2013-07-03 Nr. AB-3275-3-63-3-00369-2013-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. AS556-625/2013

Teisminio proceso Nr. 3-63-3-00369-2013-9

Procesinio sprendimo kategorija 63.3.1 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

2013 m. liepos 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjos T. S. atskirąjį skundą dėl Klaipėdos apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 3 d. nutarties administracinėje byloje pagal pareiškėjos T. S. skundą atsakovui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl pranešimo apie mokestinį patikrinimą ir pavedimo tikrinti panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėja T. S. (toliau – ir pareiškėja) 2013 m. balandžio 29 d. skundu kreipėsi į teismą prašydama panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. balandžio 9 d. pranešimą apie mokestinį patikrinimą Nr. AB10-6.

II. Klaipėdos apygardos administracinis teismas 2013 m. gegužės 3 d. nutartimi atsisakė priimti pareiškėjos skundą atsakovui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. balandžio 9 d. pavedimo tikrinti Nr. AB1-6 panaikinimo (Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 37 str. 2 d. 1 p.). Teismas nutarė nutarčiai įsiteisėjus skundą su dokumentų priedais grąžinti jį pateikusiam asmeniui.

Teismas, vadovaudamasis ABTĮ 5 straipsnio 1 dalies, 5 straipsnio 3 dalies 1 punkto, 22 straipsnio 1 dalies teisės normomis, priėjo išvadą, kad administraciniams teismams priskirta nagrinėti administracines bylas dėl viešojo administravimo subjektų priimtų teisės aktų, taip pat veiksmų (neveikimo), darančių įtaką asmenų teisėms ar įstatymų saugomiems interesams, teisėtumo. Kai skundžiamas aktas ar veiksmas akivaizdžiai jokių teisinių pasekmių nesukelia, jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu. Nagrinėdamas skundus dėl teisinių pasekmių negalinčių sukelti ir nesukeliančių aktų ar veiksmų, teismas asmens teisių apginti negalėtų, nes net ir patenkinus skundą asmens teisių ir pareigų apimtis (jo teisių ir pareigų bei įstatymo saugomų interesų gynimo požiūriu) nepasikeistų, o pats procesas būtų iš esmės beprasmis (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. rugsėjo 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS525-540/2008; 2009 m. liepos 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS146-391/2009; 2010 m. balandžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS822-172/2010; 2010 m. spalio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS143-560/2010, 2011 m. birželio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-869/2011).

Teismas nurodė, kad Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 144 straipsnis nustato, jog mokesčių mokėtojas turi teisę apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą. Šiame straipsnyje įtvirtinta mokesčių mokėtojo teisė apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą ta apimtimi, kiek tai susiję su mokesčių mokėtojo teise į teisminę gynybą, turi būti aiškinama sistemiškai, atsižvelgiant į ABTĮ 5 straipsnio ir 22 straipsnio 1 dalies nuostatas.

Atsižvelgus į tai, darytina išvada, kad administraciniams teismams priskirta nagrinėti administracines bylas dėl mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) priimtų teisės aktų, taip pat veiksmų (neveikimo), darančių įtaką asmenų teisėms ar įstatymų saugomiems interesams, teisėtumo. MAĮ 2 straipsnio 22 dalyje nurodyta, kad mokestinis patikrinimas – mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse.

Kadangi viena iš pagrindinių mokesčių administratoriaus funkcijų yra kontroliuoti, ar teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčiai (MAĮ 25 str. 1 d. 7 p., 26 str. 1 d. 7 p.), atsižvelgiant į šią mokestinio patikrinimo sąvoką, akivaizdu, jog šis patikrinimas yra viena iš mokesčių administratoriaus vykdomos (atliekamos) mokesčių mokėtojo (jo veiklos) kontrolės formų. Skirtingai nuo kitų kontrolės formų (pavyzdžiui, mokestinio tyrimo), kurį mokesčių administratoriaus pareigūnai paprastai atlieka be atskiro pavedimo atlikdami savo tiesiogines darbo funkcijas (MAĮ 135 str. 1 d.), mokestinio patikrinimo pradžia yra aiškiai apibrėžta MAĮ 120 straipsnio 1 dalyje ir yra siejama su konkretaus sprendimo jį atlikti priėmimu (pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą surašymu).

Taigi pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimo tikrinti) surašymas yra būtina sąlyga mokestiniam patikrinimui pradėti bei jį vykdyti. Sąlyga, jog visi mokestiniai patikrinimai pradedami tik kai mokesčių administratoriaus pareigūnas turi mokesčių administratoriaus viršininko ar jo įgalioto asmens pasirašytą pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą, yra nurodyta Mokestinių patikrinimų atlikimo taisyklių 18 punkte. Mokestiniu patikrinimu iš esmės yra siekiama patikrinti, ar konkretus mokesčių mokėtojas yra teisingai apskaičiavęs, deklaravęs ir sumokėjęs mokesčius už atitinkamą mokestinį laikotarpį.

Pradedant mokestinio patikrinimo procedūrą, privaloma surašyti pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą, kuris niekaip nelemia mokesčių mokėtojo materialinių teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą yra tik būtina prielaida pradėti mokesčių administravimo procedūrą – mokestinį patikrinimą, o pavedimu tikrinti mokesčių mokėtojas iš esmės yra tik informuojamas apie jo atžvilgiu pradėtą specifinę mokesčių administravimo procedūrą. Tuo tarpu konkrečias teisines pasekmes mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės srityje, atliekant mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojui paprastai sukelia sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnai nustato mokesčių įstatymų pažeidimus (MAĮ 132 str. 1 ir 2 d.).

Taigi akivaizdu, jog pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) yra tarpinis (procedūrinis) dokumentas, t. y. tik vienas iš aptariamos mokesčių administravimo procedūros, kurios pabaigoje paprastai priimamas konkrečias materialines teisines pasekmes sukeliantis sprendimas, metu priimamų dokumentų. Todėl pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pavedimas negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku. Nesutikdama su tokio pobūdžio procedūriniu sprendimu (veiksmu), pareiškėja šio nesutikimo argumentus (bet ne savarankiškus reikalavimus) gali pareikšti įstatymų nustatyta tvarka ginčydama galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą šioje mokesčių administravimo procedūroje.

Būtent nagrinėdamos pastarąjį ginčą ikiteisminės institucijos ar (ir) teismas įvertins ir tokius tarpinius (procedūrinius) sprendimus (veiksmus), kaip pareiškėjos ginčijamas pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti), bei šiais procedūriniais (tarpiniais) sprendimais (veiksmais) padarytų pažeidimų įtaką galutinio aptariamos mokesčių administravimo procedūros sprendimo teisėtumui. Todėl ginčijamas atsakovo pavedimas tikrinti Nr. AB1-6 negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku. Toks aiškinimas atitinka naujausią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamą praktiką dėl pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą apskundimo (2011 m. kovo 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, 2011 m. kovo 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442- 593/11, 2011 m. kovo 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1004/11, 2011 m. kovo 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-393/11, 2011 m. sausio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-145/11).

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2011 m. kovo 17 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, pažymėjo, kad tokia išdava negali būti vertinama kaip mokesčių mokėtojo teisės į teisminę gynybą apribojimas. Ginti su mokestinio patikrinimo atlikimu susijusias bei tikrai ar tariamai pažeistas teises ar įstatymų saugomus interesus mokesčių mokėtojas gali ir kitais būdais, o ne skundžiant aptariamą pavedimą tikrinti (pvz., MAĮ 145 str. numatytais atvejais inicijuojant mokestinį ginčą).

Pareiškėjos ginčijamas atsakovo 2013 m. balandžio 9 d. pavedimas tikrinti Nr. AB1-6 pareiškėjai nesukelia konkrečių materialinių teisinių pasekmių, todėl teismas skundą atsisakė priimti kaip nenagrinėtiną teismų. Atsisakius priimti skundą, teismas jo trūkumų neanalizavo ir nesprendė klausimo dėl reikalavimo užtikrinimo priemonių taikymo (ABTĮ 71 str.). Teismas taip pat grąžino pareiškėjai sumokėtą 100 Lt žyminį mokestį (ABTĮ 42 str. 1 d. 3 p.).

III. Pareiškėja atskiruoju skundu prašo panaikinti Klaipėdos apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 3 d. nutartį ir perduoti klausimą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Pareiškėja atskirąjį skundą grindžia tuo, kad jos skundas buvo grindžiamas ne aplinkybe turi ar neturi teisę Valstybinė mokesčių inspekcija atlikti mokestinį patikrinimą, o kitomis aplinkybėmis, tai yra tinkamai ar netinkamai išrašytas skundžiamas pavedimas tikrinti ją, kaip mokesčių mokėtoją. Šios aplinkybės ir pavedimo išrašymo teisingumo įvertinimas gali turėti esminę įtaką ateityje formuojant teisminę praktiką šiuo klausimu. Nurodo, kad skundžiamame sprendime neaptarta mokestinio patikrinimo apimtis. Pranešimą apie mokestinį patikrinimą pasirašė Kontrolės departamento direktoriaus pavaduotoja V. O., nenurodydama, kad yra įgaliota atlikti minimą procesinį veiksmą Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos vardu. Skundžiamos nutarties turinys neatspindi tų analizės motyvų, kurie išdėstyti pareiškėjos skunde, ir remtasi tais motyvais, kurie skunde nepateikti. Teismo nutartyje parinktų argumentų ir motyvų visuma prieštarauja pareiškėjos teisei į gynybą ir teisingą bei nešališką bylos nagrinėjimą. Pareiškėjos skundas privalėjo būti išnagrinėtas vadovaujantis MAĮ 144 straipsnio nuostatomis, kurios nurodo mokesčių mokėtojo teisę skųsti bet kurį mokesčių administratoriaus sprendimą. Atkreipia dėmesį į tai, kad skundžiamame sprendime nurodyta apskundimo tvarka, kurią teismas, atsisakydamas priimti jos skundą, nepripažįsta ir apriboja jos teisę pasinaudoti tomis galimybėmis, kurias nurodo pati sprendimą priėmusi institucija.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Atskirasis skundas atmestinas.

Pirmosios instancijos teismas skundžiama nutartimi atsisakė priimti pareiškėjos skundą kaip nenagrinėtiną teismų, remdamasis tuo, kad 2013 m. balandžio 9 d. pavedimas tikrinti Nr. AB1-6 pareiškėjai nesukelia konkrečių materialinių teisinių pasekmių.

Nors pareiškėja skundu prašė panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. balandžio 9 d. pranešimą apie mokestinį patikrinimą Nr. AB10-6, tačiau iš skundo turinio matyti, jog pareiškėja nesutinka ir su Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. balandžio 9 d. pavedimu tikrinti Nr. AB1-6. Todėl konstatuotina, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą ir jo pagrindu išsiųsto pranešimo apie mokestinį patikrinimą.

Pagal Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalį, teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.

Remiantis nuosekliai suformuota Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika iš esmės panašiose bylose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. kovo 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, 2011 m. kovo 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-393/2011, 2011 m. sausio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-145/2011 ir kt.), pavedimas patikrinti negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku.

Vadovaujantis paminėta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, pažymėtina, kad, nors pradedant mokestinio patikrinimo procedūrą, privaloma surašyti pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą, tačiau pats pavedimas tikrinti niekaip nelemia mokesčių mokėtojo materialinių teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Sprendimas pavesti atlikti mokestinį patikrinimą yra tik būtina prielaida pradėti mokesčių administravimo procedūrą – mokestinį patikrinimą, o pavedimu tikrinti mokesčių mokėtojas iš esmės yra tik informuojamas apie jo atžvilgiu pradėtą specifinę mokesčių administravimo procedūrą. Šiuo pavedimu tikrinti pareiškėjos teisinės padėties klausimas iš esmės nėra sprendžiamas, pavedimas tikrinti jos teisinam statusui jokios įtakos neturi.

Pažymėtina, kad konkrečias teisines pasekmes mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės srityje, atliekant mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojui paprastai sukelia sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnai nustato mokesčių įstatymų pažeidimus (Mokesčių administravimo įstatymo 132 str. 1 ir 2 d.). Darytina išvada, jog pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) yra tarpinis (procedūrinis) dokumentas, t. y. tik vienas iš aptariamos mokesčių administravimo procedūros, kurios pabaigoje paprastai priimamas konkrečias materialines teisines pasekmes sukeliantis sprendimas, metu priimamų dokumentų. Todėl pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pavedimas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas. Nesutikdama su tokio pobūdžio procedūriniu sprendimu (veiksmu), pareiškėja šio nesutikimo argumentus (bet ne savarankiškus reikalavimus) gali pareikšti, įstatymų nustatyta tvarka ginčydama galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą šioje mokesčių administravimo procedūroje. Būtent nagrinėdamos pastarąjį ginčą, ikiteisminės institucijos ar (ir) teismas įvertins ir tokius tarpinius (procedūrinius) sprendimus (veiksmus), kaip pareiškėjos ginčijamas pavedimas tikrinti, bei šiais procedūriniais (tarpiniais) sprendimais (veiksmais) padarytų pažeidimų įtaką galutinio aptariamos mokesčių administravimo procedūros sprendimo teisėtumui (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS525-438/2011).

Pareiškėjai adresuotas Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. balandžio 9 d. pranešimas apie mokestinį patikrinimą Nr. AB10-6 taip pat laikytinas administraciniam teismui atskirai ir savarankiškai neskundžiamu tarpiniu (procedūriniu) sprendimu (veiksmu). Juo (pranešimu apie mokestinį patikrinimą) pareiškėjos teisėms ir pareigoms jokia įtaka nėra daroma. Teisminis nagrinėjimas dėl tokio pranešimo būtų teisiškai beprasmis, paneigiantis teismui priskirtą funkciją iš esmės spręsti socialinius konfliktus. Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad toks dokumentas negali būti ginčo administraciniame teisme objektu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS525-438/2011).

Teisėjų kolegija taip pat pažymi, kad pareiškėjo skundžiamuose Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos pavedime tikrinti bei pranešime apie mokestinį patikrinimą esantys įrašai, jog šie aktai gali būti apskųsti ABTĮ nustatyta tvarka ir terminais, patys savaime nepatvirtina, kad šie aktai laikytini pareiškėjai teisines pasekmes sukeliančiais individualiais teisės aktais, galinčiais būti atskiros administracinės bylos nagrinėjimo dalyku. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad aukščiau paminėtas aplinkybes pareiškėja atskirajame skunde nepagrįstai nurodo, kaip skundžiamos nutarties neteisėtumo ir nepagrįstumo pagrindą.

Dėl išdėstytų priežasčių teigtina, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės pagrįstai ir teisėtai atsisakė priimti pareiškėjos skundą ABTĮ 37 straipsnio 2 dalies 1 punkto pagrindu. Todėl atskirasis skundas atmestinas ir skundžiama pirmosios instancijos teismo nutartis paliktina nepakeista.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 151 straipsnio 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos T. S. atskirąjį skundą atmesti.

Klaipėdos apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 3 d. nutartį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius