gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registrai ((duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini)), pažymėjo, kad nurodyti dokumentai turi būti tiriami šioje mokestinėje byloje. VMI, savo ruožtu, net Komisijai paprašius Komisijos 2020 m. vasario 4 d. posėdyje, pareiškėjo 2020 m. sausio 2 d. skundo dėl VMI 2019 m. gruodžio 11 d. sprendimo nagrinėjimo metu, į bylą nepateikė.

2.5 Nei VMI, nei Komisija sprendimuose neužtikrino teisinio tikrumo ir stabilumo principo. Neteisingas VMI ir Komisijos teiginys, jog sąskaitos faktūros neturi juridinės galios, nes neatspindi tikrojo ūkinių operacijos turinio. Sąskaitų faktūrų turinys yra aiškus ir suprantamas, pats sąskaitoje padarytas įrašas (paslaugų pavadinimas – statybos darbai) aiškiai parodo, jog buvo atlikti statybos darbai bei nurodytas tikslus unikalus numeris, kokiame objekte statybos darbai atlikti bei padaryta nuoroda į rangos sutartį. Visi privalomi rekvizitai yra. Mokėtinas PVM priskaičiuotas ir VMI minėtų ginčijamų sąskaitų faktūrų užteko, tuo yra pažeidžiamas teisinio tikrumo ir stabilumo principas. UAB „Konsela“ net keturis kartus teikė patikslintas PVM deklaracijas ir VMI jas priėmė, kas rodo, kad mokesčių administratorius patvirtino sąskaitų faktūrų teisėtumą.

2.6 VMI 2019 m. gruodžio 11 d. sprendime (žr. 2019 m. gruodžio 11 d. Sprendimo 3 puslapio 5 pastraipą) nurodoma, jog UAB „Konsela“ 2014 m. sausio-rugpjūčio mėn. patikslinančiose PVM deklaracijose deklaruotos papildomos pardavimo ir pirkimo PVM sumos nedeklaruotos Bendrovės VMI teiktuose išrašomų ir gaunamu PVM sąskaitų faktūrų registruose. Ši aplinkybė laikytina neįrodyta, nes VMI šių registrų į bylą nepateikė. Be to, pagal VMI nedeklaruota UAB „Konsela“ suma yra nežymi. VMI, matydama UAB „Konsela“ neatitikimus patikslintose PVM deklaracijose ir registruose, galėjo priimti sprendimą atsisakyti priimti deklaracijas.

2.7 Pareiškėjas veikė sąžiningai ir turi teisę įsigytų paslaugų (statybos darbų) sąskaitų faktūras įtraukti į PVM atskaitą. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau — ir LVAT) išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. administracinėje byloje Nr. A-602-705/13 pasisakė, kad teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, kai: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus i objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimu ar paslaugu grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos. Nei vieno iš šių požymių nebuvo, o įrodinėjimo našta dėl mokesčių mokėtojo dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT) taip pat konstatavo, kad atsisakymas suteikti teisę į atskaitą yra išimtis iš pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo, mokesčių institucija turi pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu (žr. sprendimą byloje Mahagėben ir David 49 p.).

2.8 Pagal ESTT praktiką sąskaitoje faktūroje nurodyta PVM turi sumokėti šią sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo, net jei neįvyko realus apmokestinamasis sandoris (žr., pvz., ESTT sprendimą byloje C-438/09 (B. J. Dankowski prieš D. I. Skarbowej w Lodzi).

2.9 Pareiškėjo nuomone, neteisinga VMI ir Komisijos išvada, kad pareiškėjas, žinodamas apie UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ vardu įformintų dokumentų formalų pobūdį, siekdamas atskaityti PVM bei sumažinti GPM bazę, sąmoningai pateikė mokesčių administratoriui realių tarp šalių susiklosčiusių statybos rangos teisinių santykių nepagrindžiančias PVM sąskaitas faktūras bei visus kitus su tuo susijusius rašytinius dokumentus ir tokiu būdu piktnaudžiavo PVM ir GPM srityje.

2.10 Nei Komisija, nei VMI neatkreipė dėmesio, jog 2019 m. spalio 9 d. Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuoti mokesčiai 123 853.98 Eur PVM ir 58 286,32 Eur, 76 367,42 Eur PVM delspinigių ir 29 214,83 Eur GPM delspinigių, skyrė 24 771,00 Eur PVM baudą ir 11 657,00 Eur GPM baudą, kuri žymiai viršija pareiškėjo gautą finansini rezultatą, t. y. turto pardavimo pajamos už 2013 m. ir 2014 m. sudaro tik 277 000.00 Lt (82 092,84 Eur). Apskaičiuodamas papildomus mokesčius, mokesčių administratorius nesivadovavo Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais.

3. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į skundą, su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

4. Atsakovas atsiliepime į skundą nurodė šiuos argumentus:

4.1. Patikrinimo akte nustatyta, kad pareiškėjas 2013 m. rugsėjo, 2014 m. sausio ir vasario mėn. PVM deklaracijose nepagrįstai atskaitė 118576,23 Eur PVM pagal PVM sąskaitas faktūras, kuriose nebuvo galimybių nustatyti tikrojo operacijos turinio. Taip pat 2014 m. sausio mėn. pareiškėjas neapskaičiavo 5277,75 Eur pardavimo PVM nuo papildomai gautų turto pardavimo pajamų. Taip pat nustatyta, kad pareiškėjas Metinėse pajamų deklaracijose 2013 m. ir 2014 m. nepagrįstai priskyrė išlaidoms sumas pagal PVM sąskaitas faktūras, kuriose nebuvo galimybių nustatyti tikrojo operacijos turinio ir 2013 m. nedeklaravo dalies gautų pajamų.

4.2. Nustatyta, kad pareiškėjo tėvai V. Š. ir M. Š. pagal 2012 m. birželio 18 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini) iš V. J. įsigijo 0,50 ha žemės sklypą ir ūkio pastatą, esantį adresu (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. už 100000 Lt. 2012 m. birželio 18 d. pirkimo-pardavimo sutartyje nustatyta atsiskaitymo tvarka ir numatyta, kad kainą pirkėjas sumokėjo, o pardavėjas gavo grynaisiais pinigais ne notaro akivaizdoje prieš šios sutarties sudarymą. Minėtame žemės sklype buvo pastatytas 493,65 kv. m. gyvenamasis namas ir poilsio apartamentai.

4.3. Pareiškėjas pagal 2014 m. sausio 24 d. dovanojimo sutartį iš tėvų V. Š. ir M. Š. gavo dovanų 4301/5000 žemės sklypo, poilsio apartamentus ir gyvenamąjį namą. Pareiškėjas gautus dovanų poilsio apartamentus ir / ar gyvenamojo namo dalis su žemės sklypų dalimis pardavė po 3-12 dienų, 1 poilsio apartamentai (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) su žemės sklypo dalimi (0, 0331 ha) turimi jo nuosavybėje (2018 m. sausio 1 d.). Piniginės lėšos už pareiškėjo parduotą (apartamentus / gyvenamojo namo dalis) mokėtos Kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa” – V. J. ir UAB „Konsela“ paskolų grąžinimui, bei atskirais atvejais pervestos į V. Š. sąskaitą, tačiau iš sąskaitos jos buvo išsiimtos pareiškėjo arba pervestos už jį UAB „Konsela“, t. y. naudą gavo pareiškėjas.

4.4. Pareiškėjas mokestinio tyrimo metu (2018 m. gegužės 29 d.) pateikė Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą (FR0608) už 2014 m. sausio ir vasario mėn., kuriose deklaravo: 2014 m. sausio mėn. prekių (paslaugų) tiekimų 1 385 000 Lt apmokestinamąją vertę ir 240 372 Lt PVM sumą, 220 582 Lt atskaitomą PVM ir 19 790 Lt arba 5 731,58 Eur mokėtiną į biudžetą PVM, 2014 m. vasario mėn. prekių (paslaugų) tiekimų 890 000 Lt apmokestinamąją vertę ir 154 463 Lt PVM sumą, 144 929 Lt atskaitomą PVM ir 9 534 Lt arba 2761,24 Eur mokėtiną į biudžetą PVM.

4.5. Pareiškėjui papildomai apskaičiuota iš viso mokėtina 123 853,98 Eur PVM suma, t. y.: (1) 118576,23 Eur nepripažinta PVM atskaita pagal UAB „Konsela“ ir UAB „ERDENAS“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, nustačius, jog nėra galimybių nustatyti pateiktose UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodyto tikrojo operacijos turinio. Patikrinimo metu konstatuota, kad tai formaliai išrašyti dokumentai, siekiant pagrįsti išlaidas, patirtas statant gyvenamąjį namą ir kaimo turizmo pastatus, adresu (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav.; (2) 5277,75 Eur pardavimo PVM už 2014 m. sausio mėn. nuo papildomai iš H. S. gautų 105000 Lt turto pardavimo pajamų.

4.6. Pagal pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 631 straipsnio 1 dalies nuostatas PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo turi teisę į PVM atskaitą įtraukti įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir paslaugų, šio asmens faktiškai panaudotų šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM, laikydamasis šio skyriaus nuostatų ir šiame straipsnyje nustatytų apribojimų. PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo įsigytų prekių (paslaugų) pirkimo PVM turi teisę įtraukti į PVM atskaitą ne iš karto įsigijus šias prekes bei paslaugas, o tik po to, kai jos buvo panaudotos jo PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai vykdyti. Pagal PVMĮ 64 straipsnio nuostatas pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita faktūra privalo atitikti visus šio įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus.

4.7. ESTT yra konstatavęs, kad pagal PVM direktyvos sistemą apmokestinimo momentas, PVM apskaičiavimas ir galimybė atskaityti, yra susiję su realiu prekių pristatymo arba paslaugų atlikimo įgyvendinimu. Bendra PVM sistema draudžia galimybę atskaitos srityje atsižvelgti į neįvykdytus sandorius, nes pagal šią sistemą apmokestinimo momentą ir dėl to teisę į atskaitą lemia realus sandorio įgyvendinimas (ESTT 2005 m. gegužės 26 d. sprendimo byloje A. J., C-536/03, 25-27 punktai ir rezoliucinė dalis).

4.8. Dėl sandorių su UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“: (1) pareiškėjas pateiktose už 2013 m. rugsėjo mėn., 2014 m. sausio mėn. ir 2014 m. vasario mėn. PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitose ((duomenys neskelbtini) forma) atskaitė 324 139 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Konsela“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Taip pat už 2014 m. sausio mėn. ir vasario mėn. atskaitė 85 280,48 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Erdenas“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras; (2) pareiškėjas skunde nurodo, kad visos UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros atitinka PVMĮ 64 straipsnio 1 dalyje nustatytus reikalavimus, tačiau:

4.8.1. UAB „Konsela“ atliekamų kontrolės veiksmų metu nepateikė buhalterinės apskaitos dokumentų, todėl nebuvo galimybės nustatyti UAB „Konsela“ vykdytų sandorių su pareiškėju faktinių aplinkybių, nustatyti atsiskaitymų (mokėjimų), turėtų / turimų finansinių įsipareigojimų;

4.8.2. Išanalizavus pateiktas UAB „Konsela“ PVM deklaracijas už 2012 m. spalio mėn., 2013 m. gegužės, rugsėjo, spalio, lapkričio mėn., 2014 m. sausio, vasario, spalio mėn. ir palyginus su pareiškėjo (jo tėvų) pateiktomis UAB „Konsela“ vardu išrašytomis sąskaitomis nustatyti įvairūs neatitikimai (Patikrinimo akto 6-9 psl.);

4.8.3. UAB „Konsela“ 2012-2013 m. nebuvo išrašiusi pareiškėjui PVM sąskaitų faktūrų;

4.8.4. UAB „Konsela“ 2014 m. sausio-vasario mėn. patikslinančiose PVM deklaracijose deklaruotos papildomos pardavimo ir pirkimo PVM sumos nedeklaruotos Bendrovės VMI teiktuose išrašomų ir gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registruose ((duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini));

4.8.5. UAB „Konsela“ 2014 m. sausio-rugpjūčio mėn. nebuvo išrašiusi PVM sąskaitų faktūrų;

4.8.6. Bendrovės sąskaitų išrašymo metu dirbęs vadovas V. J. 2018 m. rugpjūčio 29 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad nieko nežinojo apie PVM deklaracijų už 2013-2014 m. tikslinimą, sandoriuose nedalyvavo, pasikeitus akcininkams (nuo 2015 m. balandžio 20 d. G. H.) pateikė prašymą atleisti iš darbo, išėjęs iš darbo nieko apie UAB „Konsela“ negirdėjo.

4.8.7. UAB „Konsela“ nuo 2015 m. balandžio 17 d. buhalterinę apskaitą tvarkiusi UAB „TOLEITA“ nurodė, kad UAB „Konsela“ vadovas dokumentų neperdavė, pagal pateiktus apskaitos registrus buvo tikslinamos deklaracijos, buhalterinės apskaitos dokumentai nebuvo perduoti;

4.8.8. UAB „Konsela“ 2012-2016 m. faktiškai į biudžeto surenkamąją sąskaitą PVM nemokėjo, kadangi patikslintose deklaracijose padidino ne tik pardavimo, bet ir pirkimo PVM;

4.8.9. UAB „Konsela“ 2012 m. spalio 16 d. PVM sąskaitos faktūros data ankstesnė nei statybą leidžiančio dokumento išdavimas (Statybos leidimas 2013 m. balandžio 23 d. Nr. LNS-08-130423-00191);

4.8.10. UAB „Konsela“ 2014 m. spalio 2 d. PVM sąskaitoje-faktūroje nurodyti atlikti darbai objekte (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), kuris pareiškėjo parduotas 2014 m. vasario 5 d., t. y. PVM sąskaitos faktūros data 8 mėn. vėlesnė, nei turto pardavimo data;

4.8.11. UAB „Konsela“ ir pareiškėjas, susiję asmenys, nes UAB „Konsela“ akcininkė nuo 2010 m. gegužės 3 d. iki 2015 m. balandžio 20 d. buvo G. J., t. y. pareiškėjo sesuo. Pareiškėjas nuo 2010 m. gegužės 5 d. iki 2015 m. vasario 5 d. buvo Bendrovės darbuotojas;

4.8.12. UAB „Erdenas“ registruota veikla: kita informacinių technologijų ir kompiuterių paslaugų veikla, elektros sistemų įrengimas, inžinerijos veikla ir su ja susijusios techninės konsultacijos, o pagal pateiktas sąskaitas 2013 m. lapkričio 27 d. Serija ERD Nr. (duomenys neskelbtini), 2013 m. lapkričio 29 d. Serija ERD Nr. (duomenys neskelbtini), 2014 m. sausio 21 d. Serija ERD Nr. (duomenys neskelbtini), 2014 m. kovo 26 d. Serija ERD Nr. (duomenys neskelbtini), 2014 m. birželio 4 d. Serija ERD Nr. (duomenys neskelbtini), atlikinėjo statybos darbus, nors nebuvo registravęs tokios veiklos. Už 2013 m. lapkričio mėn., 2014 m. sausio, kovo, birželio mėn. pateiktose PVM deklaracijose ((duomenys neskelbtini)) deklaruojama pagrindinė veiklos rūšis (pagal EVRK) 222200 – Plastikinių pakuočių gamyba;

4.8.13. Laikotarpiu, kai išrašytos PVM sąskaitos faktūros, UAB „Erdenas“ nebuvo dirbančiųjų (VMI duomenimis UAB „Erdenas“ buvo įdarbinta viena darbuotoja, kuri nuo 2012 m. gegužės 7 d. iki 2014 m. vasario 16 d. buvo vaiko priežiūros atostogose), nebuvo mokama atlyginimų ar kitų A klasės išmokų;

4.8.14. UAB „Erdenas“ vadovui ir akcininkui B. C. nėra suteiktas asmens kodas, Lietuvoje nėra registruotos gyvenamosios vietos, nėra duomenų apie Lietuvos Respublikos sienos kirtimą;

4.8.15. UAB „Erdenas“ buvo nerandamas mokesčių mokėtojas; UAB „Erdenas“ nurodomas kaip UAB „Konsela” subrangovas, tačiau sąskaitos išrašytos pareiškėjui; BUAB „Erdenas“ bankrotas pripažintas tyčiniu; UAB „Erdenas“ sąskaitos išrašytos pareiškėjui, tačiau atsiskaityti su UAB „Erdenas“ turėjo UAB „Konsela”, o ne pareiškėjas; pareiškėjas 2018 m. liepos 3 d. paaiškinime nurodė, kad su niekuo iš UAB „Erdenas“ nebendravo, tačiau UAB „Erdenas“ sąskaitos buvo išrašomos būtent pareiškėjui; UAB „Erdenas“ išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodyta tik gyvenamojo namo, (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., statybos darbai, tačiau nėra nurodyta, kokie konkrečiai statybos darbai atlikti; UAB „Erdenas“ 2013 m. lapkričio mėn. PVM deklaracijoje deklaruota 28 648 Lt pardavimo PVM suma mažesnė nei D. Š. pateiktose UAB „Erdenas“ PVM sąskaitose faktūrose nurodyta 36 576,62 Lt pardavimo PVM suma; UAB „Erdenas“ 2014 m. kovo 26 d., 2014 m. birželio 4 d. PVM sąskaitose-faktūrose nurodyti atlikti statybos darbai (pagal D. Š. paaiškinimą objekte, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), kuris pareiškėjo jau buvo parduotas 2014 m. sausio 27 d. (L. V.), 2014 m. sausio 29 d. (A. ir I. A.), 2014 m. vasario 5 d. (K. ir L. N.); UAB „Erdenas“ PVM į biudžetą nemokėjo; pagal UAB „Konsela” banko sąskaitų išrašus nenustatyta piniginių lėšų pervedimo UAB „Erdenas”.

4.9. MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas principas įpareigoja mokesčių administratorių mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybę teikti šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimą, atkuria aplinkybes pagal jų tikrąjį turinį. Šiuo atveju VMI taikė šias nuostatas ir nepaisant to, kad formaliai sandoriai atitiko reikalavimus, į sąskaitas faktūras, kurios buvo sudarytos dėl namų statant pastatus, adresu (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. neatsižvelgė, nes jos surašytos tik formaliai.

4.10. Dėl sandorio su H. S. atsakovas nurodė, kad:

4.10.1. iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėjas pagal 2014 m. sausio 29 d. pirkimo – pardavimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini) pardavė 165,05 kv. m poilsio apartamentus ir 0,06 ha žemės sklypo, adresu (duomenys neskelbtini), Vilniaus r., H. S., už 230000 Lt. Pagal sutartyje nustatytą atsiskaitymo tvarką H. S. įsipareigojo 230000 Lt pervesti Kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“, siekiant padengti V. J. ir UAB „Konsela“ įsiskolinimus.

4.10.2. H. S. paaiškino (2018 m. vasario 26 d. Nr.(21.108-32)FR1047-284), kad už perkamą nekilnojamąjį turtą sumokėjo 230 000 Lt ir pateikė pavedimų kopijas dėl 2014 m. sausio 29 d. pervestos 155 000 Lt sumos ir 2014 m. sausio 29 d. pervestos 75 000 Lt sumos Kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“, bei nurodė statybų metu mokėjęs už namo statybą, tačiau sumų dydžio, bei kam (V. J., D. Š., V. Š.) neatsimenantis. H. S. pateiktame paaiškinime taip pat nurodė, kad „už einamuosius statybos darbus bei dėl mano papildomų pageidavimų padarytus statybos darbo iki pirkimo-pardavimo sutarties pasirašymo aš sumokėjau virš 100 000 Lt“.

4.10.3. Pagal Gyventojo tėvo V. Š. sąskaitos išrašą (kurią pagal 2013 m. rugsėjo 9 d. įgaliojimą (notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini)) valdė, tvarkė ir disponavo pareiškėjas) H. S. 2013 m. rugsėjo 25 d. pervedė 90000 Lt, 2013 m. gruodžio 3 d. pervedė 15000 Lt. Iš sąskaitos grynieji išmokėti pareiškėjui (2013 m. rugsėjo 25 d. – 20000 Lt, 2013 m. rugsėjo 26 d. – 30000 Lt, 2013 m. gruodžio 16 d. – 15000 Lt) bei 2013 m. rugsėjo 26 d. pervesta 39498 Lt UAB „Konsela“, nurodant mokėjimo paskirtį už D. Š.

5. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, atsakovas padarė išvadą, kad H. S. tiek iki pirkimo pardavimo sutarties sumokėta 105000 Lt suma, tiek pirkimo pardavimo sutarties pagrindu sumokėta 230000 Lt suma buvo to paties nekilnojamojo turto įsigijimo kaina. Patikrinimo metu pagrįstai vertinta, kad už H. S. pagal 2014 m. sausio 29 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. SK-848 parduotą nekilnojamąjį turtą pareiškėjas gavo 335000 Lt (230000 Lt + 105000 Lt) pajamų sumą.

6. Patikrinimo metu nustačius, kad pareiškėjas pardavimo PVM apskaičiavo nuo 230000 Lt, nuo papildomai H. S. pervestos 105000 Lt sumos, vadovaujantis PVM įstatymo 15, 71 ir 92 straipsniais už 2014 m. sausio 1 d. – 2014 m. sausio 31 d. laikotarpį papildomai apskaičiuota 5277, 75 Eur mokėtina pardavimo PVM suma.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. birželio 25 d. sprendimu pareiškėjo D. Š. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

8. Teismas nurodė, kad PVM įstatymo 631 straipsnio 1 dalyje (2011 m. gruodžio 20 d. įstatymo redakcija Nr. XI-1817, galiojanti nuo 2013 m. sausio 1 d.) nustatyta, kad PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo turi teisę į PVM atskaitą įtraukti įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir paslaugų, šio asmens faktiškai panaudotų šio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM, laikydamasis šio skyriaus nuostatų ir šiame straipsnyje nustatytų apribojimų. Minėto įstatymo 64 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita faktūra privalo atitikti visus šio įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aklų reikalavimus (išskyrus reikalavimus dėl rekvizitų: PVM sąskaitoje faktūroje, kurioje nurodytas PVM traukiamas į PVM atskaitą, privalo būti PVMĮ 80 straipsnio 1 dalyje nurodyti rekvizitai). Teismas pažymėjo, kad to paties straipsnio 9 dalies 1 punkte įtvirtinta, jog Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.

9. Teismas nurodė, kad MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas – mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

10. Teismas atkreipė dėmesį, kad ESTT yra konstatavęs, jog pagal PVM direktyvos sistemą apmokestinimo momentas, PVM apskaičiavimas ir galimybė atskaityti yra susiję su realiu prekių pristatymo arba paslaugų atlikimo įgyvendinimu. Bendra PVM sistema draudžia galimybę atskaitos srityje atsižvelgti į neįvykdytus sandorius, nes pagal šią sistemą apmokestinimo momentą ir dėl to teisę į atskaitą lemia realus sandorio įgyvendinimas (žr., pvz., ESTT 2005 m. gegužės 26 d. sprendimą byloje A. J., C-536/03, 25-27 p. ir rezoliucinė dalis). Apmokestinamasis asmuo, siekdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, privalo turėti atitinkamus dokumentus, patvirtinančius realų prekių ar paslaugų įsigijimą. Apmokestinamojo asmens apskaita turi būti tvarkoma taip, kad mokesčių administratorius, remdamasis apskaitos dokumentais, galėtų tinkamai įgyvendinti apmokestinimo PVM kontrolę (žr., pvz., LVAT 2019 m. balandžio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-642-442/2019).

11. Pagal GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punktą apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų atimama per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos – šio įstatymo 19 straipsnyje nustatyta tvarka. To paties įstatymo 19 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad LVAT savo praktikoje yra pažymėjęs, jog šis teisinis reguliavimas reiškia, kad pareiga pateikti dokumentus, atitinkančius Buhalterinės apskaitos įstatyme nustatytus reikalavimus, tenka mokesčių mokėtojui (žr., pvz., LVAT 2018 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-238-438/2018, 2018 m. balandžio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-783-575/2018). Taigi, teismas akcentavo, kad pajamų, gautų už parduotą nekilnojamąjį turtą, apmokestinimo GPM atveju mokėtojas, norėdamas pagrįsti aplinkybę, jog jis realiai patyrė nekilnojamojo turto įsigijimo bei statybos išlaidas, kurios galėtų būti atimamos iš GPM apmokestinamųjų pajamų, šias išlaidas turi pagrįsti juridinę galią turinčiais dokumentais, iš kurių galima nustatyti ūkinės operacijos turinį.

12. Pareiškėjas teigė, kad Patikrinimo aktas yra be įrodymų, tačiau teismas iš Komisijos gautos medžiagos nustatė, jog Patikrinimo aktas yra su priedais. Pareiškėjas konkrečiai nenurodė, kokių įrodymų trūksta konkretiems teiginiams pagrįsti, todėl teismas šį argumentą atmetė kaip abstraktų.

13. Teismas pažymėjo, kad į bylą pateiktos maksimalios hipotekos sutartimi buvo įkeisti pastatai ir žemės sklypas, priklausę pareiškėjo tėvams (V. Š. ir M. Š.) UAB „Komsela“ paskolos užtikrinimui – tai patvirtina, kad UAB „Konsela“ buvo skolinga UAB „Vilniaus kredito unijai“ ir tos skolos užtikrinimui buvo naudotas pareiškėjo tėvų turtas. Teismas pažymėjo, kad vien tai, jog pareiškėjas (jo tėvai) suteikė turtą įkeitimui už UAB „Konsela“ skolą, nereiškia, kad buvo atliekami statybos darbai, nieko bendra su statybos darbais šis sandoris neturi. Šis įrodymas tik patvirtina Komisijos išvadą, kad UAB „Konsela“ dalyvavo namų statybos finansavime.

14. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjo ir UAB „Konsela“ buvo susiję asmenys – patvirtina tarpusavio paskolos (VMI 2018 m. spalio 19 d. UAB „Konsela“ operatyvaus patikrinimo pažyma, Komisijos bylos). Teismas nurodė, kad iš į bylą pateiktų sandorių (pvz., dovanojimo) matyti, jog jų metu pareiškėjo deklaruota gyvenamoji vieta buvo ta pati kaip ir UAB „Konsela“ buveinė. Bendrovės akcininke nuo 2010 m. gegužės 3 d. iki 2015 m. balandžio 20 d. buvo pareiškėjo sesuo G. J., pareiškėjas nuo 2010 m. gegužės 5 d. iki 2015 m. vasario 5 d. buvo šios bendrovės darbuotojas, 2019 m. kovo 8 d. atsakyme mokesčių administratoriui nurodė, jog bendrovėje buvo atsakingas už tam tikrų objektų statybos darbų organizavimą, 2016 m. vasario 22 d. teiktame atsakyme nurodė, jog bendrovėje dirbo komercijos direktoriaus pareigose.

15. Teismas nurodė, kad VMI ir Komisija teisingai pastebėjo, jog rangos sutarties papildymas su UAB „Konsela“ sudarytas 2013 m. gegužės 10 d., t. y. ankstesne data nei pats pagrindinis susitarimas (2013 m. birželio 3 d.). Perdavimo priėmimo aktuose nurodyta dar kitokia rangos sutarties data – 2013 m. balandžio 24 d. Teismas pažymėjo, kad darbų perdavimo-priėmimo aktų pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė, o pateikė tik ginčo nagrinėjimo metu Komisijai. Taigi, kaip nurodė teismas, šiems įrodymams suteikiama mažesnė įrodomoji vertė nei pirmiau pateiktiems. Tiek iš PVM sąskaitų faktūrų, tiek iš darbų priėmimo-perdavimo aktų teismas nustatė, kad juose yra nurodytos tik bendro pobūdžio rangos ar subrangos sutarčių nuostatos, atliktų darbų, suteiktų paslaugų apibūdinimas, iš kurių nėra galimybės identifikuoti, kuri iš bendrovių (UAB „Konsela“ ar UAB „Erdenas“), kuriame iš nekilnojamojo turto objektų, kokius konkrečius statybos darbus atliko (ar suteikė paslaugas), už kokias kainas buvo atlikti konkretūs statybos darbai, kokios medžiagos ar prietaisai buvo naudoti. Pareiškėjas nepateikė jokių detalesnių susirašinėjimų su UAB „Konsela“ ar UAB „Erdenas“ tiek statybos eigos, tiek kainų, medžiagų ar instaliuojamos įrangos derinimo klausimais, be kurių paprastai neįmanomas tokio projekto kaip 8 namų statyba. Dalį aktų kaip rangovai yra pasirašę tiek UAB „Konsela“, tiek ir UAB „Erdenas“, nors pareiškėjas mokesčių administratoriui 2018 m. liepos 2 d. paaiškinime yra tvirtinęs, jokių santykių su UAB „Erdenas“ jis neturėjo.

16. UAB „Konsela“ nepateikė buhalterinės apskaitos dokumentų, mokesčių administratorius neturėjo galimybių nustatyti, kokius sandorius kokiomis sąlygomis su pareiškėju realiai vykdė ši bendrovė, kokie buvo jų turėti tarpusavio finansiniai įsipareigojimai. UAB „Erdenas“ neperdavė jokių buhalterinės apskaitos dokumentų jos bankroto administratoriui, jos bankrotas pripažintas tyčiniu (žr. Vilniaus apygardos teismo 2017 m. sausio 10 d. nutartį civilinėje byloje Nr. B2-463-431/2017). Nei UAB „Konsela“, nei UAB „Erdenas“ neturėjo darbuotojų, kitų resursų statybos darbams atlikti. UAB „Erdenas“ PVM sąskaitų faktūrų išrašymo laikotarpiu apskritai nebuvo dirbančių darbuotojų. Abi bendrovės faktiškai PVM į valstybės biudžetą nemokėjo, nes PVM deklaracijose deklaruodavo pirkimo PVM, artimą pardavimo PVM. UAB „Erdenas“ registruota veikla, PVM deklaracijose deklaruota pagrindinė veiklos rūšis niekaip nesusijusios su statyba, mokesčių administratoriui nepavyko rasti šios bendrovės atstovų, jos veiklos dokumentai dėl aptartų priežasčių neprieinami. Teismas nurodė, kad pareiškėjo prašomi išreikalauti UAB „Erdenas“ PVM sąskaitų faktūrų registrai, jeigu ir buvo teikti, šių aplinkybių nepaneigtų.

17. Teismas pažymėjo, kad PVM atskaitą pareiškėjas grindžia UAB „Konsela“ 2012 m. spalį – 2014 m. spalį išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad VMI detaliai išanalizavo UAB „Konsela“ PVM deklaracijų teikimo eigą minėtu laikotarpiu (Patikrinimo akto 6-9 lapai), nustatė, kad ši bendrovė nurodytu laikotarpiu, teikdama einamąsias PVM deklaracijas 2013-2014 metais į jas neįtraukė pardavimo PVM, kurį atskaityti siekia pareiškėjas. Bendrovė patikslintas deklaracijas teikė 2015 m. gruodžio 21 d., 2016 m. vasario 25 d., kai šioje bendrovėje nebuvo darbuotojų (nuo 2015 m. birželio 12 d.), praėjus beveik metams po bendrovės išregistravimo iš PVM mokėtojų registro, patikslinančiose PVM deklaracijose deklaruotos padidintos pardavimo pajamos nebuvo deklaruotos bendrovės VĮ Registrų centrui pateiktoje 2013 m. ir 2014 m. finansinėse atskaitomybėse, po vadovo bendrovėje pasikeitimo (nuo 2015 m. balandžio 20 d. vienintelis bendrovės akcininkas – G.

H. (pareiškėjo sesuo jos mokestinio patikrinimo metu nepateikė akcijų pardavimo šiam asmeniui sutarties) ir nuo 2015 m. birželio 18 d. šios bendrovės vadovas, kurio Armėnijos mokesčių administratorius nesurado). UAB „Konsela“ nėra teikusi jokių einamųjų laikotarpių deklaracijų, išskyrus tik patikslintas PVM deklaracijas už ankstesnius mokestinius laikotarpius. Patikslintos deklaracijos teiktos jau po to, kai pareiškėjui buvo išsiųstas mokesčių administratoriaus pranešimas dėl galimų mokestinių prievolių, susijusių su PVM ginčo laikotarpiu (2015 m. lapkričio 10 d.

VMI raštas) (Patikrinimo akto 9 lapas). UAB „Konsela“ dar 2014 m. spalio 13 d. buvo pateikusi mokesčių administratoriui 2014 m. sausio-rugpjūčio mėn. gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registrus, tačiau išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registro už nurodytąjį laikotarpį neteikė. Bendrovė 2014 m. rugsėjį, atsakydama į mokesčių administratoriaus pasiteiravimą dėl atotrūkio tarp išaugusio pirkimo PVM ir pardavimo PVM, paaiškino, kad numatomas pardavimų PVM didėjimas 2014 m. spalį, taigi tuo laiku nemanė, kad yra kažkokia dalis pardavimo PVM, kuri nedeklaruota (Patikrinimo akto 10 lapas).

Tuo pačiu, kaip nurodė teismas, nepagrįstas pareiškėjo argumentas, kad VMI turi ir nėra pateikusi į bylą UAB „Konsela“ PVM sąskaitų faktūrų registro, kuris padėtų įrodyti pareiškėjo nurodomas aplinkybes. Priešingai – UAB „Konsela“ nebuvo teikusi 2014 m. sausio – rugpjūčio pardavimo PVM sąskaitų faktūrų registro. VMI siekė gauti šiuos registrus, teikė bendrovei nurodymą pateikti registrus, t. y. elgėsi rūpestingai pareiškėjo atžvilgiu, tačiau bendrovė pardavimo PVM registrų nepateikė (Patikrinimo akto 9 lapas).

Taip pat VMI ginčą nagrinėjant Komisijoje pateikė turimus UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ turimas teiktų deklaracijų ir PVM sąskaitų faktūrų registrus. Nors viso šios aplinkybės, susijusios su PVM deklaravimo eiga savaime nereiškia, kad už jas yra atsakingas pareiškėjas, bet reikšmingos nagrinėjant PVM sąskaitomis faktūromis įformintų sandorių realumą. Mokesčių administratorius, priimdamas deklaracijas, mokesčių apskaičiavimo teisingumo netikrina, tam yra taikomos atskiros MAĮ nustatytos procedūros (mokestinis tyrimas arba mokestinis patikrinimas).

Teismas padarė išvadą, kad aplinkybė, jog PVM deklaracijos (patikslinančias) buvo priimtos, nereiškia, kad mokesčių administratorius patikrino jų turinio teisingumą. Taip pat teismas nurodė, kad šioje byloje nėra reikšminga, ar UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ atsirado mokėtinas PVM.

18. UAB „Konsela“ buvo deklaravusi už 2012 m. spalį PVM, kuris nurodytas 2012 m. spalio 16 d. pareiškėjui išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje Nr. (duomenys neskelbtini) teikdama priminę deklaraciją, tačiau, kaip nurodė teismas, joje nurodytų darbų realumas paneigiamas aplinkybe, kad jose nurodyti statybos darbai objektuose, kuriems statybos leidimas išduotas tik 2013 m. balandžio 23 d. Be to, į bylą pateiktos rangos sutartys, pagal kurias išrašyta ši sąskaita, buvo sudarytos tik 2013 m. gegužę ir birželį. Taip pat nurodytų objektų pirkimo-pardavimo sutartyse nurodytos statybos pradžia – 2013 m.

19. UAB „Konsela“ einamojoje PVM deklaracijoje už 2014 m. spalį deklaravo 2014 m. spalio 2 d. PVM sąskaitoje faktūroje Nr. (duomenys neskelbtini), išrašytoje pareiškėjui, nurodytą PVM sumą, tačiau teismas atkreipė dėmesį į tai, jog šioje sąskaitoje nurodytą objektą Nr. (duomenys neskelbtini) pareiškėjas pardavė dar 2014 m. vasario 5 d. Teismas pažymėjo, kad V. J. (sąskaitų išrašymo momentu buvusio UAB „Konsela“ vadovo) paaiškinimai, kad statybos darbai buvo atliekami, yra labai abstraktūs – konkrečiai nenurodoma, kokie darbai buvo atliekami, akivaizdžiai trūksta susiklosčiusių santykių pobūdžiui adekvataus paaiškinimo (jau minėta, kad ginčo apimties vykdymas neišvengiamai būtų susijęs su platesnio masto bendravimu ir formalizavimu). Be to, įvertintus ir pareiškėjo sąsajas su UAB „Konsela“, tokie paaiškinimai vertintini kritiškai.

20. UAB „Erdenas“ sąskaitų išrašymo laikotarpiu (nuo 2013 m. lapkričio 27 d. iki 2014 m. birželio 4 d.) nebuvo įdarbintų darbuotojų, vienintelė darbuotoja buvo išėjusi vaiko priežiūros atostogų. Teismas nurodė, kad bendrame aplinkybių kontekste, VMI pagrįstai vertino kaip prieštaringą aplinkybę, jog pareiškėjas buvo nurodęs, kad su UAB „Erdenas“ sutartinių santykių neturi, tačiau pastaroji jam išrašydavo PVM sąskaitas faktūras. UAB „Erdenas“ 2014 m. kovo 26 d., 2014 m. birželio 4 d. PVM sąskaitose-faktūrose nurodyti atlikti statybos darbai (pagal D. Š. paaiškinimą objekte (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini))), kuris pareiškėjo jau buvo parduotas 2014 m. sausio 27 d. (L. V.), 2014 m. sausio 29 d. (A. ir I. A.), 2014 m. vasario 5 d. (K. ir L. N.). Nei UAB „Konsela“, nei UAB „Erdenas“ į biudžetą PVM nemokėjo.

21. Taigi, teismas nurodė, kad vertinant aplinkybių visumą – neatitikimus tarp pateiktų sutarčių, darbų perdavimo aktų, UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ resursus, veiklos ir PVM deklaravimo pobūdį, ryšius su pareiškėju, darytina išvada, jog VMI pakankamais įrodymais pagrindė, kad realios ūkinės operacijos nevyko, o pareiškėjas nepaneigė tokios VMI išvados. Pareiškėjo veiksmai (sudarytos PVM sąskaitos faktūros) buvo sudaryti siekiant gauti mokestinę naudą, t. y. sumažinti mokėtiną PVM įtraukiant į atskaitą pirkimo PVM. Todėl, kaip nurodė teismas, šiuo atveju mokesčių administratorius turėjo teisę taikyti MAĮ 10 straipsnį ir 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir nepripažinti formaliai sudarytų sandorių. Europos Sąjungos teisė taikymo požiūriu (nors šiuo atveju sandoriai vykdyti be užsienio elemento) bendra PVM sistema taip pat draudžia galimybę atskaitos srityje atsižvelgti į neįvykdytus sandorius, nes pagal šią sistemą apmokestinimo momentą ir dėl to teisę į atskaitą lemia realus sandorio įgyvendinimas (žr. ESTT 2005 m. gegužės 26 d. sprendimo byloje A. J., C-536/03, 25-27 p. ir rezoliucinė dalis).

22. Teismas taip pat nurodė, kad pagal gyventojo tėvo V. Š. sąskaitos išrašą (kurią pagal 2013 m. rugsėjo 9 d. įgaliojimą (notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini)) valdė, tvarkė ir disponavo pareiškėjas) H. S. 2013 m. rugsėjo 25 d. pervedė 90000 Lt, 2013 m. gruodžio 3 d. pervedė 15000 Lt. Iš sąskaitos grynieji išmokėti pareiškėjui (2013 m. rugsėjo 25 d. – 20000 Lt, 2013 m. rugsėjo 26 d. – 30000 Lt, 2013 m. gruodžio 16 d. – 15000 Lt) bei 2013 m. rugsėjo 26 d. pervesta 39498 Lt UAB „Konsela“, nurodant mokėjimo paskirtį už D. Š. Tai, kad pirkimo-pardavimo sutartyje buvo nurodyta kita suma, nepaneigia to, kad faktiškai pareiškėjo gautos sumos už parduotą turtą buvo didesnės.

23. Teismas atkreipė dėmesį, kad šioje byloje nėra ginčo, jog PVM sąskaitos faktūros turi visus reikalingus rekvizitus, taip pat nėra kvestionuojama jų galia privatinės teisės požiūriu. Taikydamas MAĮ 10 straipsnį ir 69 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius gali neatsižvelgti į sudarytų sandorių formą, o vertinti apmokestinimui reikšmingas aplinkybes pagal jų turinį. Taip pat teismas įvertino, kad pareiškėjas neteisus, teigdamas, jog jo pardavimai, nuo kurių jam priskaičiavo PVM, sudarė tik 277 000 00 Lt (82 092,84 Eur), o papildomai priskaičiuoti mokesčiai 300 000 Eur. Patikrinimo akto 3 lape nurodyta, kad pareiškėjas sudarė 8 sandorius, kurių vertė yra 2 2275 000 Lt. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas turi galimybę kreiptis dėl atleidimo nuo delspinigių (MAĮ 100 str.), tačiau šioje byloje toks ginčas nenagrinėjamas.

24. Teismas nurodė, kad pareiškėjas neįrodinėja ir neteikia argumento, jog neteisingai apskaičiavo turto įsigijimo išlaidas. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius nelaikė, jog namai buvo pastatyti be išlaidų, o iš Patikrinimo akto matyti, kad mokesčių administratorius, taikydamas protingumo ir teisingumo principą, pripažino išlaidomis 30 proc. pajamų (Patikrinimo akto 17 lapas). Pareiškėjas tokio apskaičiavimo neginčijo. Tuo tarpu pareiškėjas dėl jau aptartų motyvų nepagrindė, kad jo patirtos turto įsigijimo išlaidos yra realios ir pagrįstos teisinę galią turinčiais dokumentais.

25. VMI ir Komisijos sprendimų turinį įvertinęs Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto teisinio reguliavimo ir gero administravimo principo imperatyvų kontekste bei vadovaudamasis protingumo principu, teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju teisiniai ir faktiniai skundžiamų aktų pagrindai atitinka motyvų išdėstymo adekvatumo, aiškumo ir pakankamumo reikalavimus. Tai, kad pareiškėjo argumentams nebuvo pritarta, nereiškia, kad jie nebuvo vertinti ir į juos atsižvelgta. Teismas įvertino, kad skundžiami aktai atitinka Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnyje keliamus reikalavimams. Skundžiami Komisijos 2020 m. kovo 6 d. sprendimas ir VMI 2019 m. gruodžio 11 d. sprendimas yra pagrįsti ir priimti kompetentingo administravimo subjekto, nepažeidžiant pagrindinių procedūrų, nurodant apskundimo tvarką. Atsižvelgiant į išdėstytas aplinkybes, teismas nusprendė, kad nėra pagrindo naikinti minėtus aktus.

III. 26. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. kovo 6 d. sprendimą „Dėl D. Š. skundo“ Nr. S-33 (7-1/2020); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų 2019 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. (21.22) FRO682-300 dėl pareiškėjo pastabų dėl patikrinimo akto Nr. (21.222) FRO680-354; 3) grąžinti (perduoti) mokestinę bylą VMI pakartotinam mokestiniam patikrinimui (tikrintas mokesčio laikotarpis nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d.).

27. Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė materialinės teisės normas, t. y. neteisingai taikė PVM įstatymo 631 straipsnio 1 dalies ir GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatas, todėl turėtų būti panaikintas.

28. Pareiškėjas akcentuoja, kad LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. administracinėje byloje Nr. A-602-705/13 pasisakė dėl teisės į PVM atskaitą reikšmės, atsiradimo sąlygų, atsiradimo momento; dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų; dėl įrodinėjimo naštos, paneigiant teisę į PVM atskaitą. LVAT išplėstinė teisėjų kolegija, apibendrindama ESTT praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma:

1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant;

2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio su tiekimu ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos.

Išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal ESTT praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą (šiuo aspektu taip pat žr., 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012; piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepciją ESTT apibrėžė byloje Halifax (C-255/02); nesąžiningumo koncepcija išplėtota vadovaujantis ESTT 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimu byloje Bonik, C-285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimu sujungtose bylose Mahagėben ir David, C-80/11 ir C-142/11).

Be to pažymėtina, jog teisės į PVM atskaitą ribojimo kontekste, LVAT išplėstinė teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013 pažymėjo, jog įrodinėjimo našta dėl mokesčių mokėtojo dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Iš principo analogiškas įrodinėjimo naštos paskirstymo taisykles yra akcentavęs ir ESTT sprendime sujungtose bylose Mahagėben ir David. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad minėtame sprendime ESTT konstatavo, jog atsisakymas suteikti teisę į atskaitą yra išimtis iš pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo, mokesčių institucija turi pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu (žr. sprendimo byloje Mahagėben ir David 49 p.).

29. Pareiškėjo teigimu, šioje mokestinėje byloje VMI neanalizavo ir nenustatė jokių objektyvių įrodymų ir aukščiau nurodytų aplinkybių, kurios leistų atsisakyti apeliantui suteikti teisę į atskaitą, dėl to Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. birželio 25 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. 13-3039-1066/2020, VMI 2019 m. gruodžio 11 d. sprendimas ir Komisijos 2020 m. kovo 6 d. sprendimas yra neteisėti, nepagrįsti ir dėl to naikinti.

30. Pareiškėjas pažymi, jog tinkamai deklaravo ir pateikė visų pardavimų deklaracijas, remiantis teisinę galią turinčiais UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ PVM sąskaitomis faktūromis. Visos UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros atitinka PVMĮ 64 straipsnio 1 dalyje nustatytus reikalavimus, be to, visos minėtose sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos yra įvykusios, t. y. statybos darbai įvykdyti (paslaugos buvo suteiktos), sąskaitos faktūros atspindi tikrąjį operacijos turinį, yra teisėta ir turi juridinę galią. Visose PVM sąskaitose faktūrose yra akivaizdžiai aiškiai ir suprantamai nurodytas operacijos turinys – statybos darbai. Akivaizdu, jog gyvenamieji namai buvo pastatyti rangovui atliekant statybos darbus. Pažymi, kad UAB „Konsela“, išrašant PVM sąskaitas faktūras apeliantui, buvo PVM mokėtoja, t. y. UAB „Konsela“ pridėtinės vertės mokesčio mokėtoja įregistruota 2010 m. balandžio 13 d. (išregistruota mokesčio administratoriaus iniciatyva dėl nevykdytos PVM apmokestinamos veiklos tik 2015 m. kovo 5 d.). Tas pats pasakytina ir apie UAB „Erdenas“, kuris PVM mokesčių mokėtoju buvo nuo 2010 m. lapkričio 16 d. iki 2015 m. sausio 15 d.

31. Pareiškėjas daro išvadą, kad jis veikė sąžiningai, o VMI savo ruožtu minėtoje mokestinėje byloie neanalizavo ir nepateikė jokių objektyviu įrodymų, kurie leistų daryti priešingą išvadą ir leistų atsisakyti apeliantui suteikti teisę į atskaitą, dėl to konstatuotina, jog apeliantas turi teisę įsigytų paslaugų (statybos darbų sąskaitas faktūras (PVM)) įtraukti i PVM atskaitą.

32. Apeliantas nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimo 7.3. punkto išvada, kad „tai, jog apeliantas (jo tėvai) suteikė turtą įkeitimui už UAB „Konsela“ skolą, nereiškia, kad buvo atliekami statybos darbai, nieko bendra su statybos darbais šis sandoris neturi“. Priešingai, konstatuotina, jog visi gauti pinigai už parduotus namus pagal notarinėse pirkimo-pardavimo sutartyse nurodytą tvarką buvo pervedami Kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“, dengiant UAB „Konsela“ kreditinius įsipareigojimus arba UAB „Konsela“, V. J. kaip UAB „Konsela“ vadovui, taip atsiskaitant už statybos rangos darbus. UAB „Konsela“ gaudavo finansavimą iš Kredito unijos „Vilniaus taupomoji kasa“ pagal tiesioginės ir tikslinės paskolos sutartis su apelianto statomų turtų (nebaigtos statybos) įkeitimu, o 2013 m. birželio 3 d. maksimalios hipotekos sutartis patvirtina, kad būtent UAB „Konsela“ statė apelianto pastatus, adresu (duomenys neskelbtini), Vilniaus r., kurie 2013 m. birželio 3 d. maksimalios hipotekos (notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini), hipoteka užtikrintas skolininko UAB „Konsela“ įsipareigojimai, kylantys iš 2010 m. lapkričio 10 d. Kredito linijos sutarties su visais jos sąlygų pakeitimais ir papildymais) pagrindu kaip nebaigta statyba buvo įkeitinėjami užtikrinant skolininko UAB „Konsela“ įsipareigojimus Kredito unijai „Vilniaus taupomoji kasa“. Tai, kad nei VMI, nei Komisija neišreikalavo iš Kredito unijos „Vilniaus taupomoji kasa“, nei iš notaro duomenų apie hipotekos sandorį, patvirtina, jog nei VMI, nei Komisija dėl informacijos trūkumo neatskleidė mokestinės bylos esmės, dėl to minėta mokestinė byla turėtų būti grąžinta (perduota) VMI pakartotinam mokestiniam patikrinimui.

33. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

34. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą pateikė iš esmės analogiškus argumentus kaip ir pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime į skundą. Atsakovas papildomai nurodo tai, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. birželio 25 d. sprendime administracinėje byloje Nr. I3-3039-1066/2020, įvertinęs aplinkybių visumą, padarė išvadą, jog mokesčių administratorius pakankamais įrodymais grindė, jog realios ūkinės operacijos nevyko, o pareiškėjas nepaneigė tokios VMI išvados. Vilniaus apygardos administracinis teismas nurodė, kad pareiškėjo veiksmai buvo sudaryti siekiant gauti mokestinę naudą, t. y. sumažinti mokėtiną PVM įtraukiant į atskaitą pirkimo PVM. Atsižvelgiant į tai, mokesčių administratorius turėjo teisę taikyti MAĮ 10 straipsnį ir 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir nepripažinti formaliai sudarytų sandorių. Atsakovas taip pat akcentavo, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas sprendime konstatavo, kad tai, jog pirkimo-pardavimo sutartyje buvo nurodyta kita suma, nepaneigia to, kad faktiškai gautos sumos už parduotą turtą buvo didesnės.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 35. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, pagal kuriuos pareiškėjui paskaičiuoti PVM, GPM mokesčiai bei su jais susijusios sumos, mokesčių administratoriui nustačius, kad pareiškėjas PVM deklaracijose nepagrįstai atskaitė PVM, taip pat neapskaičiavo pardavimo PVM nuo papildomai gautų turto pardavimo pajamų, taip pat pareiškėjas metinėse pajamų deklaracijose nepagrįstai priskyrė išlaidoms sumas ir nedeklaravo dalies gautų pajamų.

36. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

37. Apeliantas teigia, kad šioje mokestinėje byloje VMI nenustatė aplinkybių, kurie leistų atsisakyti apeliantui suteikti teisę į atskaitą. Apeliantas tinkamai deklaravo ir pateikė visų pardavimų deklaracijas remiantis teisinė galia turinčiais UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ PVM sąskaitomis faktūromis. Visos UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros atitinka PVMĮ nustatytus reikalavimus, be to, visos minėtose sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos yra įvykusios, apeliantas veikė sąžiningai.

38. Dėl šių apeliacinio skundo argumentų teismas pažymi, kad mokesčio administratorius teigia, kad ginčo PVM sąskaitos faktūros buvo išrašytos tik formaliai, siekiant pagrįsti išlaidas, patirtas statant pastatus, adresu (duomenys neskelbtini), Vilniaus r.; paslaugos pagal pateiktas sąskaitas faktūras nebuvo suteiktos, todėl ir PVM atskaita nėra galima. Ši mokesčio administratoriaus pozicija atitinka teisę – Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad pagal PVM direktyvos sistemą apmokestinimo momentas, PVM apskaičiavimas ir galimybė atskaityti yra susiję su realiu prekių pristatymo arba paslaugų atlikimo įgyvendinimu. Bendra PVM sistema draudžia galimybę atskaitos srityje atsižvelgti į neįvykdytus sandorius, nes pagal šią sistemą apmokestinimo momentą ir dėl to teisę į atskaitą lemia realus sandorio įgyvendinimas (ESTT 2005 m. gegužės 26 d. sprendimo byloje A. J., C-536/03, 25-27 punktai ir rezoliucinė dalis). Taip pat šis teismas yra pažymėjęs, kad mokesčių neutralumo principas nedraudžia atsisakyti leisti sąskaitos faktūros gavėjui atskaityti pirkimo PVM, jei nėra apmokestinamojo sandorio (Teisingumo Teismo 2013 m. sausio 31 d. sprendimo byloje Stroy trans, C-642/11, 44 p.). Taigi, šioje byloje įrodinėjimo dalykas yra – buvo ar ne ginčo PVM sąskaitose faktūrose įvykusios ūkinės operacijos ar ne, o ne kaip klaidingai nurodo apeliantas, ar jis dalyvavo sukčiavime PVM srityje, kai ūkinės operacijos buvo įvykę.

39. Pirmosios instancijos teismas, detaliai išanalizavęs byloje esančius įrodymus, konstatavo, kad vertinant aplinkybių visumą – neatitikimus tarp pateiktų sutarčių, darbų perdavimo aktų, UAB „Konsela“ ir UAB „Erdenas“ resursus, veiklos ir PVM deklaravimo pobūdį, ryšius su pareiškėju, darytina išvada, kad VMI pakankamais įrodymais pagrindė, kad realios ūkinės operacijos nevyko, o pareiškėjas nepaneigė tokios VMI išvados. Iš apeliacinio skundo argumentų seka, kad apeliantas su teismo vertinimu nesutinka. Teisėjų kolegija, nagrinėdama apeliacinio skundo argumentus dėl pirmosios instancijos teismo atlikto įrodymų vertinimo, pažymi, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 1 dalį įrodymai byloje yra visi faktiniai duomenys, priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybių, pagrindžiančių proceso šalių reikalavimus bei atsikirtimus, ir kitokių aplinkybių, turinčių reikšmės bylai teisingai išspręsti, arba kad jų nėra. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais, o vidinis įsitikinimas susiformuoja ne vieno įrodymo bei nustatytos faktinės bylos aplinkybės pagrindu, tačiau jų visuma. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-728-415/2017). Teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas šių įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė ir byloje esančius įrodymus įvertino tinkamai. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, sutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis, t. y. iš esmės pritaria žemesnės instancijos teismo atliktam įrodymų vertinimui ir teisės taikymui bei sutinka su žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvais ir jų nebekartoja.

40. Byloje nustatytos aplinkybės, kad UAB „Konsela“ 2014 m. sausio – vasario mėn. patikslinančiose PVM deklaracijose deklaruotos papildomos pardavimo ir pirkimo PVM sumos nedeklaruotos bendrovės VMI teiktuose išrašomų ir gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registruose; kad UAB „Konsela“ 2014 m. sausio – rugpjūčio mėn. nebuvo išrašiusi PVM sąskaitų faktūrų; kad bendrovės sąskaitų išrašymo metu dirbęs vadovas V. J. pateiktame paaiškinime nurodė, kad nieko nežinojo apie PVM deklaracijų už 2013 - 2014 m. tikslinimą, sandoriuose nedalyvavo; kad UAB „Konsela“ 2012 m. spalio 16 d. PVM sąskaitos faktūros data ankstesnė nei statybą leidžiančio dokumento išdavimas; kad UAB „Konsela“ 2014 m. spalio 2 d. PVM sąskaitoje – faktūroje nurodyti atlikti darbai objekte unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kuris pareiškėjo parduotas 2014 m. vasario 5 d., t. y. PVM sąskaitos faktūros data 8 mėn. vėlesnė, nei turto pardavimo data; kad UAB „Konsela“ ir pareiškėjas yra susiję asmenys; kad UAB „Erdenas“ registruota veikla niekuo nesusijusi su statyba; tariamam UAB „Erdenas“ vadovui ir akcininkui B. C. nėra suteiktas asmens kodas, Lietuvoje nėra registruotos gyvenamosios vietos, nėra duomenų apie Lietuvos Respublikos sienos kirtimą; BUAB „Erdenas“ bankrotas pripažintas tyčiniu ir daugybė kitų neatitikimų ir prieštaravimų neabejotinai įrodo, kad realios ūkinės operacijos nevyko ir sutinkamai su teise nurodyta šios nutarties 38 p. PVM atskaita negalima.

41. Iš bylos medžiagos matyti, kad skirtingai nei nurodo apeliantas, šiuo atveju mokesčių administratorius nelaikė, jog namai buvo pastatyti be išlaidų. Iš Patikrinimo akto matyti, kad mokesčių administratorius, taikydamas protingumo ir teisingumo principą, pripažino pagrįstomis dalį išlaidų (Akto 17-20 lapas). Pareiškėjas tokio apskaičiavimo teisingumo apeliaciniame skunde nenuginčijo. Teismas, įvertinęs byloje esančius įrodymus daro išvadą, kad apeliantas neįrodė, kad jo patirtos turto įsigijimo išlaidos yra realios ir pagrįstos teisinę galią turinčiais dokumentais.

42. Apeliantas teigia, kad mokesčių administratorius turėjo papildomai reikalauti duomenų iš Kredito unijos „Vilniaus taupomoji kasa“ bei notaro. Teismas pažymi, kad byloje nėra duomenų, kad papildomi įrodymai galėtų paneigti šioje byloje pirmosios instancijos teismo padarytas išvadas, be to nėra aišku, kodėl apeliantas šių įrodymų neteikė ankstesniuose mokestinio ginčo etapuose. Todėl jo argumentai šiuo klausimu atmetami kaip nepagrįsti.

43. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatomis, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Aiškindamas šių teisės normų turinį Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tuo tarpu mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, sąlygojančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (žr., pvz., 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2010 m. spalio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1147/2010; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-912/2011; 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012; 2015 m. spalio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1021-442/2015 ir kt.).

44. Iš šioje byloje esančių įrodymų metyti, kad mokesčių administratorius pareigas, numatytas Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnyje, įvykdė. Kaip nurodyta šios nutarties 43 mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo aktu privalėjo pateikti įrodymus, kad mokesčius deklaravo, apskaičiavo ir sumokėjo teisingai. Tai byloje nėra padaryta.

45. Remiantis išdėstytu, darytina ir kita išvada, kad pirmosios instancijos teismas teisingai išaiškinęs bei tinkamai pritaikęs materialines teisės normas, reglamentuojančias šį ginčą, priėmė pagrįstą ir teisingą sprendimą, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo D. Š. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. birželio 25 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Ramūnas Gadliauskas

Ričardas Piličiauskas