2025-03-26 Nr. AB-5439-3-61-3-03409-2022-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-140-556/2025

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03409-2022-5

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.2; 12.15.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2025 m. kovo 26 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų K. K. ir S. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo (dabar Regionų administracinis teismas) 2023 m. rugpjūčio 16 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų K. K. ir S. K. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Pareiškėja IK. K. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2022 m. rugpjūčio 9 d. sprendimą Nr. S-104 (7-77/2022) (toliau – ir MGK Sprendimas 1); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2022 m. balandžio 20 d. sprendimą Nr. 68-41 (toliau – ir VMI Sprendimas 1); 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2022 m. vasario 22 d. sprendimą Nr. (7.45 Mr) FR0682-32 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (toliau – ir Kauno AVMI Sprendimas 1); 4) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas S. K. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti MGK 2022 m. rugpjūčio 9 d. sprendimą Nr. S-103 (7-76/2022) (toliau – ir MGK Sprendimas 2); 2) panaikinti VMI 2022 m. balandžio 20 d. sprendimą Nr. 68-40 (toliau – ir VMI Sprendimas 2); 3) panaikinti Kauno AVMI 2022 m. vasario 22 d. sprendimą Nr. (7.45 Mr) FR0682-33 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (toliau – ir Kauno AVMI Sprendimas 2); 4) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

3. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. rugpjūčio 7 d. nutartimi administracines bylas pagal pareiškėjų K. K. ir S. K. (toliau kartu – ir pareiškėjai) skundus sujungė į vieną administracinę bylą.

4. Pareiškėjai skundus grindė šiais argumentais:

4.1. Asmens apmokestinimas ir pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – ir PVM), ir gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM) yra siejamas ne su nuosavybės turėjimo aplinkybe, o su pajamų gavimo faktu. Komisija neobjektyviai išnagrinėjo pareiškėjų skundus, kadangi apmokestinimą grindė prielaidomis, taip pat nevertino ir netyrė pareiškėjų kartu su skundais pateiktų įrodymų, patvirtinančių, kad ginčo turto statybomis ir pardavimu rūpinosi ne jie patys, o tretieji asmenys, t. y. pareiškėjų dukra I. K. kartu su sutuoktiniu D. K..

4.2. Ginčo turtą pareiškėjai padovanojo dukrai, kuri kartu su sutuoktiniu šį turtą pardavė ir gavo pajamų. Kauno AVMI patikrinimo aktuose nėra pasisakyta dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygų ir pagrindų ginčo turto pardavimo sandoriams, t. y. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis nebuvo taikyta sandoriams, kurių pagrindu gautas pajamas mokesčių administratorius siekia apmokestinti. Mokesčių administratoriui nenustačius aplinkybės, kad pajamas iš turto pardavimo gavo pareiškėjai, nėra jokios galimybės juos apmokestinti GPM ir PVM. Lėšas gavo ir naudojo tik pareiškėjų dukra ir jos sutuoktinis, o pareiškėjai nedalyvavo turto pardavimo procese ir neįgijo jokių teisių ar pareigų turto pirkimo-pardavimo sutarčių pagrindu bei neįgijo teisės jas gauti ateityje.

4.3. Mokesčių administratorius priėmė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 8 straipsnio 1 dalies bei MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatoms prieštaraujantį sprendimą apmokestinti faktiškai pajamų negavusius ir turto pardavimo sandorių nesudariusius asmenis, t. y. VMI klydo identifikuodama apmokestinamą asmenį. Nei Kauno AVMI, nei VMI nenustatė nė vienos aplinkybės, galinčios pagrįsti sprendimą taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį ginčo turto pardavimo sandoriams. I. K. Ir D. K. turto pardavimo sandoriai neturi jokių mokestinės naudos siekimo požymių, priešingai – jų pagrindu ir atsirado pajamų gavimo momentas bei faktas, t. y. atsirado pagrindas skaičiuoti GPM.

4.4. Teismų praktikoje išaiškinta, kad visų sandorių, kurių atžvilgiu taikomos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos, neatskleidimas ir neištyrimas yra vertintina kaip esminė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo klaida. Taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokesčių administratorius privalo nustatyti ir įvertinti ginčijamų sandorių sudarymo aplinkybes bei tikslus, trečiųjų asmenų (t. y. pareiškėjų dukters ir jos sutuoktinio) įtaką ginčijamų sprendimų priėmimui. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius iš esmės nepateikė jokių argumentų (pagrindimo) ir paaiškinimų, kaip ir kodėl taiko (bei apskritai ar taiko) MAĮ 69 straipsnio 1 dalį ginčo turto pardavimo sandorių pagrindu, kas yra laikytina esmine MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo klaida. Mokesčių administratorius sprendimuose pateikia nuorodą į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. birželio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1233-442/2018, kuri paneigia galimybę taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį pareiškėjams ir taikyti juos apmokestinti GPM.

4.5. Patikrinimo metu nebuvo nustatytos būtinosios apmokestinimo PVM sąlygos: atlygio negavimas (pareiškėjai negavo atlygio už ginčo turto disponavimo teisės perleidimą, kadangi net nebuvo turto pirkimo-pardavimo sandorio šalis); pareiškėjų savarankiškumo nebuvimas (visus sprendimus dėl disponavimo turtu faktiškai priėmė D. K., kuris veikė arba savarankiškai, arba turimo neriboto įgaliojimo priimti sprendimus dėl ginčo turto apimtyje); pareiškėjų disponavimo teisės ginčo turtu neturėjimas ir neperleidimas (pareiškėjai neturėjo faktinės disponavimo teisės ginčo turtu – visus sprendimus dėl turto disponavimo priėmė ir įgyvendino D. K., D. K. su sutuoktine disponavimo teisę už atlygį perleido galutiniams turto pirkėjams pirkimo-pardavimo sutarties pagrindu).

4.6. Pareiškėjų vardu ir interesais, turėdamas neribotos apimties įgaliojimą, veikė D. K., kuris savarankiškai priiminėjo visus sprendimus, susijusius su nekilnojamojo turto statybomis, statybų eiga ir pardavimo procesu. Be to, I. K. ir D. K. dėl ginčo turto sudarė jungtinės veiklos sutartį su statybų veiklą vykdančia uždarąja akcine bendrove (toliau – ir UAB) „Pramstata“, taip pat sudarė tarpininkavimo sutartis dėl ginčo turto pardavimo, savo vardu derėjosi su rangovais, savo lėšomis pirko įvairias statybines medžiagas, prisiėmė finansinius įsipareigojimus, susijusius su ginčo turtu. patys pareiškėjai faktiškai nevykdė jokios ekonominės veiklos. Pareiškėjai su skundu Komisijai pateikė komisijai įrodymus, iš kurių objektyviai matyti, kad D. K. veikė kaip ekonominės veiklos vykdytojas.

4.7. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB, PVM direktyva) taikymo prasme ekonominį atlygį už ginčo turto perleidimą taip pat gavo tik pareiškėjų dukra su sutuoktiniu. Nei VMI, nei Kauno AVMI, nei Komisija nenustatė fakto, kad buvo gautas atsiskaitymas kokia nors forma, įskaitant ir kompensaciją už statybos darbus ar pan. Nesant pajamų gavimo fakto ir momento, negalima teigti, kad turto dovanojimo sandoriai, kurių pagrindu mokesčių administratorius taikė turtinio viršenybės prieš formą principą, buvo atlygintiniai ir pareiškėjai gali būti laikomi ekonominį atlygį iš turto dovanojimo sandorių gavusiais asmenimis. Pajamas iš turto perleidimo faktiškai gavo tik tretieji asmenys ir ne dovanojimo, bet turto pirkimo-pardavimo sandorių pagrindu. Byloje nėra nustatyta, kad šie asmenys pareiškėjams atliko kokius nors mokėjimus dovanojimo sandorių pagrindu. Pareiškėjai turto pirkimo-pardavimo sutarčių sudarymo momentu neturėjo galimybės naudotis (disponuoti) nei turtu, nei jokiomis pajamomis, susijusiomis su ginčo turto pardavimu.

4.8. Pareiškėjams nepagrįstai skirta 30 proc. dydžio PVM bauda, kurią Komisija savo sprendimais sumažino iki 20 proc. Iš VMI sprendimų matyti, kad pareiškėjai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė apskaitos dokumentus, paaiškinimus, bendradarbiavo atliekant mokestinės kontrolės procedūras, o tai laikoma atsakomybę lengvinančia aplinkybe. Mokesčių administratoriaus sprendimuose ir Komisijos sprendimuose nurodytos neva pareiškėjų atsakomybę sunkinančios aplinkybės buvo pagrindas papildomai apskaičiuoti mokesčius pareiškėjams, todėl tos pačios aplinkybės negali būti vertinamos ir kaip pareiškėjų atsakomybę sunkinančios aplinkybės. Toks dvigubas šių aplinkybių vertinimas sudaro pagrindą konstatuoti non bis in idem principo pažeidimą. VMI sprendimuose nurodomas MAĮ 71 straipsnio nuostatų taikymas PVM apmokestinimui visiškai neaktualus, kadangi nesusijęs su apmokestinimu PVM, todėl dėl šios aplinkybės nėra galimybės pagrįsti pareiškėjams skirtos griežtesnės PVM baudos. Pareiškėjų atveju PVM ir GPM baudos turėtų būti mažinamos iki 10 proc.

4.9. Pareiškėjai nesutiko su apskaičiuotų delspinigių sumomis. Pareiškėjams mokesčiai skaičiuojami nuo 2016 metais vykusių sandorių, t. y. laikotarpis nuo apmokestinimo momento iki mokestinės kontrolės procedūrų pabaigos yra labai ilgas. Be to, neįprastai ilgas ir mokestinio patikrinimo laikotarpis, kuris truko ilgiau nei 2 metus. Pareiškėjams pritaikytų mokestinių sankcijų suma itin ženkli, atsižvelgiant į papildomai apskaičiuotų mokesčių sumą. Pareiškėjai siekia būti atleisti nuo 90 proc. jiems papildomai apskaičiuotų delspinigių sumos, atsižvelgiant į paskirtas dideles baudas ir ekonominę padėtį. VMI yra atleidusi mokesčių mokėtoją nuo 90 proc. delspinigių ir tais atvejais, kai bendra apskaičiuotų delspinigių suma būna santykinai mažesnė nei pareiškėjo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. gruodžio 8 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-2807-602/2021 patvirtintas atleidimas nuo 90 proc. mokestinių delspinigių itin stambiai nekilnojamojo turto vystymo kompanijai, kuriai bendra apskaičiuota delspinigių suma sudarė tik 23 proc. mokestinės nepriemokos).

5. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjų skundus prašė juos atmesti.

6. Atsakovas detalizavo mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, atskleidė ginčijamų sprendimų esmę ir nurodė, kad:

6.1. Tarp pareiškėjų ir jų dukters 2016 m. birželio 22 d. buvo sudarytos Nekilnojamojo turto dovanojimo sutartys (notarinio registro Nr. 4037, Nr. 4038), kurių pagrindu I. K. padovanoti: 1) butas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantis duomenys neskelbtini) (toliau – ir Butas Nr. 1); 2) butas, unikalus Nr. duomenys neskelbtini), esantis duomenys neskelbtini) (toliau – ir Butas Nr. 2); 3) butas, unikalus Nr. duomenys neskelbtini), esantis duomenys neskelbtini) (toliau – ir Butas Nr. 4); 4) žemės sklypai. 2016 m. gruodžio 5 d. tarp pareiškėjų ir I. K. sudaryta Nekilnojamojo turto dovanojimo sutartis (notarinio registro Nr. 8062), kuria I. K. padovanotas butas, unikalus Nr. duomenys neskelbtini), esantis Vilniuje, duomenys neskelbtini) (toliau – ir Butas Nr. 3), taip pat žemės sklypų dalys. Kauno AVMI konstatavo, jog pareiškėjų sudaryti dovanojimo sandoriai dukrai yra apsimestiniai, sudaryti tarpusavyje susijusių artimais giminystės ryšiais asmenų, tarpiniai sandoriai nekilnojamojo turto pardavimo sandorių grandinėje.

6.2. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjai paaiškino, jog nekilnojamąjį turtą statėsi sau. Pareiškėja K. K. mokestinio patikrinimo metu paaiškino, kad labai norėjo gyventi šalia dukters, rado tuo metu vienintelį dar nenupirktą žemės sklypą (duomenys neskelbtini) gatvėje, tačiau jau vedant derybas paaiškėjo, kad tai ne vienas 10 arų žemės sklypas, o padalinti du mažesni žemės sklypai. Kadangi tuo metu nebuvo kitokio pasirinkimo, nusprendė juos įsigyti, o kadangi ant vieno žemės sklypo negalėjo statytis vieno individualaus gyvenamojo namo, nusprendė statyti sublokuotą dvibutį namą. Paaiškino, kad architektas parodė pavyzdžius, jog tokiame sublokuotame name juridiškai galima turėti keturis butus, todėl nusprendė, kad tai geras variantas, jeigu kada nors senatvėje būtų per didelis gyvenamasis plotas ir norėtų kitas dalis padovanoti dukrai ar anūkams. Pareiškėjas S. K. mokestinio patikrinimo metu paaiškino, kad statydamas namą daug laiko savaitgaliais ir atostogų metu praleido Vilniuje, tačiau jam labai nepatiko ten būti, todėl įkalbėjo sutuoktinę nesikraustyti gyventi į Vilnių. Kadangi namas tapo jiems nebereikalingas, nusprendė visą nekilnojamąjį turtą padovanoti dukrai.

6.3. VMI vertinimu, nekilnojamojo turto įsigijimą ir statybas finansavo pareiškėjai. Pareiškėja mokesčių administratoriui nurodė, kad naujų butų statybos išlaidas padengė iš smulkios prekybos gaunamų pajamų, banko paskolos ir santaupų. Pareiškėja, atsakydama į mokesčių administratoriaus 2019 m. spalio 24 d. raštu išdėstytą prašymą paaiškinti, koks konkretus asmuo (ar asmenys) padengė išlaidas, patirtas projektuojant, statant bei įrengiant minėtus butus Vilniuje, (duomenys neskelbtini) gatvėje, 2019 m. lapkričio 18 d. atsakyme nurodė, jog „visas išlaidas padengėme mes“. Paprašyta nurodyti D. K. 2014 m. rugsėjo 8 d. UAB „Pramstata“ perduotų 110 000 Lt grynųjų pinigų savininką iki sumokėjimo momento (kam minėta suma priklausė iki atsiskaitymo su bendrove), nurodė, jog visi pinigai buvo mūsų.

6.4. Pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu Kauno AVMI paaiškino, kad planuojant gyvenamojo namo statybas 2014 m. rugpjūčio 18 d. buvo paimta 129 000 Lt paskola iš akcinės bendrovės (toliau – ir AB) DNB banko, o išlaidas naujų namų statybai dengė iš savo ir žmonos santaupų, parduoto buto ir garažo Raseinių mieste bei AB DNB banko gautos paskolos. D. K. 2020 m. gegužės 11 d., atsakydamas į Kauno AVMI raštu pateiktą prašymą nurodyti, koks konkretus asmuo (ar asmenys) padengė išlaidas dėl minėtų butų statybos bei įrengimo darbų atlikimo, nurodė, kad visas išlaidas dengė S. K. ir K. K.. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja 2015 m. gegužės 8 d. sumokėjo 2 400 Eur, 2015 m. lapkričio 4 d. – 5 511 Eur UAB „Onrama“ už geoterminius darbus, 7 911 Eur – už šilumos siurblius ir vandens šildytuvus bei jų įrengimą minėtuose objektuose. Be to, žemės sklypus naujų namų statybai pareiškėjai įsigijo bendrosios jungtinės nuosavybės teise.

6.5. Sprendimas padovanoti dalį ginčo nekilnojamojo turto buvo priimtas ženkliai anksčiau nei buvo sudarytos dovanojimo sutartys bei dar iki jungtinės veiklos sutarties (notarinio registro Nr. 3406) nutraukimo, po ko, kaip paaiškino pareiškėjas S. K., jis pats atliko dvibučių gyvenamųjų namų statybos darbus bei priėmė sprendimą visą nekilnojamąjį turtą padovanoti dukrai (pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu teiktame paaiškinime nurodė, kad jungtinės veiklos sutartį nutraukė, kadangi UAB „Pramstata“ ne tik laiku nevykdė sutartų darbų, tačiau ir visiškai nustojo juos daryti, dėl to teko pačiam organizuoti darbų pabaigimą arba pačiam juos padaryti). Tarpininkavimo paslaugų teikimo sutartis, parduodant žemės sklypą, adresu (duomenys neskelbtini), su jam priklausančiu butu, tarp D. K., UAB „Apus turtas“ ir V. P. sudaryta dar 2015 m. lapkričio 9 d.

6.6. VMI nustatė, kad pareiškėjai ar jų dukra naujai pastatytuose butuose negyveno. I. K. padovanotas nekilnojamasis turtas buvo greitai parduotas – trys butai buvo padovanoti 2016 m. birželio 22 d., o parduoti – 2016 m. liepos 8 d., 2016 m. rugpjūčio 11 d., 2016 m. rugsėjo 21 d., taip pat dar vienas butas padovanotas 2016 m. gruodžio 5 d., o parduotas – 2017 m. balandžio 11 d. Trys butai buvo parduoti už mažesnę bei vienas butas už didesnę kainą nei dovanojimo sutartyse nurodyta jų vidutinė rinkos vertė, todėl I. K. prievolė mokėti GPM už Buto Nr. 4, Buto Nr. 2 ir Buto Nr. 3 pardavimus neatsirado, o už Buto Nr. 1 pardavimą susidarė tik 75 Eur GPM.

6.7. Pagal dokumentus ir pareiškėjų banko sąskaitų išrašus apskaičiuota suma yra ženkliai mažesnė nei valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro nustatyta butų statybinė vertė (atkūrimo kaštai). Taigi tuo atveju, jeigu pareiškėjai būtų patys pardavinėję ginčo turtą, o ne per tarpininką, kuriuo nagrinėjamu atveju buvo jų duktė, GPM prievolė būtų ženkliai didesnė nei I. K. sumokėta 75 Eur suma.

6.8. Nustatytų aplinkybių visuma patvirtina, jog MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos, priešingai nei nurodė pareiškėjai, buvo pritaikytos to asmens ir to sandorio atžvilgiu. Mokesčių administratorius nurodė, kokiais sandoriais buvo siekiama gauti mokestinę naudą, ištyrė ir įvardijo sandorius, kurių atžvilgiu taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, nurodė, kokios yra konkrečios tikrosios teisiškai reikšmingos aplinkybės, kuriomis remiantis yra apskaičiuoti papildomi mokesčiai, nurodė, kokiais veiksmais pareiškėjai buvo nesąžiningi, taip pat atskleidė tikruosius susiklosčiusius mokestinius teisinius santykius.

6.9. Pareiškėjai naujo nekilnojamojo turto (dviejų dvibučių gyvenamųjų namų) statybas vykdė savarankiškai. Iš byloje surinktų duomenų matyti, kad Vilniaus miesto savivaldybės administracija 2014 m. rugsėjo 26 d. S. K. išdavė leidimą statyti naują statinį. Pareiškėjai mokestinio patikrinimo metu paaiškino, kad 2014 m. rugpjūčio 18 d., planuojant gyvenamojo namo statybas, iš AB DNB banko paėmė 129 000 Lt paskolą. Be to, D. K. mokestinio patikrinimo metu nurodė, kad visas statybas organizavo S. ir K. K., pats sprendimų nepriėmė ir neturėjo įtakos įgaliotojų sprendimams, teigė, kad visas išlaidas dengė S. ir K. K..

6.10. Aplinkybė, jog 2014 m. rugsėjo 15 d. pareiškėjai įgaliojo D. K. veikti jų vardu ir dėl jų interesų santykiuose su kitais asmenimis dėl dviejų dvibučių gyvenamųjų namų statybos, taip pat pareiškėjų prie skundo MGK pateikta D. K. susirašinėjimo su tiekėjais medžiaga, patvirtinanti D. K. dalyvavimą statybų organizavime, nepaneigia byloje surinktais įrodymais patvirtinto pareiškėjų vykdytos veiklos savarankiškumo fakto.

6.11. I. K. 2016 m. rugsėjo 6 d. ir 2016 m. rugsėjo 8 d. atliko du mokėjimus UAB „Diptera“, paskirtyje nurodydama, jog atsiskaitoma pagal 2014 m. gegužės 27 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį. Tačiau iš byloje esančios tarp UAB „Diptera“ ir pareiškėjos K. K. sudarytos pirkimo-pardavimo sutarties (notarinio registro Nr. 3-4368) matyti, kad bendra žemės sklypų kaina – 184 000 Lt, iš kurių 40 000 Lt buvo sumokėta grynaisiais iki sutarties pasirašymo, o likusią sumą (144 000 Lt) buvo įsipareigota sumokėti ne vėliau kaip per 3 darbo dienas, pervedant į UAB „Diptera“ vardu atidarytą sąskaitą. Atliktus mokėjimus patvirtina byloje esantis 2014 m. kovo 12 d. kasos pajamų orderis, kvito Nr. D14-001 ir pareiškėjos K. K. AB „Šiaulių bankas“ sąskaitos išrašas, kuriame atsispindi 2014 m. gegužės 28 d. atliktas mokėjimas UAB „Diptera“ 144 000 Lt sumai.

6.12. Įvertinus tai, kad žemės sklypas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kadastro Nr. 0101/0158:1838, esantis (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Žemės sklypas Nr. 1), ir žemės sklypas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kadastro Nr. (duomenys neskelbtini), esantis (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Žemės sklypas Nr. 2), kuriuose buvo vykdomos dvibučių gyvenamųjų namų statybos, įsigyti 2014 m. gegužės 24 d., dvibutis gyvenamasis namas, esantis (duomenys neskelbtini), pradėtas statyti 2014 m., o baigtas – 2017 m., dvibutis gyvenamasis namas, esantis (duomenys neskelbtini), pradėtas statyti 2014 m., o baigtas 2016 m., atsižvelgiant į tai, kad šis nekilnojamasis turtas buvo parduotas greitai po dovanojimo sutarčių sudarymo, darytina išvada, kad nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai nelaikytini atsitiktiniais, o laikytini pareiškėjų vykdytos ekonominės veiklos dalimi. Pareiškėjai piktnaudžiavo teise, pasinaudoję GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatyta pajamų neapmokestinimo lengvata (dovanojimo būdu gautos pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos), siekė gauti mokestinę naudą ir išvengti nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo PVM ir GPM.

6.13. Dėl pareiškėjams apskaičiuotų delspinigių pažymėtina, kad tai nėra sankcija už mokesčių įstatymų pažeidimus, o yra mokestinės prievolės užtikrinimo būdas. Be to, atleidimas nuo delspinigių mokėjimo yra galimas tik esant išskirtinėms aplinkybėms. Šiuo atveju pareiškėjų mokestinis patikrinimas pradėtas 2019 m. rugpjūčio 23 d. ir baigtas 2021 m. gruodžio 30 d., tačiau įvertinus šalyje buvusią pandeminę situaciją, pareiškėjai yra atleisti nuo delspinigių, skaičiuojamų už laikotarpį nuo 2020 m. kovo 16 d. iki 2021 m. spalio 31 d. Taigi, delspinigiai kontrolės procedūrų metu buvo skaičiuojami trumpiau nei metus, o pareiškėjams apskaičiuoti delspinigiai nesiekia nei pusės apskaičiuotų PVM ir GPM sumų, todėl prašymas atleisti pareiškėjus nuo 90 proc. dalies delspinigių mokėjimo nepagrįstas. Be to, Komisija sumažino pareiškėjams VMI paskirtas baudas iki 20 proc.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. rugpjūčio 16 d. sprendimu pareiškėjų skundą atmetė.

8. Teismas nustatė šias bylai reikšmingas aplinkybes:

8.1. K. K. ir S. K. 1984 m. gruodžio 29 d. įregistravo santuoką; sutuoktiniai turi vieną dukrą – I. K. (buvusi pavardė – K. ); 2012 m. liepos 7 d. įregistruota I. K. ir D. K. santuoka.

8.2. 2014 m. gegužės 27 d. pareiškėja K. K. ir UAB „Diptera“ sudarė pirkimo-pardavimo sutartį, kurios pagrindu K. K. įsigijo Žemės sklypas Nr. 1, Žemės sklypą Nr. 2) ir 1/8 dalį žemės sklypo, unikalus Nr. duomenys neskelbtini), kadastrinis Nr. duomenys neskelbtini), esančio Vilniaus miesto teritorijoje (toliau – ir Žemės sklypas Nr. 3). Šios pirkimo-pardavimo sutarties 2.6 punkte pažymėta, kad Žemės sklypas Nr. 1 ir Žemės sklypas Nr. 2 pereina K. K. ir jos sutuoktiniui S. K. bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise, o Žemės sklypas Nr. 3 – bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise bendrojoje dalinėje nuosavybėje.

8.3. Pareiškėjai 2014 m. rugsėjo 5 d. įgaliojo D. K. sudaryti ir pasirašyti jungtinės veiklos sutartį dėl dviejų dvibučių gyvenamųjų namų statybos Žemės sklype Nr. 1 ir Žemės sklype Nr. 2 bei atstovauti jiems Vilniaus rajono savivaldybės administracijoje, Nacionalinėje žemės tarnyboje prie Žemės ūkio ministerijos bei jos skyriuose, Teritorijų planavimo ir statybos valstybinės priežiūros departamento statybos valstybinės priežiūros skyriuje, kitose valstybinės valdžios ir valdymo bei savivaldos institucijose, taip pat kitose įmonėse, įstaigose ir organizacijose, pasirašyti sutartį, susitarimus, sutikimus, gauti iš atitinkamų įstaigų, įmonių ir organizacijų visas reikalingas pažymas, pažymėjimus, planus, statybos leidimą, visus kitus reikalingus leidimus ir kitus dokumentus, sumokėti reikiamus mokesčius, rašyti jų vardu prašymus, pareiškimus, sutikimus, už juos pasirašyti bei atlikti visus kitus veiksmus, susijusius su šiuo pavedimu.

8.4. 2014 m. rugsėjo 8 d. tarp pareiškėjų, atstovaujamų D. K., ir UAB „Pramstata“ sudaryta jungtinės veiklos sutartis (notarinio registro Nr. 3406), kuria S. K. ir UAB „Pramstata“ įsipareigojo Žemės sklype Nr. 1 ir Žemės sklype Nr. 2 pastatyti ir Nekilnojamojo turto registre įregistruoti du dvibučius gyvenamuosius namus. Minėtos jungtinės veiklos sutarties 4.1 punkte pažymėta, kad šioje sutartyje numatytų dvibučių gyvenamųjų namų statybos darbus pagal šią sutartį organizuoja ir atlieka UAB „Pramstata“.

8.5. 2015 m. lapkričio 9 d. tarp D. K. (Klientas), UAB „Apus turtas“ (Agentūra) V. P. (Tarpininkas) sudaryta tarpininkavimo paslaugų tiekimo sutartis Nr. 33629, kuria Klientas, Agentūra ir Tarpininkas susitarė dėl tarpininkavimo paslaugų, parduodant Žemės sklypą Nr. 2 su jam priklausančiu butu, projektinis plotas 77,11 kv. m, esančius duomenys neskelbtini). Šios sutarties 3 punktu D. K. patvirtino, jog šis nekilnojamasis turtas priklauso jam nuosavybės teise. 2015 m. gruodžio 28 d. tarp D. K., UAB „Apus turtas“ ir V. P. sudarytas Tarpininkavimo paslaugų atlikimo aktas Nr. 1, kuriuo tarpininkavimas pripažintas atliktu, t. y. 2015 m. gruodžio mėn. sudaryta preliminari buto, esančio (duomenys neskelbtini), pirkimo–pardavimo sutartis.

8.6. 2016 m. sausio 15 d. tarp pareiškėjos bei S. K., atstovaujamų D. K., ir UAB „Pramstata“ sudarytas susitarimas nutraukti jungtinės veiklos sutartį, kuriuo šalys susitarė dėl 2014 m. rugsėjo 8 d. jungtinės veiklos sutarties nutraukimo. Šiuo susitarimu šalys taip pat susitarė kad UAB „Pramstata“ atsisako teisių į dalį dvibučio gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), ir sutinka, kad nuosavybės teisė į dvibučius namus būtų įregistruota bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise pareiškėjams. Bylos duomenimis D. K. susitarimo patvirtinimo metu sumokėjo UAB „Pramstata“ direktoriui E. J. 16 000 Eur grynaisiais pinigais.

8.7. 2016 m. birželio 22 d. pareiškėjai ir I. K. sudarė nekilnojamojo turto dovanojimo sutartį (notarinio registro Nr. 4037), kurios pagrindu I. K. padovanojo Butą Nr. 1, Butą Nr. 2 ir Žemės sklypą Nr. 1.

8.8. 2016 m. birželio 22 d. pareiškėjai ir I. K. sudarė nekilnojamojo turto dovanojimo ir naudojimo žemės sklypu tvarkos nustatymo sutartį (notarinio registro Nr. 4038), kurios pagrindu I. K. padovanojo Butą Nr. 4 ir 925/4420 dalį Žemės sklypo Nr. 2.

8.9. 2016 m. liepos 8 d. tarp I. K., atstovaujamos D. K., ir R. K. bei I. K. sudaryta pirkimo-pardavimo sutartis (notarinio registro Nr. 30RS-3296), kuria R. K. ir I. K. parduotas Butas Nr. 4 ir 185/884 dalis Žemės sklypo Nr. 2.

8.10. 2016 m. rugpjūčio 11 d. tarp I. K., atstovaujamos D. K., ir M. P. bei V. V. sudaryta pirkimo-pardavimo ir naudojimosi nekilnojamuoju daiktu tvarkos nustatymo sutartis (notarinio registro Nr. 5236), kuria M. P. ir V. F. parduotas Butas Nr. 2 ir 183/884 dalis Žemės sklypo Nr. 1.

8.11. 2016 m. rugsėjo 13 d. tarp D. K. (Klientas), UAB „Apus turtas“ (Agentūra) ir V. P. (Tarpininkas) sudarytas tarpininkavimo paslaugų atlikimo aktas Nr. 2, kuriuo tarpininkavimas pripažintas atliktu, t. y. 2016 m. rugpjūčio mėn. sudaryta preliminari buto, esančio (duomenys neskelbtini) (Buto Nr. 3), pirkimo-pardavimo sutartis.

8.12. 2016 m. rugsėjo 21 d. tarp D. K. (Klientas), UAB „Apus turtas“ (Agentūra) ir V. P.(Tarpininkas) sudarytas tarpininkavimo paslaugų atlikimo aktas Nr. 3, kuriuo tarpininkavimas pripažintas atliktu, t. y. 2016 m. rugsėjo mėn. sudaryta preliminari buto, esančio (duomenys neskelbtini) (Buto Nr. 1), pirkimo–pardavimo sutartis. 2016 m. rugsėjo 21 d. tarp I. K., atstovaujamos D. K., ir R. A. sudaryta pirkimo-pardavimo sutartis (notarinio registro Nr. 6174), kuria R. A., bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise kartu su sutuoktiniu V. A. D. A. (V. A. D. A.), parduotas Butas Nr. 1 ir 701/884 dalis Žemės sklypo Nr. 1.

8.13. 2016 m. gruodžio 5 d. pareiškėjai ir I. K. sudarė dovanojimo sutartį (notarinio registro Nr. 8062), kuria I. K. padovanojo Butą Nr. 3, 699/884 dalį Žemės sklypo Nr. 2 ir 1/8 dalį Žemės sklypo Nr. 3.

8.14. 2017 m. balandžio 11 d. I. K., atstovaujama D. K., ir J. M. sudarė pirkimo-pardavimo sutartį (notarinio registro Nr. R1-1723), kuria J. M. bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise kartu su sutuoktine M. M. parduotas Butas Nr. 3, 699/884 dalis Žemės sklypo Nr. 2 ir 1/8 dalis Žemės sklypo Nr. 3.

8.15. Kauno AVMI atliko pareiškėjų PVM ir GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už 2014–2018 metus ir 2021 m. gruodžio 30 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (7.45 Mr) FR0680-402 (toliau – ir Patikrinimo aktas 1) ir patikrinimo aktą Nr. (7.45 Mr) FR0680-401 (toliau – ir Patikrinimo aktas 2), kuriais apskaičiavo pareiškėjai K. K. papildomai į valstybės biudžetą mokėtinus 33 962 Eur PVM ir 2 599 Eur GPM, o pareiškėjui S. K. – 21 129 Eur PVM ir 5 176 Eur GPM. Kauno AVMI sprendimais patvirtino patikrinimo aktus, nurodydama pareiškėjai K. K. sumokėti į biudžetą 33 962 Eur PVM, 2 599 Eur GPM, 15 196,29 Eur PVM delspinigių, 934,89 Eur GPM delspinigių, 30 proc. dydžio 10 189 Eur PVM baudą ir 780 Eur GPM baudą, o pareiškėjui S. K. – 21 129 Eur PVM, 5 176 Eur GPM, 7 757,60 Eur PVM delspinigius, 1 538,55 Eur GPM delspinigius, 6 339 Eur PVM baudą ir 1 553 Eur GPM baudą.

8.16. Pareiškėjai, nesutikdami su Kauno AVMI sprendimais, padavė skundus VMI. VMI patvirtino minėtus Kauno AVMI sprendimus. Ne teismo tvarka mokestinė ginčą išnagrinėjusi Komisija savo sprendimais pakeitė VMI sprendimus dėl pareiškėjams skirtų baudų.

9. Teismas pažymėjo, kad ginčijamais sprendimais mokesčių administratorius, įvertinęs surinktus duomenis ir įrodymus, konstatavo, kad pareiškėjai, siekdami išvengti GPM ir PVM mokėjimo prievolių ir gauti mokestinę naudą, vykdant ekonominę veiklą, sudarė apsimestinius sandorius su savo dukra I. K., t. y. piktnaudžiavo teise, pasinaudodami GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkte numatyta pajamų neapmokestinimo lengvata (dovanojimo būdu gautos pajamos iš vaikų ir tėvų yra neapmokestinamos), siekė gauti mokestinę naudą ir išvengti nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo PVM ir GPM. Teismo vertinimu, pareiškėjai skunde teismui neginčijo aritmetinio mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo, o nesutiko su įrodymų vertinimu.

10. Teismas vadovavosi MAĮ 66 ir 67 straipsniais, analizavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, aiškinant įrodinėjimo pareigos paskirstymo proporciją tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus.

11. Pasisakydamas dėl pareiškėjų vykdytos veiklos, susijusios su nekilnojamuoju turtu ir pareiškėjų apmokestinimo PVM, teismas vadovavosi PVMĮ nuostatomis, nurodė, kad šio įstatymo 2 straipsnio 8 dalyje ekonominės veiklos sąvoka, o aiškinant PVMĮ nuostatas, atsižvelgtina į 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusią PVM direktyvą ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) jurisprudenciją. Teismas atkreipė dėmesį, kad paprastai veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją (veiklą) atlikęs subjektas, tačiau nėra svarbu, ar šia veikla siekiama gauti pelno.

12. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjų ekonominės veiklos nekilnojamuoju turtu požymį, nustatė, jog pareiškėjai abu kartu organizavo statybų procesą ir veikė savarankiškai kaip nekilnojamojo turto statybininkai, kadangi bendrosios jungtinės nuosavybės teise įsigijo ginčo žemės sklypus, naujų dviejų dvibučių namų, adresu: (duomenys neskelbtini), ir (duomenys neskelbtini), statybos projektuose statytoju nurodytas S. K.; būtent jam buvo išduoti leidimai statyti naujus dviejų butų pastatus minėtu adresu, pastatyti nauji butai VĮ Registrų centre įregistruoti pareiškėjų vardu.

13. Teismas analizavo 2014 m. rugsėjo 8 d. tarp pareiškėjams atstovaujančio dukters sutuoktinio D. K. ir UAB „Pramstata“ sudarytos jungtinės veiklos sutarties objektą ir sąlygas. Teismo vertinimu, nors pareiškėjai teigė, jog įgaliojo D. K. atstovauti jų interesams, organizuojant ir atliekant statybos darbus, sudarant sutartis ir pan., teismas atkreipė dėmesį, kad pats D. K., 2020 m. gegužės 11 d. atsakydamas į Kauno AVMI 2020 m. balandžio 16 d. prašymą paaiškinti 2014 m. rugsėjo 8 d. su UAB „Pramstata“ sudarytos jungtinės veiklos sutarties sudarymo aplinkybes bei priežastis, dėl kurių atstovavo pareiškėjų interesams, taip pat priežastis, dėl kurių buvo nutraukta ši sutartis, nurodė, kad jis buvo įgaliotas asmuo, tačiau asmeninių sprendimų nepriėmė ir neturėjo įtakos pareiškėjų priimtiems sprendimams, o sprendimą nutraukti sutartį priėmė pareiškėjai. Teismas pažymėjo, kad prašomas paaiškinti, kokius ginčo butų statybos etapus jis organizavo, paaiškino, kad visas statybas organizavo pareiškėjai, jį įgaliodavo atlikti tik įvairius pavedimus, pavyzdžiui, eiti į susitikimus, pasirašyti sutartis, siųsti užklausas, užsakyti ir apmokėti už medžiagas ir darbus, nusiųsti ar nunešti dokumentus, tačiau statybos darbų organizavimas nebuvo jo atsakomybė. Teismas pripažino, kad mokesčių administratorius pagrįstai padarė išvadą, kad D. K., rūpindamasis nekilnojamojo turto statybos eiga, veikė kaip pareiškėjų įgaliotas asmuo, tačiau ne kaip turto savininkas ar statytojas. Teismas nurodė, kad bylos duomenys patvirtino, jog patys pareiškėjai asmeniškai dalyvavo užsakant tam tikras paslaugas ir sudarant sutartis, todėl sutiko su Komisijos ir mokesčių administratoriaus vertinimu, kad S. K. buvo ne tik statybos dokumentuose nurodytas formalus dviejų dvibučių ginčo namų statytojas, tačiau ir tiesiogiai organizavo objektų statybą bei pats atliko dalį statybos darbų, o K. K. organizavo dalį statybos darbus ir įrengimo darbų.

14. Kaip neatitinkančius byloje esančių įrodymų teismas atmetė pareiškėjų argumentus, kad jis nepatyrė jokių finansinių išlaidų (t. y. kad visos išlaidos teko jų dukrai ir jos sutuoktiniui). Skundžiamuose sprendimuose buvo nustatyta, kokias išlaidas patyrė pareiškėjai, kad ginčo objektų statybas finansavo būtent pareiškėjai (tai buvo matyti iš banko sąskaitų), patys pareiškėjai paaiškino, kad paėmė 129 000 Lt paskolą, išlaidas dengė ir iš santaupų bei parduoto nekilnojamojo turto Raseiniuose.

15. Įvertinęs mokestinio ginčo medžiagą teismas darė išvadą, kad pareiškėjų vykdyta veikla priskirtina ekonominei veiklai PVMĮ įstatymo prasme. Byloje esantys rašytiniai įrodymai patvirtino, kad pareiškėjai įsigytą atlygintinai nekilnojamąjį turtą (ginčo žemės sklypus) savo pastangomis, tikslingais veiksmais ir lėšomis pritaikė gyvenamojo būsto statybos reikmėms, atliko veiksmus, susijusius su naujų statinių įregistravimu Nekilnojamojo turto registre, suformavo butus ir juos įrengė. Teismo įsitikinimu, paminėti veiksmai, jų seka ir nuoseklumas vienareikšmiškai patvirtino, kad pareiškėjai savo veiksmais siekė padidinti įsigyto nekilnojamojo turto vertę ir paversti jį paklausiu daiktu. Pareiškėjų įvykdyti sandoriai (žemės sklypų pirkimas, naujai pradėtų statyti statinių įregistravimas, butų suformavimas, jų įrengimas vienu metu) jų pobūdis ir pasikartojimas patvirtino, kad sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Teismas konstatavo, kad pareiškėjų veikla buvo tęstinio pobūdžio, jai būdingas versliškumas.

16. Teismas atkreipė dėmesį, kad ir pareiškėjai, ir jų dukra, prieš pradedant naujų butų (duomenys neskelbtini), ir (duomenys neskelbtini) statybas, turėjo gyvenamuosius būstus, kuriuose deklaravo gyvenamąją vietą, naujų gyvenamųjų dvibučių namų statybos tęsėsi nuo 2014 m. rugsėjo mėn. (statybos leidimų išdavimo) iki 2016 m. birželio mėn. (pastatų įregistravimo VĮ Registrų centre), t. y. visi 4 butai buvo statomi vienu metu. Bylos duomenys patvirtino, kad dar nebaigus statybų, t. y. 2015 m. lapkričio mėn., buvo kreiptasi į nekilnojamojo turto agentūrą UAB „Apus turtas“ dėl konsultavimo-tarpininkavimo paslaugų parduodant ginčo nekilnojamąjį turtą, visi 4 naujos statybos butai su jiems priklausančiais žemės sklypais buvo parduoti per trumpą laikotarpį ir visi butų pardavimo sandoriai buvo atlygintiniai.

17. Teismas atmetė pareiškėjų teiginius, kad jie žemės sklypus pirko ir dvibučius statėsi sau bei dukters šeimos ir anūkių gyvenimui, o vėliau persigalvojo, patys butų nepardavinėjo ir jokių pinigų už juos negavo. Teismas nurodė, kad šie argumentai nepagrįsti įrodymais ir vertintini kaip pareiškėjų gynybinė pozicija, t. y. byloje nebuvo jokių duomenų, iš kurių būtų galima spręsti, kad butuose ruošėsi gyventi pareiškėjai (buvo domimasi tik dėl naujų butų pardavimo, tačiau nebuvo bandoma domėtis dėl senų gyvenamųjų būstų pardavimo ar pan.). Buvo pažymėta, kad pareiga argumentuotai paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes ir išvadas tenka mokesčių mokėtojui.

18. Nustatęs, kad pareiškėjų veikla atitiko PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ekonominės veiklos sąvoką, teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius turėjo pagrindą konstatuoti, kad pareiškėjų parduotas turtas laikytinas preke, parduota vykdant ekonominę veiklą PVMĮ prasme, o pagal PVMĮ 71 straipsnio 2 dalį pareiškėjai privalėjo pateikti prašymą įregistruoti juos PVM mokėtojais bei už tiekiamas prekes šio įstatymo nustatyta tvarka skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, nes bendra už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes atlygio suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijo 45 000 Eur, tačiau to nepadarė.

19. Vertindamas, ar pagrįstai mokesčių administratorius taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, teismas apžvelgė teismų praktiką, suformuotą aiškinant šias nuostatas. Dėl pareiškėjų pozicijos, kad atsakovas ir Komisija rėmėsi prielaidomis ir jų atveju nepagrįstai vertino, kad pareiškėjai siekė mokestinės naudos, teismas

20. Teismo vertinimu, nebuvo ginčo, kad pareiškėjai 2014 m. gegužės 27 d. įsigijo Žemės sklypus Nr. 1, Nr. 2 ir Nr. 3, o vėliau Žemės sklypų Nr. 1 ir Nr. 2 teritorijoje buvo pastatyti du dvibučiai gyvenamieji namai bei suformuoti keturi butai. Iš byloje esančių dovanojimo ir pirkimo-pardavimo sutarčių buvo matyti, kad lyginant su dovanojimo sutartyse numatyta vidutine rinkos verte (359 400 Eur) visi keturi nauji butai buvo parduoti už mažesnę ar jai artimą kainą, t. y. Buto Nr. 4 vidutinė rinkos vertė nurodyta 95 800 Eur, o parduotas už 77 000 Eur; Buto Nr. 2 vidutinė rinkos vertė nurodyta 82 700 Eur, o parduotas už 77 400 Eur; Buto Nr. 1 vidutinė rinkos vertė nurodyta 83 500 Eur, o parduotas už 84 000 Eur; Buto Nr. 3 vidutinė rinkos vertė nurodyta 97 400 Eur, o parduotas už 90 000 Eur.

21. Teismas nurodė, kad pagal ginčo butų pirkimo-pardavimo sutarčių sudarymo laikotarpiu galiojusį GPMĮ pajamoms, kurių šaltinis yra Lietuvoje, priskiriamos ir pajamos, gautos už nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje. Teismas pažymėjo, kad GPMĮ 17 straipsnyje nustatytos neapmokestinamųjų pajamų kategorijos, įskaitant ir dovanojimo būdu gautas pajamas iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių), tėvų (įtėvių), brolių, seserų, vaikaičių ir senelių, o pagal GPMĮ 16 straipsnio 1 dalį, apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų šio įstatymo nustatyta tvarka atimamos per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos – šio įstatymo 19 straipsnyje nustatyta tvarka.

22. Vertindamas, ar dovanojimo sandoriai buvo neapsimestiniai, teismas pažymėjo, kad nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai, nei teismui pareiškėjai nepaaiškino tikrųjų dovanojimo sandorių ketinimų, t. y. nėra aišku, dėl kokių priežasčių buvo nuspręsta visus keturis butus padovanoti dukrai. Bylos duomenys patvirtino, kad pareiškėjai dar prieš įsigydami žemės sklypus suprato, kad sklypai neatitinka jų tikrųjų poreikių (pareiškėjams jau vedant derybas paaiškėjo, kad tai ne vienas 10 arų žemės sklypas, o padalinti du mažesni žemės sklypai, tačiau, kadangi tuo metu nebuvo kitokio pasirinkimo, nusprendė vis tiek juos įsigyti, tačiau neaišku, kodėl negalėjo apskritai jų nepirkti; taip pat nebuvo duomenų, ar kreipėsi į nekilnojamojo turto brokerį dėl kitų pasiūlymų ir pan.), todėl, teismo vertinimu, pareiškėjai jau prieš įsigydami žemės sklypus neketino jų naudoti savo asmeninėms reikmėms. Remdamasis bylos duomenimis, teismas pažymėjo, kad patys pareiškėjai rūpinosi ir visų butų įrengimu, nors jie buvo dovanojami dukrai I. K., o byloje nėra duomenų, jog pati I. K. dalyvautų įrenginėjant butus ar sprendžiant dėl jų įrengimo, nors, pasak pareiškėjų, butai buvo įrenginėjami ir jai bei jos šeimai gyventi ateityje. Teismas pakartojo, kad statybų finansavimu rūpinosi pareiškėjai, naudodami tiek savo asmenines lėšas, tiek iš banko paimtą paskolą; byloje nepaneigtos aplinkybės, kad jau dovanojant butus buvo nuspręsta dėl jų pardavimo. Teismo įsitikinimu, pareiškėjai dar nebaigus butų statybos ir iki dovanojimo sandorių sudarymo ketino butus parduoti.

23. Pažymėjęs, kad pareiškėjų dukrai pardavus butus GPM prievolė (75 Eur) susidarė tik dėl vieno buto pardavimo pajamų, teismas nurodė, kad pareiškėjams patiems pardavus minėtus butus ir žemės sklypą, būtų kilusi prievolė nuo šio turto pardavimo apskaičiuoti ir sumokėti GPM. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjai, dovanodami butus dukrai, siekė išvengti mokestinės prievolės, kuri būtų atsiradusi jiems tiesiogiai pardavus minėtą turtą.

24. Teismas atmetė pareiškėjų argumentus, kad jie negavo jokios finansinės naudos iš butų pardavimo sandorių, kadangi pareiškėjai ir asmuo, kuriam buvo padovanoti butai, yra susiję artimais ryšiais, todėl galėjo susitarti neatskleisti tų aplinkybių, kurios mokesčių administratoriui leistų abejoti dovanojimo sandorio tikrumu. Atsižvelgdamas į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, teismas pažymėjo, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo prasme svarbu, kas siekė gauti mokestinę naudą, tuo tarpu aplinkybė, kad ekonominę naudą realiai gavo apdovanotasis, bet ne dovanotojas, MAĮ 69 straipsnio taikymo prasme nėra reikšminga (žr. 2010 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A622-685/2010).

25. Teismui nekilo abejonių, kad mokesčių administratorius tinkamai įvertino, jog ginčo nekilnojamojo turto sandoriai yra apsimestiniai ir jais nebuvo siekiama šiems sandoriams būdingų tikslų, t. y. apdovanoti dovanų gavėją, o tikrasis dovanojimo sandorių tikslas – išvengti mokesčių nuo gautų naujai pastatyto nekilnojamojo turto pardavimo pajamų. Teismo vertinimu, išvardintų aplinkybių pakanka konstatuoti, kad pareiškėjų veiksmams, susijusiems su butų dovanojimu, o po to – ir pardavimu, kvalifikuoti taikytinos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos.

26. Pasisakydamas dėl pareiškėjams paskirtų baudų dydžio, teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius ir Komisija išsamiai pasisakė dėl pareiškėjams paskirtų baudų dydžio pagrįstumo ir nenustatė pagrindo nesutikti su mokesčių administratoriaus bei Komisijos sprendimuose išdėstytais argumentais ir skirti mažesnę nei 20 proc. GPM ir PVM baudą.

27. Vertindamas pareiškėjų prašymo atleisti nuo 90 proc. papildomai apskaičiuotų delspinigių argumentus, teismas vadovavosi MAĮ 100 straipsniu. Teismas konstatavo, kad pareiškėjai nenurodė jokių išskirtinių aplinkybių, dėl kurių gali būti sprendžiamas klausimas dėl jų atleidimo nuo delspinigių. Byloje nebuvo nustatyta objektyvių aplinkybių, kad mokestinis patikrinimas užsitęsė ar buvo atliekamas per ilgai dėl mokesčių administratoriaus kaltės. Teismas nenustatė, kad mokesčių administratorius būtų sąmoningai vilkinęs patikrinimo veiksmus, todėl darė išvadą, kad mokestinio patikrinimo trukmė buvo nulemta būtinų administravimo procedūrų, o ne mokesčių administratoriaus neteisėto neveikimo. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjai nepateikė teismui duomenų apie jų išskirtinai sunkią padėtį, sveikatos būklę ir pan., kurie leistų daryti išvadą, jog pareiškėjai neturi galimybės sumokėti delspinigių sumos. Teismas nenustatė pagrindo pareiškėjų atleisti visiškai ar iš dalies nuo delspinigių (ar jų dalies) mokėjimo.

28. Apibendrindamas teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius, įvertinęs patikrinimo metu surinktą medžiagą, pareiškėjų bei kitų byloje minimų asmenų paaiškinimus kartu su kitais mokestinėse bylose surinktais įrodymais, surinko pakankamai faktinių duomenų priimtiems sprendimams pagrįsti, o pareiškėjai byloje nustatytų aplinkybių ir mokėtinų sumų apskaičiavimo objektyviais įrodymais nepaneigė.

29. VMI pagrįstai pareiškėjo atveju taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, tinkamai pagrindė pareiškėjui apskaičiuotas mokesčių ir su juo susijusias sumas, o pareiškėjas nepagrindė, kuo neteisingos mokesčių administratoriaus apskaičiuotos PVM, GPM ir su jais susijusios sumos, t. y. skundžiami sprendimai laikytini teisėtais ir nebuvo pagrindo jų naikinti.

III. 30. Pareiškėjai S. K. ir K. K. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. rugpjūčio 16 d. sprendimą, pareiškėjų skundą tenkinti arba perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Pareiškėjai prašo priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

31. Pareiškėjai apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

31.1. Pirmosios instancijos teismo sprendimas yra formalus, priimtas savarankiškai netyrus bylos duomenų ir paremtas atsakovo ir MGK sprendimų argumentais. Pareiškėjams nebuvo užtikrintas tinkamas procesas. Pirmosios instancijos teismas rėmėsi nepagrįsta prielaida (kaip ir MGK), kad pareiškėjai galėjo gauti atlyginimą iš dukros už dukrai dovanotą ginčo turtą, nors įrodymų, kad pareiškėjai galėjo gauti iš dukros atlygį už padovanotą turtą, byloje nėra.

31.2. Teismas nesilaikė draudimo grįsti sprendimus nepatikrintomis prielaidos ir spėjimais, taip pat nesilaikė teismų praktikos dėl MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklių bei negatyvaus įrodinėjimo naštos aspekto taikymo šalies, kuri nesugebėjo įrodyti jai priskirtų įrodinėtinų aplinkybių. Pirmosios instancijos teismas sprendime rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gegužės 24 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A662-685/2010, tačiau šioje byloje, priešingai nei sprendė teismas (t. y. grindė apmokestinimą dovanotojui), analogiškoje situacijoje buvo apmokestintas GPM apdovanotasis asmuo. Minima byla yra labai panaši, tačiau teismas nesilaikė suformuoto precedento. Be to, aplinkybė, kad dar iki dovanojimo sandorio buvo atlikti veiksmai susiję su turto pardavimu, buvo vertinama kaip įrodymas, kad apmokestinimas turi būti taikomas turtą pardavusiam asmeniui, t. y. apdovanotajai dukrai, o ne dovaną suteikusiems tėvams. Taigi, minėta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis ne pagrindžia, o paneigia galimybę analogiškomis sąlygomis apmokestinimą taikyti dovanotojui.

31.3. Pareiškėjų MGK pateikti įrodymai pagrindžia faktą, kad ginčo turto statybomis, pardavimu nuo pat pradžios iki pabaigos kaip savininkas rūpinosi pareiškėjų dukros sutuoktinis D. K., kuris betarpiškai dalyvavo statybose, kaip savininkas pasirašinėjo įvairius su turtu susijusius dokumentus (žr. 2015 m. lapkričio 9 d. tarpininkavimo paslaugų sutartį su UAB „Apus Turtas“), vykdė rangos darbų konkursus, pirko medžiagas. Pirmosios instancijos teismas netyrė šių įrodymų (savo sprendime net neminėjo), nors šie dokumentai papildomai pagrindžia faktą, kad D. K. veikė kaip ginčo turto faktinis savininkas ir iki turto įsigijimo nuosavybės teise, ir po to, kai turtas buvo padovanotas pareiškėjų dukrai. Ginčo turtą pardavė, pajamas už jį gavo ir toliau savo veikloje naudojo būtent D. K., t. y. tas asmuo, kuris ir nurodytas ginčo turto pardavimo sutartyse, kaip turto savininkas ir turto pardavėjas. Kartu su apeliaciniu skundu teikiami papildomi įrodymai, kurie patvirtina, kad D. K., kaip įprasta savininkui, ir po ginčo turto pardavimo galutiniams pirkėjams vėliau sprendė įvairius su turtu kilusius trūkumų pašalinimo klausimus, ir toliau pats tiesiogiai asmeniškai bendravo su turtą įsigijusiais pirkėjais. Būtinybė pateikti šiuos dokumentus iškilo tik reaguojant į akivaizdžiai su bylos medžiaga nesuderinamą pirmosios instancijos teismo išvadą apie tariamą D. K. nesavarankiškumą parduodant turtą galutiniams pirkėjams.

31.4. Teismo sprendimas yra nesuderinamas ir su MAĮ 69 straipsnio 1 dalies, GPMĮ ir PVMĮ nuostatomis, PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatomis. Teismas konstatavo faktą, kad ekonominę naudą iš dovanojimo sandorių gavo apdovanotasis, tačiau dovanotojo atžvilgiu taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį. Vien aplinkybės, kad sandorio, kuriam siekiama taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, rezultatas yra realus ekonominės naudos gavimas vienai iš sandorio šalių, pripažinimas, jau pats savaime paneigia galimybę tokiam sandoriui taikyti turinio viršenybės prieš forma principą.

31.5. Akcentuotina, kad ir GPMĮ, tiek PVMĮ apmokestinimą sieja su pajamų gavimo faktu ir sandorio atlygintinumu. Net ir pritaikius dovanojimo sandoriams MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir juos neigiant, neįmanoma pareiškėjams taikyti apmokestinimo dėl to, kad ginčo turto pardavimo sandoriams nebuvo taikytas turinio viršenybės prieš formą principas ir pats faktas, kad turto pardavimo sandorius sudarė ne pareiškėjai, nėra paneigtas. VMI netaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų turto pardavimo sandoriams, kas reiškia, kad turto pardavimo sandoriai ir su jais susijusios aplinkybės, įskaitant ir pajamų gavimo faktą, mokestine prasme nėra paneigtos. MAĮ 69 straipsnio 1 dalį taikant tik dovanojimo sandoriams ir netaikant pardavimo sandoriams, turto pardavimo sandorių aplinkybės lieka nekoreguotos ir nepaneigtos, t. y. lieka nepaneigtas faktas, kad ginčo turtą pardavė ne pareiškėjai ir pajamas už ginčo turto pardavimą taip pat gavo pareiškėjų dukra ir jos sutuoktinis. Dėl šios priežasties pareiškėjams negali būti taikomas joks apmokestinimas nei PVM, nei GPM vien dėl to, kad nėra apmokestinimo objekto: pareiškėjai nesudarė turto pardavimo sandorių, negavo jokių pajamų už ginčo turto pardavimą. VMI nenustatė jokių pagrindų ar aplinkybių dėl galimybės taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį turto pardavimo sandoriams, kurių pagrindu ir atsirado apmokestinimo objektas (pajamos).

31.6. Esminė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo klaida yra tai, kad dovanojimo sandorio perkvalifikavimas teisiniu požiūriu neturi jokios įtakos ginčo turto pirkimo-pardavimo sandoriams, kuriuose dalyvavo ir kuriuos sudarė ne pareiškėjai, o visiškai kiti asmenys. Ginčo turtą pareiškėjai padovanojo dukrai, kuri kartu su vyru šį turtą iš tikrųjų (faktiškai) pardavė ir gavo pajamas iš turto pardavimo, o vėliau šias pajamas panaudojo kitų žemės sklypų įsigijimui ir naujiems statybos darbams. Nagrinėjamu atveju ginčo turto pardavimo pajamų apmokestinimui svarbus yra ne dovanojimo sandoris, kurį mokesčių administratorius laikė tarpiniu, bet galutinis turto pirkimo-pardavimo sandoris, kurio pagrindu ir buvo gautos pajamos iš ginčo turto pardavimo. Būtent turto pardavimo sandoris yra PVM objektas apmokestinimo PVM tikslu ir pajamų už ginčo turtą gavimas yra apmokestinimą sukelianti aplinkybė GPM apmokestinimo tikslu. Neatlikus turto pardavimo sandorių vertinimo MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo aspektu, liko nepaneigta šių sandorių teisėtumo prezumpcija ir faktas, kad ginčo turto pardavimo sandoriai, kuriuose pareiškėjai nedalyvavo, tiek savo turiniu, tiek forma yra laikytini būtent įprastiniais turto pardavimo sandoriais, kuriuos sudarė ir pajamas gavo ne pareiškėjai.

31.7. Kauno AVMI padarė išvadą, kad turto dovanojimo sandoriai leido išvengti pareiškėjų dukrai su vyru ekonominės veiklos vykdymo (Kauno AVMI nuomone, dovanoto turto pardavimas nėra laikytinas ekonominės veiklos vykdymu) ir apmokestinimo GPM, kadangi dėl turto dovanojimo sutartyse nustatytos dovanojamos vertės, turtą pardavę asmenys galėjo remtis dovanos verte kaip įrodymu dėl turto įsigijimo išlaidų. Taigi, iš tokios argumentacijos ir pateiktos ginčo dovanojimo sandorių analizės matyti, kad jeigu ir dovanojimo sandoriais buvo siekiama mokestinės naudos, tai ta mokestinė nauda yra susijusi tik su pareiškėjų dukra ir jos sutuoktiniu ir tik ta apimtimi, kiek turto dovanojimo sandoriai leido pagrįsti turto įsigijimo savikainą apmokestinimo GPM tikslu. Pareiškėjų nuomone, turto dovanojimo sandoriai apskritai nėra reikšmingi apmokestinimo PVM tikslu. Aplinkybė, kaip buvo įgytas parduodamas turtas (jeigu turtas yra PVM objektas), visiškai nėra svarbi apmokestinimo PVM aspektu. Net ir tuo atveju, jeigu pareiškėjų sudarytų dovanojimo sandorių atžvilgiu yra taikoma MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostata, tai nekeičia fakto, kad pareiškėjai vis tiek dėl to pajamų, kurios yra apmokestinimo objektas, negavo ir turto nepardavė, kadangi turtas parduodamas ne dovanojimo, o pirkimo-pardavimo sutarties pagrindu.

31.8. Nei VMI, nei Kauno AVMI nenustatė jokio išankstinio iki ginčo sandorių sudaryto susitarimo dėl būsimų lėšų naudojimo ir pasiskirstymo, todėl konstatuotina, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, taikydamas apmokestinimą MAĮ 69 straipsnio pagrindu, turinio viršenybės prieš formą principą pritaikė ne tam asmeniui ir ne tam sandoriui.

31.9. GPMĮ apmokestinimo momentas yra faktinis pajamų gavimo momentas, taigi, net ir pritaikius MAĮ 69 straipsnio 1 dalį nekilnojamojo turto dovanojimo sandoriams, faktinio pajamų gavimo aplinkybė nesikeičia – pajamas gavo ne pareiškėjai. Teismų praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo tikslu draudžiama kurti naujus apmokestinimo pagrindus, o siekiama tinkamai kvalifikuoti tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius.

31.10. Nustačius, kad dovanojimo sandoris buvo sudarytas siekiant iškreipti turto įsigijimo savikainą, mokesčių administratorius turėjo visas galimybes pareiškėjų dukrai ir jos sutuoktiniui turto įsigijimo savikainą perskaičiuoti neatsižvelgdamas į ginčo dovanojimo sandorių sudarymą (dovanojimo sutartyse nustatytą turto vertę, kaip buvo padaryta mokestiniame ginče, kurį išnagrinėjo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A662-685/2010).

31.11. Pažymėtina, kad skirtingai nei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. birželio 13 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-1233-442/2018, nagrinėto mokestinio ginčo atveju, ginčo turto pirkėjus iš tikrųjų surado faktiniai tikrieji ginčo turto pardavėjai (pareiškėjų dukra su vyru). Jie rūpinosi visomis su turto pardavimu susijusiomis aplinkybėmis, formalumais, atliko visus veiksmus, kurie įprasti tokių sandorių atveju, teikė turto pirkėjams statytojo garantiją, vykdė įsipareigojimus dėl trūkumų šalinimo, t. y. nėra nustatyta nė vienos aplinkybės, kuri galėtų pateisinti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymą šių sandorių atžvilgiu ir perkvalifikuoti šiuos sandorius, kaip sudarytus ne pareiškėjų dukros ir jos vyro, o pareiškėjų. Pirmosios instancijos teismas nieko nepasisakė dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo turto pardavimo sandoriams.

31.12. Mokesčių administratorius klydo identifikuodamas mokestinę naudą gavusį asmenį, t. y. šią naudą gavo ne pareiškėjai, o tretieji asmenys, kadangi dovanojimo sandoriai lėmė palankesnį mokestinės savikainos skaičiavimo būdą.

31.13. Pirmosios instancijos teismas ignoravo pareiškėjų argumentus, kad nebuvo sąlygų juos apmokestinti PVM, t. y. atsakovas nenustatė aplinkybių, kad: 1) mokesčių mokėtojas veikė kaip apmokestinamasis asmuo; 2) vykdė ekonominę veiklą; 3) faktiškai turėjo realią turto disponavimo teisę; 4) turto perleidimo sandorius buvo atlygintinis (PVM direktyvos 2 str. 2 d. a) p.). Dėl šios priežasties MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymas turto dovanojimo sandorių atžvilgiu nepagrindžia galimybės pareiškėjams taikyti apmokestinimą PVM, kadangi nėra įrodytos apmokestinimui PVM būtinos sąlygos.

31.14. Pareiškėjai neveikė kaip apmokestinamasis asmuo – savarankiškai nepriėmė esminių verslo sprendimų, neprisiėmė jokios ekonominės rizikos, būdingos ekonominės veiklos vykdymui. Visos bylos faktinės aplinkybės rodo, kad ekonominę veiklą vykdė ir faktinius su veiklos vykdymu susijusius sprendimus priėmė D. K., kuris su sutuoktine I. K. faktiškai ir gavo atlygį už turto pardavimą.

31.15. Atkreiptinas dėmesys, kad ESTT byloje Nr. C-312/19, remdamasis jau suformuota šio teismo jurisprudencija, pabrėžė, kad siekiant nustatyti, kas turi būti laikomas PVM apmokestinamuoju asmeniu, reikia patikrinti, kas savarankiškai vykdė atitinkamą ekonominę veiklą. Šiuo tikslu reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, taip pat tai, ar jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką. Nagrinėjamu atveju pareiškėjų dukra ir jos sutuoktinis savo vardu ir kaip tikrieji turto savininkai, turėdami tiek nuosavybės teisę, tiek ir disponavimo ginčo turtu teisę, turto pirkimo-pardavimo sutarčių pagrindu perleido turto disponavimo teisę galutiniams pirkėjams ir gavo iš jų atsiskaitymą už turto pardavimą.

31.16. Vadovaujantis ESTT išaiškinimais matyti, kad net ir formalus atstovavimo pagrindo (šiuo atveju įgaliojimo) buvimas, nepanaikina atstovavimo teisę turėjusio asmens savarankiškumo vykdant ekonominę veiklą. Net ir pritaikius MAĮ 69 straipsnio 1 dalį pareiškėjams, atsižvelgiant į visas faktines bylos aplinkybes, pareiškėjai neįgyja apmokestinamojo asmens statuso ir neatitinka apmokestinamojo asmens kriterijų, kaip jie suprantami pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį ir 193 straipsnio nuostatas.

31.17. Pagal nacionalinę ir Europos Sąjungos (toliau – ir ES) teisę Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas turi ne teisę, bet pareigą kreiptis į ESTT tais atvejais, kai teisingam bylos išnagrinėjimui yra būtina tiesiogiai taikyti ir aiškinti ES teisės aktus.

31.18. Pareiškėjų atveju mokesčių administratorius ir bylą nagrinėjusios institucijos, įskaitant ir pirmosios instancijos teismą, pažeidė tiek PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkto reikalavimą – taikė apmokestinimą dovanojimo sandoriui nenustačius sandorio atlygintinumo fakto (aplinkybės), Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – ir Chartija) 47 straipsnį, kadangi pareiškėjų atveju su tariamu piktnaudžiavimu teise susijusias aplinkybes grindė abstrakčia ir tik pareiškėjų giminystės ryšiais su dukra paremta prielaida dėl teorinės galimybės gauti atsiskaitymą už atliktą dovanojimą egzistavimo.

31.19. Tokia situacija, kai pareiškėjų apmokestinimas grindžiamas prielaida dėl teorinės tikimybės pareiškėjams gauti pajamų iš ginčo turto perleidimo dėl to, kad pareiškėjai su dukra susiję giminystės ryšiu, nors byloje pajamų gavimo faktas nėra nustatytas, laikytina nesuderinama su PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkto nuostata, bei teisingumo ir proporcingumo teisiniais principais, Chartijos 47 straipsnyje įtvirtina teise į teisingą teismą.

31.20. Dėl šios priežasties Pareiškėjai laikosi pozicijos, kad yra būtina kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo su žemiau nurodytais klausimais: 1) ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkto nuostata, turi būti aiškintina kaip draudžianti taikyti PVM piktnaudžiavimo draudimo doktriną ir taikyti apmokestinimą turto perleidimo sandorio atveju, kai mokesčių administratorius nėra surinkęs įrodymų, patvirtinančių sandorio atlygintinumo faktą (aplinkybę); 2) ar tokia nacionalinė mokesčių administravimo praktika, kaip kad taikoma pareiškėjų atžvilgiu, kai pareiškėjų piktnaudžiavimas PVM ir apmokestinimas PVM grindžiamas pareiškėjų ir jų dukros giminystės ryšiu paremta prielaida dėl nepatvirtintos teorinės galimybės pareiškėjams gauti pajamų iš ginčo turto perleidimo, nors konstatuota, kad atlyginimo gavimo faktas nėra nustatytas, yra suderinama su PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkto nuostata bei ES proporcingumo ir teisingumo principais, Chartijos 47 straipsnyje. įtvirtinta teise į teisingą teismą; 3) ar su ES proporcingumo principu bei Chartijos 47 straipsnyje įtvirtinta teise į teisingą bylos nagrinėjimą, pripažinta bendruoju principu, ir teisinio saugumo principu suderinama tai, kad mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos savo sprendimą grindžia vien tik pareiškėjų giminystės ryšiu paremta abstrakčia prielaida dėl galimo sandorio atlygintinumo, nors byloje nėra surinktų jokių objektyvių įrodymų, kurie pagristų sandorio atlygintinumo faktą.

31.21. Pabrėžtina, kad MGK ir pirmosios instancijos teismas sprendime apskritai nepasisakė dėl papildomai pareiškėjų pateiktų įrodymų (kartu su skundais MGK), jų reikšmės ir santykio su pareiškėjų ir trečiųjų asmenų teiktais paaiškinimais mokestinio patikrinimo metu. Aplinkybė, kad pareiškėjai ir pareiškėjų dukra bei jos sutuoktinis mokestinio patikrinimo metu teikė prieštaringus paaiškinimus dėl turto dovanojimo sandorių, niekaip negali lemti faktinių aplinkybių, susijusių su turto pardavimo sandorių vykdymu (kadangi jiems atžvilgiu MAĮ 69 straipsnio 1 dalis apskritai buvo netaikyta), taip pat negali paneigti objektyviais rašytiniais įrodymais grindžiamų faktinių aplinkybių egzistavimo.

31.22. Taigi, teismo išvados prieštarauja objektyviems įrodymams, tokiems kaip rašytinės sutartys, banko sąskaitų išrašai ir kt. Pareiškėjai faktiškai nedalyvavo jokiuose su ginčo turto sukūrimu ir pardavimu susijusiuose procesuose, savarankiškai nesudarė nė vieno sandorio, t. y. nedisponavo ginčo turtu jo pardavimo metu, neveikė kaip apmokestinamieji asmenys ir nevykdė jokios ekonominės veiklos.

31.23. Pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų dėl pajamų gavimo fakto vertinimo taisykles ir dėl tokių aplinkybių įrodinėjimo ir įrodymų vertinimo formuojamą teismų praktiką. Nenustačius pajamų už ginčo turtą gavimo fakto (dovanojimo sandorio atlygintinumo), nėra esminių PVMĮ ir GPMĮ nustatytų sąlygų apmokestinti pareiškėjus. MGK ir teismas pareiškėjų apmokestinimą pateisino tik prielaida, kad piniginės lėšos bet kuriuo atveju lieka ir toliau yra naudojamos tarp asmeniniais šeimyniniais santykiais susijusių asmenų. Nei mokesčių administratoriui, nei MGK, nei pirmosios instancijos teismui nenustačius aplinkybės, kad pareiškėjai gavo pajamų iš ginčo turto perleidimo, tai yra laikytina esmine ir bet kokias sąlygas apmokestinti pareiškėjus paneigiančia aplinkybe.

31.24. Pirmosios instancijos teismas pažeidė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, suformuotą aiškinant MAĮ 67 straipsnį, taip pat reikalavimą tais atvejais, kai byloje nustatomi neaiškumai ar prieštaravimai, turi būti taikoma MAĮ 3 straipsnio 5 dalis, kuri reikalauja, kad visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai.

31.25. Pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka jam keliamų reikalavimų (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 80 str.), aprašomojoje dalyje nėra paminėti esminiai bylos dokumentai (pvz., nenurodytas 2014 m. gegužės 27 d. generalinis pareiškėjų įgaliojimas D. K. dėl ginčo turto, kuris buvo išduotas dar prieš ginčo turtą įregistruojant pareiškėjų vardu.

31.26. Kadangi pirmosios instancijos teismas nesivadovavo aktualia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (žr. 2010 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A662-685/2010), nagrinėjamas ginčas susijęs su ES teisės taikymu, pareiškėjų nuomone, tai sudaro pagrindą šią bylą skirti nagrinėti išplėstinei teisėjų kolegijai bei paskirti žodinį bylos nagrinėjimą, siekiant sudaryti galimybę pareiškėjams pasisakyti dėl svarbių faktinių aplinkybių ir atlikti jų tyrimą, kadangi tinkamas bylos faktinių aplinkybių ir įrodymų tyrimas nebuvo atliktas pirmosios instancijos teisme.

32. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

33. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą iš esmės pakartoja atsiliepimuose į pareiškėjų skundus išdėstytus argumentus, sutinka su teismo padarytomis išvadomis. VMI nuomone, pareiškėjų prašymas dėl kreipimosi į ESTT nėra grindžiamas ES teisės normų neaiškumu, o jų subjektyviu aplinkybių vertinimu, todėl šis prašymas nepagrįstas. VMI įsitikinimu, pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, apeliacinio skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti šį teismo sprendimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. 34. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjams papildomai apskaičiuotų pridėtinės vertės mokesčio ir gyventojų pajamų mokesčio bei su šiais mokesčiais susijusių sumų, mokesčių administratoriui pritaikius turinio viršenybės prieš formą principą.

Dėl išplėstinės teisėjų kolegijos sudarymo

35. Apeliaciniame skunde suformuluotas prašymas – šiai bylai nagrinėti apeliacine tvarka sudaryti išplėstinę teisėjų kolegiją. Pareiškėjai prašymą grindžia tuo, jog nesivadovauta aktualia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, nagrinėjamas ginčas susijęs su ES teisės taikymu (žr. nutarties 31. 26 p.).

36. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 43 straipsnio 2 dalį, sudėtingoms byloms nagrinėti teismo pirmininko iniciatyva ar kolegijos siūlymu gali būti sudaroma išplėstinė penkių arba septynių teisėjų kolegija arba byla gali būti perduota nagrinėti teismo plenarinei sesijai.

37. Teisėjų kolegija, įvertinusi pareiškėjų aptariamo prašymo argumentus, atkreipia dėmesį, kad bylos ginčo dalyko aspektu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra suformavęs gana gausią ir nuoseklią praktiką. Administracinėje byloje nurodomi argumentai ir keliami klausimai nėra nauji ir / ar itin sudėtingi bei išskirtiniai, kad jiems išspręsti būtų būtina sudaryti išplėstinę teisėjų kolegiją. Pažymėtina, kad kiekvienoje tokio pobūdžio byloje yra vertinama individuali situacija. Įvertinus pareiškėjų apeliacinio skundo turinį matosi, jog jie iš esmės nesutinka su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu, nustatant teisiškai reikšmingas faktines aplinkybes. Atsižvelgus tai, konstatuotina, kad nėra faktinio ir teisinio pagrindų siūlyti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo pirmininkui sudaryti išplėstinę teisėjų kolegiją šiai bylai nagrinėti.

Dėl žodinio bylos nagrinėjimo

38. Pareiškėjai taip pat pareiškė prašymą dėl žodinio bylos nagrinėjimo, siekiant sudaryti galimybę pareiškėjams pasisakyti dėl svarbių faktinių aplinkybių ir atlikti jų tyrimą (žr. nutarties 31.26 p.).

39. Administracinių bylų teisenos įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta bendra taisyklė, jog apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, t. y. nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.

40. Įvertinusi bylos medžiagą, apeliacinis instancijos teismo teisėjų kolegija nenustatė išskirtinių aplinkybių, kurioms esant nagrinėjant bylą rašytinio proceso tvarka nebūtų pasiekti Administracinių bylų teisenos įstatymo 80 straipsnio 1 dalyje nustatyti bylos išnagrinėjimo visapusiškumo ir objektyvumo tikslai. Pažymėtina, kad byla pirmosios instancijos teisme buvo paskirta nagrinėti žodinio proceso tvarka, t. y. bylos šalims buvo sudaryta galimybė dalyvauti teismo posėdyje ir žodžiu išdėstyti savo poziciją dėl bylos faktinių aplinkybių bei taikytinos teisės. Be to, bylos šalių pozicija nagrinėjamoje byloje yra išdėstyta raštu administracinėje byloje pateiktuose procesiniuose dokumentuose. Byloje nėra duomenų, jog proceso šalims būtų sudarytos kliūtys teikti rašytinius paaiškinimus administracinėje byloje nagrinėjamais klausimais. Vien tik pareiškėjų apeliaciniame skunde išreikštas prašymas bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka, savaime negali būti laikomas motyvuotu prašymu Administracinių bylų teisenos įstatymo 141 straipsnio 1 dalies prasme. Nenustačius būtinybės administracinę bylą apeliacinės instancijos teisme nagrinėti žodinio proceso tvarka, pareiškėjų prašymas netenkinamas, o byla nagrinėtina rašytinio proceso tvarka.

Dėl papildomų įrodymų pridėjimo

41. Pareiškėjai nurodė, kad kartu su apeliaciniu skundu teikia papildomus įrodymus, kurių pateikimo būtinybė, kaip teigia apeliantai, iškilo vėliau, t. y. reaguojant į pirmosios instancijos teismo išvadą (žr. nutarties 31.3 p.).

42. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013). Nauji įrodymai, kurie nebuvo pateikti pirmosios instancijos teismui, tiriami tik tuo atveju, jeigu teismas pripažįsta pagrįstomis priežastis, dėl kurių tai nebuvo padaryta anksčiau, arba kai naujų įrodymų pateikimo būtinybė iškilo vėliau (Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 str. 3 d.). Teisėjų kolegija nagrinėjamu atveju nenustatė priežasčių, dėl kurių apeliacinės instancijos teismui teikiami nauji įrodymai negalėjo būti pateikti pirmosios instancijos teismui. Argumentas, kad naujai teikiamais įrodymais yra reaguojama į pirmosios instancijos teismo sprendimą, priešingos išvados nesuponuoja, kadangi iš esmės tai yra tik duomenys, kuriais siekiama grįsti užimtą poziciją dėl tų pačių faktinių aplinkybių, dėl kurių pirmosios instancijos teismas jau pasisakė. Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija atmeta prašymą pridėti prie administracinės bylos kartu su apeliaciniu skundu pateiktus įrodymus.

Dėl GPM

43. Pareiškėjai pateiktame apeliaciniame skunde kelia teisinį disputą dėl mokesčių administratoriaus taikytos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo bei taikymo (žr. nutarties 31.5–31.11 p.), todėl apeliacinės instancijos teismas turi pasisakyti dėl šios teisės normos esmės, kuri jau ne kartą buvo atskleista Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo priimtuose sprendimuose (plačiąja prasme) ir, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos vertinimu, yra nuosekli.

44. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis reglamentuoja mokesčių administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių; joje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi, turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą; šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir apskaičiuoja mokestį pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-238-438/2018).

45. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas, siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog, taikant aptariamą principą, yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas, inter alia (liet. be kita ko), paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas kvalifikuoti atitinkamus santykius pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos, atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m., 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m., 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

46. Sprendžiant dėl ginčo faktinių aplinkybių teisinio kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį aspektu, pažymėtina ir tai, kad, vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 7 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įrodymus įvertina pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Ši proceso taisyklė nereiškia, jog mokesčių administratorius yra atleidžiamas nuo jam, be kita ko, MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos įrodinėjimo pareigos. Tačiau būtent teismas, inter alia (be kita ko), pagal minėtas proceso taisykles dėl įrodymų vertinimo, sprendžia, ar mokesčių administratorius įvykdė aptariamą (įrodinėjimo) pareigą, ar jo surinkti ir pateikti duomenys (įrodymai), nustatytos ir pagrįstos faktinės aplinkybės patvirtina įstatymų leidėjo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų pagrindų (sąlygų) šiai nuostatai taikyti buvimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017, 2019 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-109-968/2019).

47. Taigi, kaip jau buvo minėta, MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, suteikia teisę, nustačius atitinkamas faktines aplinkybes, mokesčių administratoriui nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių, kas šiuo atveju ir buvo padaryta iš sandorių grandinės eliminavus dovanojimo sandorius, pripažįstant juos apsimestiniais, sudarytais tarpusavyje susijusių artimais giminystės ryšiais asmenų (tarp tėvų ir dukters). VMI atkūrė iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymas sieja būtent pareiškėjų, kaip nekilnojamojo turto pardavėjų ir mokestinės naudos gavėjų apmokestinimą, iš sandorių grandinės pašalinęs dovanojimo sandorius, todėl pagal tas aplinkybes, kurios buvo apibrėžtos mokesčių administratoriaus bei patvirtintos pirmosios instancijos teismo, atsižvelgus į administracinę jurisprudenciją, dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo šiuo konkrečiu atveju teisinių dvejonių nekyla.

48. Yra būtina tik patikrinti ir atsakyti į klausimą, ar mokesčių administratorius tai padarė pagrįstai – pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008, 2013 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-97/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-828/2008, 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1715/2012, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

49. Teisėjų kolegija, patikrinusi pareiškėjų skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą įrodymų vertinimo aspektu, konstatuoja, kad teismas laikėsi ABTĮ nustatytų įrodymų vertinimo taisyklių, ir tinkamai surinko bei įvertino byloje esamus įrodymus bei skundo argumentus. Vien tai, kad pareiškėjai įrodymus vertina kitaip ir nesutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis, nesudaro teisinio pagrindo konstatuoti, jog pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė įrodymų vertinimą reglamentuojančias proceso teisės normas. Teisėjų kolegija daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, jog pareiškėjai nepagrindė dovanojimo sandorių realumo.

50. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad mokestinio patikrinimo metu: 1) pareiškėja mokesčių administratoriui nurodė, kad naujų butų statybos išlaidas padengė iš smulkios prekybos gaunamų pajamų, banko paskolos ir santaupų. Pareiškėja, atsakydama į mokesčių administratoriaus 2019 m. spalio 24 d. raštu išdėstytą prašymą paaiškinti, koks konkretus asmuo (ar asmenys) padengė išlaidas, patirtas projektuojant, statant bei įrengiant minėtus butus Vilniuje, (duomenys neskelbtini) gatvėje, 2019 m. lapkričio 18 d. atsakyme nurodė, jog „visas išlaidas padengėme mes“. Paprašyta nurodyti D. K. 2014 m. rugsėjo 8 d. UAB „Pramstata“ perduotų 110 000 Lt grynųjų pinigų savininką iki sumokėjimo momento (kam minėta suma priklausė iki atsiskaitymo su bendrove), nurodė, jog visi pinigai buvo mūsų (pareiškėjų); 2) pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu Kauno AVMI paaiškino, kad planuojant gyvenamojo namo statybas 2014 m. rugpjūčio 18 d. buvo paimta 129 000 Lt paskola iš AB DNB banko, o išlaidas naujų namų statybai dengė iš savo ir žmonos santaupų, parduoto buto ir garažo Raseinių mieste bei AB DNB banko gautos paskolos. D. K. 2020 m. gegužės 11 d., atsakydamas į Kauno AVMI raštu pateiktą prašymą nurodyti, koks konkretus asmuo (ar asmenys) padengė išlaidas dėl minėtų butų statybos bei įrengimo darbų atlikimo, nurodė, kad visas išlaidas dengė S. K. ir K. K.; pareiškėjas paaiškino, kad jis pats atliko dvibučių gyvenamųjų namų statybos darbus bei priėmė sprendimą visą nekilnojamąjį turtą padovanoti dukrai (pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu teiktame paaiškinime nurodė, kad jungtinės veiklos sutartį nutraukė, kadangi UAB „Pramstata“ ne tik laiku nevykdė sutartų darbų, tačiau ir visiškai nustojo juos daryti, dėl to teko pačiam organizuoti darbų pabaigimą arba pačiam juos padaryti; 3) pareiškėjai mokestinio patikrinimo metu paaiškino, kad 2014 m. rugpjūčio 18 d., planuojant gyvenamojo namo statybas, iš AB DNB banko paėmė 129 000 Lt paskolą; 4) D. K. mokestinio patikrinimo metu nurodė, kad visas statybas organizavo S. ir K. K., pats sprendimų nepriėmė ir neturėjo įtakos įgaliotojų sprendimams, teigė, kad visas išlaidas dengė S. ir K. K..

51. Ką tik nurodytais faktiniais duomenimis mokesčių administratorius, taip pat pirmosios instancijos teismas, neturėjo pagrindo nesiremti, kadangi šie duomenys buvo pirminiai, gauti tiesiogiai iš pareiškėjų bei patvirtinti D. K., nepaveikti laiko bei kitų aplinkybių, todėl pagrįstai pripažinti patikimais.

52. Kita vertus, ką tik paminėtus faktinius duomenis patvirtina ir kitos byloje nustatytos aplinkybės:

1) pareiškėjai ar jų dukra naujai pastatytuose butuose negyveno;

2) I. K. padovanotas nekilnojamasis turtas buvo operatyviai parduotas – trys butai buvo padovanoti 2016 m. birželio 22 d., o parduoti – 2016 m. liepos 8 d., 2016 m. rugpjūčio 11 d., 2016 m. rugsėjo 21 d., taip pat dar vienas butas padovanotas 2016 m. gruodžio 5 d., o parduotas – 2017 m. balandžio 11 d. Trys butai buvo parduoti už mažesnę bei vienas butas už didesnę kainą nei dovanojimo sutartyse nurodyta jų vidutinė rinkos vertė, todėl I. K. prievolė mokėti GPM už Buto Nr. 4, Buto Nr. 2 ir Buto Nr. 3 pardavimus neatsirado, o už Buto Nr. 1 pardavimą susidarė 75 Eur GPM;

3) pagal dokumentus ir pareiškėjų banko sąskaitų išrašus apskaičiuota suma yra ženkliai mažesnė nei VĮ Registrų centro nustatyta butų statybinė vertė (atkūrimo kaštai);

4) Vilniaus miesto savivaldybės administracija 2014 m. rugsėjo 26 d. S. K. išdavė leidimą statyti naują statinį;

5) pareiškėjai mokestinio patikrinimo metu paaiškino, kad 2014 m. rugpjūčio 18 d., planuojant gyvenamojo namo statybas, iš AB DNB banko paėmė 129 000 Lt paskolą;

6) pastatyti nauji butai VĮ Registrų centre buvo įregistruoti pareiškėjų vardu;

7) D. K., 2020 m. gegužės 11 d. atsakydamas į Kauno AVMI 2020 m. balandžio 16 d. prašymą paaiškinti 2014 m. rugsėjo 8 d. su UAB „Pramstata“ sudarytos jungtinės veiklos sutarties sudarymo aplinkybes bei priežastis, dėl kurių atstovavo pareiškėjų interesams, taip pat priežastis, dėl kurių buvo nutraukta ši sutartis, nurodė, kad jis buvo įgaliotas asmuo, tačiau asmeninių sprendimų nepriėmė ir neturėjo įtakos pareiškėjų priimtiems sprendimams, o sprendimą nutraukti sutartį priėmė pareiškėjai; paaiškino, kad visas statybas organizavo pareiškėjai, jį įgaliodavo atlikti tik įvairius pavedimus, pavyzdžiui, eiti į susitikimus, pasirašyti sutartis, siųsti užklausas, užsakyti ir apmokėti už medžiagas ir darbus, nusiųsti ar nunešti dokumentus, tačiau statybos darbų organizavimas nebuvo jo atsakomybė;

8) pareiškėjai ir jų dukra, prieš pradedant naujų butų (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) statybas, turėjo gyvenamuosius būstus, kuriuose deklaravo gyvenamąją vietą;

9) naujų gyvenamųjų dvibučių namų statybos tęsėsi nuo 2014 m. rugsėjo mėn. (statybos leidimų išdavimo) iki 2016 m. birželio mėn. (pastatų įregistravimo VĮ Registrų centre), t. y. visi 4 butai buvo statomi vienu metu.

53. Išdėstytų aplinkybių pagrindu, taip pat turint omenyje kitas pirmosios instancijos teismo nurodytas bei mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes, darytina išvada, kad visiškai pagrįstai taikyta MAĮ 69 straipsnio 1 dalis – pareiškėjai neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų bei jų pagrindu padarytų išvadų. Visa tai patvirtina, kad egzistavo sąlygos, numatytos MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, leidžiančios mokesčių administratoriui neatsižvelgti į formalią pareiškėjų veiklos išraišką. Dėl to priešingi šiuo klausimu pareiškėjų apeliacinio skundo argumentai pripažintini nepagrįsti bei atmetami.

Dėl PVM

54. Pareiškėjai (apeliantai) nurodo, kad teismas ignoravo argumentus dėl nebuvimo pagrindo juos apmokestinti PVM (žr. nutarties 31.13 p.–31.15 p.).

55. Pridėtinės vertės mokestis – tai bendrasis vartojimo mokestis, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis (žr. pavyzdžiui, 2012 m. gegužės 3 d. Teisingumo Teismo Sprendimą byloje Lebara Ltd prieš The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, C-520/10, 23 p.). Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo šiuo mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos.

56. Tam, kad asmens veikla būtų apmokestinama PVM, ji turi atitikti esmines tokio apmokestinimo sąlygas, t. y. turi būti nustatyta, jog tokią veiklą vykdo apmokestinamasis asmuo, o tokia veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies 2 pastraipą „ekonomine veikla laikytina gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma, ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“ Taigi, veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją atlikęs subjektas (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2007 m. gruodžio 13 d. sprendimo byloje Götz, C-408/06, 18 p.). Atitinkamai PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžta ekonominės veiklos sąvoka, tai tokia veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno).

57. Pagal bendrąją taisyklę būtent ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal minėtas nuostatas, vykdantys asmenys, pripažįstami apmokestinamaisiais asmenimis. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies 1 pastraipą „apmokestinamasis asmuo – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“

58. Iš PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies matyti, kad vienas iš apmokestinamojo asmens privalomų požymių – ekonominės veiklos savarankiškumas, kurį siekiant nustatyti reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, taip pat tai, kad jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2000 m. sausio 27 d. sprendimo byloje Heerma, C23/98, 18 p.). Tam, kad konstatuotų veiklos savarankiškumą, atsižvelgiama į tai, kad tarp ūkio subjektų, kurie nebuvo integruoti į viešąją administraciją, ir viešosios valdžios institucijos nebuvo jokio hierarchinio pavaldumo ryšio, taip pat į tai, kad jie veikė savo sąskaita ir atsakomybe, laisvai organizavo savo darbą ir patys gaudavo jų pajamas sudarančius mokėjimus. Vertinant veiklos vykdymo savarankiškumo sąlygą, tie patys kriterijai taikomi ir privatiems asmenims (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2015 m. rugsėjo 29 d. sprendimo byloje Gmina Wrocław, C276/14, 34 ir 35 p.).

59. Siekiant nustatyti ekonominės veiklos savarankiškumą reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, taip pat tai, kad jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2000 m. sausio 27 d. Sprendimo Heerma, C-23/98, 18 punktas, 2007 m. spalio 18 d. Sprendimo van der Steen, C-355/06, 23 punktas ir 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimo Gmina Wrocław, C-276/14, 34 punktas, 2016 m. spalio 12 d. Sprendimo byloje Nigl ir kt., C-340/15, 28 p., 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo byloje Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis), C-312/19, 40, 41 p.).

60. Administracinėje byloje surinktų įrodymų pagrindu visiškai pagrįstai padaryta išvada, jog pareiškėjai nekliudomai ir savarankiškai priėmė sprendimus dėl statybos finansavimo, organizavo objektų statybą, užbaigė statybas ir atliko sukurto nekilnojamojo turto pardavimo veiksmus. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nuomone, šioje byloje buvo įrodyta, kad apeliantai ginčo objektus statė patys ir su tikslu parduoti. Buvo nustatyti visi požymiai, leidžiantys mokesčių administratoriui konstatuoti apie vykdytą ekonominę veiklą, nulėmę pareiškėjų papildomą apmokestinimą PVM.

61. Pareiškėjai veikė kvalifikuotai (kaip nekilnojamojo turto statytojai, prekybininkai / pardavėjai), todėl pareiškėjų veiksmai negalėjo būti priskirti prie savininko nuosavybės teisės įgyvendinimo, kuris turėtų būti eliminuojamas iš profesionalios apyvartos ir neapmokestinamas PVM. Iš bylos dokumentų matyti, kad pareiškėjai įsigiję žemės sklypus, patys atliko aktyvius veiksmus ir aiškiai veikė kaip apmokestinamieji asmenys, neturėjo tikslo juose apsigyventi.

62. Nustačius, kad pareiškėjai vykdė veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, taip pat tai, kad jie patys prisiėmė su savo veikla susijusią ekonominę riziką, tai yra veikė savarankiškai, nėra abejonių dėl pareiškėjų apmokestinimo PVM. Pareiškėjai pripažinti ekonominę veiklą vykdančiais apmokestinamaisiais asmenimis, kadangi nagrinėjamoje mokestinėje byloje nustatytos visos tam pripažinimui būtinos sąlygos, todėl nėra pagrindo ir šioje dalyje apeliaciją pripažinti pagrįsta (ABTĮ 56 str.; taip pat žr. nutarties 50 p. ir 52 p.).

Dėl kreipimosi į ESTT

63. Teisėjų kolegija, pasisakydama dėl prašymo kreiptis į ESTT, pažymi, jog pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalį, taikydamas Europos Sąjungos teisės normas, teismas taip pat vadovaujasi Europos Sąjungos teisminių institucijų sprendimais. Įstatymų nustatytais atvejais teismas kreipiasi į kompetentingą Europos Sąjungos teisminę instituciją prašydamas prejudicinio sprendimo dėl Europos Sąjungos teisės aktų aiškinimo ar galiojimo. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nurodoma, kad vien tai, jog nėra priimta ESTT sprendimų dėl tapačių faktinių aplinkybių, savaime nelemia būtinybės kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. gruodžio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1699-822/2015).

64. Kreipimosi į ESTT pagrindas yra pagrįsta abejonė ne dėl bet kokios Europos Sąjungos teisės aktų nuostatos aiškinimo, bet dėl tokios nuostatos ar nuostatų, kurios turėtų būti taikomos konkrečioje byloje (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. kovo 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-215-552/2017).

65. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas į ESTT privalo kreiptis tais atvejais, kai jam iškyla Europos Sąjungos teisės aktų aiškinimo ar galiojimo klausimas, kurį išnagrinėti būtina, kad byloje būtų priimtas sprendimas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. balandžio 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-653-520/2020, 2023 m. rugpjūčio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-2021-556/2023).

66. Pagal ESTT praktiką būtent bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, kuris atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į konkrečios bylos aplinkybes, turi įvertinti reikalingumą pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kad galėtų priimti savo sprendimą bei įvertinti ESTT pateikiamų klausimų svarbą (žr., pvz., ESTT 2021 m. birželio 10 d. sprendimo byloje Ultimo Portfolio Investment (Luxembourg) SA prieš KM, C-303/20, 22 p.). Be to, nacionalinis teismas nėra saistomas bylos šalių iniciatyvos ir sprendimą kreiptis dėl prejudicinio sprendimo priima savo nuožiūra (žr., pvz., ESTT 1982 m. spalio 6 d. sprendimą byloje Srl CILFIT ir Lanificio di Gavardo SpA prieš Ministero della sanita, C-283/81, 9 p.).

67. Teisėjų kolegijos vertinimu, tam, kad būtų išnagrinėta ši administracinė byla ir joje priimtas galutinis procesinis sprendimas, nėra būtinybės kreiptis į ESTT. Teisėjų kolegijai nekyla pagrįsta abejonė dėl Europos Sąjungos teisės aktų nuostatų aiškinimo ar dėl Lietuvos Respublikos teisės aktų, reguliuojančių ginčo teisinius santykius, prieštaravimo Europos Sąjungos teisei. Prašymas kreiptis į ESTT dėl teisinio reguliavimo sietinas su aplinkybėmis, kurios nebuvo nustatytos, todėl pareiškėjų prašymas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo netenkinamas.

Dėl procesinių pažeidimų

68. Apeliaciniame skunde nurodoma, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka Administracinių bylų teisenos įstatymo 80 straipsnio reikalavimų (žr. nutarties 31.25 p.).

69. Administracinių bylų teisenos įstatymo 80 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad teisėjai, nagrinėdami administracines bylas, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti. Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 7 dalyje įtvirtinta įrodymų vertinimo taisyklė, kurioje nustatyta, kad jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. ABTĮ 86 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta, kad priimtas teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas, o priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje bei ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas. ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje įtvirtinta, kad motyvuojamojoje sprendimo dalyje turi būti nurodytos teismo nustatytos bylos aplinkybės; įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados; argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus; įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos. Taigi teismas privalo motyvuoti savo išvadas, nurodyti teisinius argumentus (įstatymus), kurių pagrindu jis daro atitinkamas išvadas, o teismo sprendimas savo turiniu turi būti aiškus, suprantamas, nedviprasmiškas ir motyvuotas.

70. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą akcentuota, kad teismo tikslas nagrinėjant bylą – teisėtas ir pagrįstas procesinis sprendimas, todėl teismas privalo išnaudoti visas įstatymų jam suteiktas pareigas ir teises, kad šis tikslas būtų pasiektas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. kovo 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-320/2008; 2023 m. vasario 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-998-789/2023).

71. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nenustatė aplinkybių, kurios leistų padaryti išvadą, kad pirmiau išdėstytų nuostatų nebuvo laikytasi – priimdamas apskųstą sprendimą, administracinis teismas įvertino teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatavo, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas. Teismo sprendime buvo atsakyta į visus pareiškėjų pareikštus pagrindinius reikalavimus – nėra pagrindo tvirtinimui dėl procesinių pažeidimų.

72. Apibendrindama tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas, paisė jau suformuotos administracinių teismų praktikos analogiškose bylose, ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra pagrindo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjų apeliacinis skundas atmetamas (ABTĮ 144 str. 1 d. 1 p.).

73. Atmetus apeliacinį skundą pareiškėjų patirtos bylinėjimosi išlaidos nepriteistinos (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjų K. K. ir S. K. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. rugpjūčio 16 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys

Arūnas Sutkevičius