2022-01-05 Nr. AB-296-3-61-3-00316-2018-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-3716-575/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00316-2018-4

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.3.2; 12.13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. sausio 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Rasos Ragulskytės-Markovienės ir Veslavos Ruskan,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo G. S. ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. birželio 29 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo G. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas G. S. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. S-277(7-241/2017) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. spalio 5 d. sprendimą Nr. 68-162 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2017 m. liepos 17 d. sprendimą Nr. (6.5)FR0682-2876 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas); 4) Klaipėdos AVMI 2017 m. balandžio 21 d. patikrinimo aktą Nr. (9.6)FR0680-166 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Pareiškėjas pateikė prašymą priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė:

2.1. VMI nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjo išlaidos 2009 m. 442 535 Lt viršijo gautas pajamas ir šį skirtumą apmokestino gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM) kaip nedeklaruotas ir neapmokestintas „kitas pajamas“. Pareiškėjas pateikė 3 paskolų sutartis, iš kurių dvi mokesčių administratorius įvertino kaip neįrodančias paskolos lėšų realaus gavimo (2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartis su D. P., kuri paskolino 80 000 Lt sumą iki 2014 m. balandžio mėn., ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolos sutartis su D. G., kuri paskolino 350 000 Lt sumą iki 2014 m. gruodžio 31 d.). Objektyvūs rašytiniai tiesioginiai įrodymai apie ginčo paskolų suteikimą mokesčių administratoriui buvo pateikti laiku bei tinkamai, tačiau ginčijamais sprendimais jie buvo įvertinti remiantis vien tik abejonėmis ir prielaidomis.

2.2. Patikrinimo metu mokesčių administratorius neprašė informacijos apie iki 2009 m. sudarytas paskolos sutartis, nenurodė nurodymo pagrįsti 2009–2013 m. turto ir pajamų šaltinius dokumentais. Mokesčių administratorius, siekdamas paneigti paskolos lėšų gavimą, ėmėsi standartinės paskolos davėjų finansinių galimybių patikros ir jos metu nustatė, kad tiek D. P., tiek D. G. turėjo finansinių resursų suteikti paskolas. Patikrinimo akte ir ginčijamuose sprendimuose buvo nustatyta neapibrėžto pobūdžio pareiga pareiškėjui pagrįsti (įrodyti) paskolos lėšų gavimo sandorius, įvykusius iki tikrinamojo laikotarpio ir, jam šios pareigos pakankamai neįvykdžius, nepagrįstai buvo preziumuota, kad atitinkamų lėšų tikrinamojo laikotarpio pradžios turto likutyje nebuvo. Šis ypatingai griežtas įrodinėjimo standartas šiuo atveju buvo pritaikytas savavališkai, t. y. taikant tik pareiškėjo įplaukų ūkinėms operacijoms ir netaikant išlaidų ūkinėms operacijoms. Analogiška (nepatvirtinta notaro) paskolos grynaisiais sutartis 2009 m. lapkričio 17 d. buvo sudaryta su T. N. 155 906,14 Lt sumai, pagal kurią pareiškėjas paskolino minėtam asmeniui pinigines lėšas, ir, apskaičiuojant pareiškėjo 2009 m. patirtas išlaidas, ši sutartis buvo įtraukta į pareiškėjo išlaidas.

2.3. Mokesčių administratorius ignoravo teisės aktų nustatyta tvarka jam pateiktus duomenis apie lėšų likutį 2009 m. sausio 1 d. ir perskaičiavo jo grynųjų pinigų likučius už 2004–2009 m. ne pagal faktines išlaidas, bet pagal teorines vidutines (statistines) išlaidas. Pareiškėjui GPM ir su juo susijusios sumos paskaičiuoti perkėlus visą įrodinėjimo naštą vien tik kilusių abejonių pagrindu (dėl aplinkybių, buvusių ne tikrinamuoju laikotarpiu), t. y. pareiškėjas turėjo papildomais neįvardijamais įrodymais pagrįsti paskolos lėšų gavimo faktą. Tuo tarpu mokesčių administratorius, ignoruodamas pareiškėjo disponuojamas lėšas grynaisiais ir savavališkai, neturėdamas tam pagrindo, atlikęs pareiškėjo pajamų (išlaidų) perskaičiavimą pagal teorinius (statistinius) vidutinius duomenis, tokio perskaičiavimo pagrindu nusprendė, kad pareiškėjo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už nustatytas pajamas.

3. Atsakovas VMI atsiliepime su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti. Atsakovas atsiliepime paaiškino:

3.1. Laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. pareiškėjo patirtos išlaidos 442 535 Lt viršijo faktiškai gautas ir juridinę galią turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas, t. y. pareiškėjas disponavo kitomis, iš nenustatytų šaltinių gautomis pajamomis, kurios nebuvo apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka. Pareiškėjas su D. P. ir D. G. sudarytas paskolos sutartis VMI pateikė po pirmo mokestinio patikrinimo, o D. P. 2017 m. rugpjūčio 1 d. paaiškinimą bei 2007 m. gegužės 23 d. dovanojimo sutartį, kuria D. P. tėvas jai padovanojo 60 000 Lt sumą, pareiškėjas pateikė tik su skundu VMI. Minėta dovanojimo sutartis nė vieno patikrinimo metu mokesčių administratoriui nebuvo pateikta, taip pat nebuvo minima, kad D. P. būtų gavusi dovanų iš tėvo. Iš patikrinimo metu surinktos informacijos ir nustatytų aplinkybių nustatyta, kad 2014 m. balandžio 11 d. pareiškėjas raštu, užpildydamas paaiškinimą apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą, nurodė, kad mokestinio patikrinimo atlikimui papildomai dokumentų pateikti neplanuoja bei mokestinio patikrinimo atlikimui pateikė akcinės bendrovės (toliau – ir AB) SEB banko 2007 m. spalio 15 d. kredito sutartį Nr. 1150718071359-24 ir 2007 m. spalio 11 d. žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį Nr. T3GP-8636. Tai patvirtina, kad pareiškėjas vienus dokumentus už ankstesnius metus nei buvo atliekamas mokestinis patikrinimas teikė, o kitų ne.

3.2. Siekdamas įvertinti pareiškėjo papildomai pateiktų paskolų sutarčių įtaką jo apmokestinimui, mokesčių administratorius atliko pakartotinį mokestinį patikrinimą, lėšas pareiškėjui skolinusių D. G. operatyvų patikrinimą, D. P. mokestinį tyrimą, kurių metu nustatė, kad D. P. neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiškėjui 2008 m. birželio 12 d. sutartyje nurodytos grynųjų pinigų sumos, o D. G., nors ir turėjo finansines galimybes suteikti pareiškėjui paskolą, tačiau vien ši aplinkybė, įvertinus ją visų kitų byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, nebuvo pakankama mokesčių administratoriui daryti išvadą, jog pareiškėjas iš tikrųjų gavo pajamų grynaisiais iš D. G.. Pajamų šaltinius pagrindžiančių įrodymų pateikimas po atliktų kontrolės veiksmų, pareiškėjo besikeičianti pozicija dėl skolinimosi tikslo, objektyvių įrodymų, patvirtinančių realų skolinamų lėšų perdavimą (taip pat grąžinimą), nebuvimas, paskolų davėjų sąsaja su pareiškėju asmeniniais santykiais (buvusi sutuoktinė ir ilgametė bendradarbė bei šeimos draugė), tai, kad paskolų sutartys sudarytos ekonomiškai nenaudingomis sąlygomis (paskolos ilgalaikės, be palūkanų, paskolų grąžinimas nėra užtikrintas įkeitimu ar kitomis užtikrinimo priemonėmis), nesudaro pagrindo pripažinti, kad 2008 m. birželio 12 d. ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolų sutartys pagrindžia, jog 2008 m. jis realiai iš paskolų sutartyse nurodytų D. P. ir D. G. yra gavęs iš viso 430 000 Lt lėšų, kurias panaudojo tikrosioms 2009 m. išlaidoms padengti.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. birželio 6 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. vasario 19 d. nutartimi (priimta administracinėje byloje Nr. eA-284-442/2020) pareiškėjo apeliacinį skundą patenkino iš dalies: pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikino ir perdavė bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. gruodžio 7 d. sprendimu pareiškėjo skundą patenkino iš dalies, panaikino Komisijos sprendimą, VMI sprendimą ir perdavė VMI mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo, kitą pareiškėjo skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą.

7. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. kovo 3 d. nutartimi (priimta administracinėje byloje Nr. eA-2549-438/2021) pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikino ir bylą perdavė nagrinėti iš naujo. Apeliacinės instancijos teismas nutartyje išaiškino, jog pirmosios instancijos teismas sprendime nenurodė teismų praktikoje apibrėžtų aplinkybių, kurios sudarytų teisinį ir faktinį pagrindą įpareigoti VMI mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo. Pažymėjo, jog teismas ištyręs įrodymus dėl ginčo paskolų pareiškėjui realaus (ne) suteikimo, turėjo juos atitinkamai ir įvertinti bei padaryti atitinkamas išvadas, t. y. nustatyti, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, taip pat nuspręsti dėl ginčo dalyką sudarančių ginčijamų Klaipėdos AVMI sprendimo, Patikrinimo akto, VMI spendimo ir Komisijos sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, t. y. pareiškėjo skundą patenkinti arba atmesti.

III. 8. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. birželio 29 d. sprendimu pareiškėjo skundą patenkino iš dalies, panaikino Komisijos sprendimą ir VMI sprendimą bei perdavė VMI mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo, likusią skundo dalį atmetė.

9. Remdamasis bylos rašytiniais įrodymais ir proceso šalių paaiškinimais, pirmosios instancijos teismas nustatė, kad:

9.1. Klaipėdos AVMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., Klaipėdos AVMI sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą, nurodydama, kad pareiškėjas turi sumokėti 19 303,17 Eur GPM, 14 598,08 Eur GPM delspinigių, skyrė 5 790 Eur GPM baudą bei atleido nuo 1 685,17 Eur GPM delspinigių. GMP ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos pareiškėjui buvo apskaičiuotos, nustačius, jog tikrinamuoju laikotarpiu jo patirtos išlaidos 442 535 Lt viršijo faktiškai gautas ir juridinę galią turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas. Tai buvo nustatyta, taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnį, 69 straipsnio 1 dalį, 70 straipsnio 1 dalį ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 ir 6.3.3 punktų nuostatas.

9.2. Klaipėdos AVMI sprendime konstatavo, kad pareiškėjo paskolos sutartis su D. P.80 000 Lt sumai ir paskolos sutartis su D. G. 350 000 Lt sumai yra formalios, jomis siekta pagrįsti pareiškėjo turimas lėšas, kuriomis dengtos 2009 m. išlaidos, bei išvengti į biudžetą mokėtinų mokesčių nuo disponuojamų pajamų, taip gaunant mokestinės naudos. Mokesčių administratorius, atkūręs paskolų sandoriais iškreiptas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, pareiškėjo 2009 m. pajamų šaltiniais nepripažino 430 000 Lt gautų paskolų iš D. P. ir D. G..

9.3. Nesutikdamas su Klaipėdos AVMI sprendimu, pareiškėjas jį apskundė VMI, kuri priėmė VMI sprendimą, šiuo patvirtindama Klaipėdos AVMI sprendimą ir pareiškėjo skundą atmetė.

9.4. Komisija sprendimu patvirtino VMI sprendimą ir atmetė pareiškėjo skundą.

10. Teismas aptarė MAĮ 67 straipsnio 1, 2 dalių, 70 straipsnio 1, 2 dalių, Taisyklių 4 punkto nuostatas. Teismas pažymėjo, kad MAĮ nustatytos dvi būtinos sąlygos, kurioms esant mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą: 1) mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčių įstatymo nustatyta tvarka; 2) mokesčio apskaičiuoti negalima, kadangi mokesčių mokėtojas netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius. Nei MAĮ normos, nei kiti teisės aktai neatleidžia mokesčių mokėtojo nuo pareigos saugoti dokumentus, reikalingus mokesčių apskaičiavimui.

11. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, nepripažindamas vertinamuoju laikotarpiu pajamomis 430 000 Lt pareiškėjo gautų paskolų, savo išvadas grindė prielaidomis. Skundžiami sprendimai iš esmės grindžiami aplinkybėmis, jog pareiškėjas savo turimų grynųjų pinigų dydį bandė pagrįsti tik formaliomis paskolų sutartimis, tačiau su tokia pozicija teismas nesutiko, pažymėdamas, kad pareiškėjas grynųjų pinigų dydį įrodinėjo ne tik formaliomis paskolų sutartimis, tačiau ir teismo posėdžio metu paskolų davėjų žodiniais paaiškinimais, tarp kurių jokių nesutapimų nebuvo nustatyta. Tai, kad paskolos sutartys buvo sudarytos tarp pareiškėjo ir artimų asmenų ar kad jos buvo sudarytos nenaudingomis sąlygomis, nereiškia, jog šios sutartys tik formaliai patvirtina realų pinigų gavimą. Mokesčių administratorius nustatė, kad D. P. neturėjo galimybių suteikti pareiškėjui pagal paskolos sutartį sutartos sumos, tačiau nevertino aplinkybės, kad D. P. 2007 m. gegužės 23 d. pagal dovanojimo sutartį iš savo tėvo gavo 60 000 Lt, nors šis įrodymas turėjo esminės reikšmės išvadai padaryti apie jos galimybes suteikti paskolą pareiškėjui. Teismas akcentavo, jog patikrinimo metu taip pat buvo patvirtinta, kad D. G. turėjo finansines galimybes 2008 m. gruodžio 2 d. paskolinti pareiškėjui 350 000 Lt.

12. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad 2014 m. balandžio 11 d. mokesčių administratoriui pateiktame paaiškinime apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą pareiškėjas nurodė, jog 2009 sausio 1 d. turėjo 800 000 Lt grynųjų pinigų likutį ne banke, tačiau 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akte konstatavus, kad 2009 m. sausio 1 d. mokesčių mokėtojas ne banke galėjo turėti tik 81 852 Lt nepanaudotų piniginių lėšų likutį, mokesčių mokėtojas 2015 m. sausio 12 d. kartu su pastabomis pateikė paskolos sutartis su D. G. ir D. P.. Minėtos sutartys, nepatvirtintos notaro ir pateiktos tik su pastabomis dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto tvirtinimo, kai pareiškėjui buvo žinoma, jog 2009 m. patirtos jo išlaidos 442 535 Lt didesnės už gautas pajamas, t. y. išvadas, kad pareiškėjui jo nurodomos paskolos nebuvo suteiktos, mokesčių administratorius grindė tuo, kad jam suteiktos paskolos nepagrįstos ekonomine logika – beprocentės, ilgalaikės, notariškai nepatvirtintos, didelės sumos suteiktos be grąžinimo garantijų, t. y. nenaudingos paskolų davėjams, tačiau nevertino tos aplinkybės, jog paskolų davėjos yra pareiškėjo buvusi sutuoktinė ir bendradarbė bei šeimos draugė, todėl paskolų sutartys galėjo būti sudaromos pareiškėjui palankesnėmis sąlygomis.

13. Teismas padarė išvadą, kad nustatytų aplinkybių pagrindu negalima vienareikšmiškai teigti, jog pareiškėjas nepateikė svarių įrodymų ir argumentų, patvirtinančių realų pajamų gavimo faktą. Taip pat negalima teigti, jog D. P. ir D. G. neturėjo finansinių galimybių paskoloms suteikti, nes, kaip jau buvo paminėta, tokias galimybes patvirtino ir pats mokesčių administratorius. Šių aplinkybių visuma, teismo vertinimu, paneigė mokesčio administratoriaus poziciją, kad pareiškėjo 2009 m. patirtos išlaidos negali būti grindžiamos jo iš D. P. ir D. G. 2008 m. gautomis paskolomis.

14. Teismas konstatavo, kad skundžiamu Klaipėdos AVMI sprendimu nustatyta mokestinė prievolė nagrinėjamu atveju negali būti pripažįstama pagrįsta, sprendimas negali būti laikomas atitinkančiu Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalies nuostatas, o mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos neteisingai vertino byloje surinktus įrodymus ir padarė nepagrįstas išvadas. Todėl pareiškėjo skundą tenkino iš dalies, ikiteisminio ginčo nagrinėjimo institucijų sprendimus panaikino, o mokestinį ginčą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

IV. 15. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, kuria ginčas perduotas VMI nagrinėti iš naujo ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti visiškai. Pareiškėjas prašo iš VMI priteisti visas bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

15.1. Pirmosios instancijos teismas pažeidė teismo aktyvumo principą, ignoravo pareigą laikytis aukštesnės instancijos teismų sukurtų teisės aiškinimo taisyklių. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. kovo 3 d. nutartyje pažymėjo, kad „teismas, nagrinėjamu atveju ištyręs įrodymus dėl ginčo paskolų pareiškėjui realaus (ne)suteikimo, turėjo juos atitinkamai įvertinti bei padaryti išvadas, t. y. nustatyti, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, taip pat nuspręsti dėl ginčo dalyką sudarančių ginčijamų Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisijos sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo, t. y. pareiškėjo skundą tenkinti ar ne. Nagrinėjamoje byloje priimto teismo sprendimo pobūdis reiškia, kad teismas byloje surinktų įrodymų iš esmės neįvertino, dėl ko byloje kilęs mokestinis ginčas liko neišnagrinėtas.“ Šiuo atveju pirmosios instancijos teismas atkartojo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 7 d. sprendimo išvadą dėl Klaipėdos AVMI sprendimo neteisėtumo, tačiau atmesdamas skundo reikalavimų dalį ir perduodamas ginčą iš naujo nagrinėti VMI, ignoravo nurodytą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išvadą.

15.2. Pirmosios instancijos teismas tinkamai nustatė įrodinėjimo pareigą, kruopščiai ištyrė įrodymus (tiek tiesioginius, tiek netiesioginius) dėl ginčo paskolų realaus suteikimo, šiuos įrodymus įvertino, padarė išvadą, kad viešojo administravimo subjekto priimti administraciniai aktai nepagrįsti, kadangi iš esmės paremti tik prielaidomis, taigi faktiškai išnagrinėjo ginčą. Tačiau teismas, konstatavęs, jog Klaipėdos AVMI sprendimas ir Patikrinimo aktas yra nepagrįsti, šių administracinių aktų panaikinimo klausimo neišsprendė, bei dėl neaiškių priežasčių vėl perdavė ginčą VMI nagrinėti iš naujo, taip vengdamas pareigos priimti sprendimą. Byloje surinkti įrodymai ir jų teismo pateiktas vertinimas neabejotinai patvirtina, kad visi ginčijami administraciniai sprendimai yra nepagrįsti ir turėjo būti panaikinti.

16. Atsakovas VMI apeliaciniame skunde prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti. VMI apeliaciniame skunde nurodo, kad:

16.1. Pirmosios instancijos teismas, spręsdamas mokestinį ginčą, neteisingai įvertino patikrinimo metu surinktus įrodymus, nepagrįstai kitų nustatytų aplinkybių kontekste suabsoliutino pareiškėjo ir su juo susijusių asmenų paaiškinimus, kurie nebuvo pagrįsti jokiais kitais įrodymais. Įrodinėjimo dalykas šioje ginčo dalyje yra aplinkybė, ar pareiškėjas gavo ar negavo ginčo pajamas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama, kad išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Remtis tik susijusių asmenų paaiškinimais negalima, nes nagrinėjamoje byloje nėra objektyvių duomenų, patvirtinančių ginčo piniginių lėšų gavimą ir disponavimą jomis.

16.2. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas suformulavo reikšmingą teisės aiškinimo ir taikymo taisyklę – anksčiau duoti (pirminiai) paaiškinimai yra objektyvus įrodymas, nes nėra paveikti laiko ir vėliau suformuluotų mokesčių administratoriaus išvadų, į kurias mokesčių mokėtojas gali atskirsti nurodydamas naujas aplinkybes. Šiuo atveju pirmosios instancijos teismas neįvertino aplinkybės, jog duomenis apie 2008 m. gautas paskolas pareiškėjas pateikė tik atlikus jo mokestinį patikrinimą, t. y. paskolos sutarčių pareiškėjas nebuvo pateikęs atliekamų kontrolės veiksmų metu. Pareiškėjo argumentai, jog sutarčių nepateikė, nes nesuprato, kad mokesčių administratorių domina ankstesni metai nei už kuriuos, t. y. 2009 metus, buvo atliekamas patikrinimas, buvo įvertinti kritiškai kaip neatitinkantys tikrovės, nes pareiškėjas žymiai anksčiau (po jo atžvilgiu 2014 m. balandžio 24 d. atlikto operatyvaus patikrinimo) teikė paaiškinimus apie ankstesniais laikotarpiais turėtą piniginių lėšų ne banke likutį ir jo paaiškinime nurodytas aplinkybes pagrindžiančius dokumentus.

16.3. Teismas, vertindamas D. P. galimybes suteikti pareiškėjui 80 000 Lt paskolą, nepagrįstai sprendime rėmėsi 2017 m. rugpjūčio 1 d. D. P. paaiškinimu bei 2007 m. gegužės 23 d. dovanojimo sutartimi. Teismas nurodė, kad minėta dovanojimo sutartis mokestinio ginčo metu nebuvo vertinta, nors turėjo esminės reikšmės išvadai apie D. P. galimybes pareiškėjui suteikti paskolą. Tačiau ši dovanojimo sutartis, tariamai pagrindžianti D. P. galimybes suteikti paskolą, buvo pateikta tik 2017 m. rugpjūčio 4 d. su skundu VMI, t. y. nei pirmo, nei pakartotinio patikrinimo nebuvo pateikta, todėl ji neatspindi realių aplinkybių. Be to, D. P. nei 2015 m. kovo 31 d. pateiktame paaiškinime, nei Ispanijos mokesčių administratoriui teiktuose paaiškinimuose nebuvo nurodžiusi, kad 2007 m. gegužės 23 d. buvo gavusi dovanų iš tėvo. D. P. savo galimybes suteikti paskolą pareiškėjui grindė tuo, jog turėjo sutaupiusi asmeninių lėšų, gavo lėšų už namo pardavimą, tačiau atlikus D. P. mokestinį tyrimą (2016 m. kovo 17 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (9.6) FR0686-642), buvo nustatyta, kad D. P. neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiškėjui 2008 m. birželio 12 d. sutartyje nurodytos grynųjų pinigų sumos.

16.4. Teismas skundžiamu sprendimu panaikinęs VMI sprendimą bei Komisijos sprendimą, neatsižvelgė į aktualią teismų praktiką, nevertino VMI sprendime ir VMI atsiliepime nurodytų motyvų, jog pareiškėjo pateiktos 2008 m. birželio 12 d. ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolų sutartys nepagrindžia, kad 2008 m. jis realiai iš paskolų sutartyse nurodytų D. P. ir D. G. yra gavęs iš viso 430 000 Lt, kuriuos panaudojo tikrintųjų 2009 m. išlaidoms padengti. Teismas padarė išvadą, kad mokesčių administratorius nepagrindė savo pozicijos, jog paskolos pareiškėjui nebuvo suteiktos. Tačiau teismas neįvardijo, kokios aplinkybės buvo nevisapusiškai ir nepilnai ištirtos, todėl kyla teisinis pagrindas atlikti papildomus veiksmus, susijusius su visų aplinkybių ištyrimu, įvertinimu, kad būtų priimtas teisingas ir pagrįstas sprendimas.

17. Pareiškėjas atsiliepime į atsakovo VMI apeliacinį skundą su VMI apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo jį atmesti, o pareiškėjo apeliacinį skundą tenkinti. Atsiliepime į VMI apeliacinį skundą pareiškėjas be argumentų, išdėstytų skunde pirmosios instancijos teismui ir apeliaciniame skunde, akcentuoja, kad:

17.1. Abi ginčo paskolų sutartys buvo pateiktos laiku ir tinkamai. Be to, bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme, tiek D. P., tiek ir D. G. buvo apklaustos bei nuosekliai paaiškino, kad pareiškėjui paskolos buvo suteiktos. Priešingai nei teigia VMI, pirmosios instancijos teismas įvertino aplinkybes, kad pareiškėjas duomenis apie 2008 m. gautas paskolas pateikė tik atlikus pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir darė pagrįstą išvadą, kad toks duomenų pateikimas atitinka MAĮ 67 straipsnio reikalavimus.

17.2. Pareiškėjo pateiktose paskolos sutartyse yra aiškiai fiksuojamas pinigų perdavimo–priėmimo faktas: „pinigus daviau, pinigus gavau“. Taigi, paskolos sutartys atitinka Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.871 straipsnio 3 dalies reikalavimus. Tai reiškia, jog paskolos sutartys buvo sudarytos, o pinigai perduoti – gauti. Mokesčių teisėje sandorių sudarymo ir jų galiojimo taisyklių negalima vertinti kitaip nei tą nustato civilinė teisė. Pagal tuo metu galiojantį teisinį reglamentavimą nebuvo reikalavimo skolinamas lėšas pervesti į banko sąskaitą ar sudaryti paskolos sutartis notarine forma, todėl tokio reikalavimo kėlimas grubiai pažeidžia teisinio saugumo principą. Be to, teisės aktai neįpareigojo pareiškėjo deklaruoti 2008 m. gautų paskolų.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

V. 18. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl gyventojų pajamų mokesčio (GPM) ir su juo susijusių sumų, mokesčių administratoriui (VMI) nustačius, kad pareiškėjo išlaidos tikrinamuoju laikotarpiu viršijo gautas pajamas, pareiškėjas gavo pajamų, kurių nedeklaravo ir gyventojų pajamų mokesčio (GPM) nesumokėjo.

19. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.). Todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

20. Iš pareiškėjo ir VMI apeliacinių skundų seka, kad apeliantai, be kita ko, nesutinka su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu. Dėl šių argumentų teismas primena, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo principais.

21. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektais, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis, t. y. iš esmės pritaria žemesnės instancijos teismo atliktam įrodymų vertinimui ir teisės taikymui bei sutinka su žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvais ir jų nebekartoja, tačiau atsižvelgdama į apeliacinių skundų argumentus, juos papildo.

22. Apeliantai teigia, kad teismas ignoravo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išvadas šioje byloje. Teismas, išanalizavęs bylos medžiagą su šiais argumentais nesutinka. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, anksčiau nagrinėjęs bylą, konstatavo teismo proceso pažeidimus, kuriuos pirmosios instancijos teismas ištaisė.

23. Dėl įrodymų vertinimo, visų pirma, teismas pažymi, kad visuotinai žinoma, kad 2008–2010 m. Lietuvos ekonomika išgyveno kompleksinę finansų krizę, kuri veikė tiek šalies viduje, tiek išorėje (vykstanti globali finansų krizė), visuotinai nebuvo pasitikima finansų institucijomis, o bankai išgyveno likvidumo problemas. Esant tokioms aplinkybėms beprocentės, ilgalaikės paskolos artimam asmeniui, kuriuo pasitikima, nėra ekonomiškai nepagrįstos, ar nelogiškos, taip kaip konstatavo VMI. VMI, teigdama, kad paskolos sutartys, sudarytos su D. G. ir D. P., nebuvo sudarytos įprastinėmis šioms sutartims būdingomis sąlygomis, nenurodo, kokios buvo įprastinės tokių paskolų sąlygos finansinių krizių metu. Taigi, skundžiami administraciniai aktai yra grindžiami klaidingomis ir neįtikinančiomis prielaidomis.

24. Be to, pirmosios instancijos teismas teisingai konstatavo, kad beprocentės, ilgalaikės, notariškai nepatvirtintos, didelės sumos suteiktos be grąžinimo garantijų, galėjo būti sudaromos pareiškėjui palankiomis sąlygomis, kadangi paskolų davėjos yra pareiškėjo buvusi sutuoktinė ir bendradarbė bei šeimos draugė.

25. VMI teigia, kad remtis išimtinai susijusių asmenų paaiškinimais negalima, nes nagrinėjamoje byloje nėra objektyvių duomenų, patvirtinančių ginčo piniginių lėšų gavimą ir disponavimą jomis. Šie VMI paaiškinimai prieštarauja ABTĮ 56 straipsnio 1 ir 2 daliai, kurioje nustatyta, kad įrodymai administracinėje byloje yra visi faktiniai duomenys, kurie priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybių, pagrindžiančių proceso šalių reikalavimus bei atsikirtimus, ir nurodyti faktiniai duomenys gali būti nustatomi ir proceso šalių paaiškinimais ir liudytojų parodymais. Taigi, asmens paaiškinimai yra įprastas įrodymas tokio, kaip nagrinėjamo pobūdžio bylose.

26. Mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjas nepateikė svarių įrodymų ir argumentų, patvirtinančių realų pajamų gavimo faktą D. G. paskolos atžvilgiu yra klaidinga. Dėl šios paskolos prieštaringų įrodymų byloje nėra. Be to, byloje yra įrodyta, kad D. G. turėjo finansinę galimybę ginčo paskolą suteikti. Ši aplinkybė mokesčių administratoriaus turėtų būti iš naujo vertinama atsižvelgiant į teisingas prielaidas nurodytas šios nutarties 23–24 punktuose.

27. Vertindamas 2008 m. birželio 12 d. sutartį, sudarytą tarp paskolos davėjos D. P. ir pareiškėjo, pirmosios instancijos teismas teisingai nurodė, kad VMI nevertino aplinkybės, kad D. P. 2007 m. gegužės 23 d. pagal dovanojimo sutartį iš savo tėvo gavo 60 000 Lt, nors šis įrodymas turėjo esminės reikšmės išvadai padaryti apie jos galimybes suteikti paskolą pareiškėjui. Iš bylos medžiagos akivaizdu, kad D. P. gautų pinigų iš savo tėvo klausimas nebuvo tinkamai ištirtas (Komisijos bylos II t., b. l. 146, 147). Taigi, šioje dalyje VMI padarytos išvados padarytos išsamiai neištyrus ginčui svarbių aplinkybių.

28. Pirmosios instancijos teismas teisingai nurodė, kad viešojo administravimo subjekto sprendimas negali būti grindžiamas prielaidomis, jis turi būti pagrįstas nustatytais faktais ir teisės aktų nuostatomis, skundžiami administraciniai aktai neatitinka jų priėmimo metu galiojusio VAĮ 8 straipsnio 1 dalies nuostatų, o mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos neteisingai vertino byloje surinktus įrodymus ir padarė nepagrįstas išvadas.

29. Kadangi ginčo aplinkybės viešojo administravimo subjekto nebuvo visapusiškai ir pilnai ištirtos, dėl ko yra negalimas teisėto ir pagrįsto sprendimo priėmimas, neatlikus papildomų veiksmų, susijusių su visų aplinkybių ištyrimu, nustatymu, tai pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir teisėtai perdavė mokestinį ginčą VMI nagrinėti iš naujo.

30. Apibendrindama šioje nutartyje aptartas bylos faktines ir teisines aplinkybes, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje surinktus įrodymus ir nustatė teisiškai reikšmingas aplinkybes bylai išspręsti, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas, nenukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos. Apeliacinių skundų argumentai nepaneigia pirmosios instancijos teismo išvadų dėl skundžiamų individualių administracinių aktų pagrįstumo ir teisėtumo, pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas bylos faktais ir teisės aktų normomis, todėl jis paliekamas nepakeistas, o apeliaciniai skundai atmetami.

31. Pareiškėjas prašo priteisti iš atsakovo VMI 4 186 Eur bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant apeliacine tvarka. Nurodo, kad pateikė teismui apeliacinį skundą ir atsiliepimą į apeliacinį skundą. Už procesinių dokumentų parengimą patirtos 2 268,75 Eur bylinėjimosi išlaidos dėl apeliacinio skundo parengimo ir atitinkamai – 1 575 Eur plius pridėtinės vertės mokestis, viso 1 917,25 Eur išlaidos už atsiliepimą į apeliacinį skundą (įskaitant 11,50 Eur žyminio mokesčio) sumą.

32. Teismas vertina, kad atsižvelgus į ABTĮ 40 straipsnio 1 dalies nuostatas, atmetus atsakovo VMI apeliacinį skundą pareiškėjas įgijo teisę į išlaidų, susijusių su atsiliepimo į apeliacinį skundą parengimą, t. y. 1 905,75 Eur (PVM įskaitytas). Kadangi pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas, su jo pateikimu susijusios bylinėjimosi ir teismo išlaidos nepriteisiamos.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsniu, 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu ir 148 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo G. S. apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. birželio 29 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Priteisti iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pareiškėjui G. S. 1905,75 Eur bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant apeliacine tvarka.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Rasa Ragulskytė-Markovienė

Veslava Ruskan