2013-05-23 Nr. AB-2106-3-61-3-00206-2011-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602-455/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00206-2011-5 Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.2; 9.10

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. gegužės 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

sekretoriaujant Aušrai Dzičkanecienei,

dalyvaujant pareiškėjui J. A. V.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo J. A. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo J. A. V. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotajam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI), atlikusi mokestinį patikrinimą pareiškėjo J. A. V. (toliau – ir pareiškėjas) atžvilgiu dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), privalomojo sveikatos draudimo įmokų, valstybinio socialinio draudimo įmokų už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d., surašė 2009 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-50 (toliau – ir Patikrinimo aktas).

Šiuo Patikrinimo aktu teritorinis mokesčių administratorius pareiškėjui papildomai paskaičiavo: PVM – 110 808 Lt, PVM delspinigių – 14 818 Lt, GPM nuo individualios veiklos pajamų – 29 886 Lt, GPM delspinigių nuo individualios veiklos pajamų delspinigių – 2 662 Lt, GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų – 92 941 Lt, GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų delspinigių – 26 718 Lt, valstybinio socialinio draudimo įmokų nuo samdomų darbuotojų draudžiamų pajamų – 126 501 Lt, valstybinio socialinio draudimo įmokų nuo samdomų darbuotojų draudžiamų pajamų bauda – 63 251 Lt, įmokos į Garantinį fondą – 608 Lt, įmokų į Garantinį fondą delspinigiai – 125 Lt.

Pareiškėjas 2009 m. rugsėjo 29 d. pateikė rašytines pastabas Kauno AVMI, kuriose nurodė nesutinkantis su Patikrinimo aktu iš dalies, t. y. ta apimtimi, kuri susijusi su papildomai priskaičiuotu 92 941 Lt GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų, 26 718 Lt šio mokesčio delspinigiais, 126 501 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokomis nuo samdomų darbuotojų draudžiamų pajamų, 63 251 Lt šių įmokų delspinigiais, 608 Lt įmokomis į Garantinį fondą ir 125 Lt šių įmokų delspinigiais.

Kauno AVMI 2009 m. spalio 27 d. sprendimu Nr. (04)-K3-227 iš dalies patvirtino 2009 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-50 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo), kuriame pareiškėjui papildomai paskaičiuotas PVM – 110 808 Lt, PVM delspinigių – 14 818 Lt, GPM – 85 229 Lt, GPM delspinigių – 9 405 Lt, sumažino PVM – 15 357 Lt bei skyrė 11 080 Lt PVM baudą ir 8 522 Lt GPM baudą.

Pareiškėjas 2009 m. lapkričio 16 d. padavė skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas; VMI) nurodydamas, kad nesutinka su Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

VMI 2009 m. gruodžio 18 d. sprendimu Nr. 68-372 (toliau – ir VMI 2009 m. gruodžio 18 d. sprendimas) patvirtino Kauno AVMI 2009 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. (04)-K3-277.

Pareiškėjas 2010 m. sausio 26 d. padavė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK; Komisija), prašydamas panaikinti VMI 2009 m. gruodžio 18 d. sprendimą ta apimtimi, kuria patvirtintas Kauno AVMI sprendimas papildomai paskaičiuoti 55 343 Lt GPM, 6744 Lt GPM delspinigių, ir sumažinti 5534 Lt skirtą GPM baudą.

Komisija 2010 m. birželio 17 d. sprendimu Nr. S-165 (7-38/2010) panaikino VMI 2009 m. gruodžio 18 d. sprendimo Nr. 68-372 nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą 85 229 Lt GPM, 9 405 Lt GPM delspinigius, 8 522 Lt GPM baudą ir pareiškėjo skundą perdavė nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo.

VMI, vykdydama Komisijos 2010 m. birželio 17 d. sprendimą, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą iš naujo, 2010 m. rugpjūčio 12 d. sprendimu Nr. 68-192 patvirtino Kauno AVMI 2009 m. spalio 27 d. Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

Pareiškėjas 2010 m. spalio 26 d. padavė skundą Komisijai, prašydamas panaikinti VMI 2010 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą Nr. 68-192 bei skunde nurodė nesutinkantis su jam paskaičiuotu papildomai mokėtinu GPM ir PVM.

Komisija 2010 m. gruodžio 27 d. sprendimu Nr. S-347 (7-304/2010) (toliau – ir Komisijos 2010 m. gruodžio 27 d. sprendimas) patvirtino VMI 2010 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą Nr. 68-192.

Pareiškėjas, nesutikdamas su Komisija 2010 m. gruodžio 27 d. sprendimu, su skundu kreipėsi į teismą.

Vilniaus apygardos administracinis teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą, 2011 m. balandžio 26 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-1937-244/2011 pareiškėjo skundą atmetė. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2012 m. kovo 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-207/2012 sprendimą panaikino ir bylą perdavė pirmos instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

II. Pareiškėjas savo 2011 m. sausio 21 d. skundu, kurį patikslino 2011 m. kovo 28 d., prašė Vilniaus apygardos administracinį teismą panaikinti Kauno AVMI 2009 m. spalio 27 d. Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo; VMI 2010 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą ir Komisijos 2010 m. gruodžio 27 d. sprendimą.

Pareiškėjas išdėstė, jog nesutinka su mokesčių administratoriaus paskaičiavimais, nustatant mokėtiną gyventojų pajamų mokestį. Pažymėjo, jog nors jis 2007-2008 m. nebuvo registruotas PVM mokėtoju, jam nustatyta prievolė už šiuos metus sumokėti pardavimo PVM, konstatuota, kad jis nepagrįstai deklaravo pirkimo PVM. Nurodė, kad 2007-2008 m. pajamos gautos pagal verslo liudijimą ir jos neviršijo 100 000 Lt. Manė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai pajamas pagal verslo liudijimą ir pajamas, gautas vykdant individualią veiklą, skaičiavo kartu. Be to, ši mokama PVM suma turėjo būti įtraukta į leidžiamus atskaitymus skaičiuojant gyventojų pajamų mokestį, nes sumokėtas PVM nuo gautų pajamų yra patirtos išlaidos. Pažymėjo, kad jis sumokėjo 2008 m. gegužės 12 d. ir 2009 m. kovo 22 d. priminimuose nurodytas sumas, tačiau iš mokesčių administratoriaus aktų nesimato, kaip šios sumos įvertintos, skaičiuojant papildomai mokėtiną PVM. Nurodė, jog mokesčių administratoriaus aktuose taip pat nesimato, kaip buvo atskirtos pareiškėjo vykdytos veiklos ir nuo jų skaičiuojami mokesčiai. Manė, jog sprendžiant dėl mokesčių teisingumo ir teisėtumo, turi būti atliktas pilnas patikrinimas, o ne apsiribojama mokesčių mokėtojo pastabomis.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime nurodė, kad pareiškėjas, nesutikdamas su Kauno AVMI 2009 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo aktu Nr. AU16-50, pateikė pastabas tik dėl dalies patikrinimo metu papildomai apskaičiuotų mokesčių. Tikino, jog pareiškėjas buvo susipažinęs su patikrinimo aktu ir sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir žinojo apie papildomai apskaičiuotus mokesčius, kartu ir apie papildomai apskaičiuotą PVM. Todėl, teikdamas skundą VMI, dėl patikrinimo metu apskaičiuotų mokesčių, turėjo galimybę nurodyti nesutikimo argumentus ne tik dėl mokestinio ginčo metu nagrinėjamo GPM bazės teisingumo ir pagrįstumo, bet ir dėl papildomai apskaičiuoto PVM, tačiau juos nurodė tik 2010 m. spalio 26 d. skunde. Pažymėjo, jog pareiškėjas 2010 m. sausio 26 d. skunde Komisijai dėl VMI 2009 m. gruodžio 18 d. sprendimo nurodė, kad nesutinka su ta VMI sprendimo dalimi, kuri yra susijusi su papildomai apskaičiuotu GPM ir su šiuo mokesčiu susijusiomis sumomis. Jokių nesutikimo aplinkybių dėl patikrinimo metu papildomai apskaičiuoto PVM pareiškėjas nenurodė, todėl mokestinis ginčas vyko tik dėl tos patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiuotų mokesčių dalies, dėl kurios pareiškėjas skunde pateikė nesutikimo motyvus. Atkreipė dėmesį, jog LVAT yra nurodęs, kad centrinis mokesčių administratorius yra ikiteismine tvarka mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija ir Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos nesuteikia jam teisės nagrinėti nepareikštų mokesčių mokėtojo reikalavimų dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo (rėmėsi administracine byla Nr. A6-215-04). Nurodė ir tai, jog patikrinimo metu nustatyta, jog mokesčių mokėtojo pajamos, gautos iš ekonominės veiklos 2007 m. gegužės mėn., viršijo 100 000 Lt ribą, todėl Kauno AVMI pagrįstai apskaičiavo papildomai mokėtiną PVM. Pridūrė, jog nustatyta, kad iš pareiškėjo deklaruoto atskaitomo PVM pagal pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus ir išlaidų registrą atskaitoma suma yra mažesnė. Pažymėjo, jog mokestinis patikrinimas pradėtas po to, kai pareiškėjas sumokėjo PVM nepriemokas, jos buvo įvertintos apskaičiuojant papildomai mokėtiną PVM. Nurodė ir tai, jog patikrinimo akte pateikiama lentelė, kurioje aiškiai atskirtos pajamos ir mokėtinų sumų apskaičiavimas.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas, pakartotinai išnagrinėjęs bylą, 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas apžvelgė mokestinio ginčo eigą (žr. I aprašomosios bylos dalį) bei pažymėjo, jog nagrinėjamoje byloje pareiškėjas siekia, kad būtų išspręstas klausimas tiek dėl GPM, tiek dėl PVM ir su šiais mokesčiais susijusių sumų paskaičiavimo teisėtumo. Atkreipė dėmesį, jog LVAT nagrinėjamoje byloje pažymėjo, kad pirmos instancijos teismas bylą išnagrinėjo aiškiai neapibrėžęs jos ribų, t. y. nors Komisija sprendime nurodė, kad ginčas vyksta dėl GPM ir su juo susijusių sumų, teismas ginčą išnagrinėjo ir dėl PVM. Pažymėjo, jog mokestinio ginčo nagrinėjimo ribas apibrėžia Mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAĮ, redakcija iki 2011 m. gruodžio 31 d.). Rėmėsi MAĮ 150 straipsniu, 151 straipsniu, 155 straipsniu ir Komisijos nuostatų, patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimu Nr. 1119, 6 punktu ir 37 punktais bei pažymėjo, jog minėtos nuostatos nesuteikia teisės nei centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti nepareikštų mokesčio mokėtojo reikalavimų dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo ir priimti sprendimo dėl tos vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dalies, kuri nesusijusi su mokesčio mokėtojo reikalavimu, nei atitinkamai Mokestinių ginčų komisijai – nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui neapskųstų vietos mokesčių administratoriaus sprendimų, taip išeinant už skundo nagrinėjimo ribų, kurias apibrėžia skundo pareiškėjo reikalavimas.

Teismas nurodė, jog nagrinėjamu atveju mokestinis ginčas inicijuotas pareiškėjui 2009 m. lapkričio 16 d. padavus skundą VMI dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo. Išdėstė, jog bylos medžiaga patvirtina, kad VMI visa apimtimi patikrino Kauno VMI sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą ir jį patvirtino. Tuo tarpu pareiškėjas, kreipdamasis į Komisiją, prašė panaikinti centrinio administratoriaus sprendimo dalį, susijusią su GPM paskaičiavimu. Rėmėsi MAĮ 153 straipsnio 1 dalies 4 punktu bei pažymėjo, jog skunde pareiškėjas pateiktame skunde Komisijai šiuo atveju konkrečiai apibrėžė mokestinio ginčo nagrinėjimo ribas, t. y. prašė panaikinti ne visą centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą, bet tam tikrą jo dalį. Komisija, vadovaudamasi MAĮ 151 straipsnio 1 dalies 1 punktu, sprendimą priėmė nurodyto reikalavimo ribose ir įpareigojo VMI dėl atliktų paskaičiavimų skundą šioje dalyje nagrinėti iš naujo. 2010 m. spalio 26 d. Komisijai paduotame skunde pareiškėjas prašė panaikinti visą centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą, nurodydamas argumentus dėl GPM ir PVM, neatsižvelgiant į tai, kad reikalavimas dėl PVM, mokestinį ginčą nagrinėjant pirmą kartą, Komisijai nebuvo reiškiamas apskritai, o VMI pareiškėjo skundą pakartotinai nagrinėjo Komisijos nurodytose ginčo ribose – dėl GPM. Atsižvelgdamas į tai, teismas sprendė, jog pagrįsta Komisijos išvada, kad ginčas šiuo atveju nagrinėjamas dėl pareiškėjui paskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų.

Teismas išdėstė ir tai, jog nustatyta, kad Kauno AVMI, atsižvelgusi į pareiškėjo pateiktas rašytines pastabas, 2009 m. spalio 27 d. sprendimu Nr. (04)-K3-227 nepripažino pareiškėjo fiziniams asmenims pagal sutartis išmokėtų išmokų, kaip su darbo ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusių pajamų, ir atitinkamai perskaičiavo apmokestinamąsias pajamas bei mokėtiną GPM tik nuo pareiškėjo, vykdant individualią veiklą, gautų pajamų. Nagrinėjant mokestinį ginčą, VMI vietos mokesčių administratoriaus sprendimą paliko nepakeistą, tačiau Komisija grąžino skundą nagrinėti iš naujo dėl perskaičiuotos GPM sumos.

Teismas rėmėsi Gyventojų pajamų mokesčių įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 5 straipsnio 1 dalimi, 16 straipsnio 1 dalimi, 18 straipsniu ir pažymėjo, jog bylos medžiaga patvirtina, kad pareiškėjas 2007 m. gavo 430 962,82 Lt, o 2008 m. – 950 784 Lt individualios veiklos pajamų. Nurodė, jog vadovaujantis GPMĮ 18 straipsnio nuostatomis, leidžiamiems atskaitymams priskiriamos pareiškėjo patirtos išlaidos, pagrįstos atitinkamais dokumentais, pagal verslo liudijimus, pagal sutartis tretiesiems asmenims išmokėtos sumos, įmokos valstybinio socialinio draudimo pensijai.

Atsižvelgiant į bendrą išlaidų sumą, atėmus neapmokestinamąjį pajamų dydį, gautai apmokestinamųjų pajamų sumai taikant 27 proc. GPM tarifą, už 2007 m. papildomai apskaičiuota 23542,47 Lt GPM suma, o už 2008 m. – 59462 Lt GPM suma. Teismas taip pat rėmėsi LVAT administracine byla Nr. A1-203-2005, kurioje pasisakyta apie įrodinėjimo naštos pasiskirstymą bei pažymėjo, kad pareiškėjas argumentų, paneigiančių mokesčių administratoriaus atliktus skaičiavimus, nenurodė. Nurodė, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, nustatydamas apmokestinamąsias pajamas, rėmėsi mokestinio patikrinimo metu surinktais faktiniais duomenimis bei pareiškėjo rašytinėmis pastabomis, į kurias priimant sprendimą buvo atsižvelgta.

Pridūrė, jog ginčijamuose sprendimuose atskleistas faktinis jų pagrindas, nurodytos jų priėmimo priežastys, nustatyti atitinkami faktai, pateikta individuali argumentacija. Todėl vertino, jog konkrečiu atveju ginčijami sprendimai atitinka Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnyje nurodytus būtinuosius individualaus administracinio akto turinio bendruosius reikalavimus, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Konstatavo, jog ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl naikinti jų nėra jokio pagrindo.

IV. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (t. II, b. l. 1 – 3), kuriuo prašo ginčijamą sprendimą panaikinti ir bylą perduoti Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Apeliaciniame skunde remiasi Konstitucijos 30 straipsnio 1 dalimi bei pažymi, jog Vilniaus apygardos administracinis teismas bylą paskyrė nagrinėti žodinio proceso tvarka, todėl privalėjo užtikrinti žodiškumo principo įgyvendinimą. Tačiau teismas, nagrinėdamas bylą, nesivadovavo sąžiningumo, protingumo, teisingumo, žodiškumo principais ir neužtikrino pareiškėjo teisės į teisingą ir sąžiningą bylos išnagrinėjimą. Pažymi, jog teismas neatsižvelgė į susiklosčiusios force majeure aplinkybes, dėl kurių pareiškėjas vėlavo į paskirtą teismo posėdį.

Išdėstė, jog teismo posėdis buvo paskirtas 2012 m. rugsėjo 24 d., 13 val., o jis gyvena Kaune. Nurodė, jog atsižvelgdamas į tai, kad nepakankamai gerai pažįsta Vilniaus miestą, į teismo posėdį nusprendė vykti traukiniu. Tikino, jog pagal pridedamą traukinių tvarkaraštį bei kelionės bilietą matyti, kad pareiškėjas iš Kauno geležinkelio stoties išvyko 10 val. 52 min., o traukinys į Vilniaus geležinkelio stotį turėjo atvykti 12 val. 40 min. Pažymėjo, jog nuo stoties iki teismo jis buvo nusprendęs vykti taksi automobiliu (taip realiai ir padarė), tačiau traukiniui pasiekus Vievį paaiškėjo, kad vyksta nenumatyti remonto darbai, dėl kurių traukinys neplanuotai ilgai stovėjo Vievio geležinkelio stotyje.

Teigė, jog supratęs, kad kelionės tikslo pasiekti laiku tikrai negalės, būdamas apdairus ir protingas, 12 val. 8 min. paskambino į pirmosios instancijos teismą ir sekretorei pranešė, kad vėluos į 13 val. paskirtą teismo posėdį dėl traukinio vėlavimo bei patikino, kad stengsis atvykti kaip įmanoma greičiau. Pridūrė, jog 12 val. 45 min. pareiškėjas dar kartą skambino į teismą sekretorei, pranešė, kad jau pajudėjo iš Lentvario geležinkelio stoties, todėl į teismo posėdį vėluos maždaug 20 min. bei prašė padaryti teismo posėdžio pertrauką ir jo sulaukti.

Nurodė, jog sekretorė pareiškėjui pasakė, kad jo niekas nelauks, todėl gali ir neskubėti. Pažymėjo, jog jis vis tiek tikėjosi, kad teismas atsižvelgs į susiklosčiusias aplinkybes ir vadovaudamasis sąžiningumo, protingumo ir teisingumo principais bei palauks jo. Tačiau, maždaug 13 val. 20 min., jis nuvykęs į teismą, teismo posėdžio salės duris rado užrakintas. Pridūrė, jog 13 val. 25 min. jis vėl susisiekė su teismo sekretore, kuri jam pranešė, kad teismo posėdis pasibaigė, byla išnagrinėta jam nedalyvaujant ir 2012 m. rugsėjo 27 d. bus paskelbtas sprendimas.

Mano, jog tokia teismo pozicija neatsižvelgti į pareiškėjui susiklosčiusias nepalankias aplinkybes, kurių jis objektyviai negalėjo numatyti, tačiau visais įmanomais būdais siekė išvengti, neatitinka teisingumo principo. Teigia, jog teismas be jokių svarbių priežasčių užkirto kelią pareiškėjui įgyvendinti jo konstitucinę teisę dalyvauti teismo posėdyje. Tuo tarpu jis elgėsi tikrai sąžiningai ir protingai: iš anksto pranešė apie vėlavimą, dėjo visas įmanomas pastangas, kad vėlavimas būtų kuo trumpesnis, vis tikslino savo atvykimo laiką ir pan. Mano, jog dalyvavimas šioje byloje buvo labai svarbus, nes teismui buvo pateiktas paties pareiškėjo raštu surašytas paaiškinimas, kurį jam buvo svarbu pakomentuoti teismo posėdyje, kad teismas geriau galėtų suprasti jo poziciją ir reikalavimus, kadangi raštu ne visada viską pavyksta tiksliai išdėstyti, taip pat jis norėjo pasisakyti ir dėl kitų byloje esančių įrodymų. Priduria, jog taip pat laikosi pozicijos, kad teismas neišnagrinėjo bylos iš esmės, neištyrė ir neįvertino visų byloje surinktų įrodymų. Atkreipė dėmesį į tai, jog LVAT 2012 m. kovo 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-207/2012 pareiškėjo apeliacinį skundą patenkino iš dalies ir bylą perdavė Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti ši naujo, be kita ko, nurodydamas, jog pirmosios instancijos teismas, priimdamas sprendimą, neišreikalavo ir neįvertino dokumentų, kuriais remiantis buvo surašytas pareiškėjo mokestinio patikrinimo aktas, o savo išvadas grindė tik aplinkybėmis, kurios nurodytos mokesčių administratorių priimtuose sprendimuose. Pažymėjo, jog, jo žiniomis, aukščiau nurodyti dokumentai pirmosios instancijos teismo buvo išreikalauti, tačiau jis jų netyrė bei visapusiškai nevertino, tokiais savo veiksmais pažeisdamas Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 81 straipsnio reikalavimus.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (t. II, b. l. 15 – 16) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Atsiliepime išdėsto mokestinio ginčo eigą bei pakartoja pirmosios instancijos teismo apžvelgtas teisės normas. Remiasi MAĮ 132 straipsnio 1 dalimi bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 10 d. įsakymu Nr. VA-90 „Patikrinimo pažymos FR0681 formos ir Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo FR0682 formos užpildymo taisyklių“ 12 ir 13 punktais ir teigia, jog Inspekcija nepažeidė nurodytų teisės normų reikalavimų, išsamiai išnagrinėjo mokestinio patikrinimo medžiagą bei pareiškėjo pastaba ir 2009 m. spalio 27 d. priėmė pagrįstą sprendimą. Taip pat vadovaujasi LVAT administracinėje byloje Nr. A6-215-04 suformuota pozicija ir pažymi, jog teismas pagrįstai nusprendė, kad ginčas šiuo atveju nagrinėjamas dėl pareiškėjo apskaičiuoto GPM ir su tuo susijusių sumų. Akcentuoja ir tai, jog, kaip teisingai pažymėjo teismas, pats pareiškėjas Komisijai pateiktame skunde konkrečiai apibrėžė mokestinio ginčo nagrinėjimo ribas, t. y. prašė panaikinti ne visą atsakovo sprendimą, bet tik tam tikrą jo dalį. Išdėstė, jog mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas už statybos remonto darbus išmokėjęs fiziniams asmenims, neturintiems verslo liudijimų, su darbo santykiais susijusias išmokas, neapskaičiavo ir nesumokėjo nuo tokių išmokų pagal GPMĮ nuostatas priklausančių sumokėti GPM, VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą. Taip pat nustatyta, kad pareiškėjas pažeisdamas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas neapskaičiavo ir nesumokėjo PVM nuo pajamų gautų iš veiklos pagal verslo liudijimą bei pateiktose PVM deklaracijose nepagrįstai padidino pirkimo PVM atskaitą. Todėl mano, jog atsižvelgus į nurodytus duomenis bei į pareiškėjo pastabas, jam papildomi mokesčiai buvo apskaičiuoti pagrįstai, o vien ta aplinkybė, jog minėti asmenys nebuvo įregistravę individualios veiklos ar nebuvo įsigiję verslo liudijimų, negali būti pagrindu šių asmenų iš pareiškėjo gautas pajamas priskirti prie su darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais susijusių pajamų.

Dėl pareiškėjo skundo argumentų dėl bylos nagrinėjimo žodiškumo principo pažeidimo pažymi, kad ABTĮ 78 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta, kad bylos šalių ir jų atstovų neatvykimas į teismo posėdį, jeigu jiems buvo apie teismo posėdį tinkamai pranešta, nėra kliūtis bylai nagrinėti ir sprendimui priimti. Taigi, anksčiau paminėta norma nedraudžia teismui nagrinėti bylą, jeigu pareiškėjas į teismo posėdį neatvyksta. Nurodo, jog iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjui apie teismo posėdį buvo pranešta tinkamai, tačiau jis į posėdį neatvyko, todėl teismas pagrįstai bylą išnagrinėjo pareiškėjui nedalyvaujant. Mano, jog ta aplinkybė, kad pareiškėjas vėlavo į teismo posėdį ir apie tai pranešė teismui reikšmės neturi, nes jis, kaip atidus ir rūpestingas asmuo, galėjo pasirinkti tokį atvykimo į posėdį laiką ir būdą, kuris leistų laiku atvykti į teismo posėdį. Be to, pareiškėjas teismui buvo pateikęs raštu surašytus savo paaiškinimus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Apeliacinis skundas atmestinas.

Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl pareiškėjui J. A. V. (toliau – ir pareiškėjas) apskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir su juo susijusių sumų.

Iš bylos baigčiai reikšmingų faktinių bylos aplinkybių matyti, jog pareiškėjui Kauno AVMI 2009 m. rugpjūčio 31 d. Patikrinimo aktu Nr. AU16-50 papildomai paskaičiavo: pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) – 110 808 Lt, PVM delspinigių – 14 818 Lt, GPM nuo individualios veiklos pajamų – 29 886 Lt, GPM delspinigių nuo individualios veiklos pajamų delspinigių – 2 662 Lt, GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų – 92 941 Lt, GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų delspinigių – 26 718 Lt, valstybinio socialinio draudimo įmokų nuo samdomų darbuotojų draudžiamų pajamų – 126 501 Lt, valstybinio socialinio draudimo įmokų nuo samdomų darbuotojų draudžiamų pajamų bauda – 63 251 Lt, įmokos į Garantinį fondą – 608 Lt, įmokų į Garantinį fondą delspinigiai – 125 Lt. Išnagrinėjusi pareiškėjo pateiktas pastabas, Kauno AVMI 2009 m. spalio 27 d. sprendimu Nr. (04)-K3-227 iš dalies patvirtino 2009 m. rugpjūčio 31 d. Patikrinimo aktą Nr. AU16-50, kuriame pareiškėjui papildomai paskaičiuotas PVM – 110 808 Lt, PVM delspinigių – 14 818 Lt, GPM – 85 229 Lt, GPM delspinigių – 9 405 Lt, sumažino PVM – 15 357 Lt bei skyrė 11 080 Lt PVM baudą ir 8 522 Lt GPM baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie finansų ministerijos (toliau – ir VMI; atsakovas), išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, savo ruožtu 2009 m. gruodžio 18 d. sprendimu Nr. 68-372 (toliau – ir VMI 2009 m. gruodžio 18 d. sprendimas) patvirtino Kauno AVMI 2009 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. (04)-K3-277. Pareiškėjas minėtą centrinio mokesčio administratoriaus sprendimą ta apimtimi, kuria patvirtintas Kauno AVMI sprendimas papildomai paskaičiuoti 55 343 Lt GPM, 6744 Lt GPM delspinigių, ir skirta 5534 Lt GPM bauda, apskundė Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK; Komisija), kuri savo 2010 m. birželio 17 d. sprendimu Nr. S-165 (7-38/2010) panaikino ginčijamo sprendimo nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą 85229 Lt GPM, 9405 Lt GPM delspinigius ir 8522 Lt GPM baudą bei perdavė pareiškėjo skundą VMI nagrinėti iš naujo.

VMI, pakartotinai išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2010 m. rugpjūčio 12 d. sprendimu Nr. 68-192 patvirtino Kauno AVMI 2009 m. spalio 27 d. Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Pareiškėjas dar kartą apskundė VMI sprendimą bei nurodė nesutinkantis su jam paskaičiuotu papildomai mokėtinu GPM ir PVM. Komisija 2010 m. gruodžio 27 d. sprendimu Nr. S-347 (7-304/2010) patvirtino VMI 2010 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą Nr. 68-192.

Pareiškėjas, nesutikdamas su Komisijos 2010 m. gruodžio 27 d. sprendimu, su skundu kreipėsi į apygardos administracinį teismą. Vilniaus apygardos administracinis teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą, 2011 m. balandžio 26 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-1937-244/2011 pareiškėjo skundą atmetė. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2012 m. kovo 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-207/2012 sprendimą panaikino ir bylą perdavė pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Pirmosios instancijos teismas, pakartotinai išnagrinėjęs bylą, sprendimu, kurį pareiškėjas ginčija apeliaciniu skundu, pareiškėjo skundą atmetė.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi bylą, iš esmės pritaria apygardos administracinio teismo motyvams dėl žemiau nurodytų priežasčių.

Pirmiausia pastebėtina, jog pirmosios instancijos teismas pagrįstai sprendė, jog nagrinėjamu atveju kilo ginčas tik dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuotų GPM ir su jais susijusių sumų.

Šiuo aspektu pažymėtina, jog pareiškėjas, inicijuodamas mokestinį ginčą, kuriam yra privaloma ikiteisminė ginčų nagrinėjimo tvarka (MAĮ 145 str. 1 d.), ginčijo vietos mokesčių administratoriaus sprendimą iš esmės tik ta apimtimi, kuria jam buvo paskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos, tačiau nekėlė reikalavimo panaikinti sprendimą dalyje, kuria jam paskaičiuotas PVM ir su juo susijusios sumos, tokį reikalavimą iškeldamas vėliau, t. y. pakartotinai kreipęsis į Komisiją, ginčydamas VMI 2010 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą.

Taigi, pastebėtina, jog mokestinio ginčo, kuris, be kita ko, dėl privalomos ikiteisminės ginčų nagrinėjimo tvarkos pasižymi tam tikru stadijiškumu, ribas pirmiausia apibrėžia mokesčių mokėtojo skundas, kuriame jis išreiškia savo materialiuosius reikalavimus. Kitais žodžiais tariant, mokesčių mokėtojas turėjo autonomiją, pasirinkdamas savo pažeistų teisių ir teisėtų interesų mokesčių srityje gynybos pobūdį ir apimtį bei formuluodamas skundo dalyką, nustato mokestinio ginčo ribas, pasireiškiančias pagal suformuluotus konkrečius ir aiškius reikalavimus. Centrinis mokesčių administratorius, kaip ikiteisminė ginčų nagrinėjimo tvarkos institucija, savo ruožtu mokestinio ginčo, išeidamas už ginčo ribų, kurias formuluoja pareiškėjo skundo reikalavimas, nagrinėti negali (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinę bylą Nr. A6-215-04). Nagrinėjamu atveju pareiškėjas, kaip minėta, savo skunde kėlė klausimą tik dėl jam papildomai paskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų, todėl tiek MGK, tiek apygardos administracinis teismas, paisydami mokestinio ginčo stadijiškumo, mokestinį ginčą nagrinėjo būtent pareiškėjo pirminiu skundu apibrėžtose ribose. Pabrėžtina, jog minėtasis išaiškinimas taip pat išvestinas iš šioje byloje jau priimtos ankstesnės Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 15 d. nutarties (b. l. 142 – 146).

Apeliacinės instancijos teismas, patikrinęs pareiškėjui papildomai paskaičiuotų mokesčių (GPM ir su juo susijusių sumų) teisėtumą, iš esmės taip pat neturi pagrindo prieiti prie kitokių išvadų nei pirmosios instancijos teismas.

Iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėjui VMI 2010 m. rugpjūčio 12 d. sprendimu patvirtinti Kauno AVMI 2009 m. spalio 27 d. sprendimu Nr. (04)-K3-277 perskaičiuoti, papildomai į biudžetą mokėtini mokesčiai, buvo paskaičiuoti todėl, kad pareiškėjas už 2007 ir 2008 metus gavo individualios veiklos pajamų (už 2007 m. – 430 962,82 Lt, o už 2008 m. – 950 784 Lt). Todėl pareiškėjui, vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 3 straipsniu, kilo prievolė mokėti GPM. Minėtasis mokestis buvo apskaičiuotas iš bendros pajamų sumos atėmus leidžiamus atskaitymus (GPMĮ 16 str. 1 d.; 18 str. 1 d.), neapmokestinamą pajamų dydį bei gautąsias apmokestinamąsias pajamas (atitinkamai – 144 009,18 Lt už 2007 m. ir 243 920 Lt už 2008 m.) apmokestinus GPM tarifu (27 proc. už 2007 m. bei 24 proc. už 2008 m., kas atitiko GPMĮ 27 straipsnio, redakcija nuo 2006 m. liepos 1 d. (Žin., 2005, Nr. 76-2743), 2 dalies 1 straipsnyje įtvirtintus pajamų mokesčio tarifus už skirtingus mokestinius laikotarpius), įvertinus pareiškėjo sumokėtas mokesčio sumas. Tokiu būdu buvo gauta 85 229 Lt GPM suma.

Pastebėtina ir tai, jog mokesčių administratorius pagrįstai iš aptartųjų skaičiavimų Kauno AVMI 2009 m. spalio 27 d. sprendime eliminavo pirmesnį nurodymą pareiškėjui sumokėti VSD įmokas ir įmokas į GF, kurios patikrinimo akte buvo apskaičiuotos kaip pareiškėjui nuo jo išmokėtų su darbo santykiais susijusių pajamų, pripažinus, jog tarp pareiškėjo ir kitų fizinių asmenų, neįsigijusių verslo liudijimų bei neįregistravusių individualios veiklos, nebuvo susiklostę darbo santykiai, dėl ko ginčo dabartinėje mokestinio ginčo stadijoje nekyla. Būtent – mokesčių administratoriaus sprendime pagrįstai pripažino, jog patikrinimo metu nebuvo vienareikšmiškai nustatyta, kad fiziniai asmenys, sudarę sutartis su pareiškėju, turėjo paklūsti jo nustatytai darbo tvarkai, ar būtų buvę nustatyti kiti darbo santykiams būdingi požymiai, todėl panaikino patikrinimo metu papildomai apskaičiuotą 92 941 Lt GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų, 26718 Lt šio mokesčio delspinigių, 126 501 Lt VSD įmokų, 63 251 Lt VSD įmokų baudą, 608 Lt įmokų į GF ir 125 Lt įmokų į GF delspinigių bei atitinkamai perskaičiavo pareiškėjo apmokestinamąsias pajamas.

Teisėjų kolegija vertina, jog išanalizuotas GPM skaičiavimo būdas buvo teisėtas, o dėl paskaičiuotos sumos matematinio teisėtumo jai abejonių taip pat nekyla (MAĮ 67 str. 2 d.). Analogiškai teisėtai buvo perskaičiuoti GPM delspinigiai pareiškėjui (9405 Lt) bei paskirta 10 proc. dydžio GPM bauda (8522 Lt). Faktiniai duomenys dėl mokėtinų mokesčių dydžio skaičiavimo yra nustatyti Patikrinimo akte bei Kauno AVMI sprendime, Centrinis mokesčių administratorius, pakartotinai išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, detaliai pagrindė mokesčių perskaičiavimą, pagrįstą Patikrinimo akte bei Kauno AVMI sprendime nustatytais faktiniais duomenimis, Centrinio mokesčių administratoriaus skaičiavimus patvirtino MGK.

Teisėjų kolegija kritiškai vertina prie bylos prijungtą UAB „AVA statyba“ atliktą statybos darbų sąmatą, kaip turinčią įrodyti, jog mokesčius pareiškėjo atžvilgiu reikėjo skaičiuoti nuo mažesnių sumų, nes ji, visų pirma, kaip neneigia ir pats pareiškėjas, yra sudaryta 2011 m. kainomis, taigi yra vėlesnė laike, be to, atlikta paties pareiškėjo užsakymu. Be to, GPMĮ 18 straipsnis įtvirtina, jog individualia veikla besiverčiančio asmens išlaidos turi būti pagrįstos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme bei kituose Lietuvos Respublikos teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus ir, jei dokumentų blankams Lietuvos Respublikos Vyriausybė yra nustačiusi atitinkamus reikalavimus, – atitinkančiais keliamus reikalavimus. Tuo tarpu įrodinėjimo našta (onus probandi) pagrįsti savo teisę į išlaidą tinkamais dokumentais tenka būtent mokesčių mokėtojui, todėl jis, nesutikdamas su paskaičiuotų leidžiamų atskaitymų dydžiu, minėtąją sąmatą ar kitus duomenis galėjo teikti mokesčių administratoriui, tačiau to nedarė. Todėl, teisėjų kolegijos nuomone, mokesčių administratorius leidžiamus atskaitymus pagrįstai skaičiavo, remdamasis mokestinio patikrinimo metu byloje egzistavusiu duomenų visetu, o ne vėliau pateikta pareiškėjo sąmata.

Pažymėtina ir tai, jog pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat tikina, jog buvo pažeista jo teisė į žodinį bylos nagrinėjimą bei kelia įrodymų pakankamumo byloje problemą.

Pirmuoju aspektu teisėjų kolegija, išanalizavusi konkrečios bylos aplinkybes, pažymi, jog pirmosios instancijos teismas padarė procesinį teisės pažeidimą, nes, nepaisant to, kad pareiškėjas buvo tinkamai ir laiku informuotas apie teismo posėdžio laiką, teismas taip pat turėjo duomenų apie tai, jog jam į posėdį atvykti trukdo objektyvios aplinkybės, kurių pareiškėjas negalėjo numatyti, t. y. neplanuotai sutrikdytas geležinkelio eismas. Pareiškėjas savo ruožtu buvo aktyvus komunikuodamas su teismu, ką įrodo jo telefoninių pokalbių išklotinė (t. II, b. l. 10), pranešė, jog į posėdį vėluos nežymiai, o duomenų, jog jis piktnaudžiavo procesu, byloje taip pat nenustatyta. Todėl minėtieji teismo veiksmai, visiškai neatsižvelgiant į pareiškėjo prašymą bei tokiu būdu atimant jam faktinę galimybę dalyvauti žodiniame bylos nagrinėjime, atsižvelgiant į konkretų atvejį, teisėjų kolegijos nuomone, sąlygojo proceso pažaidą.

Kaip bebūtų, apeliacinės instancijos teismas nevertina, jog minėtoji pažaida buvo esminė, t. y. lėmusi neteisingą bylos išsprendimą bei sudaranti galimybę teismo sprendimą panaikinti (Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 str. 2 d.). Teisėjų kolegijos nuomone, pareiškėjo teisė į žodinį bylos nagrinėjimą bent vienos instancijos teisme (žr. pvz., EŽTT 2002 m. lapkričio 12 d. sprendimą byloje Doery v. Švedija pareiškimo Nr. 28394/95; EŽTT 2002 m. lapkričio 12 d. sprendimą byloje Lundevall v. Švedija pareiškimo Nr. 38629/97) buvo užtikrinta apeliacinės instancijos teismui ex officio nusprendus nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka. Tokiu būdu pareiškėjas turėjo galimybę viešai vykusiame teismo posėdyje realizuoti savo teisę į bylos nagrinėjimo žodiškumą, teikti paaiškinimus apie bylos aplinkybes bei visapusiškai naudotis kitomis įstatymo jam numatomomis procesinėmis teisėmis.

Pastebėtina ir tai, jog įrodymų rinkimas administraciniame procese negali būti begalinis. Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas pakartotinai nagrinėdamas bylą išreikalavo dokumentus, kuriais remiantis buvo surašytas pareiškėjo mokestinio patikrinimo aktas (t. I, b. l. 149), surinktų duomenų pakako teisingam ir visapusiškam bylos išnagrinėjimui, juos teismas įvertino vadovaudamasis vidiniu įsitikinimu (ABTĮ 57 str. 6 d.), todėl kritiškai vertinami pareiškėjo argumentai dėl ABTĮ 81 pažeidimo.

Pastebėtina ir tai, kad administracinis teismas, nagrinėdamas ginčus dėl viešojo administravimo subjektų sprendimų teisėtumo, vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę, todėl teisminio nagrinėjimo dalyką, visų pirma, sudaro viešojo administravimo subjekto sprendimai, kuriais asmenims nustatomos teisės ir pareigos (Administracinių bylų teisenos įstatymo 3 str.). Minėtas proceso administraciniame teisme pobūdis lemia ir įrodinėjimo proceso ypatumus. Įrodinėjimas administraciniame procese prasideda institucijoje, administracinis teismas vertina, ar institucija surinko pakankamai faktinių duomenų teisėto sprendimo priėmimui, todėl įrodinėjimas nagrinėjant bylą administraciniame teisme yra subsidiarinio pobūdžio. Dėl nurodytų motyvų, ABTĮ 81 straipsnyje įtvirtintas teismo aktyvus vaidmuo tiriant administraciniame teisme įrodymus, neturėtų būti suprantamas kaip teismo pareiga surinkti visus įrodymus, patvirtinančius administracinio sprendimo teisėtumą. Administracinio teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, jeigu teismas tinkamai atliko viešojo administravimo subjektų kontrolę, t.y. tinkamai įvertino, ar skundžiamas aktas neprieštarauja aukštesnės galios teisės aktams, ar jį priėmė kompetentingas administravimo subjektas, ar jį priimant nebuvo pažeistos pagrindinės procedūros, ypač taisyklės turėjusios užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą.

Įvertinus tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas surinko pakankamą kiekį teisingam bylos išsprendimui reikalingų įrodymų, teisingai juos vertino, teisingai aiškino ir taikė ginčo santykį reglamentuojančias materialines teisės normas, o padarytoji proceso pažaida nebuvo esminė. Todėl teismas priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurio apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo naikinti.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo J. A. V. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius