2019-01-14 Nr. AB-1262-3-61-3-02545-2016-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1269-602/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02545-2016-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. sausio 14 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo I. I. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo I. I. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI), atlikusi pareiškėjo I. I. (toliau – ir pareiškėjas) gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. bei privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ) už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo pakartotinį patikrinimą, 2015 m. balandžio 30 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-278 (toliau – ir Patikrinimo aktas) papildomai apskaičiavo 5 079,07 Eur GPM ir 750,70 Eur PSDĮ. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjo ir jo sutuoktinės A. I. (santuoka nutraukta (duomenys neskelbtini)) 2008–2011 m. patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas, todėl konstatuota, jog pareiškėjas gavo kitų iš nenustatytų šaltinių, su darbo santykiais nesusijusių, ne individualios veiklos pajamų, kurios turi būti atitinkamai apmokestintos. Pareiškėjo gautos pajamos ir patirtos išlaidos, kaip bendros šeimos pajamos ir išlaidos, padalintos lygiomis dalimis su sutuoktine ir apmokestintos Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPMĮ) nustatyta tvarka.

2. Šiaulių AVMI 2015 m. birželio 9 d. sprendimu Nr. FR0682-355 patvirtino Patikrinimo aktą ir juo apskaičiuotas GPM ir PSDĮ sumas bei apskaičiavo 2 261,86 Eur GPM delspinigius, 332,18 Eur PSDĮ delspinigius ir paskyrė 496 Eur GPM baudą bei 75 Eur PSDĮ baudą.

3. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2016 m. vasario 3 d. sprendimu Nr. 68-24 patvirtino Šiaulių AVMI 2015 m. birželio 9 d. sprendimą Nr. FR0682-355.

4. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Mokestinių ginčų komisija, ir Komisija) 2016 m. gegužės 26 d. sprendimu Nr. S-108(7-55/2016) patvirtino VMI 2016 m. vasario 3 d. sprendimą Nr. 68-24.

5. Pareiškėjas 2016 m. birželio 16 d. su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Šiaulių AVMI 2015 m. birželio 9 d. sprendimą Nr. FR0682-355, VMI 2016 m. vasario 3 d. sprendimą Nr. 68-24 ir Mokestinių ginčų komisijos 2016 m. gegužės 26 d. sprendimą Nr. S-108(7-55/2016).

6. Pareiškėjas paaiškino, kad papildomų mokesčių apskaičiavimas motyvuojamas tuo, jog pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas, ir dėl to padaryta išvada, kad jis turėjo pajamų iš nenustatytų šaltinių. Išvada apie pajamų ir išlaidų neatitikimą padaryta teigiant, kad 2010–2011 m. pastatyto namo statybos išlaidos sudarė 175 000 Lt, nepripažįstant, kad pareiškėjo sutuoktinės motina jai padovanojo 80 000 Lt, o pats pareiškėjas gavo paskolą iš N. V.

7. Pareiškėjas paaiškino, kad 2011 m. rugpjūčio 29 d. notariškai patvirtinta dovanojimo sutartimi tuometinės pareiškėjo sutuoktinės A. I. motina B. S. padovanojo jai savo sukauptas gyvenimo santaupas – 80 000 Lt. Pareiškėjo teigimu, B. S. visą laiką gyveno kaime, dirbo fermose, gaudavo didelį atlyginimą, augino gyvulių, todėl jos turtinė padėtis visada buvo gera ir ji turėjo galimybę sukaupti santaupų. Skundžiamo sprendimo išvada, kad B. S. gaunamų lėšų galėjo pakakti tik būtiniems pragyvenimo poreikiams patenkinti, padaryta nevertinant viso B. S. darbingo laikotarpio metu gautų pajamų, remiantis tik B. S. pajamomis nuo tada, kai ji tapo pensinio amžiaus. Pareiškėjo nuomone, toks vertinimas prieštarauja protingumo ir teisingumo kriterijams, nes B. S. pajamas gavo ir santaupas kaupė ne tik nuo 2002 m. Tai, kad valstybinės institucijos į duomenų bazes nėra įtraukusios duomenų apie B. S. darbo stažą, darbovietes ir pajamas iki Lietuvos nepriklausomybės atkūrimo, negali būti aiškinama pareiškėjo nenaudai. Be to, atkreipė dėmesį, jog notariškai patvirtintoje dovanojimo sutartyje esamuoju laiku nurodyta „dovanoju“ ir „pinigus priimu“, notaras tai patvirtino.

8. Dėl N. V. paskolos pareiškėjas paaiškino, kad, gyvendamas ir dirbdamas (duomenys neskelbtini), iš bendradarbės N. V. pasiskolino 500 000,00 rublių (43 681,50 Lt arba 12 651,18 Eur) pagal jų tarpusavyje pasirašytą sutartį. Nors ne visi N. V. asmens duomenys nurodyti paskolos sutartyje, jos asmenybę galima nustatyti pagal asmens dokumentą, darbo knygelę. Ji užėmė ir užima atsakingas pareigas, todėl turėjo finansinių galimybių suteikti pareiškėjui paskolą. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius turėtų paneigti pateiktus įrodymus apie N. V. pajamas, kreiptis į užsienio valstybę dėl teisinės pagalbos, o ne tiesiog atmesti visus įrodymus deklaratyviais teiginiais apie paskolos ekonomiškumą, garantijas ir pan. Pareiškėjo teigimu, N. V. paskolą suteikė remdamasi draugiškumu ir asmeniniu pasitikėjimu, ji neteikia finansinių paslaugų, todėl neskaičiavo palūkanų ir nereikalavo garantijų.

9. Pareiškėjas taip pat nesutiko su jo šeimos vartojimo išlaidų skaičiavimu pagal Statistikos departamento prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Statistikos departamentas) skelbiamus vidutinius statistinius rodiklius didžiųjų miestų teritorijoje. Pareiškėjas pažymėjo, kad, kaip ir dauguma Lietuvos gyventojų, jis nevedė ir neveda vartojimo išlaidų apskaitos, nesaugo išlaidas įrodančių dokumentų, nes to jokie įstatymai nereikalauja, tačiau dėl to, jog nebuvo vedama šeimos asmeninių finansų apskaita, pareiškėjas atsidūrė tokioje padėtyje, kad iš jo reikalaujama papildomų mokesčių mokėjimo, už išlaidas, kurių jis realiai neturėjo. Pareiškėjo teigimu, jo šeima negyvena prabangiai, taupo, naudoja didelę dalį pačių užsiaugintų, tėvų duotų maisto produktų ir pan., todėl šeimos piniginės išlaidos nebuvo didelės, nereikėjo po 700–900 Lt kas mėnesį kiekvienam asmeniui.

10. Pareiškėjo teigimu, dėl namo statybos kainos mokesčių administratoriui yra pateikti išsamūs pareiškėjo ir jo sutuoktinės paaiškinimai bei dokumentai, įrodantys, kiek šeimai kainavo namo statyba, t. y. 77 489,57 Lt. Statybos darbus atliko pats pareiškėjas, nes yra kvalifikuotas statybininkas. A. J., kurio vardu yra išrašyta dalis statybinių medžiagų sąskaitų, yra A. I. pilnametis sūnus, kuris padėjo statyti namą, važiuodavo pirkti statybinių medžiagų. Iki MGK sprendimo nė vienai mokesčių administratoriaus institucijai nekilo klausimas, kas yra A. J., todėl nebuvo pateikti giminystės ryšį patvirtinantys dokumentai. Kad namo kainos nustatymas nėra objektyvus ir patikimas, pripažino ir pats mokesčių administratorius, nes namo kaina nuo 334 00 Lt pirminiame patikrinimo akte sumažėjo iki 175 000 Lt skundžiamuose sprendimuose, tačiau ir ši kaina yra nereali ir neobjektyvi. Turto vertintojai remiasi savomis metodikomis, koeficientais, kurių pateiktoje ataskaitoje neįmanoma suprasti. Pareiškėjas pabrėžė, jog rinkos kaina negali būti tapatinama su faktiniais kaštais, be to, mokestinio patikrinimo metu nei pareiškėjui, nei jo sutuoktinei nebuvo išaiškinta, kad jie turi teisę ginčyti vertinimo ataskaitą.

11. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

12. Atsakovas nurodė, kad pirminio mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog sutuoktinių patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas, t. y. sutuoktiniai gavo kitų pajamų, nuo kurių neapskaičiavo ir nedeklaravo prievolės valstybei. Pirminio patikrinimo rezultatų nagrinėjimo metu pareiškėjas pateikė VMI papildomus dokumentus, patvirtinančius, jog tikrinamuoju laikotarpiu jis gavo pajamų Rusijoje, todėl Šiaulių AVMI buvo pavesta atlikti pakartotinį patikrinimą, siekiant įvertinti pareiškėjo pateiktų dokumentų pagrįstumą. Pakartotinio patikrinimo metu vertinant pareiškėjo patirtas vidutines pinigines vartojimo išlaidas buvo naudojami Statistikos departamento skelbiami vidutiniai statistiniai rodikliai didžiųjų miestų teritorijoje per mėnesį vienam asmeniui, eliminuojant per mėnesį vaikui, alkoholiniams gėrimams ir tabakui tenkančią dalį. VMI nuomone, Šiaulių AVMI pateikti skaičiavimai atitinka objektyvų ir teisingą skaičiavimą. Atsakovas vadovavosi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalimi, Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėmis, patvirtintomis VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 (toliau – ir Taisyklės) ir nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjo ir A. I. patirtos išlaidos viršija gautas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka apmokestintas pajamas, t. y. mokėtojai gavo kitų pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kuriomis ir dengė patirtas išlaidas, tačiau šių gautų kitų pajamų nedeklaravo bei mokėti į biudžetą priklausančių mokesčių nuo šių pajamų neapskaičiavo ir nesumokėjo, todėl šios nustatytos aplinkybės yra pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

13. Dėl gyvenamojo namo statybų išlaidų apskaičiavimo VMI paaiškino, kad nepriklausomo turto vertintojo individualios įmonės (toliau – ir IĮ) „Eksperts“ nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitoje ginčo gyvenamojo namo adresu atkuriamoji vertė, neskaičiuojant nusidėvėjimo, vertinimo dieną (2011 m. birželio 15 d.) buvo 175 000 Lt. Ataskaitoje nurodyta, kad pastatas pastatytas nekokybiškai, apšiltinimo medžiagos neatitinka pamatų apšiltinimo medžiagoms keliamų reikalavimų, pastato sienose matosi apšiltinimo plokščių sujungimo vietos, vietomis suskilinėjusios dėl nekokybiškai atliktų darbų, netinkamų medžiagų. Nuėmus vieną pamatų apšiltinimo plokštę, matosi, kad pamatai sumontuoti iš naudotų statybinių medžiagų. Bendra turto fizinė būklė įvertinta patenkinama, dėl to pritaikytas 0,7 pataisos koeficientas ir įvertinta, kad 50 proc. statybos darbų atlikta ūkio būdu. Vertinant nekilnojamojo turto atkuriamąją vertę buvo atsižvelgta į tai, kad buvo naudotos ne itin kokybiškos medžiagos, nesilaikyta reikalingų statybų technologijų ir naudotos ne naujos prekės. Pareiškėjas atskiros turto vertinimo ataskaitos nepateikė. Atsižvelgiant į pareiškėjo patikrinimo metu išdėstytą poziciją, jog statybos vyko ir ūkio būdu, tačiau nesant galimybės nustatyti, kokia apimtimi tai buvo atlikta, vadovaujantis protingumo principais, pripažintina, jog ūkio būdu atliekami statybos darbai siekia 40–60 proc. darbų kainos, tad, VMI vertinimu, buvo pagrįstai skaičiuotas vidurkis, t. y. jog 50 proc. statybos darbų buvo atlikta ūkio būdu ir namo statybos išlaidos sudarė 175 000 Lt.

14. Dėl B. S. dovanotų piniginių lėšų nepripažinimo VMI nurodė, jog patikrinimo metu nustatyta, jog nuo 1991 m. B. S. gyvena iš invalidumo pašalpos, jos sutuoktinio (iki 2010 m. gruodžio 10 d.) gaunamos piniginės lėšos buvo menkos, faktiškai užaugintą ūkyje produkciją sunaudodavo patys, nekilnojamojo turto nėra pardavę, todėl gaunamų lėšų galėjo pakakti tik būtiniems pragyvenimo poreikiams patenkinti ir turtui įsigyti (žemės sklypą ir traktorių), todėl B. S. negalėjo turėti sukaupusi 80 000 Lt pinigų sumą, kurią būtų galėjusi padovanoti pareiškėjo šeimai, o dovanojimo sutartis buvo sudaryta siekiant įteisinti pareiškėjo ir A. I. pajamų šaltinius. Pakartotinio patikrinimo metu pareiškėjas nepateikė jokių naujų įrodymų, kurie patvirtintų pareiškėjo poziciją dėl piniginių lėšų gavimo. Atsakovo nuomone, notarinė sutartis nepatvirtina pačių pinigų perdavimo fakto, o teisiškai patvirtina, jog tokia sutartis yra sudaryta abiejų šalių valia. Taip pat atkreipė dėmesį, jog A. I. pateiktoje 2011 m. metinėje pajamų deklaracijoje iš mamos B. S. dovanojimo būdu gautų pajamų nedeklaravo.

15. Dėl N. V. paskolintų piniginių lėšų nepripažinimo VMI nurodė, jog pareiškėjas pateikė paskolos raštelio kopiją, pagal kurią jis iš N. V., gyvenančios (duomenys neskelbtini), 2011 m. sausio 15 d. be palūkanų iki 2015 m. vasario mėn. pasiskolino 500 000 rub. (43 681,50 Lt). Atsakovas pabrėžė, jog raštelyje nenurodyti pagrindiniai dokumento rekvizitai – skolintojo asmens kodas ir paso duomenys, dėl ko negalima identifikuoti asmens. Paskolos sutarties sąlygos yra ekonomiškai ir teisiškai nenaudingos tariamos paskolos davėjui: paskola beprocentė, ilgas pinigų grąžinimo terminas, sutartis neįregistruota notariniame registre, sutartyje nenumatytos grąžinimo garantijos, o paskolos davėja prisiima riziką, jog pinigai gali būti negrąžinti, nes pinigų grąžinimas iš esmės priklausytų nuo paskolos gavėjo geros valios.

Raštelyje nenurodyta kaip skola bus grąžinta – dalimis ar visa iš karto. Praėjus paskolos grąžinimo terminui pareiškėjas nepateikė jokių dokumentų, patvirtinančių tariamos paskolos grąžinimą. Mokestinio patikrinimo metu nenustatyta, o pareiškėjas nenurodė, ar jis skolindamasis pinigines lėšas pateikė užstatą, nėra faktinių įrodymų, kad pinigai realiai perduoti. Atkreipė dėmesį, jog pagal pareiškėjo pateiktas pažymas apie gautas pajamas, įvertinus išlaidas asmeniniams poreikiams bei vaiko išlaikymui pervedamas ženklias sumas, pareiškėjas finansiškai nebuvo pajėgus grąžinti skolą.

VMI taip pat pažymėjo, kad A. I. nurodė, jog paskolos raštelio kopiją parvežė pareiškėjo bendradarbis (vardo ir pavardės nenurodė) ir perdavė jai, kad pristatytų į vietos VMI. Pareiškėjas metinės gyventojo (šeimos) turto deklaracijos (FR001) už 2011 m. VMI neteikė ir gautos paskolos nedeklaravo. Nors pakartotinio patikrinimo metu mokesčių administratoriui buvo pateiktos rusų kalba įformintų dokumentų apie N. V. 2008 ir 2009 m. gautas pajamas kopijos, tai, kad N. V. gavo pajamų, nesuponuoja išvados, jog praėjus dvejiems metams nuo pajamų gavimo ji turėjo finansines galimybes paskolinti ir realiai paskolino pareiškėjui ginče minimą piniginių lėšų sumą.

VMI nuomone, įvertinus surinktą informaciją ir aplinkybių visumą bei vadovaujantis protingumo ir teisingumo principais, atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, pinigai realiai nebuvo paskolinti, o rašytinis susitarimas sudarytas tik siekiant įteisinti pareiškėjo pajamų šaltinius, tikslu gauti mokestinės naudos.

16. Atsakovas taip pat pažymėjo, kad nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių įvykdymo arba neįvykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais. Šio mokestinio ginčo atveju byloje analizuojamus sandorius įvertinus ne civiliniu, bet mokestiniu teisiniu aspektu visų kitų byloje surinktų įrodymų ir nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, padaryta išvada, jog jie yra tik formalūs, nepagrindžiantys realaus pajamų gavimo fakto. VMI teigimu, pasirinktas išlaidų metodas leido tiksliausiai apskaičiuoti pareiškėjo ir jo sutuoktinės mokestinę prievolę už praėjusį laikotarpį, remiantis oficialiais ir visuotinai prieinamais duomenimis. Pažymėjo, kad, atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta. VMI teigimu, susidariusią situaciją ji vertino mokesčių mokėtojų naudai, kaip, pvz., pagal Rusijos Federacijos statistikos departamento duomenis vidutinės vartojimo išlaidos vienam asmeniui (duomenys neskelbtini) 2008–2009 m. buvo dvigubai, o 2010–2011 m. daugiau nei trigubai didesnės nei Lietuvoje, tačiau mokesčių administratorius pareiškėjo patirtas vartojimo išlaidas skaičiavo žymiai mažesnes – pagal Lietuvos Respublikos statistikos departamento duomenis.

II. 17. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. vasario 6 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

18. Teismas konstatavo, jog byloje ginčas kilo dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto GPM ir PSDĮ.

19. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas nesutinka su B. S. dovanotų lėšų bei N. V. paskolintų piniginių lėšų nepripažinimu, pareiškėjo statyto namo kainos nustatymu bei jo šeimos patirtų išlaidų apskaičiavimu. Pareiškėjo teigimu, jis yra gavęs 500 000 rub. (43 681,50 Lt) paskolą iš N. V., gyvenančios (duomenys neskelbtini), be to, jo sutuoktinė A. I. yra gavusi 80 000 Lt dovaną iš savo motinos B. S. Taip pat, pareiškėjo teigimu, tiek jo išlaidos namo statybai, tiek vartojimo išlaidos paskaičiuotos neteisingai ir yra per didelės.

20. Pasisakydamas dėl pareiškėjo išlaidų apskaičiavimo, naudojant statistinius duomenis, teismas vadovavosi MAĮ 70 straipsnio 1–2 dalimis, nurodydamas, kad iš byloje esančių dokumentų matyti, jog pareiškėjas bei jo sutuoktinė nepateikė mokesčių administratoriui jokių objektyvių įrodymų apie jų patirtas vartojimo išlaidas tikrinamuoju laikotarpiu, taigi netinkamai vykdė savo pareigas saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, todėl nagrinėjamu atveju Šiaulių AVMI pagrįstai nusprendė pareiškėjui mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus atliekamą įvertinimą. Nagrinėjamu atveju Šiaulių AVMI pasirinko Taisyklių 6.3.3 punkte įtvirtintą išlaidų metodą (Taisyklių 14–17 p.). Taisyklės aiškiai įtvirtina statistinių duomenų panaudojimo galimybę, todėl, teismo teigimu, pareiškėjo nusiskundimai šių duomenų naudojimu vertinami kritiškai. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas, siekdamas įrodyti tokių duomenų neteisingumą jo atveju, turėtų pateikti ne tik paaiškinimus, bet ir tokius paaiškinimus pagrindžiančius įrodymus, tačiau to nepadarė, todėl pareiškėjo atžvilgiu pritaikyti statistiniai duomenys yra tinkami pareiškėjo mokestinei prievolei apskaičiuoti.

21. Dėl pareiškėjo namo statybos išlaidų teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius šiuo atveju rėmėsi IĮ „Eksperts“ 2014 m. rugpjūčio 11 d. nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita Nr. 14/08-077, pagal kurią pareiškėjo gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini), atkuriamoji vertė, neskaičiuojant nusidėvėjimo, vertinimo dieną, t. y. 2011 m. birželio 15 d., buvo 175 000 Lt. Teismas akcentavo, kad vertinimas atliktas profesionalaus nekilnojamojo turto vertintojo, vertinant turtą atsižvelgta į pareiškėjo nurodytas aplinkybes, t. y. statybos darbų ir naudotų medžiagų kokybę (pastatas pastatytas nekokybiškai, apšiltinimo medžiagos neatitinka pamatų apšiltinimo medžiagoms keliamų reikalavimų, pastato sienose matosi apšiltinimo plokščių sujungimo vietos, vietomis suskilinėjusios dėl nekokybiškai atliktų darbų, netinkamų medžiagų, pamatai sumontuoti iš naudotų statybinių medžiagų), taigi bendra turto fizinė būklė įvertinta patenkinamai ir dėl to pritaikytas 0,7 pataisos koeficientas. Be to, vertintojas atsižvelgė ir į tai, kad dalis statybos darbų atlikta ūkio būdu. Taigi, teismo vertinimu, nėra pagrindo abejoti turto vertinimo ataskaitos pateiktais duomenimis, tuo labiau, kad pareiškėjas nepateikė juos paneigiančių įrodymų. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, teismas priėjo išvadą, kad pareiškėjo išlaidos, patirtos tikrinamuoju laikotarpiu, nustatytos teisingai.

22. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas, siekdamas įrodyti piniginių lėšų iš B. S. ir N. V. gavimą, pateikė mokesčių administratoriui 2011 m. rugpjūčio 29 d. notaro patvirtintą dovanojimo sutartį, pagal kurią B. S. dovanoja savo dukrai A. I. 80 000 Lt. Pareiškėjo nurodomi sandoriai vyko grynaisiais pinigais. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas, mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos. Sprendžiant klausimą, ar mokesčių mokėtojui tenka įrodinėjimo našta, reikia nustatyti reikšmingas faktines aplinkybes – pinigų judėjimo fiksavimą kredito įstaigų sąskaitose ir šių lėšų deklaravimą mokesčių deklaracijose. Nenustačius minėtų aplinkybių, pajamų gavimo įrodinėjimo našta tenka mokesčių mokėtojui. Kadangi pareiškėjas ginčijamas sumas gavo grynaisiais pinigais, jų nedeklaravo, todėl įrodinėjimo našta dėl šių lėšų realaus gavimo tenka pareiškėjui.

23. Šiuo atveju teismas sutiko su skundžiamuose sprendimuose padarytomis išvadomis, kad pareiškėjo pateikti dokumentai neįrodo realaus pareiškėjo nurodomų sumų gavimo. Visų pirma, mokesčių administratorius nustatė, jog B. S. negalėjo būti sukaupusi 80 000 Lt lėšų, kuriuos neva padovanojo savo dukrai. Nors pareiškėjas nurodo, kad B. S. dovanotas lėšas sukaupė dar dirbdama kolūkyje, tačiau teismas pažymėjo, jog pagal Lietuvos Respublikos vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo 3 straipsnio 1 punktą, nuolatinis Lietuvos gyventojas privalo deklaruoti 2003 m. gruodžio 31 d., be kita ko, pinigines lėšas, turimas bankuose ir kitose kredito įstaigose ir ne bankuose ir kitose kredito įstaigose, jeigu jų bendra suma viršija 50 000 Lt. Šio įstatymo 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse taip pat nustatyta, kad turto deklaraciją nuolatinis Lietuvos gyventojas privalo pateikti mokesčio administratoriui iki 2005 m. gegužės 1 d. Jeigu nuolatinis Lietuvos gyventojas šio įstatymo nustatyta tvarka turto nedeklaravo, šiuo turtu negali būti pagrindžiami kito turto įsigijimo šaltiniai. Teismas atkreipė dėmesį, jog B. S. 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto nedeklaravo, todėl teiginius apie darbo kolūkyje metu sukauptas lėšas atmetė. Teismas pažymėjo, kad 80 000 Lt dovanos gavimo nedeklaravo ir A. I. Be to, nustatyta, jog B. S. yra pensininkė, nuo 1991 m. pagrindinis jos pajamų šaltinis – invalidumo pašalpa ir pajamos iš žemės ūkio veiklos, taigi iš tokių ji negalėjo sukaupti pareiškėjo nurodomos 80 000 Lt sumos. Teismas sutiko su atsakovu, kad tai, jog pinigų dovanojimas įformintas notarine tvarka, neįrodo realaus piniginių lėšų gavimo, kai šią aplinkybę paneigia kiti byloje surinkti duomenys.

24. Teismas taip pat nurodė, kad pareiškėjo pateikti dokumentai nėra pakankami ir 500 000 rub. paskolos gavimo faktui pagrįsti. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo pateiktas skolos raštelis neatitinka minimalių tokiems dokumentams įprastai keliamų reikalavimų – jame nenurodyti skolintojo rekvizitai, skolos grąžinimo sąlygos. Be to, kaip teisingai atkreipė dėmesį atsakovas, pareiškėjas skolos raštelį pateikė tik pakartotinio patikrinimo metu, paskola suteikta paskolos davėjui ekonomiškai nenaudingomis sąlygomis, kas taip pat suteikia pagrindą abejoti tokios paskolos suteikimo realumu. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų ir apie paskolos grąžinimą.

25. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino B. S. pinigų dovanojimo bei N. V. paskolos suteikimo faktų ir atitinkamomis sumomis nepadidino pareiškėjo pajamų tikrinamuoju laikotarpiu.

26. Teismas, atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, konstatavo, jog nėra pagrindo panaikinti Šiaulių AVMI 2015 m. birželio 9 d. sprendimo Nr. FR0682-355, VMI 2016 m. vasario 3 d. sprendimo Nr. 68-24 bei MGK 2016 m. gegužės 26 d. sprendimo Nr. S-108(7-55/2016), todėl pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagristą.

III. 27. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 6 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – skundą patenkinti; apeliacinėje instancijoje sujungti šios bylos ir administracinės bylos Nr. A-1273-438/2017 pagal A. I. apeliacinį skundą nagrinėjimą; paskirti byloje statybos ekspertizę realiems gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), statybos kaštams nustatyti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

27.1. Mokesčių administratorius šioje byloje neįrodė pagrindo pareiškėjo atžvilgiu taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį ir skaičiuoti jam kitokius mokesčius, nei jis buvo sumokėjęs įprastine tvarka. Nei mokesčių administratorius, nei teismas nenurodė įstatyminio pagrindo, kurį vykdydamas pareiškėjas ir jo sutuoktinė, kurie yra fiziniai asmenys, privalėjo vesti vartojimo išlaidų apskaitą ir saugoti dokumentus. Jokių kitų MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje numatytų sąlygų mokesčių administratoriui atlikti pareiškėjo vertinimą teismas nenurodė, taigi jų nebuvo. Todėl mokestinis pareiškėjo vertinimas MAĮ 70 straipsnio pagrindu buvo atliekamas nepagrįstai, todėl ir šio vertinimo išvados negali būti pripažintos teisėtomis. Dėl mokesčių administratoriaus pasirinkto išlaidų metodo teismas nurodė, kad šis metodas gali būti taikomas tais atvejais, kai turima informacija (duomenys) apie mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių išlaidas. Tačiau pareiškėjas ir jo šeima išlaidų apskaitos nevedė ir neprivalėjo to daryti, todėl mokesčių administratorius neturėjo informacijos (duomenų) apie mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių išlaidas. Pareiškėjo ir jo buvusios sutuoktinės atveju mokesčių administratorius pats nustatė neva šeimos turėtas išlaidas remdamasis pragyvenimo statistiniais vidurkiais, remdamasis pastatyto namo turto vertinimu, o ne realiai patirtomis išlaidomis, tokiu pagrindu pats sukūrė duomenis apie išlaidas ir reikalavo jas pagrįsti pajamomis.

27.2. MAĮ 8 straipsnio 3 dalis numato, kad mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius, privalo vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais. Valdžios institucijos, siekdamos įgyvendinti gero viešojo administravimo principą, užtikrinti žmogaus teisių ir laisvių bei privataus asmens, kaip silpnesnės santykio su viešąja administracija šalies, apsaugą, privalo bet kurioje situacijoje vadovautis fundamentaliais protingumo, teisingumo, sąžiningumo principais. Šiuo atveju gero viešojo administravimo principas įpareigoja tiek mokesčių administratorių, tiek teismą, priimant sprendimus, tirti faktinių aplinkybių visumą. Pareiškėjo atveju, skaičiuojant neva nesumokėtus mokesčius, yra reikšminga kiekviena faktinė aplinkybė, statistiniai vidurkiai, vidutinės rinkos kainos ir panašūs duomenys neatspindi tikrosios padėties. Teismas neteisingai paskirstė įrodinėjimo naštą kilusiame ginče, teigdamas, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus išvadas. Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė visus turimus dokumentus ir paaiškinimus apie pajamas ir išlaidas, tačiau mokesčių administratorius ir teismas jais nesirėmė, svarbesnėmis laikė mokesčių administratoriaus formalias išvadas, paremtas prielaidomis, o ne faktais.

27.3. A. I. motina B. S. A. I. padovanojo 80 000 Lt savo santaupas. Mokesčių administratorius, neigdamas B. S. galimybę sukaupti 80 000,00 Lt, privalėjo surinkti visus duomenis apie jos darbą ir gautas pajamas, tačiau to nepadarė. Pareiškėjas teismui pateikė gautus archyvinius dokumentus, tačiau teismas jų visiškai nevertino. N. V. paskolą pareiškėjui teismas nepagrįstai vertino ekonominio naudingumo aspektu, nevertindamas to, kad pareiškėjo santuoka, buvusi mokestinio patikrinimo metu, yra nutrūkusi, pareiškėjo ir A. I. turtiniai santykiai pasibaigė, pareiškėjas su N. V. palaiko artimus santykius, dėl kurių paskolos grąžinimo klausimą sprendžia tarpusavio susitarimu. Todėl teismo išvada, kad paskola nebuvo suteikta, prieštarauja protingumo bei teisingumo kriterijams.

27.4. Nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme buvo prašoma paskirti ekspertizę, kuri įvertintų faktinius namo statybos kaštus, atsižvelgiant į faktiškai panaudotas statybines medžiagas, jų kokybę, jų kainą pareiškėjo turimuose dokumentuose ir rinkoje, tačiau teismas prašymą atmetė. Tik ekspertizė gali nustatyti realius namo statybos kaštus.

27.5. Mokesčių administratoriaus tikrintu laikotarpiu 2008–2011 m. pareiškėjas gyveno santuokoje su A. I., jos mokestinis patikrinimas taip pat buvo atliekamas atskirai, tačiau mokesčių administratoriaus išvados apima tas pačias aplinkybes. Apeliacinės instancijos teisme byla pagal A. I. skundą priimta 2016 m. gegužės 19 d. (bylos Nr. A-1273-438/2017), byla dar nepaskirta nagrinėti. Todėl pareiškėjas prašo sujungti abiejų bylų nagrinėjimą apeliacinėje instancijoje, nes tai atitiktų proceso ekonomiškumo principą, teismui netektų tas pačias aplinkybes vertinti kelis kartus, bylų sujungimas padėtų teismui išsamiai ir visapusiškai išnagrinėti A. I. ir I. I. apeliacinius skundus.

28. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

29. Atsakovas nurodo, kad po santuokos sudarymo sutuoktinių įgytas turtas ir gautos pajamos (išskyrus lėšas būtinas profesinei veiklai) laikomos bendrąja jungtine nuosavybe. Pareiškėjo ir A. I. santuoka mokestinio patikrinimo metu buvo galiojanti. Analizuojant pareiškėjo gautas pajamas bei patirtas išlaidas atsižvelgta ir į sutuoktinės gautas pajamas, patirtas išlaidas bei piniginių lėšų likučius. Pareiškėjo gautos pajamos ir patirtos išlaidos, kadangi tai yra bendros šeimos pajamos ir išlaidos, yra pagrįstai dalinamos lygiomis dalimis su sutuoktine ir apmokestintos Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPMĮ) nustatyta tvarka. Nagrinėjamu atveju inspekcija pateikė įrodymus apie realią nekilnojamojo turto vertę, tokiu atveju pareiškėjas turėjo/turi teikti įrodymus dėl netinkamai nustatytos vertės. Vien paaiškinimai apie galimus vertinimo trūkumus nėra VMI pagrįsti, kol nėra patvirtinti atitinkamais faktiniais duomenimis, o tokie nepateikti, todėl mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija neturi pagrindo atmesti vertinimo ataskaitą kaip pagrįstą įrodymą.

30. Atsakovo teigimu, išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz., paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia.

31. Atsakovas nurodo, kad mokesčių administratoriaus pasirinktas išlaidų metodas leido tiksliausiai apskaičiuoti pareiškėjo ir A. I. mokestinę prievolę už praėjusį laikotarpį, remiantis oficialiais ir visuotinai prieinamais duomenimis. Pabrėžia, jog apskaičiuodamas pareiškėjo ir A. I. patirtas išlaidas mokesčių administratorius susidariusią situaciją vertino mokesčių mokėtojų naudai, kaip, pvz., pagal Rusijos Federacijos statistikos departamento duomenis vidutinės vartojimo išlaidos vienam asmeniui (duomenys neskelbtini) 2008–2009 m. buvo dvigubai, o 2010–2011 m. daugiau nei trigubai didesnės nei Lietuvoje, tačiau mokesčių administratorius pareiškėjo patirtas vartojimo išlaidas skaičiavo žymiai mažesnes – pagal Lietuvos Respublikos statistikos departamento duomenis. Mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, jog pareiškėjo ir A. I. išlaidos tikrinamuoju laikotarpiu viršijo gautas pajamas, tinkamai taikė MAĮ 70 straipsnio nuostatas apskaičiuojant pareiškėjo patirtas išlaidas bei pagrįstai nepripažino dokumentų dėl pareiškėjo pateiktų paskolos / dovanojimo sandoriais neva gautų piniginių lėšų. Centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu, mokesčių administratorius, Komisija ir Vilniaus apygardos administracinis teismas tinkamai įvertino visas su byla susijusias aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė materialinės bei procesines teisės normas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 32. Minėta, kad Šiaulių AVMI, atlikusi pareiškėjo I. I. GPM už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. bei PSDĮ už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo pakartotinį patikrinimą, 2015 m. balandžio 30 d. Patikrinimo aktu papildomai apskaičiavo 5 079,07 Eur GPM ir 750,70 Eur PSDĮ. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjo ir jo sutuoktinės A. I. (santuoka nutraukta (duomenys neskelbtini)) 2008–2011 m. patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas, todėl konstatuota, jog pareiškėjas gavo kitų iš nenustatytų šaltinių, su darbo santykiais nesusijusių, ne individualios veiklos pajamų, kurios turi būti atitinkamai apmokestintos. Pareiškėjo gautos pajamos ir patirtos išlaidos, kaip bendros šeimos pajamos ir išlaidos, padalintos lygiomis dalimis su sutuoktine ir apmokestintos GPMĮ nustatyta tvarka.

33. Šiaulių AVMI 2015 m. birželio 9 d. sprendimu Nr. FR0682-355 patvirtino Patikrinimo aktą ir apskaičiavo 2 261,86 Eur GPM delspinigius, 332,18 Eur PSDĮ delspinigius ir paskyrė 496 Eur GPM baudą bei 75 Eur PSDĮ baudą. VMI 2016 m. vasario 3 d. sprendimu Nr. 68-24 patvirtino Šiaulių AVMI 2015 m. birželio 9 d. sprendimą Nr. FR0682-355. MGK 2016 m. gegužės 26 d. sprendimu Nr. S-108(7-55/2016) patvirtino VMI 2016 m. vasario 3 d. sprendimą Nr. 68-24. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjo skundą dėl minėtų sprendimų.

34. Mokestiniai patikrinimai atlikti tiek pareiškėjo, tiek jo sutuoktinės A. I. (santuoka nutraukta (duomenys neskelbtini)) atžvilgiu. Šiaulių AVMI 2015 m. birželio 9 d. sprendimu A. I. nurodyta sumokėti 4 927,88 Eur GPM, 2 244,45 Eur GPM delspinigių ir 444 Eur GPM baudą, VMI 2015 m. rugpjūčio 25 d. sprendimu patvirtintas minėtas Šiaulių AVMI sprendimas, MGK 2015 m. gruodžio 15 d. sprendimu patvirtintas VMI sprendimas. Lietuvos teismų informacinės sistemos (LITEKO) dokumentai patvirtinta, kad A. I. apskundė minėtus sprendimus teismui. Lietuvos vyriausiais administracinis teismas, išnagrinėjęs A. I. apeliacinį skundą, 2017 m. spalio 25 d. nutartimi (teisminio proceso Nr. 3-61-3-00292-2016-5) Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 29 d. sprendimą panaikino ir perdavė bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. gruodžio 11 d. nutartimi administracinę bylą pagal A. I. skundą sustabdė iki bus priimtas galutinis sprendimas byloje pagal I. I. skundą mokestiniame ginče.

35. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimu dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, prašo apeliacinėje instancijoje sujungti šią bylą su administracine byla pagal A. I. skundą; paskirti byloje statybos ekspertizę realiems gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), statybos kaštams nustatyti.

V. 36. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 68 straipsnio (2016 m. rugsėjo 27 d. įstatymo Nr. XII-2655 redakcija) 1 dalyje nustatyta, kad bylą posėdžiui rengiančiam teisėjui ar ją nagrinėjančiam teismui nustačius, kad teisme arba skirtinguose apygardų administraciniuose teismuose yra du ar daugiau pareiškimų (prašymų) patikrinti to paties norminio administracinio akto teisėtumą arba skundas (prašymas, pareiškimas) paduotas skirtingų pareiškėjų, tačiau dėl to paties atsakovo to paties teisės akto ar veiksmo (neveikimo), iki bylos nagrinėjimo iš esmės pabaigos šie skundai (prašymai, pareiškimai) gali būti nutartimi sujungti į vieną bylą.

37. Byloje pagal pareiškėjo I. I. skundą ir byloje pagal A. I. skundą yra skundžiami skirtingi administraciniai sprendimai, todėl nėra įstatyme įtvirtintų sąlygų sujungti šias bylas. Administraciniame teisme tikrinant administracinio sprendimo teisėtumą, paprastai yra ir turėtų būti nagrinėjami vienoje byloje klausimai, kurie buvo nagrinėjami vienoje byloje viešojo administravimo subjektui įgyvendinant savo kompetenciją bei priimant vieną administracinį sprendimą. Nagrinėjamoje byloje nors ir buvo vertinamos tos pačios aplinkybės dėl sutuoktinių pajamų apmokestinimo, tačiau buvo atlikti du mokestiniai patikrinimai kiekvieno iš sutuoktinių atžvilgiu ir priimti atskiri administraciniai sprendimai. Akcentuotina ir tai, kad pareiškėjas, nei reikšdamas prašymą dėl teisme nagrinėjamų bylų sujungimo, nei ginčydamas mokestinę nepriemoką viso mokestinio ginčo metu, nekvestionavo mokesčių administratoriaus sprendimo tuo požiūriu, kad gautos pajamos ir patirtos išlaidos, kaip bendros šeimos pajamos ir išlaidos, padalintos lygiomis dalimis su sutuoktine ir apmokestintos GPMĮ nustatyta tvarka. Dėl to nėra pagrindo spręsti konkrečiu atveju, kad pareiškėjo ir jo sutuoktinės apmokestinimo klausimą reikėtų nagrinėti kartu, dėl to, kad šeimos pajamas ir išlaidas, padalinus nelygiomis dalimis su sutuoktine, galėtų pasikeisti tiek vieno, tiek kito sutuoktinio apmokestinimas GPMĮ nustatyta tvarka.

38. Taigi pareiškėjo minėtas procesinis prašymas netenkintinas atsižvelgiant ne tik remiantis procesinių teisės normų turiniu, bet ir materialinės teisės normų turiniu, kurios lemia mokestinės nepriemokos paskirstymą tarp sutuoktinių ar nustatymo tik vienam iš sutuoktinių. Materialinės teisės normų minėtas aiškinimas paremtas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuotomis taisyklėmis. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. sausio 7 d. priimta nutartimi administracinėje byloje Nr. A602‑2280/2012 konstatavo, kad aplinkybė, jog atitinkamos pajamos laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe pagal Civilinio kodekso nuostatas, nėra pakankama pripažinti, kad šias pajamas faktiškai yra gavę kiekvienas iš sutuoktinių GPM įstatymo nuostatų prasme. Toks plečiamasis GPM įstatymo 3 straipsnio (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX‑1007 redakcija), skaitomo kartu su to paties įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punktu (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija), aiškinimas akivaizdžiai neatitiktų šių nuostatų vertinimo kitų GPM įstatymo nuostatų kontekste. Todėl vien ta faktinė aplinkybė, jog ginčo pajamos pagal privatinės teisės nuostatas yra laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe, savaime neleidžia pripažinti pareiškėjo ir jo sutuoktinės lygiomis dalimis gavusiais ginčo pajamas apmokestinimo GPM tikslais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-27/2013).

VI. 39. Minėta, kad skundžiamas mokesčių administratoriaus sprendimas priimtas ir mokestinė nepriemoka apskaičiuota remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje numatytu būdu. Ši įstatymo nuostata įtvirtina, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detali šios įstatymo nuostatos įgyvendinimo tvarka yra nustatyta Inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA‑103 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse.

40. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (pvz., žr. 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012 ir kt.).

41. Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Nuostata, kad mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, reiškia, kad net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai). Ši sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui (šiuo klausimu, pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012).

42. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442‑635/2010). Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (šiuo klausimu žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11‑603/2007).

43. Iš ginčijamo vietos mokesčių administratoriaus sprendimo ir patikrinimo akto matyti, kad mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjo patirtos išlaidos viršija gautas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka apmokestinamas pajamas, t. y. mokėtojas gavo kitų pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kuriomis ir dengė patirtas išlaidas, tačiau šių gautų kitų pajamų nedeklaravo bei mokėti į biudžetą priklausančių mokesčių nuo šių pajamų neapskaičiavo ir nesumokėjo, todėl šios nustatytos aplinkybės sudarė pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

44. Mokesčių administratoriaus išvada dėl būtinumo taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas yra paremta mokesčių administratoriaus surinktais įrodymais, kurie buvo surinkti pirminio ir pakartotinio mokestinio patikrinimo metu, bei išsamiai įvertinti. Taigi mokesčių administratorius tinkamai vykdė savo įrodinėjimo pareigą. Pirmosios instancijos teismas, vertindamas mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumą, pagrįstai sprendė, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai buvo pakankami tam, kad priimtas administracinis sprendimas būtų pripažintas pagrįstas. Teismas pasisakydamas dėl atsakovo surinktų įrodymų, teisės aktuose nustatyta tvarka atlikto mokesčio paskaičiavimo ir pareiškėjo teikiamų įrodymų, padarė pagrįstas išvadas dėl mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo. Teismo išvados ir įrodinėjimo naštos paskirstymas mokestinime ginče taikant MAĮ 70 straipsnį atitinka šią normą bei jos aiškinimo ir taikymo minėtą praktiką.

45. Mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas išsamiai išnagrinėjo pareiškėjo argumentus dėl dalies pajamų pagrindimo A. I. 2011 metais gauta dovana – 80 000 Lt, iš savo motinos B. S. Išnagrinėjus surinktus dokumentus (dėl asmens ir buvusio sutuoktinio pajamų nuo 1991 metų, dėl to, kad sutuoktiniai nebuvo pardavę nekilnojamojo turto, buvo įsigiję žemės sklypą ir traktorių), buvo pagrįstai nuspręsta, kad B. S. negalėjo turėti sukaupusi minėtos pinigų sumos. Mokesčių administratorius įvertino visas aplinkybes dėl B. S. ir jos buvusio sutuoktinio pajamų, t. y. tiek pajamas gautas iš žemės ūkio veiklos, tiek pajamas už priduotą metalo laužą, tiek gaunamas išmokas (invalidumo pensija nuo 1991 metų, senatvės pensija nuo 2002 metų). Mokesčių administratorius atsižvelgė į tai, kad nurodomos dovanotos lėšos nebuvo deklaruotos, mokesčių mokėtojo tvirtinimu, sandoris vyko grynaisiais pinigais. Taigi surinkti faktiniai duomenys buvo pakankami, tam kad būtų padaryta išvada, jog B. S. negalėjo turėti sukaupusi minėtos pinigų sumos. Mokesčių administratorius surinko duomenis už protingą laikotarpį nuo 1991 metų ir nėra pagrindo spręsti, kad privalėjo nagrinėjamu atveju rinkti dokumentus už ilgesnį laikotarpį. Pareiškėjo pateikti teismui dokumentai apie asmens pajamas nepaneigia minėtos mokesčių administratoriaus išvados. Pažymėtina ir tai, kad sprendimas dėl mokestinės nepriemokos priimtas atlikus pirminį ir pakartotinį patikrinimą, pareiškėjas skundė sprendimą VMI, skundė sprendimą MGK, todėl pareiškėjas sąžiningai naudodamasis savo teisėmis šiuos dokumentus turėjo pateikti kuo ankstesnėje mokestinio patikrinimo ar mokestinio ginčo stadijoje, tačiau to nepadarė ir nenurodė, kodėl šių dokumentų negalėjo pateikti anksčiau.

46. Mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas išsamiai išnagrinėjo pareiškėjo argumentus dėl dalies pajamų pagrindimo iš N. V., gyvenančios (duomenys neskelbtini), gauta paskola – 500 000 rub. (43 681,50 Lt). Mokesčių administratorius atsižvelgė į tai, kad paskolos raštelis buvo pateiktas tik pakartotinio patikrinimo metu sužinojus, kad išlaidos ženkliai viršija pajamas. Be to, mokesčių administratorius įvertino paskolos raštelio turinį, nurodytas sandorio sąlygas, kitas reikšmingas aplinkybes ir pagrįstai nepripažino šio dokumento, kaip pagrindžiančio pareiškėjo pajamas.

47. Dėl pareiškėjo namo statybos išlaidų pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius rėmėsi IĮ „Eksperts“ 2014 m. rugpjūčio 11 d. nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita Nr. 14/08-077, pagal kurią pareiškėjo gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini), atkuriamoji vertė, neskaičiuojant nusidėvėjimo, vertinimo dieną, t. y. 2011 m. birželio 15 d. buvo 175 000 Lt. Teismas akcentavo, kad vertinimas atliktas profesionalaus nekilnojamojo turto vertintojo, vertinant turtą atsižvelgta į pareiškėjo nurodytas aplinkybes, t. y. statybos darbų ir naudotų medžiagų kokybę (pastatas pastatytas nekokybiškai, apšiltinimo medžiagos neatitinka pamatų apšiltinimo medžiagoms keliamų reikalavimų, pastato sienose matosi apšiltinimo plokščių sujungimo vietos, vietomis suskilinėjusios dėl nekokybiškai atliktų darbų, netinkamų medžiagų, pamatai sumontuoti iš naudotų statybinių medžiagų), taigi bendra turto fizinė būklė įvertinta patenkinamai ir dėl to pritaikytas 0,7 pataisos koeficientas. Be to, vertintojas atsižvelgė ir į tai, kad dalis statybos darbų atlikta ūkio būdu. Taigi, teismas pagrįstai sprendė, kad nėra pagrindo abejoti turto vertinimo ataskaitos pateiktais duomenimis.

48. Remiantis Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo (redakcija nuo 2012 m. gegužės 1 d.) 23 straipsnio 1 dalimi, turto arba verslo vertinimo ataskaita laikoma teisinga, kol priežiūros įstaiga nėra nustačiusi jos neatitikties šio įstatymo 22 straipsnyje nustatytiems reikalavimams ir (arba) kol ji nėra nuginčyta teisme.

49. Mokestinėje byloje nesant jokių duomenų dėl turto vertinimo ataskaitos nuginčijimo įstatyme nustatyta tvarka, nesant jokių faktinių duomenų ir įtikinamų argumentų, leidžiančių abejoti jos turiniu, mokesčių administratorius pagrįstai vadovavosi šia ataskaita, o teismas neturėjo pagrindo skirti statybos ekspertizės. Todėl apeliantas nepagrįstai reiškia šį prašymą ir apeliacinės instancijos teisme. Pareiškėjo prašymas dėl ekspertizės skyrimo laikytinas nepagrįstu, o byloje tokios ekspertizės skyrimas neatitiktų protingumo ir teisingumo principų ir dėl to, kad vertinant turtą buvo atsižvelgta į visas pareiškėjo nurodytas aplinkybes, ką teisingai pastebėjo pirmosios instancijos teismas. Pareiškėjas neteikė mokesčių administratoriui kitos turto vertinimo ataskaitos (pvz., pareiškėjo užsakymu parengtos), ar kitokių įrodymų leidžiančių abejoti mokesčių administratoriaus užsakymu parengtos turto vertinimo ataskaitos turiniu.

50. Pareiga nustatyti faktines aplinkybes tenka mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, administracinis teismas tik tikrina viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, t. y. vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę (ABTĮ 3 str.). Taigi pagrindinis įrodinėjimo procesas mokestinėje byloje vyksta nagrinėjant bylą mokesčių administratoriui ir renkant teisės aktų nustatyta tvarka įrodymus, turinčius pagrįsti administracinį sprendimą (MAĮ 67 str., 72 str.). Įrodinėjimas administraciniame teisme byloje dėl mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo yra subsidiaraus pobūdžio, nes teismas pirmiausiai sprendžia, ar mokesčių administratorius pagrindė savo sprendimą įrodymais, o jeigu tai yra būtina ir nepažeis mokesčių mokėtojo procesinių teisių, teismas papildo įrodinėjimo procesą (ABTĮ 80 str.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gruodžio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1207-602/2018).

51. MAĮ normos aiškiai neįtvirtina įrodinėjimo priemonių sąrašo, įrodinėjimo proceso, tačiau iš MAĮ normų galima spręsti, kad mokestinėje byloje faktiniai duomenys gali būti nustatomi, pvz., dokumentais, garso ar vaizdo įrašais, mokesčių mokėtojų ir liudytojų paaiškinimais. MAĮ 36 straipsnis nustato mokesčių mokėtojo teises: asmeniškai dalyvauti arba būti atstovaujamas (jei įstatymai tokio atstovavimo tiesiogiai nedraudžia) savo atstovo pagal įstatymą ar įgalioto atstovo esant santykių su mokesčių administratoriumi, taip pat mokestinį ginčą nagrinėjančiose institucijose (4 p.); dalyvauti mokestinio patikrinimo procese (5 p.); teikti paaiškinimus ir atsikirtimus dėl patikrinimo akto (6 p.). MAĮ 126 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę mokestinio patikrinimo metu, taip pat jo rezultatų tvirtinimo metu teikti savo pastabas ir paaiškinimus dėl patikrinimo dalyko ir kitų su patikrinimu susijusių aplinkybių. Rašytinės mokesčių mokėtojo pastabos, paaiškinimai ir įrodymai pridedami prie patikrinimo akto ir apie jų pateikimą yra pažymima patikrinimo akte. MAĮ 155 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad Mokestinių ginčų komisija, priimdama sprendimą dėl mokesčių mokėtojo skundo, neatsižvelgia ir nevertina tų mokesčių mokėtojo pateiktų įrodymų, kurie nebuvo pateikti centriniam mokesčių administratoriui, išskyrus atvejus, kai apie jų negalimumą pateikti buvo nurodyta mokesčių mokėtojo skunde centriniam mokesčių administratoriui.

52. MAĮ, nustatydamas minėtas taisykles dėl įrodinėjimo proceso vykdant mokestinį patikrinimą, nagrinėjant mokestinį ginčą ikiteismine jų nagrinėjimo procedūra, įtvirtina ne tik mokesčių mokėtojo teises, bet ir pareigą sąžiningai naudotis savo procesinėmis teisėmis šiame procese, teikti įrodymus kuo ankstesnėje mokestinio patikrinimo ar mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje. Įrodymų teikimas kuo ankstesnėje mokestinio patikrinimo ar mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje turėtų užtikrinti administracinio sprendimo priėmimą per protingą laiką. Pareiškėjas nesinaudojo (arba minimaliai naudojosi) minėtomis savo teisėmis mokestinio patikrinimo metu ir nagrinėjant mokestinį ginčą ikiteismine jų nagrinėjimo procedūra, o visus papildomus prašymus pradėjo reikšti nagrinėjant bylą teisme, nenurodydamas jokių pagrįstų tokių savo veiksmų dalyvaujant įrodinėjimo procese argumentų. Todėl pareiškėjo prašymas pernelyg užtęstų bylos nagrinėjimą, taigi negali būti tenkinamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo I. I. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 6 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė