P-858-230-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. P858-230/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00386-2009-1

Procesinio sprendimo kategorija 80.11. (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

Lietuvos Respublikos vardu

2012 m. gruodžio 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (kolegijos pirmininkė), Anatolijaus Baranovo ir Irmanto Jarukaičio (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Alma“ (pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „E5 & Co“ teisių ir pareigų perėmėjas) prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. A442-1036/2010 pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „E5 & Co“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „E5 & Co“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2008 m. lapkričio 10 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04)-K3-418 patvirtino nurodymus pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „E5 & Co“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „E5 & Co“) sumokėti į biudžetą 29 7458 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir 97 090 Lt PVM delspinigių bei skyrė pareiškėjui 29 746 Lt PVM baudą. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2008 m. gruodžio 19 d. sprendimu Nr. 69-269 patvirtino Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. lapkričio 10 d. sprendimą Nr. (04)-K3-418. Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2009 m. kovo 10 d. sprendimu Nr. S-69(7-18/2009) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2008 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. 69-269 ir atleido pareiškėją nuo 97 090 Lt PVM delspinigių bei 29 746 Lt PVM baudos mokėjimo.

Pareiškėjas skundu (b. l. 3-7) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2009 m. kovo 10 d. sprendimą Nr. S-69(7-18/2009), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2008 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. 69-269 bei Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. lapkričio 10 d. sprendimą Nr. (04)-K3-418.

Pareiškėjas nurodė, kad 2006 m. balandžio 12 d. pirkimo-pardavimo sutartimi jis UAB „Ostrio“ pardavė žemės ūkio paskirties žemės sklypą. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 32 straipsnio 2 dalimi, toks žemės pardavimas PVM neapmokestinamas, tačiau mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėjas šiuo atveju pardavė žemę statyboms ir minėtą žemės pardavimą apmokestino PVM. Pareiškėjas nurodė, kad jis su mokesčių administratoriaus pozicija nesutinka, nes parduotame žemės sklype nebuvo jokių pastatų ir sklypo pardavimo metu jis turėjo žemės ūkio, o ne statybinę paskirtį. Tai, kad jau po minėto sandorio sudarymo buvo pakeista žemės paskirtis, nėra pagrindas laikyti, kad buvo parduota statyboms skirta žemė. Atsižvelgiant į Lietuvos Respublikos žemės įstatymo (toliau – ir Žemės įstatymas) ir Lietuvos Respublikos teritorijų planavimo įstatymo (toliau – ir Teritorijų planavimo įstatymas) nuostatas, žemės sklypas, jo pardavimo metu turintis žemės ūkio paskirtį, negali būti laikomas žeme statyboms ir negali būti apmokestinamas pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalį. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad mokesčių administratorius, atlikęs jo mokestinį tyrimą, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir Mokesčių administravimo įstatymas) 136 straipsnio 1 dalimi, jam turėjo pateikti pranešimą, pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus, tačiau tai padaryta nebuvo.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą (b. l. 76-79) su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas 2006 m. balandžio 12 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė UAB „Ostrio“ žemės sklypą, kurį 2005 m. birželio 22 d. buvo įsigijęs iš UAB „ET GROUP“. Nors 2006 m. balandžio 12 d. pirkimo-pardavimo sutarties šalys ir nurodė, kad parduodamas žemės sklypas yra žemės ūkio paskirties, tačiau iš surinktų įrodymų visumos darytina išvada, kad parduotas žemės sklypas buvo skirtas statyboms. Nustatyta, kad pareiškėjas iš karto po ginčo žemės sklypo įsigijimo (2005 m. birželio 22 d.) ėmėsi veiksmų dėl žemės sklypo paskirties keitimo iš žemės ūkio į kitą paskirtį (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos teritorijos) ir pradėjo atitinkamas detaliojo plano rengimo procedūras. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjo parduota ginčo žemė laikytina žeme statyboms ir jos pardavimas turi būti apmokestinamas PVM (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 str. 2 d.).

Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 81-83) su pareiškėjo skundu nesutiko.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2009 m. rugpjūčio 10 d. sprendimu (b. l. 96-101) pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad byla yra nagrinėjama pareiškėjo atstovams nedalyvaujant. Pareiškėjui ir jo atstovams apie teismo posėdį buvo žinoma ir jų neatvykimas nėra kliūtis bylai nagrinėti. Byloje buvo gautas pareiškėjo advokatės prašymas dėl jos iš anksto suplanuotų atostogų atidėti bylos nagrinėjimą, tačiau šis prašymas netenkintinas. Atstovavimo sutartis su šia advokate sudaryta tik 2009 m. liepos 3 d., kai pareiškėjui teismo šaukimas buvo įteiktas dar 2009 m. gegužės 29 d. Pažymėjo, jog kitas pareiškėjo atstovas (direktorius ar kt.) į teismo posėdį dėl nežinomų priežasčių neatvyko. Pareiškėjas nepateikė jokių duomenų, kurie pateisintų atstovavimo sutarties su advokate sudarymą daugiau kaip po mėnesio nuo teismo šaukimo gavimo dienos. Pareiškėjas šiuo atveju tinkamai neužtikrino savo atstovo dalyvavimo teismo posėdyje ir jo atstovų neatvykimas nėra kliūtis bylai nagrinėti.

Teismas nurodė, kad ginčas šiuo atveju yra kilęs dėl pareiškėjo 2006 m. balandžio 12 d. bendrovei „Ostrio“ parduoto žemės sklypo priskyrimo žemei statyboms ir šio sklypo pardavimo apmokestinimo PVM. Šalys neginčija, kad ginčo pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo dieną parduodamo žemės sklypo paskirtis, nurodyta nekilnojamojo turto registre, buvo žemės ūkio. Tačiau mokesčių administratorius surinko įrodymus, kurių pagrindu galima teigti, kad realiai žemės sklypas buvo skirtas statyboms. Teismas nurodė, kad Kauno rajono savivaldybės tarybos 2006 m. balandžio 27 d. sprendimu Nr. TS-82 buvo patvirtintas ginčo žemės sklypo detalusis planas, kuriame siūloma keisti pagrindinę tikslinę žemės paskirtį, padalyti sklypą. Akivaizdu, kad žemės tikslinės paskirties keitimo procedūros pradėtos žymiai anksčiau, kai pareiškėjas dar buvo sklypo savininkas. Pareiškėjas iš karto po to, kai 2005 m. birželio 22 d. įsigijo žemės sklypą, ėmėsi veiksmų dėl žemės sklypo paskirties pakeitimo iš žemės ūkio į kitą paskirtį (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos teritorijos) ir pradėjo atitinkamas detaliojo planavimo procedūras (gavo leidimą rengti detalųjį planą, sudarė projektinės dokumentacijos rengimo sutartį, su savivaldybės administracija sudarė detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo sutartį, gavo planavimo sąlygas). Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju konstatuotina, jog pareiškėjas pardavė žemės sklypą, skirtą statyboms. Šis pardavimas turi būti apmokestinamas PVM, kaip tai numatyta Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje.

Pirmosios instancijos teismas nurodė, kad pareiškėjas šiuo atveju remiasi Žemės įstatymu bei Teritorijų planavimo įstatymu ir mano, jog, tik pagal šiuos įstatymus pakeitus žemės tikslinę naudojimo paskirtį, žemė tampa žeme, skirta statybos. Tačiau Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje nėra nuorodos, kad žemės tikslinė paskirtis nustatoma vadovaujantis minėtais įstatymais. Be to, Žemės įstatymo 24 straipsnyje numatyta pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties nustatymo ir keitimo tvarka, kuri suponuoja tam tikrą procedūrą. Teritorijų planavimo įstatymo 22, 24, 25 straipsniuose numatyta detaliojo planavimo procedūra, kuri susideda iš keturių etapų. Iš šio įstatymo nuostatų darytina išvada, kad, pradėjus tokią procedūrą, žemės sklypo paskirtis bus neabejotinai pakeista (kitaip nebūtų leidžiama šią procedūrą pradėti). Teismas nurodė, kad mokesčių inspekcijos 2005 m. balandžio 15 d. raštu Nr. (18.2-31-2)-R-3477 pateiktame apibendrintame išaiškinime buvo netinkamai išaiškintas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies taikymas. 2006 m. gegužės 23 d. raštu šis išaiškinimas buvo pakeistas. Pagal pirmąjį išaiškinimą pareiškėjo parduotas žemės sklypas aiškiai neatitiko žemės statyboms požymių, o pagal vėlesnį išaiškinimą jau šiuos požymius atitiko. Manė, kad Mokestinių ginčų komisija padarė pagrįstą išvadą, jog šiuo atveju yra Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 1 dalyje ir 141 straipsnio 1 dalies 4 punkte nurodyti pagrindai atleisti pareiškėją nuo delspinigių ir baudos, ir pagrįstai pareiškėją atleido nuo šių jam apskaičiuotų sumų mokėjimo. Tačiau netinkamas mokesčio įstatymo aiškinimas, kurį pateikė mokesčių administratorius, neatleidžia nuo paties mokesčio mokėjimo.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „E5 & Co“ (b. l. 105-110) prašė panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (b. l. 126-129) prašė apeliacinį skundą atmesti.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (b. l. 124-125) prašė apeliacinį skundą atmesti.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2010 m. spalio 7 d. nutartimi (b. l. 138-144) administracinėje byloje Nr. A442-1036/2010 Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 10 d. sprendimą paliko nepakeistą, apeliacinį skundą atmetė.

Teismas nurodė, jog žemės sklypo, esančio Didvyrių k., Kauno r., dalies pirkimo-pardavimo sutartyje, kuri buvo sudaryta 2006 m. balandžio 12 d. tarp pareiškėjo ir UAB „Ostrio“, nurodyta, jog parduodamo žemės sklypo tikslinė naudojimo paskirtis – žemės ūkio žemė. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalis nustato, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalį PVM apmokestinama tik žemė, perduodama kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, ir žemė statyboms. Tačiau šio įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje nėra detaliai apibrėžta, kokį žemės sklypą reikėtų pripažinti žeme statyboms.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad ginčo žemės sklypo pardavimo metu nekilnojamojo turto registre buvo nurodyta, kad parduodamos žemės tikslinė naudojimo paskirtis yra žemės ūkio. Todėl, pareiškėjo nuomone, parduotas žemė sklypas nėra PVM apmokestinamas objektas. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje vartojamus žodžius „žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai“ reikia suprasti tik kaip apibrėžiančius žemės sklypą, kuriame įstatymų nustatytais atvejais, o ne bet kurio asmens pageidavimu leidžiama vykdyti statybas. Tačiau teismas pažymėjo, jog Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta sąvoka „žemė statyboms“ turi būti aiškinama ne tik atsižvelgiant į teisės aktų, reguliuojančių žemės teisinius santykius, statybos teisinius santykius ar teisinius santykius, atsirandančius rengiant teritorijų planavimo dokumentus, nuostatas (Žemės įstatymo, Statybos įstatymo, Teritorijų planavimo įstatymo), bet ir mokesčių teisės normų nuostatas.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad žeme statybai pripažintinas žemės sklypas, skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne. Šios straipsnio 2 dalies nuostata „neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne“ reiškia, kad, mokesčių teisės normų prasme sprendžiat klausimą, ar parduodamas žemės sklypas yra PVM apmokestinamas objektas, aplinkybės, ar sklype yra atlikti parengiamieji darbai (teritorijų planavimo dokumento patvirtinimas, statybos leidimo gavimas ir pan.), privalomi statybai pradėti, ar tokie darbai dar nėra galutinai atlikti, nėra esminės. Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje yra įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas, kuris reiškia, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Aiškinant Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą sąvoką „žemė statyboms“ taip pat ir turinio viršenybės prieš formą principo kontekste, irgi nepakanka vadovautis vien tik formalia pagrindinės žemės naudojimo paskirties išraiška, numatyta teritorijų planavimo dokumente ar įregistruota nekilnojamojo turto registre. Taigi, spręsdamas parduoto žemės sklypo apmokestinimo PVM klausimus, mokesčių administratorius turi atsižvelgti į kiekvieno atskiro žemės perleidimo sandorio sudarymo aplinkybes, kontrahentų veiksmus iki sandorio sudarymo, tikruosius mokesčių mokėtojo ketinimus, jo siekį gauti mokestinę naudą. Taigi, sprendžiant perleidžiamo žemės sklypo apmokestinimo PVM klausimą, būtina atsižvelgti ne tik į dokumentus, nustatančius žemės sklypo naudojimo tikslinę paskirtį (viešojo administravimo subjektų sprendimus, teritorijų planavimo dokumentus, nekilnojamojo turto registro ir nekilnojamojo turto kadastro duomenis), bet ir kitas aplinkybes, kurios yra reikšmingos žemės sklypo naudojimo paskirties nustatymui Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo kontekste.

Nurodė, jog pirmosios instancijos teismas, tinkamai įvertinęs byloje surinktus įrodymus ir atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjas, įsigijęs žemės sklypą, ėmėsi veiksmų dėl žemės sklypo paskirties pakeitimo iš žemės ūkio į kitą paskirtį (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos teritorijos) ir pradėjo atitinkamas detaliojo planavimo procedūras (gavo leidimą rengti detalųjį planą, sudarė projektinės dokumentacijos rengimo sutartį, su savivaldybės administracija sudarė detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo sutartį, gavo planavimo sąlygas), padarė pagrįstą išvadą, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas pardavė žemės sklypą, skirtą statyboms.

Pabrėžė, jog pareiškėjas nurodo, kad jis pirmosios instancijos teismui buvo nurodęs, jog mokesčių administratorius, atlikęs jo mokestinį tyrimą, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 136 straipsnio 1 dalimi, turėjo jam pateikti pranešimą dėl nustatytų trūkumų ir prieštaravimų pašalinimo, tačiau tai nebuvo padaryta.

Apeliacinės instancijos teismas pažymėjo, jog pagal Mokesčių administravimo įstatymo 136 straipsnį mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui įteikia rašytinį siūlymą pašalinti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas tik tokiu atveju, kai tyrimo metu yra nustatomi pateiktos mokesčių deklaracijos ar kitų dokumentų trūkumai ar kai nustatoma, kad šie dokumentai prieštarauja kitai mokesčių administratoriaus apie mokesčių mokėtoją turimai informacijai. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius mokestinio tyrimo rezultatų 2007 m. lapkričio 29 d. atskaitoje Nr. AU10-119 nurodė, kad pareiškėjas nepagrįstai taikė Pridėtinės vertės mokesčio 32 straipsnio 2 dalį, t. y. PVM neapmokestino žemės pardavimo. Tokie mokesčių administratoriaus įtarimai pasitvirtino mokestinio patikrinimo metu. Šie įtarimai buvo susiję ne su trūkumais ar prieštaravimais, atsiradusiais dėl padarytos klaidos (Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių (2006 m. sausio 24 d. įsakymo Nr. VA-5 redakcija) 3 punktas), o su mokesčių įstatymų pažeidimais. Pabrėžė, jog pareiškėjo padaryti mokesčių įstatymų pažeidimai nepripažintini Mokesčių administravimo įstatymo 136 straipsnyje įvardintais prieštaravimais ar trūkumais, todėl mokesčių administratorius po mokestinio tyrimo neturėjo pareiškėjui įteikti rašytinio siūlymo ištaisyti klaidas.

Teismas nurodė, jog nors pirmosios instancijos teismas išnagrinėjo bylą nedalyvaujant pareiškėjo atstovui, tačiau procesinės teisės normos šiuo atveju nebuvo pažeistos. Pareiškėjui šaukimas į pirmosios instancijos teismo posėdį, kuris įvyko 2009 m. liepos 29 d., buvo įteiktas 2009 m. gegužės 29 d. 2009 m. liepos 16 d. buvo gautas pareiškėjo atstovės advokatės S. Ž. prašymas atidėti bylos nagrinėjimą dėl atostogų. Nors pareiškėjo atstovė nurodė, kad teikia pareiškėjui nuolatines teisines paslaugas pagal sutartį, tačiau tai patvirtinančių duomenų nepateikė. Prie prašymo pridėta atstovavimo sutartis patvirtina, kad susitarimas tarp pareiškėjo ir advokatės S. Ž. buvo sudarytas tik 2009 m. liepos 3 d. Atsižvelgdamas į šias aplinkybes, teismas darė išvadą, kad pareiškėjas turėjo galimybę pasirūpinti tinkamu atstovavimu, jeigu būtų buvęs pakankamai rūpestingas, todėl pirmosios instancijos teismas nagrinėdamas bylą nedalyvaujant pareiškėjo atstovams procesinio įstatymo normų nepažeidė.

Pabrėžė, jog apeliacinės instancijos teismo posėdyje pareiškėjo atstovas taip pat rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gruodžio 7 d. sprendimu, priimtu administracinėje byloje Nr. A438-1346/2009, tačiau nagrinėjamoje byloje atsižvelgti į šį Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimą nėra pagrindo, nes nagrinėjama byla savo faktinėmis aplinkybėmis esmingai skiriasi nuo bylos Nr. A438-1346/2009. Bylos Nr. A438-1346/2009 situacijoje pagrindiniai teritorijų planavimo darbai buvo atliekami žemės sklypų pirkėjų jau po sklypų pardavimo, kai tuo tarpu nagrinėjamos bylos situacijoje pagrindinė žemės sklypo paskirties keitimo procedūrų dalis buvo įvykdyta pareiškėjo (pardavėjo) iniciatyva iki žemės sklypo pardavimo.

IV. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Alma“ (toliau – ir UAB „Alma“) pateikė prašymą dėl proceso atnaujinimo (b. l. 150-153), prašydamas atnaujinti procesą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo byloje Nr. A442-1036/2010, panaikinti sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo apeliacinį skundą tenkinti.

Prašyme dėl proceso atnaujinimo nurodoma, jog byloje, kurioje siekiama atnaujinti procesą, buvo padarytas esminis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies normos pažeidimas ją taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą nutartį (ir sprendimą).

Pareiškėjas nurodo, jog proceso atnaujinimo pagrindas yra 2012 m. liepos 5 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis, priimta administracinėje byloje Nr. A602-200/2012, po kurios tapo akivaizdu, jog UAB „E5 & CO“ skundai buvo išspręsti iš esmės neteisingai taikant Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies nuostatas. Šioje nutartyje teismas nurodė, jog platus sąvokos „žemės statyboms“ aiškinimas, kuriuo remiantis žemės sklypo pardavimas laikomas „žemės statyboms“ tiekimu tuomet, kai objektyvūs bylos duomenys patvirtina, jog faktiškai galutinė tiekiamo žemės sklypo paskirtis yra šio sklypo naudojimas statybai – neatitiktų konstitucinių teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo principų, Direktyvos 2006/112/EB 131 straipsnyje įtvirtinto atleidimo nuo PVM taisyklių taikymo aiškumo principo, Mokesčių administravimo įstatyme (6 str.) įtvirtinto apmokestinimo aiškumo principo, taip pat proporcingumo principo, mokesčių mokėtojų ir valstybės interesų pusiausvyros bei fiskalinio neutralumo principo.

Pasak išplėstinės teisėjų kolegijos, konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai, kai apskrities viršininko sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir detaliuosius planus, šiame sklype esančiai žemei buvo nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą (Žemės įstatymo 24 str. 6 d., 25-29 str.). Teismas konstatavo, jog toks platus aiškinimas (koks buvo taikytas ir UAB „E5 & CO“ byloje) iš esmės suponuotų prielaidą, kad apmokestinamajam asmeniui tenkančios mokestinės prievolės objektas yra ketinimai, kurių faktinis realizavimas ateityje yra tik tikėtinas.

Pasak teismo, sąlygos (objektyvūs kriterijai) PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje apibrėžtos PVM lengvatos išimties taikymui privalo egzistuoti įstatyme apibrėžtu apmokestinimo momentu, t. y. sprendžiant klausimą, ar atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM už parduodamus žemės sklypus, privalo būti vertinama, ar šie sklypai jų tiekimo metu (t. y. jų perdavimo ar apmokėjimo už juos momentu, priklausomai nuo to, kuris iš šių įvykių įvyko anksčiau) atitiko žemės, skirtos statyboms, kriterijus. Analogiško pobūdžio išvadą dėl Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies b punkto nuostatų, apibrėžiančių, ką reiškia žemė statybai, Gemeente Emmen byloje Nr. C-468/93 yra pateikęs ir Generalinis advokatas Yennelly.

Šioje išvadoje (par.

47) pabrėžiama, jog, apibūdinant žemės statyboms sąvoką, sandorio šalių subjektyvūs ir privatūs ketinimai žemės sklypo atžvilgiu jo tiekimo metu neturi būti lemiami, o esminiu kriterijumi turi būti laikoma tai ar objektyviai, atsižvelgiant į suinteresuotoje valstybėje narėje galiojantį teisinį reguliavimą (viešosios teisės sistemą), tiekiamoje žemėje iš principo galima statyti. Pabrėžia, jog išplėstinė teisėjų kolegija iš esmės analogiškoje byloje, kuri buvo sprendžiama pagal UAB „E5 & CO“ skundus, padarė visiškai priešingą išvadą negu buvo padaryta 2010 m. spalio 7 d.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-1036/2010 ir 2009 m. rugpjūčio 10 d. Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendime administracinėje byloje Nr. I-1519-142/09. Išplėstinė teisėjų kolegija aiškiai konstatavo, jog Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalis ir joje įtvirtinta sąvoka „žemė statyboms“ negali būti aiškinama plečiamai ir apimti šalių ketinimus, o ne faktinę sklypo paskirtį. Nurodo, kad UAB „E5 & CO“ byloje nebuvo ginčo dėl to, jog sklypo pirkimo-pardavimo momentu žemės sklypai buvo žemės ūkio paskirties, neskirti statybai.

Šalys tik ketino pakeisti paskirtį, o tai, pasak išplėstinės teisėjų kolegijos, negali būti sąlyga Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies išimties netaikymui.

UAB „Alma“ nurodo, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies pažeidimas ją taikant tapo akivaizdus tik po to, kai buvo paskelbta 2012 m. liepos 5 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-200/2012. Atitinkamai, Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 156 straipsnyje nurodytas terminas turi būti skaičiuojamas nuo 2012 m. liepos 5 d. Pažymi, jog nesikreipdamas dėl proceso atnaujinimo iš karto po galutinės ir neskundžiamos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutarties paskelbimo, pareiškėjas elgėsi sąžiningai ir protingai, gerbdamas teismo nuomonę.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Prašymas atnaujinti procesą netenkintinas.

Proceso atnaujinimo institutas – išimtinė ir galutinė įsiteisėjusių teismo sprendimų, nutarimų ar nutarčių teisėtumo ir pagrįstumo kontrolės procedūra, kurios tikslas yra užtikrinti teisingumo vykdymą bei tinkamą teisės į teisminę gynybą įgyvendinimą, siekiant patikrinti, ar įsiteisėję teismų procesiniai sprendimai nepažeidžia įstatymų saugomų asmenų teisių ir interesų, taip pat išvengti galimo neteisėto teismo procesinio sprendimo teisinių pasekmių (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. birželio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P63-159/2010). Įsiteisėjęs teismo baigiamasis aktas, kuriuo išspręstas šalių ginčas, įgyja res judicata galią. Tai reiškia, kad šalių ginčas yra išspręstas galutinai ir negali būti revizuojamas įprastinėmis procesinėmis priemonėmis (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. liepos 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P442-166/2011). Atsižvelgiant į tai, bylos, užbaigtos įsiteisėjusiu teismo sprendimu, nutarimu ar nutartimi, proceso atnaujinimas galimas tik griežtai laikantis įstatyme nustatytos tvarkos, t. y. per įstatymu apibrėžtą terminą ir tik tais pagrindais, kuriuos numato įstatymas.

Teisėjų kolegija nurodo, jog Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 158 straipsnio 2 dalyje yra nustatyta, kad nagrinėdamas prašymą dėl proceso atnaujinimo teismas patikrina, ar prašymas paduotas nepraleidus nustatytų terminų ir ar jis pagrįstas ABTĮ 153 straipsnio 2 dalyje numatytais proceso atnaujinimo pagrindais. ABTĮ 159 straipsnio 1 dalis numato, kad tais atvejais, kai teisėjų kolegija konstatuoja, jog yra praleisti įstatymo nustatyti terminai prašymui paduoti arba prašymas nepagrįstas įstatymo numatytais proceso atnaujinimo pagrindais, teismas nutartimi atsisako atnaujinti procesą.

Pažymėtina, jog ABTĮ imperatyviai numato, kad prašymas dėl proceso atnaujinimo gali būti paduodamas per tris mėnesius nuo tos dienos, kai jį padavęs subjektas sužinojo arba turėjo sužinoti apie aplinkybes, kurios yra proceso atnaujinimo pagrindas (ABTĮ 156 str. 1 d.). ABTĮ 156 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad asmenims, praleidusiems prašymo dėl proceso atnaujinimo padavimo terminą dėl svarbių priežasčių, praleistas terminas gali būti atnaujintas, jeigu prašymas dėl termino atnaujinimo paduotas ne vėliau kaip po vienerių metų nuo sprendimo įsiteisėjimo dienos.

Nagrinėjamu atveju pareiškėjas UAB „Alma“ kreipėsi į teismą, prašydamas atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. A442-1036/2010 ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punkto pagrindu, numatančiu, kad procesas administracinėje byloje atnaujinamas, jeigu pateikiami akivaizdūs įrodymai, kad padarytas esminis materialinės teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą, nutarimą ar nutartį. Pareiškėjas nurodo, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas netinkamai aiškino ir taikė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 32 straipsnio 2 dalies normą ir padarė esminį materialinės teisės normų pažeidimą (b. l. 150-153). Remiantis bylos medžiaga nustatyta, kad pareiškėjo prašymas atnaujinti procesą nurodytoje administracinėje byloje Nr. A442-1036/2010 buvo pateiktas 2012 m. rugsėjo 28 d. (b. l. 188), kai tuo tarpu Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis nurodytoje byloje buvo priimta 2010 m. spalio 7 d. (b. l. 138-144). Taigi šiuo atveju turi būti įvertinta, ar pareiškėjui kreipiantis dėl proceso atnaujinimo nurodytu pagrindu nėra suėję ABTĮ numatyti terminai (ABTĮ 158 str. 2 d.).

Teisėjų kolegija pabrėžia, jog iš ABTĮ 156 straipsnio 1 dalies nuostatos matyti, kad prašymo dėl proceso atnaujinimo padavimo terminas skaičiuojamas ne tik nuo sužinojimo apie nurodomo proceso atnaujinimo pagrindo buvimą, bet ir nuo turėjimo sužinoti apie tokias aplinkybes momento. Nustačius, jog prašymą dėl proceso atnaujinimo paduodantis subjektas apie jo nurodomą proceso atnaujinimo pagrindą turėjo sužinoti anksčiau nei jo nurodomas sužinojimo momentas, prašymo dėl proceso atnaujinimo padavimo terminas turi būti skaičiuojamas ne nuo nurodomo sužinojimo momento, bet nuo turėjimo sužinoti apie nurodomą proceso atnaujinimo pagrindą momento (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. vasario 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P442-16/2009).

Šiuo atveju Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra laikomasi pozicijos, kad, prašant atnaujinti procesą ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punkto pagrindu, terminas prašymui dėl proceso atnaujinimo paduoti turi būti pradedamas skaičiuoti nuo baigiamojo teismo procesinio sprendimo byloje įsiteisėjimo (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. vasario 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P442-16/2009, 2008 m. balandžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P261-33/2008, 2007 m. birželio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P415-233/2007, 2005 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P15-69/2005). Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija laiko, kad pareiškėjas sužinojo arba turėjo sužinoti, kad priimant nutartį apeliacinės instancijos teismas padarė esminį materialinės teisės normų pažeidimą tada, kai gavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 7 d. nutarties nuorašą. Remdamasi tuo, teisėjų kolegija sprendžia, kad 2012 m. rugsėjo 28 d. padavus prašymą dėl proceso atnaujinimo buvo praleistas ABTĮ 156 straipsnio 1 dalyje numatytas terminas ir pareiškėjas nenurodo svarbių priežasčių, nulėmusių termino praleidimą, ir neprašo jam šio termino atnaujinti.

Papildomai pažymėtina, jog pareiškėjo UAB „Alma“ teiginius, kad terminas prašymui dėl proceso atnaujinimo paduoti ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punkto pagrindu turi būti skaičiuojamas nuo 2012 m. liepos 5 d., t. y. dienos, kada buvo priimta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-200/2012, nes tada pareiškėjui tapo žinoma apie padarinį esminį Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies nuostatos pažeidimą, vertina kritiškai (b. l. 150-153).

Pabrėžtina, jog šiuo atveju negalima teigti, kad tik pareiškėjui sužinojus apie 2012 m. liepos 5 d. priimtą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį tapo žinoma apie administracinėje byloje Nr. A442-1036/2010 padarytą esminį materialinės teisės normų pažeidimą, kadangi tokiu aiškinimu iš esmės būtų paneigiamas teisinių santykių stabilumas, aiškinimas nebūtų suderinamas ne tik su proceso atnaujinimo administracinėje byloje instituto tikslais, bet ir su teisinės valstybės principu. Pareiškėjas, manydamas, kad teismas netinkamai aiškino ir taikė Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalį, turėjo teisę įstatymų nustatytais terminais kreiptis dėl proceso atnaujinimo nurodytoje administracinėje byloje pateikdamas argumentus, susijusius su proceso atnaujinimo pagrindų buvimu. Pareiškėjo argumentai, kad, nesikreipdamas dėl proceso atnaujinimo iš karto po galutinės ir neskundžiamos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutarties paskelbimo, jis elgėsi sąžiningai ir protingai, gerbė teismo nuomonę, nagrinėjamu atveju nėra reikšmingi.

Teisėjų kolegija taip pat atkreipia dėmesį, kad teismų praktikoje laikomasi pozicijos, jog naujai suformuota ar pasikeitusi teismų praktika negali būti taikoma išnagrinėtai bylai ir negali būti vertinama kaip pagrindas atnaujinti procesą, nes prieštarautų teisės principui lex retro non agit. Šis principas dėl įstatymų grįžtamosios galios negalimumo taikytinas ir teismo precedentui kaip teisės šaltiniui. Teismo precedento esmę sudaro stare decisis principas, grindžiamas teismo sprendimo autoritetu: visas tas pačias vėlesnes bylas būtina spręsti taip, kaip išspręsta byla, kurioje suformuotas teismo precedentas, šis principas negali būti taikomas ankščiau išnagrinėtoms byloms (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. sausio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P602-71/2012). Pažymėtina, jog Lietuvos Aukščiausiasis Teismas taip pat yra pažymėjęs, kad teismų praktikos keitimas sukelia padarinių į ateitį, t. y. naujai sukurtą precedentą teismai galės naudoti spręsdami naujas, o ne jau išspręstas bylas. Dėl to tik pasikeitusi teismų praktika nėra pagrindas peržiūrėti teismų priimtus procesinius sprendimus, o asmenims nesuteikta teisės kreiptis į teismą dėl jo priimto sprendimo, kurio argumentai buvo reinterpretuoti kitoje (vėlesnėje) byloje, peržiūrėjimo. Teismų praktikos plėtojimas, papildantis naujais teisės aiškinimo ir taikymo elementais, ar jos reinterpretavimas taip pat nelaikytini naujomis esminėmis aplinkybėmis, kurios nebuvo žinomos teismo procesinio sprendimo (ankstesniojo) priėmimo metu (žr. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2012 m. sausio 17 d. nutartį, priimtą civilinėje byloje 3K-7-110/2012). Remdamasi tuo, teisėjų kolegija sprendžia, kad negalima teigti, kad nuo 2012 m. liepos 5 d., pareiškėjui sužinojus apie priimtą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A602-200/2012, kurioje suformuotas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalies aiškinimas, turi būti skaičiuojamas ABTĮ 156 straipsnio 1 dalyje numatytas terminas.

Remiantis pateiktais motyvais, konstatavus, kad yra praleisti įstatymo nustatyti terminai prašymui dėl proceso atnaujinimo paduoti ir dėl šios priežasties nevertinant iš esmės prašymo pagrįstumo įstatymo numatytu proceso atnaujinimo pagrindu – atnaujinti procesą pagal pareiškėjo pateiktą prašymą atsisakytina.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 159 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Alma“ (pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „E5 & Co“ teisių ir pareigų perėmėjas) prašymo atnaujinti procesą netenkinti.

Proceso administracinėje byloje Nr. A442-1036/2010 pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „E5 & Co“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „E5 & Co“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo neatnaujinti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimė Baltrūnaitė

Anatolijus Baranovas

Irmantas Jarukaitis