2021-07-12 Nr. AB-14124-3-61-3-01194-2019-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1899-602/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01194-2019-0

Procesinio sprendimo kategorija 41

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. liepos 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo L. T. K. ir trečiojo suinteresuoto asmens G. K. apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo L. T. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – G. K.) dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas L. T. K. 2019 m. kovo 26 d. kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2019 m. kovo 5 d. sprendimą Nr. S-36 (7-2/2019) (toliau – ir MGK sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. gruodžio 12 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-392 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI sprendimas); 3) įpareigoti VMI iš naujo išspręsti pareiškėjo 2018 m. rugsėjo 20 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-32) FR0680-366 (toliau – ir Patikrinimo aktas) tvirtinimo / netvirtinimo klausimą ir priimti naują sprendimą dėl šio Patikrinimo akto; 4) visiškai ar iš dalies netenkinus visų ar dalies reikalavimų, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 88 straipsnio 1 dalies 4 punktu, išspęsti ginčą kitu įstatymų numatytu būdu, užtikrinant pagrįstą, teisėtą ir teisingą mokesčių, delspinigių ir baudos sumų nustatymą.

2. Pareiškėjas paaiškino, jog VMI sprendimu buvo patvirtintas Patikrinimo aktas ir jam nurodyta sumokėti 557 803 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) sumą, 145 753,11 Eur GPM delspinigių ir 167 340 Eur (30 proc.) dydžio baudą. Pareiškėjas manė, kad ginčijami sprendimai neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų, todėl jie naikintini ABTĮ 91 straipsnio 1 dalies 1 ir 3 punktų pagrindais.

3. Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI sprendimu, tvirtino, kad:

3.1. šiame sprendime atsakovas tik chronologine tvarka išvardijo aplinkybes, kurios iš esmės yra tik pareiškėjo ir su juo susijusių bei nesusijusių juridinių ir fizinių asmenų sudaryti sandoriai bei ūkinės operacijos, vykę 2008–2018 metais. Sprendime nėra pakankamais ir leistinais įrodymais pagrįsta, kaip konkrečiai ir kokią tariamą įtaką pareiškėjas galėjo daryti ir darė šiems asmenims priimant sprendimus, sudarant sandorius bei atliekant ūkines operacijas. Atsakovas padarė tik nepagrįstas prielaidas, kad visi asmenys visus sandorius per 11 metų sudarė vieninteliu tikslu – paskolų forma išmokėti kitas pajamas pareiškėjui;

3.2. nė vienas iš Patikrinimo akte minimų sandorių nebuvo pripažintas susijusiu su verslo poreikiais. Tai rodo, jog atsakovas, vertindamas faktines aplinkybes, tą darė subjektyviai ir dėl to priėjo prie neteisingų bei selektyvių išvadų;

3.3. ginčo atveju Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo taikymas yra nepagrįstas ir dėl to, kad pats atsakovas nurodė, jog dalis paskolų buvo panaudotos kaip pareiškėjo investicijos į Pietų Afrikos Respublikos (toliau – ir PAR) ir kitus verslus, dalį paskolų grąžino pats pareiškėjas, o dalį – G. K., todėl akivaizdu, jog paskolų tikslas nebuvo gauti pinigus, kurių nebuvo ketinama grąžinti;

3.4. vertinant paskolų sandorių turinį nebuvo atsižvelgta į tai, kad gautomis lėšomis visada buvo disponuojama kaip pasiskolintomis, už jas buvo skaičiuojamos bei paskolų grąžinimo metu faktiškai sumokėtos palūkanos, o disponavimo paskolų forma įgytomis lėšomis, kaip nuosavomis lėšomis, teisė niekada nebuvo įgyta;

3.5. atsakovas apmokestino tokias sumas, kurių apmokestinimo nenumato Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (toliau – ir GPMĮ);

3.6. net jeigu yra pagrindas apmokestinti gautas paskolas, turi būti atsižvelgiama į tai, jog VMI neteisingai nustatė ir pritaikė pajamų gavimo momentą, kas nulėmė ne tik neteisingą mokėtino GPM sumos apskaičiavimą, bet ir nepagrįstus delspinigių bei baudos dydžius. Jeigu buvo taikoma MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, turėjo būti neatsižvelgiama į formaliais sandoriais sukuriamas civilines teises ir pareigas nuo pat tokių sandorių sudarymo pradžios, t. y. mokestinės prievolės turi būti apskaičiuojamos laikantis pozicijos, kad tokie sandoriai apskritai nebuvo sudaryti mokesčių teisės prasme, o pinigai, kurie gaunami apsimestinių paskolų sandorių pagrindu, turi būti pripažįstami fizinio asmens pajamomis tuo momentu, kai jie fiziškai gaunami;

3.7. atsakovas nepagrįstai ir dirbtinai pavėlino ginčo pajamų gavimo pripažinimo momentą, todėl pažeidė MAĮ nustatytą mokesčio apskaičiavimo / perskaičiavimo senaties terminą, taip pat nepagrįstai į mokesčio bazę įtraukė 470 681,80 Eur iš uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Čili Holdings“ iki 2012 metų gautų paskolų, atitinkamai nepagrįstai apskaičiavo papildomai mokėtiną 70 602,27 Eur GPM sumą ir su ja susijusias sankcijas (delspinigius ir baudą);

3.8. atsakovas, apskaičiuodamas mokesčio bazę, atsižvelgė tik į dalį grąžintų paskolų ir sumokėtų palūkanų ir atliktus paskolų grąžinimus traktavo skirtingai, todėl nepagrįstai mokesčio bazę padidino 2 714 432,18 Eur suma ir atitinkamai nepagrįstai apskaičiavo papildomai mokėtiną 407 164,83 Eur GPM sumą ir su ja susijusias sankcijas (delspinigius ir baudą);

3.9. dėl UAB „G CAPITAL“ įstatinio kapitalo sumažinimo ir priešpriešinių vienarūšių įsipareigojimų įskaitymo grąžintos 2 714 432,18 Eur paskolos sumos įtraukimo į mokesčio bazę atsakovas sukėlė dvigubo tų pačių lėšų apmokestinimo padarinius.

4. Pareiškėjo nuomone, MGK, nagrinėdama jo skundą, neįsigilino į ginčo esmę ir dėl to neįžvelgė VMI sprendimo trūkumų, sudarančių pagrindą jį panaikinti. MGK vadovavosi netinkama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, nes neįvertino individualios pareiškėjo situacijos, t. y. ginčo atveju nė viena iš bendrovių neatliko jokių fiktyvių operacijų, nuolat vykdė realią veiklą (mokėjo su veikla susijusius mokesčius); jokia dalis pareiškėjui paskolų sutarčių pagrindu išmokėtų lėšų nebuvo gauta piktnaudžiaujant ar vengiant mokesčių mokėjimo; buvo vykdomi realūs paskolų grąžinimai (tiek pinigais, tiek atliekant įskaitymus); nė viena iš bendrovių neturi finansinių sunkumų, nėra pradėtos bankroto procedūros, ir nė vien iš jų neatleido nei pareiškėjo, nei G. K. nuo paskolų grąžinimo.

5. Pareiškėjas teigė, kad VMI ir MGK pozicija dėl jo ir G. K. prievolių nenuosekli. Kai atsakovui buvo naudinga pagrįsti išankstines ir selektyvias prielaidas, jų mokestinės prievolės buvo vertinamos kartu, t. y. tapatinamos, nors teisės aktai nenumato tokios galimybės; taip pat buvo laikoma, kad mokestinės prievolės kyla tik pareiškėjui, neatsižvelgiant į tai, kad turtas faktiškai priklausė G. K. ir sandorius, įgyvendindama savo valią, faktiškai sudarė būtent ji. Kitais atvejais G. K. veiksmai ir įsipareigojimai buvo traktuojami kaip atskiri nuo pareiškėjo veiksmų, neatsižvelgiant į tai, kad net ir po dovanojimo sutarčių sudarymo pareiškėjas su G. K. liko skolingi bendrovėms, todėl nuo paskolų grąžinimo niekas nebuvo atleistas. Pareiškėjas taip pat akcentavo, kad iš ginčijamų sprendimų motyvų nėra aišku, kaip paskolų panaudojimo tikslai yra susiję su apmokestinimu ir kokiu pagrindu šiai aplinkybei yra suteikta svarba, kadangi pagal GPMĮ nuostatas paskolų teikimas nesukelia GPM prievolės, neatsižvelgiant į tai, kam tos paskolos faktiškai naudojamos.

6. Pareiškėjas nesutiko su MGK išvada, kad mokesčių administratorius neapskaičiavo pareiškėjui mokėtinų mokesčių už laikotarpį iki tikrinamo laikotarpio pradžios (2012 m. sausio 1 d.). Pabrėžė, kad pati MGK nurodė, kokiu būdu apskaičiuota apmokestinamoji vertė: „2015-12-14 buvę įsipareigojimai sudaro 4 363 308,67 Eur; iš nurodytos sumos atimta 645 644, 90 Eur suma. Šią sumą sudaro: 105 527,74 Eur suma, kurią G. K. 2017 m. grąžino banko pavedimais UAB „Čili Holdings“ ir 540 117,16 Eur suma 2018 m. padengta pagal buto pirkimo-pardavimo sutartį“, taigi iki 2012 m. sausio 1 d. pareiškėjui išmokėtos sumos niekaip nebuvo eliminuotos ir yra įtrauktos į sumą, nuo kurios apskaičiuotas GPM, tokiu būdu VMI ir MGK nevykdant pareigos atsižvelgti į pasibaigusius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminus bei patvirtinant pareiškėjui GPM prievoles.

7. Pareiškėjas neigė, jog jis gavo mokestinę naudą iš susijusių įmonių, paskolos forma gaudamas pajamų, kurios laikomos neapmokestinamomis pajamomis. Tvirtino, kad VMI ir MGK tinkamai neįvertino, kad paskolos lėšos nėra pajamų mokesčio objektas ir negali būti lyginamos su kitomis pajamų rūšimis, jų nėra įmanoma pasirinkti, siekiant apmokestinamąsias pajamas keisti kita pajamų rūšimi. Paskolų perkvalifikavimas į kitas pajamų rūšis neįmanomas dėl to, kad: paskolos lėšos nėra pajamos; paskolos lėšos turi būti grąžinamos kreditoriui, todėl po paskolos grąžinimo skolininkas jokios naudos nebebūna gavęs, o paskolų teikimas skiriasi nuo pajamų perkvalifikavimo esminiu elementu – vėlesniu lėšų judėjimu ir iš to kylančiomis teisinėmis pasekmėmis. VMI ir MGK nurodytas apmokestinimo traktavimas iš esmės prieštarauja GPMĮ nuostatoms, nes jeigu paskolos suteikimas fiziniam asmeniui turi būti apmokestinamas, turėtų keistis ir civilinis santykis (nebeturėtų būti reikalaujama, kad gyventojas kreditoriui grąžintų tą naudą, nuo kurios jau sumokėjo mokesčius).

8. Pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, kad atsakovas įstatinio kapitalo sumažinimo nepripažino apmokestinimui reikšminga aplinkybe, todėl iš esmės negali būti prieštaravimo, kad įstatinis kapitalas gali būti mažinamas, išmokant lėšas akcininkui. Pareiškėjui iš ginčijamų sprendimų neaišku, kaip įstatinio kapitalo mažinimo galimybė turėjo būti įgyvendinama nagrinėjamu atveju ir kokias pasekmes tai sukelia.

9. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į skundą prašė atmesti pareiškėjo skundą.

10. Atsakovas apžvelgė mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes. Dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo, taip pat dėl skundo teiginių apie VMI subjektyvų vertinimą, atsakovas pažymėjo, kad nepaisant vertinto laikotarpio trukmės, esminėmis vertinimo aplinkybėmis buvo ne visų šiuo laikotarpiu pareiškėjo vykdytų ūkinių operacijų visuma, o aplinkybės, susijusios su jo ir UAB „Čili Holdings“ (UAB „Čilija“) tęstiniais, o vėliau – UAB „LTk Capital“ ir „G CAPITAL“ paskoliniais santykiais; kitos ūkinės operacijos (UAB „G CAPITAL“ įstatinio kapitalo didinimas ir mažinimas, G. K. akcijų perleidimas šiam vienetui, UAB „Pigu“ ir kitų akcijų pardavimas, gautų lėšų panaudojimas paskoloms suteikti) buvo vertintos analizuojant paskolų grąžinimo veiksmus 2018 metais, taip pat pareiškėjui suteiktų paskolų lėšų šaltinius.

11. Atsakovas teigė, jog iš 2017 m. gruodžio 21 d. mokestinio tyrimo ataskaitos Nr. (21.67-32)FR0686-1739 (toliau – ir Ataskaita) matyti, kad buvo būtinybė papildomai įvertinti 2015 metų (pareiškėjo pajamų gavimo momentas) ir vėlesnius laikotarpius. Ataskaitoje konstatavus, kad 2017 m. gruodžio 7 d. buhalterinės apskaitos duomenimis pareiškėjo įsipareigojimai, kuriuos perėmė jo dukra G. K., nebuvo dengiami, bei pradėjus pareiškėjo kontrolės veiksmus pagal 2017 m. gruodžio 21 d. pavedimą tikrinti Nr. 21.60-32)FR0680-366, buvo atlikti veiksmai, susiję su perimtų skolų grąžinimu (G. K. buto pardavimas UAB „LTk Capital“ ir dalies įsiskolinimo padengimas, atliekant užskaitą; UAB „G CAPITAL“ įstatinio kapitalo sumažinimas ir G. K. mokėtinų sumų užskaitymas su jos įsipareigojimais įmonei), todėl, siekiant nustatyti, ar šie veiksmai gali būti pripažinti realiu paskolų grąžinimu, buvo atliktas šių ir su jomis susijusių ūkinių operacijų vertinimas. Atsakovas nesutiko, kad vien vertintų aplinkybių apimtis ir padarytos išvados parodo mokesčių administratoriaus subjektyvų ir nepagrįstą ginčo aplinkybių vertinimą.

12. Atsakovas pabrėžė, kad MGK sutiko su jo pozicija, kad sudarytomis paskolos sutartimis buvo siekta ne įprastinių paskoliniams santykiams būdingų tikslų, o pareiškėjui išmokėti lėšas, kurios pagal jų pobūdį nebūtų laikomos apmokestinamosiomis pajamomis. MGK vertinimu, atsakovas surinko pakankamai įrodymų, pagrindžiančių aplinkybes, kad šalių tariami paskoliniai santykiai buvo nulemti pareiškėjo ir paskolas teikusių ūkio subjektų tarpusavio ryšių, dėl kurių jis galėjo daryti įtaką priimamiems sprendimams suteikti paskolas, pratęsti jų grąžinimo terminą.

Minėtas aplinkybes pagrindžia ir tai, jog suteikiant paskolas, nors ir buvo numatytas palūkanų skaičiavimas, tačiau nebuvo numatyta jokių paskolų grąžinimo užtikrinimo priemonių, be to, nebuvo informacijos apie tai, kaip, iš kokių pajamų (turto) pareiškėjas ketino padengti prisiimtus įsipareigojimus, kurių dydis (kartu su apskaičiuotomis palūkanomis) 2015 m. gruodžio 14 d. siekė 17 352 566,07 Lt (apsiribota teiginiais apie lėšų grąžinimą iš investicijų). Nors įmonės atstovai siekį sukurti paskolinius santykius grindė noru uždirbti palūkanas ir tuo, kad įmonės neturėjo papildomų lėšų poreikio, tačiau šias aplinkybes paneigia VMI informacija, nes nustatyta, kad paskolų suteikimo šaltiniu taip pat buvo susijusių įmonių paskolos, o šios įmonės skolinosi iš kredito įstaigų, mokėdamos palūkanas.

Nors pareiškėjas tvirtino, jog įmonės siekė uždirbti iš palūkanų, įskaičiuotinų į pelno mokesčio bazę, tačiau patikrinimo metu nustatyta, kad nors palūkanos ir buvo skaičiuotos, tačiau pareiškėjas jų nemokėjo, remdamasis pačių šalių sutartyse sulygtomis sąlygomis. Be to, nors ginčo atveju paskolų sutartys buvo terminuotos, nuolatinis jų grąžinimo terminų pratęsinėjimas rodo, kad įmonės nesiekė susigrąžinti lėšų ir gauti apskaičiuotinas palūkanas. Atsakovas taip pat pritarė MGK pozicijai, jog sutarčių atitikimas formaliems reikalavimams (numatant rinkos kainas atitinkančias palūkanas) savaime neįrodo įprastinio tokių sandorių pobūdžio ir tikslų – suteikti kitai šaliai tam tikru laikotarpiu veiklai vykdyti nereikalingas lėšas, už tai gaunant atitinkamą atlygį, taip pat nepagrindžia aplinkybių, kad pagal sudarytas paskolos sutartis paskolos galėjo būti suteiktos nesusijusiems asmenims.

Nors byloje yra informacija, kad lėšos buvo skolintos pareiškėjui (paskolos jam teiktos ir po ginčo sandorių) ir G. K., tačiau nebuvo duomenų, kad įmonės skolino lėšas ir kitiems asmenims.

13. Atsakovas akcentavo, kad pareiškėjas visu vertinamuoju laikotarpiu (nuo 2008 m.) gaudavo ir kitas pajamas (darbo užmokestį, tantjemas), tačiau būtent skolintos lėšos sudarė didžiąją dalį pajamų, jomis buvo mokamos lėšos buvusiai sutuoktinei, dengiamos kasdienės išlaidos, atliekami mokėjimai kitiems asmenims, dalis lėšų investuota. Paskoliniai santykiai įprastai yra susiję su tam tikromis gyvenimo aplinkybėmis (planuojamu turto įsigijimu, investicijomis, sunkia materialine padėtimi), tačiau ginčo situacijoje tokių aplinkybių (išskyrus lėšų pervedimus į PAR) nenustatyta, o lėšų gavimas buvo susijęs su pareiškėjo įprastinių poreikių tenkinimu (pvz., 2008 m. spalio mėn. – 2014 m. gegužės mėn. lėšos buvo išmokamos kas mėnesį, kas vertintina kaip papildoma aplinkybė, pagrindžianti tai, jog tokiu pajamų būdu buvo siekta pareiškėjui užtikrinti nuolatinį pajamų šaltinį, kuris pagal suteiktų lėšų pobūdį nebūtų apmokestintas). Iki kontrolės veiksmų pradžios didžioji dalis pareiškėjui kaip paskola suteiktų lėšų nebuvo grąžinta, todėl atsakovas pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, pripažindamas, kad pareiškėjas 2015 metais gavo kitų pajamų, kurios turi būti apmokestintos GPM.

14. Atsakovas paaiškino, jog realus pajamų pripažinimas siejamas su momentu, kai mokesčių mokėtojas įgyja teisę laisvai disponuoti gautomis lėšomis, neturėdamas pareigos tokias lėšas grąžinti. MGK konstatavo, kad VMI tinkamai nustatė pareiškėjo pajamų gavimo momentą ir mokesčių bazę. Aplinkybės, kad pareiškėjo įsipareigojimus UAB „Čili Holdings“, UAB „LTk Capital“ ir UAB „G CAPITAL“ perėmė G. K., atleisdama pareiškėją nuo įsipareigojimų jai vykdymo, nepaneigia pareiškėjo pajamų gavimo, nes mokesčių įstatymai konkretaus mokesčių mokėtojo pajamų gavimą sieja su pareiškėjo padėtimi, įvykus tam tikroms ūkinėms operacijoms, o ne su tuo, kokioje padėtyje atsiduria įsipareigojimus perėmęs kitas asmuo. Piniginės lėšos pareiškėjui buvo pervedamos nuo 2008 metų, jam pagal paskolos sutartis buvo nustatyta pareiga šias lėšas grąžinti ūkio subjektams iki 2015 m. gruodžio mėn. Pareiškėjui ir G. K. 2015 m. gruodžio 14 d. sudarius reikalavimų perleidimo sutartis ir 2015 m. gruodžio 15 d. G. K. atleidus pareiškėją nuo įsipareigojimų vykdymo, pareiškėjas neteko pareigos grąžinti jam anksčiau kaip paskolas perduotas lėšas, todėl šis momentas pagrįstai pripažintas pareiškėjo pajamų gavimo ir teisės laisvai disponuoti anksčiau kaip paskola suteiktomis lėšomis momentu. Pareiškėjas tęstinį laikotarpį naudojosi jam ankstesniais laikotarpiais suteiktomis lėšomis, tačiau, esant sutartyse nustatytiems lėšų grąžinimo terminams, šalims juos pratęsiant, o tam tikrais atvejais atliekant dalies lėšų realius grąžinimo veiksmus, nėra pakankamo pagrindo teigti, kad jau piniginių lėšų perdavimo momentu pareiškėjas turėjo galimybę laisvai disponuoti jam suteiktomis pajamomis. Atsakovo vertinimu, ginčo situacijoje sudarius reikalavimų perleidimo sutartis, įsipareigojimus pagal paskolos sutartis perleidus G. K. ir jai atleidus pareiškėją nuo įsipareigojimų vykdymo, pareiškėjas neturi pareigos grąžinti lėšas, nes tai yra lėšos, kuriomis jis naudojosi esant prievolei jas grąžinti, jos tapo jo laisvai disponuojamomis lėšomis.

15. Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjas atitinkamais mokestiniais laikotarpiais grąžino įmonėms dalį suteiktų paskolų, tačiau tam skolindavosi iš kitos įmonių grupės įmonės, pvz., 2014–2015 metais grąžino UAB „Čili Holdings“ 3 306 339,13 Lt, tačiau atitinkamą sumą pasiskolino iš UAB „G CAPITAL“. Tokiu būdu įsipareigojimai buvo perkeliami tarp susijusių įmonių, o pareiškėjo įsipareigojimų dydis didėjo ir 2015 m. gruodžio 14 d. siekė 17 352 566,07 Lt (su palūkanomis). Pareiškėjo mokestinio tyrimo ataskaitoje, inicijuojant mokestinį patikrinimą, buvo konstatuota, kad didžioji dalis pareiškėjo paskolų (kurias perėmė G.

K.) 2017 m. pabaigoje nebuvo grąžintos. Iš vėliau atliktų veiksmų matyti, kad, pradėjus kontrolės veiksmus, buvo inicijuotas G. K. nekilnojamojo turto perleidimas UAB „LTk Capital“, G. K. taip pat 2018 m. balandžio 30 d. priėmė sprendimą sumažinti 3 404 658 Eur UAB „G CAPITAL“ įstatinį kapitalą, jai išmokėtinos sumos buvo įskaitytos jos įsipareigojimams pagal paskolos sutartis padengti. Atsakovas teigė įvertinęs UAB „G CAPITAL“ įstatinio kapitalo didinimo (įneštos akcijos), akcijų pardavimo, įstatinio kapitalo mažinimo veiksmus, susijusius su G.

K. įsipareigojimų dengimu (Patikrinimo akto 2.6.1, 2.6.2, 2.6.3, 2.6.4 p., 2 schema, 34–38 psl.), ir pripažinęs, kad akcijų pardavimo, UAB „G CAPITAL“ įstatinio kapitalo didinimo, mažinimo, paskolų teikimo operacijos buvo įvykdytos turint tikslą paskolų forma iš susijusių įmonių išmokėti neapmokestintas pajamas ir išvengti pajamų mokesčio mokėjimo. Iš Patikrinimo akte aptartų aplinkybių matyti, kad UAB „G CAPITAL“ įstatinis kapitalas buvo padidintas G. K. ne investuojant pinigines lėšas, o perleidžiant įmonei 12 000 000 Lt vertės akcijas (UAB „Čili Holdings“ ir UAB „Pigu“ (bendra įsigijimo kaina – 701 826 Lt);

UAB „Čili Holdings“ akcijos buvo pakeistos į UAB „Kruzas Nordic Cosmetics Distribution“ (UAB „KNCD“), UAB „East Island“ akcijas. Taigi, aptarti UAB „G CAPITAL“ įstatinio kapitalo sumažinimo ir priešpriešinių reikalavimų įskaitymo veiksmai buvo atlikti siekiant formaliai pagrįsti dalies paskolų grąžinimą, reaguojant į VMI išvadą dėl galbūt formalaus paskolinių santykių pobūdžio ir aplinkybių, jog didžioji dalis paskolintų lėšų ir perimtų įsiskolinimų 2017 m. pabaigoje nebuvo grąžinti.

16. Trečiasis suinteresuotas asmuo G. K. rašytiniuose paaiškinimuose prašė tenkinti pareiškėjo skundą.

17. Trečiojo suinteresuoto asmens nuomone, atsižvelgiant į tai, kaip atsakovas vertino G. K. sudarytus sandorius ir jų įtaką apmokestinimui, akivaizdu, jog pats atsakovas koncentravosi į šių sandorių formą, neįvertindamas jų turinio (MAĮ 69 str. 1 d. kontekste). Atsakovo teiginiai, jog visi sandoriai buvo sudaryti pareiškėjui siekiant gauti pajamų, kurios būtų neapmokestinamos GPM, yra nepagrįsti, nes neaišku, kokią naudą ar praradimus šie sandoriai sukėlė G. K.. Trečiasis suinteresuotas asmuo nesutiko su atsakovo argumentais dėl vienašalio dovanojimo sandorio sudarymo bei pažymėjo, kad pareiškėjas su ja yra sudaręs ir kitus sandorius. Net jeigu G. K. sudarytas sandoris galėjo suteikti pareiškėjui naudą, tai neturėtų nieko bendro su mokestinėmis prievolėmis, nes GPMĮ aiškiai nurodyta, kad dovanojimo sandoriai tarp artimų šeimos narių neapmokestinami. Taigi, dovanojimo sandoris neturi sukelti jokių mokestinių pasekmių. Trečiojo suinteresuoto asmens nuomone, atsakovas, vertindamas sudarytus sandorius, neatliko jokių patikrinimo veiksmų, neanalizavo sandorių sudarymo aplinkybių ir motyvų, nerinko su tuo susijusių įrodymų. Atsakovas tik vieną kartą kreipėsi į G. K. dėl pareiškėjo apmokestinimo vertinimui svarbių aplinkybių, susijusių ne tik su pareiškėjo, bet ir su jos veiksmais sudarant sandorius, tačiau neatliko jokio detalaus tyrimo.

18. Trečiasis suinteresuotas asmuo dėl prisiimtų paskolos prievolių ir pagrindo apmokestinimui nebuvimo, dvigubo apmokestinimo situacijos teigė, kad atsakovui buvo žinoma, jog ją ir pareiškėją sieja ne tik artima giminystė, tačiau ir verslo santykiai. Jai suprantama, kad, perėmus iš paskolų sandorių kylančias prievoles ir vėliau šių paskolų negrąžinus, jai kils apmokestinimo GPM rizika, tačiau sandorių, kokiais juos mato atsakovas, ji nesudarė. Vertinant formaliai, sudarius dovanojimo sandorį, pareiškėjas neteko prievolės asmeniškai grąžinti paskolų lėšas, tačiau tai nesukūrė atsakovo dirbtinai bandomos įrodinėti situacijos, kad tokiu būdu paskolų lėšos virto asmens pajamomis, nes šios prievolės nesibaigė. Be to, atsakovo argumentai dėl paskolų lėšų pavertimo apmokestinamomis pajamomis sukuria dvigubo apmokestinimo situaciją, nes, esant dabartiniams atsakovo vertinimams, nėra teisinio aiškumo ir teisinio tikrumo, ar atsakovas grąžins pareiškėjui šio nuo paskolų lėšų sumokėtas GMP, delspinigių ir baudos sumas tada, kai G. K. grąžins visas paskolų sumas. Neaišku ir tai, kokia prasmė grąžinti perimtas paskolas, jeigu atsakovas visas paskolų lėšas jau pripažino pajamomis ir jas apmokestino. Neaišku, kaip G. K. veiksmai nulemia kito asmens mokestines prievoles. Trečiojo suinteresuoto asmens įsitikinimu, atsakovas bando dirbtinai apmokestinti paskolų lėšas, kurios nėra GPM objektas. Atsakovas savo poziciją grindžia ne nuosekliu sandorių ir kitų aplinkybių visumos, o atskirų fragmentų vertinimu. Dėl šių priežasčių pareiškėjo skundas laikytinas pagrįstu.

II. 19. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 14 d. sprendimu atmetė pareiškėjo L. T. K. skundą.

20. Teismas nustatė, kad VMI, vykdydama 2017 m. gruodžio 12 d. pavedimą tikrinti Nr. (21.59-32) FR0773-2579, atliko pareiškėjo 2012 m. sausio 1 d. – 2015 m. gruodžio 31 d. laikotarpio GPM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir surašė 2018 m. rugsėjo 20 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-366.

21. Mokestinio patikrinimo metu VMI nustatė, kad pareiškėjui pagal su UAB „Čilija“ (UAB „Čili Holdings“) sudarytas sutartis, jų priedus iš UAB „Čilija“ ir UAB „Čili Holdings“ 2008–2015 metų banko pavedimais ir grynaisiais pinigais suteiktos 10 436 776,17 Lt paskolos. Pareiškėjas per šį laikotarpį grąžino dalį paskolų, skolos likutis – 5 594 107,04 Lt (1 620 165,18 Eur). Nuo 2008 m. spalio mėn. iki 2014 m. gegužės mėn. pareiškėjui išmokos buvo mokamos kas mėnesį, vidutiniškai po 34 205,88 Lt, taip pat dalis paskolos lėšų buvo pervedama buvusiai pareiškėjo sutuoktinei, paskolos gavėju laikant pareiškėją, lėšas pareiškėjas naudojo savo reikmėms. Nuo pareiškėjui paskolintų lėšų buvo apskaičiuotos palūkanos (2 104 220,17 Lt (609 424,28 Eur), kurios nebuvo sumokėtos. Kaip paskolos suteiktos piniginės lėšas buvo gautos iš susijusių ūkio subjektų (apmokėjimai už suteiktas paslaugas, gautos paskolos, suteiktų paskolų grąžinimas), pagrindinis paskolų teikimo šaltinis – UAB „Čili pica“ suteiktos paskolos. G. K. 2015 m. gruodžio 14 d. perėmė pareiškėjo skolas: 5 594 107,04 Lt suteiktas paskolas ir 2 104 220,15 Lt apskaičiuotas palūkanas, 2015 m. gruodžio 15 d. sutartimi atleisdama jį (savo tėvą) nuo įsipareigojimų vykdymo. G. K. įsipareigojimai UAB „Čili Holdings“ 2016 m. gegužės 2 d. perkelti UAB „LTk Capital“, ji pati 2016–2018 metais pasiskolino 414 290,32 Lt.

22. Pagal 2015 m. liepos 1 d. paskolos sutartį su UAB „LTk Capital“ (jos papildymą) minėta įmonė pareiškėjui 2015 m. liepos 29 d. – 2015 m. gruodžio 10 d. bankiniais pavedimais suteikė 4 427 554,37 Lt (1 282 308,38 Eur) paskolas, iš kurių pareiškėjas 2015 m. lapkričio 13 d. bankiniu pavedimu grąžino 25 000 Eur (86 320 Lt), paskolų likutis – 1 257 308,38 Eur. Įmonė iki 2017 m. lapkričio 30 d. apskaitė 5 212,92 Eur (17 999,17 Lt) gautinas palūkanas, kurių pareiškėjas nesumokėjo. Pagrindiniai paskolų suteikimo šaltiniai: pervestos lėšos už parduotas UAB „Pigu“ akcijas Lenkijos įmonei, UAB „G CAPITAL“ suteiktos paskolos, UAB „Čili Holdings“ suteiktos paskolos (nustatyta, kad ši įmonė suteikė paskolas UAB „LTk Capital“ iš tiesiogiai kontroliuojamos UAB „Čili pica“ suteiktų paskolų pagal 2009 m. sausio 5 d. paskolos sutartį).

23. Pagal 2014 m. balandžio 18 d. paskolos sutartį (taip pat papildomus susitarimus) su UAB „G CAPITAL“ (įsteigta 2013 m. sausio 25 d., akcininkė ir direktorė G. K.) pareiškėjui suteiktos 1 485 834,91 Eur (5 130 290,7 Lt) paskolos. Įmonė iki 2015 m. gruodžio 14 d. apskaičiavo iš pareiškėjo 45 112,57 Eur gautinas palūkanas.

24. Pareiškėjo mokesčių bazė buvo nustatyta tokiu būdu: 2015 m. gruodžio 14 d. buvę įsipareigojimai (neskaitant priskaičiuotų palūkanų) sudaro 4 363 308,67 Eur (UAB „Čili Holdings“ 1 620 165,38 Eur + UAB „LTk Capital“ 1 257 308,38 Eur + UAB „G CAPITAL“ 1 485 834,91 Eur); iš nurodytos sumos atimta 645 644,90 Eur suma. Šią sumą sudaro: 105 527,74 Eur suma, kurią G. K. 2017 m. grąžino banko pavedimais UAB „Čili Holdings“, ir 540 117,16 Eur suma (511 406,05 Eur + 28 711,11 Eur), 2018 metais padengta pagal buto pirkimo–pardavimo sutartį. Tokiu būdu 3 717 663,77 Eur (4 363 308,67 Eur – 645 644,90 Eur) paskolų likutis pripažintas kitomis pareiškėjo pajamomis ir apmokestintas GPM.

25. VMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsniu, konstatavo, kad pareiškėjas sudarė formalius paskolų sandorius su UAB „Čili Holdings“, UAB „LTk Capital“ ir UAB „G Capital“, kurių tikslas – paskolų forma gauti kitų pajamų iš susijusių įmonių, kurios formaliai būtų laikomos neapmokestinamomis pajamomis. Patikrinimo akte, įvertinus pareiškėjo 2015 metais gautas 3 717 663,77 Eur kitas pajamas, 128 802,71 Eur kitas pajamas iš UAB „LTk Capital“ (19 320 Eur išskaičiuotą GPM), 7 214,35 Eur su darbo santykiais susijusias pajamas (1 082 Eur išskaičiuotą GPM), 5 025 650 Eur neapmokestinamas dovanas, 226 453,89 Eur UAB „Čili Holdings“ akcijų pardavimo pajamas, 226 453,89 Eur įsigijimo kainą, apskaičiavo 557 650 Eur mokėtiną GPM sumą. Atsižvelgdama į pareiškėjo apskaičiuotą 153 Eur grąžintiną GPM, VMI papildomai apskaičiavo 557 803 Eur mokėtiną GPM sumą už 2015 metus. Be to, VMI, vadovaudamasi MAĮ 96–98 ir 139 straipsniais, dėl neapskaičiuoto nedeklaruojamo, nedeklaruoto deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikyto mažesnio mokesčio tarifo, sumažinusio mokėtiną mokestį, informavo mokesčių mokėtoją, kad jam gali būti paskirta nuo 10 iki 50 procentų priskaičiuoto mokesčio sumos dydžio bauda, o už mokesčių nesumokėjimą, sumokėjimą ne laiku ar nepagrįstą mokesčių permokos grąžinimą (įskaitymą) – apskaičiuoti delspinigiai.

26. Pareiškėjas 2018 m. spalio 15 d. pateikė pastabas dėl Patikrinimo akto. VMI 2018 m. spalio 17 d. sprendimu Nr. 68-121 sustabdė pareiškėjo 2018 m. spalio 15 d. pastabų dėl Patikrinimo akto nagrinėjimą iki bus išnagrinėtas jo pasiūlymas pasirašyti susitarimą. VMI 2018 m. lapkričio 16 d. raštu Nr. (24.12-31-5) R-6483 pareiškėjas buvo informuotas, kad mokesčių administratorius turi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti.

27. VMI ginčijamu 2018 m. gruodžio 12 d. sprendimu Nr. (21.60-32) FR0680-366, vadovaudamasi MAĮ 156 straipsnio 1 dalimi, 132 straipsnio 2 dalies 1 punktu, 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 97 straipsnio 2 dalimi ir 139 straipsnio 1 dalimi, atnaujino pareiškėjo 2018 m. spalio 15 d. pastabų dėl Patikrinimo akto nagrinėjimą; patvirtino Patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotą 557 803 Eur GPM sumą; apskaičiavo pareiškėjui 145 753,14 Eur GPM delspinigių, skyrė 167 340 Eur GPM baudą. Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI sprendimu, pateikė skundą MGK, kuri ginčijamu 2019 m. kovo 5 d. sprendimu Nr. S-36 (7-2/2019) patvirtino VMI 2018 m. gruodžio 12 d. sprendimą Nr. (21.60-32) FR0680-266.

28. Byloje taip pat nustatytos šios chronologine tvarka dėstomos faktinės aplinkybės dėl sandorių su UAB „Čilija“ ir UAB „Čili Holdings“:

28.1. Pareiškėjas su UAB „Čilija“ 2008 m. vasario 12 d. pasirašė paskolos sutartį, kurios pagrindu UAB „Čilija“ įsipareigojo suteikti pareiškėjui iki 4 000 000 Lt paskolą. Priedu Nr. 1 prie 2008 m. vasario 12 d. sutarties UAB „Čilija“ įsipareigojo suteikti pareiškėjui iki 7 000 000 Lt paskolą. Pagrindinėje paskolos sutartyje numatytas paskolos ir mokėtinų palūkanų grąžinimo terminas – 2 metai, mokėtinų palūkanų dydis – 6 proc. metinės palūkanos;

28.2. UAB „Čilija“ (pakeitusi pavadinimą į UAB „Čili Bistro“) 2008 m. rugsėjo 30 d. sutartimi perdavė visas savo teises ir pareigas pagal 2008 m. vasario 12 d. sudarytą paskolos sutartį, UAB „Čili Holding“. Taigi šios sutarties pagrindu UAB „Čili Holdings“ įgijo teisę į suteiktos paskolos ir mokėtinų palūkanų susigrąžinimą iš pareiškėjo;

28.3. UAB „Čili Holdings“, pareiškėjas ir jo sutuoktinė sudarytu bendru 2008 m. spalio 2 d. susitarimu prie 2008 m. vasario 12 d. paskolos sutarties susitarė, kad paskolos gavėju laikomas pareiškėjas, tačiau paskolos sumos kiekvieną mėnesį išmokamos jo sutuoktinei. Detalizuota, kad paskolos davėjas įsipareigoja vykdyti kasmėnesinius mokėjimus pareiškėjo sutuoktinei J. K., neviršijant 15 000 Lt per mėnesį;

28.4. UAB „Čili Holdings“ ir pareiškėjas 2009 m. gruodžio 16 d., 2010 m. lapkričio 30 d., 2012 m. gruodžio 16 d., 2013 m. lapkričio 4 d. sudarytais priedais prie 2008 m. vasario 12 d. paskolos sutarties pratęsė paskolos grąžinimo terminą – iš pradžių terminas pratęstas iki 2013 m. gruodžio 31 d., vėliau pratęstas iki 2014 m. birželio 30 d., pakartotinai pratęstas iki 2016 m. sausio 31 d., taip pat padidinta suteikiamos paskolos suma – paskutiniu 2013 m. lapkričio 4 d. susitarimu paskolos davėjas UAB „Čili Holdings“ įsipareigojo suteikti iki 10 000 000 Lt paskolą pareiškėjui;

28.5. Pareiškėjui 2008–2015 metais iš viso UAB „Čili Holdings“ (įskaitant ir perimtas iš UAB „Čilija“) suteiktų paskolų suma sudarė 10 436 776,17 Lt, pareiškėjas per šį laiką dalį paskolų grąžino, apskaičiuotas skolos likutis sudaro 5 594 107,04 Lt. Laikotarpiu nuo 2008 metų iki 2015 metų būtent UAB „Čili Holdings“ (neįskaitant perimtų paskolų iš UAB „Čilija“) suteikta paskola sudarė 3 888 687,91 Lt, iš kurių 1 266 199,1 Lt paskolos suma išmokėta pareiškėjo sutuoktinei J. K., 293 488 Lt pareiškėjas 2015 m. rugsėjo 17 d. pervedė į Pietų Afrikos Respubliką, 37 000 Lt išmokėta pareiškėjui grynaisiais pinigais iš kasos, o likusi 2 292 000 Lt paskolos suma panaudota asmeniniams poreikiams tenkinti;

28.6. Pareiškėjas, UAB „Čili Holdings“ ir G. K. 2015 m. gruodžio 14 d. pasirašė reikalavimo teisių perleidimo sutartį, kurioje nustatyta, jog pareiškėjas yra skolingas pradiniam kreditoriui UAB „Čili Holdings“ 1 620 165,18 Eur negrąžintą paskolos sumą ir 609 424,28 Eur iki šios sutarties pasirašymo dienos apskaičiuotas, bet nesumokėtas palūkanas, taigi bendra pareiškėjo įsiskolinimo suma UAB „Čili Holdings“ sudaro 2 229 589,46 Eur. Šia sutartimi šalys susitarė, kad naujasis kreditorius – G. K. – perima reikalavimo teisę iš pradinio kreditoriaus ir už perkamą reikalavimo teisę sumoka pradiniam kreditoriui – UAB „Čili Holdings“ – 2 229 589,46 Eur sumą ne vėliau kaip iki 2019 m. gruodžio 31 d.

29. Teismas akcentavo, kad UAB „Čili Holdings“ paskolas pareiškėjui teikė iš piniginių lėšų, gautų iš susijusių asmenų (apmokėjimai už suteiktas paslaugas, gautos paskolos, suteiktų paskolų grąžinimas).

30. Byloje nustatytos šios chronologine tvarka dėstomos faktinės aplinkybės dėl sandorių su UAB „LTk Capital“:

30.1. Pareiškėjas ir UAB „LTk Capital“ 2015 m. liepos 1 d. pasirašė paskolos sutartį, kuria UAB „LTk Capital“ įsipareigojo suteikti pareiškėjui iki 1 000 000 Eur paskolą, nustatytas paskolos grąžinimo terminas – 2017 m. sausio 31 d., taip pat įtvirtintas palūkanų mokėjimas – metinės palūkanos sudaro 6 mėnesių trukmės EURIBOR ir papildomai 3 procentai;

30.2. Pareiškėjas ir UAB „LTk Capital“ 2015 m. lapkričio 13 d. sudarė papildomą susitarimą prie 2015 m. liepos 1 d. paskolos sutarties, kuriuo padidino suteikiamos paskolos sumą iki 1 300 000 Eur;

30.3. Laikotarpiu nuo 2015 m. liepos 29 d. iki 2015 m. gruodžio 10 d. UAB „LTk Capital“ pervedė pareiškėjui 1 282 308,38 Eur paskolos sumą, pareiškėjas grąžino paskolos davėjui 25 000 Eur sumą, taigi negrąžintos paskolos dalis liko 1 257 308,38 Eur, be to, 2016 m. sausio 25 d. pareiškėjui pervesta 100 000 Eur paskolos suma iš UAB „LTk Capital“;

30.4. Pareiškėjas, UAB „LTk Capital“ ir G. K. 2015 m. gruodžio 14 d. pasirašė reikalavimo teisių perleidimo sutartį, kurioje nustatyta, jog pareiškėjas yra skolingas pradiniam kreditoriui UAB „LTk Capital“ 1 257 308,38 Eur negrąžintą paskolos sumą ir 7 804,98 Eur iki šios sutarties pasirašymo dienos apskaičiuotas, bet nesumokėtas palūkanas, taigi bendra pareiškėjo įsiskolinimo suma UAB „LTk Capital“ sudaro 1 265 113,36 Eur. Šia sutartimi šalys susitarė, kad naujasis kreditorius – G. K. – perima reikalavimo teisę į paskolintą sumą ir palūkanas iš pradinio kreditoriaus ir už perkamas reikalavimo teises sumoka pradiniam kreditoriui – UAB „LTk Capital“ – 1 265 113,36 Eur sumą ne vėliau kaip iki 2019 m. gruodžio 31 d.;

31. Byloje nustatytos šios chronologine tvarka dėstomos faktinės aplinkybės dėl sandorių su UAB „G Capital“:

31.1. Pareiškėjas su UAB „G Capital“ 2014 m. balandžio 18 d. pasirašė paskolos sutartį, kurios pagrindu UAB „G Capital“ suteikė pareiškėjui iki 4 000 000 Lt paskolą, nustatytas paskolos grąžinimo terminas – 2015 m. rugsėjo 30 d., taip pat įtvirtintas palūkanų mokėjimas – 2,5 proc.;

31.2. Pareiškėjas ir UAB „G Capital“ 2015 m. kovo 3 d. sudarė papildomą susitarimą prie 2014 m. balandžio 18 d. paskolos sutarties, kuriuo padidinta suteikiamos paskolos suma iki 1 460 000 Eur, taip pat pratęstas paskolos grąžinimo terminas iki 2017 m. sausio 31 d.;

31.3. Pareiškėjas ir UAB „G Capital“ 2015 m. rugpjūčio 3 d. sudarė papildomą susitarimą prie 2014 m. balandžio 18 d. paskolos sutarties, kuriuo padidino suteikiamos paskolos sumą iki 2 000 000 Eur;

31.4. UAB „G Capital“ nuo 2014 m. balandžio 28 d. iki 2015 m. gruodžio 3 d. suteikė pareiškėjui iš viso 1 485 834,91 Eur paskolos sumą, iš kurios pareiškėjas grąžino paskolos dalį UAB „Čili Holdings“ (3 306 339,13 Lt), pervedė į Pietų Afrikos Respubliką (954 871,84 Lt), pervedė G. K. (456 728,16 Lt), likusią 412 351,08 Lt sumą pervedė kitiems asmenims, atsiskaitinėjo iš šių lėšų parduotuvėse, išsigrynino bankomatuose;

31.5. Pareiškėjas, UAB „G Capital“ ir G. K. 2015 m. gruodžio 14 d. pasirašė reikalavimo teisių perleidimo sutartį, kurioje nustatyta, jog pareiškėjas yra skolingas pradiniam kreditoriui UAB „G Capital“ 1 485 834,91 Eur negrąžintą paskolos sumą ir 45 112,57 Eur iki šios sutarties pasirašymo dienos apskaičiuotas, bet nesumokėtas palūkanas, taigi bendra pareiškėjo įsiskolinimo suma UAB „G Capital“ sudaro 1 530 947,48 Eur. Šia sutartimi šalys susitarė, kad naujasis kreditorius – G. K. – perima reikalavimo teisę į paskolos grąžinimą ir palūkanas iš pradinio kreditoriaus UAB „G Capital“ ir už perkamą reikalavimo teisę sumoka pradiniam kreditoriui – UAB „G Capital“ – 1 530 947,48 Eur sumą ne vėliau kaip iki 2019 m. gruodžio 31 d.

32. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas 2015 metais turėjo bendrą 4 363 308,47 Eur skolą už suteiktas paskolas ir 662 341,83 Eur skolą už pagal paskolų sutartis susidariusias palūkanas. Reikalavimo teisė į bendrą 5 025 650,50 Eur sumos įsiskolinimą iš pirminių kreditorių UAB „Čili Holdings“, UAB „LTk Capital“, UAB „G Capital“ perleista naujajai kreditorei G. K., kuri nuo 2015 m. gruodžio 14 d. įgijo teisę reikalauti susidariusio įsiskolinimo sumokėjimo iš pareiškėjo ir įsipareigojo už perleistas reikalavimo teises sumokėti bendrą 5 025 650,50 Eur sumą pradiniams kreditoriams UAB „Čili Holdings“, UAB „LTk Capital“, UAB „G Capital“. 2015 m. gruodžio 15 d. dovanojimo sutartimis G. K. atleido pareiškėją nuo 2 292 589,46 Eur, 1 265 113,36 Eur, 1 530 947,48 Eur sumų mokėjimo pagal 2008 m. vasario 12 d., 2015 m. liepos 1 d. ir 2014 m. balandžio 18 d. sudarytas paskolos sutartis atitinkamai su UAB „Čili Holding“, UAB „LTk Capital“ ir UAB „G Capital“. G. K. iš pareiškėjo perimtus skolinius įsipareigojimus pradėjo vykdyti tik jau pradėjus mokestinį pareiškėjo patikrinimą, t. y. pasirašyta prievolių įskaitymo sutartis (2018 m. kovo 1 d.), sumažintas UAB „G Capital“ įstatinis kapitalas, atlikti įskaitymai su turimais įsipareigojimais bendrovėms.

33. Teismo vertinimu, pareiškėjo su UAB „Čili Holdings“, UAB „G Capital“, UAB „LTk Capital“ sudarytos paskolos sutartys buvo formalaus pobūdžio, jos sudarytos turint vienintelį tikslą – gauti mokestinę naudą, t. y. formaliai atitikti GPMĮ nuostatas, pagal kurias paskolos sutarčių pagrindu gautos sumos nelaikomos pajamomis ir neapmokestinamos. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą, nes paskolos sandoriai sudaryti tik siekiant gauti mokestinės naudos, t. y. tokie sandoriai neatitiko tikrojo paskolų sutarties tikslo, tačiau buvo sudaryti kitu tikslu – gauti 3 717 663,77 Eur pajamas ir išvengti tokių pajamų apmokestinimo. Teismas nenustatė aplinkybių, kurios būtų pagrindas šiuos paskolos sandorius, sudarytus su UAB „Čili Holdings“, UAB „G Capital“, UAB „LTk Capital“, kvalifikuoti kaip pateisinamus kitais teisėtais tikslais, nesusijusias išimtinai vien tik su mokestinės naudos siekimu. Taigi, formaliai sudarytomis paskolų sutartimis pareiškėjui buvo suteiktos ne paskolos, o išmokėtos kitos, su darbo santykiais nesusijusios, sumos, o tokių sudarytų paskolos sutarčių sudarymo tikslas buvo išvengti GPM mokėjimo nuo gautų pajamų.

34. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nepateikė paaiškinimų ar dokumentų, kurie pagrįstų ginčo paskolos ir susijusių sandorių sudarymo ekonominę logiką ar atskleistų kitus paskolos sandorių sudarymo motyvus, nesusijusius vien su mokestinės naudos gavimu. Ginčo paskolos sandoriai ir vėliau sudaryti reikalavimo teisių perleidimo bei kiti susiję sandoriai pasirašyti tarp susijusių asmenų, nes tiek pareiškėjas, tiek G. K. buvo UAB „Čili Holdings“, UAB „G Capital“, UAB „LTk Capital“ valdymo organų nariai. Pareiškėjo teiginiai, kad paskolos sandoriai sudaryti verslo ar asmeniniais interesais, nėra pagrįsti byloje esančiais rašytiniais įrodymais, priešingai, byloje esanti rašytinė medžiaga patvirtina, kad paskolų sutarčių pagrindu pareiškėjui pervestos sumos daugiausiai naudotos kasdieniams poreikiams tenkinti ir tik maža jų dalis pervesta į Pietų Afrikos Respubliką, taip pat dalis paskolų buvo išmokama pareiškėjo sutuoktinei. Tokių paskolų suteikimas nėra pagrįstas ir įprasta verslo logika, kadangi įvertinus suteiktų paskolų šaltinius matyti, jog UAB „Čili Holdings“, UAB „G Capital“, UAB „LTk Capital“ paskolas pareiškėjui mokėjo ne iš laisvų pinigų (kaip nurodė G. K.), tačiau iš pačių pasiskolintų arba už suteiktas paskolas atgautų piniginių lėšų. Paskolų grąžinimo terminai buvo nuolat pratęsinėjami, pareiškėjas kreditoriams nemokėjo paskolų sutarčių pagrindu susikaupusių palūkanų.

35. Teismas laikė, kad pareiškėjo mokesčių bazė apskaičiuota tinkamai, o pareiškėjo argumentai dėl dvigubo apmokestinimo nepagrįsti. Pareiškėjo mokesčių bazė nustatyta tokiu būdu: 2015 m. gruodžio 14 d. buvę įsipareigojimai (neskaitant priskaičiuotų palūkanų) sudaro 4 363 308,67 Eur (UAB „Čili Holdings“ 1 620 165,38 Eur + UAB „LTk Capital“ 1 257 308,38 Eur + UAB „G CAPITAL“ 1 485 834,91 Eur); iš nurodytos sumos atimta 645 644,90 Eur suma. Šią sumą sudaro: 105 527,74 Eur suma, kurią G. K. 2017 metais grąžino banko pavedimais UAB „Čili Holdings“ ir 540 117,16 Eur suma (511 406,05 Eur + 28 711,11 Eur) 2018 metais padengta pagal buto pirkimo-pardavimo sutartį. Tokiu būdu 3 717 663,77 Eur (4 363 308,67 Eur – 645 644,90 Eur) paskolų likutis pripažintas kitomis pareiškėjo pajamomis ir apmokestintas GPM.

36. Teismas pabrėžė, kad paskolos grąžinimo veiksmai įvertinti visų byloje esančių įrodymų kontekste ir nustatyta, kad mokesčių administratorius pagrįstai paskolos gražinimo veiksmų, atliktų pradėjus kontrolės procedūras, nepripažino tinkamu paskolų grąžinimu. UAB „G Capital“ įstatinis kapitalas sumažintas 2018 m. balandžio 30 d. vienintelės akcininkės – pačios G. K. – sprendimu, o 2018 m. birželio 4 d. susitarimu padengti G. K. įsipareigojimai UAB „G Capital“ įskaičius priešpriešinius vienarūšius reikalavimus. Nekilnojamojo turto pardavimo sutartis su UAB „LTk Capital“ sudaryta 2018 m. gegužės 3 d. Atsižvelgiant į tai, kad šios bendrovės veikla nesusijusiu su investicijomis į nekilnojamąjį turtą ir aplinkybę, kad tokie susitarimai sudaryti jau pradėjus pareiškėjo mokestinį patikrinimą, mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino tokių paskolų sumų grąžinimo.

37. Teismas pripažino, kad pareiškėjas jokiais objektyviais rašytiniais įrodymais nepaneigė mokesčių administratoriaus pozicijos dėl sudarytų sandorių kvalifikavimo. Pareiškėjo argumentai dėl pareigos grąžinti sumas pagal pasirašytas paskolos sutartis ir teiginiai, kad paskolos sutarčių pagrindu gautos sumos negali būti laikomos pajamomis, apmokestinamomis GPMĮ numatyta tvarka, atmestini, nes būtent MAĮ 69 straipsnis suteikia teisę mokesčių administratoriui vertinti ne tik sudarytų sandorių formalią išraišką (pasirašytos paskolos sutartys, kurių pagrindu pareiškėjui pervestos aukščiau aptartos sumos), bet ir visas sandorių sudarymo aplinkybes sistemiškai, pirmenybę teikiant susiklosčiusių santykių turiniui. Nagrinėjamu atveju VMI ir MGK pagrįstai sudarytus paskolos sandorius vertino ne pagal formalią jų išraišką, bet pagal realų jų turinį (pareiškėjui suteiktas pinigų sumas, nuo kurių grąžinimo jis atleistas) ir tuo pagrindu padarė pagrįstą išvadą dėl pareiškėjo 2015 metais gautų sumų pripažinimo pajamomis ir jų apmokestinimo. Paskolos sandoriams atitikus jų formaliąsias sąlygas, tačiau mokesčių administratoriui pagrįstai nustačius kitokį šių sandorių tikslą nei jų formali išraiška, ginčo situacijai buvo išpildytos sąlygos taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį.

38. Teismas akcentavo, kad pareiškėjui suteiktos paskolų sumos, kurių jis negrąžino ir nuo šio įpareigojimo buvo atleistas G. K. 2015 m. gruodžio 15 d. dovanojimo sutartimis, laikytinos pareiškėjo gauta nauda (pajamomis), nes pareiškėjas paskolų pagrindu gavo atitinkamas anksčiau detalizuotas sumas, nuo kurių grąžinimo pareigos buvo atleistas. 2015 m. gruodžio 14 d. reikalavimo perleidimo sutarčių pagrindu G. K. iš pareiškėjo perėmė prievolę grąžinti ginčo paskolas, įskaitant palūkanas. Teismas atmetė pareiškėjo teiginius, jog jis neįgijo teisės disponuoti 3 717 663,77 Eur pajamų suma, nes tapo skolingas kitam kreditoriui. Pastebėta, kad kitą dieną po reikalavimo perleidimo sutarčių sudarymo, t. y. 2015 m. gruodžio 15 d., G. K. atleido pareiškėją nuo jam tenkančių prievolių mokėjimo pagal ginčo paskolos sutartis. Taigi pareiškėjo gauta nauda buvo pripažinta GPMĮ 8 straipsnio 1 dalyje numatytu momentu, t. y. jų gavimo metu, kai pajamos bet kokia forma yra faktiškai gaunamos (GPMĮ 8 str. 2 d. 1 p.). Pareiškėjui esant atleistam nuo prievolės mokėti įsiskolinimą pagal ginčo paskolos sutartis, jis įgijo teisę disponuoti gautomis lėšomis savo nuožiūra ir valia, todėl tokie veiksmai laikytini faktiniu pajamų gavimo momentu, mokesčių administratorius tinkamai nustatė pajamų gavimo momentą.

39. Teismas, spręsdamas dėl mokesčio apskaičiavimo senaties termino, pažymėjo, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas pradėtas 2017 m. gruodžio 21 d., priėmus pavedimą tikrinti. Mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju mokesčius pareiškėjui apskaičiuoti galėjo ne daugiau kaip už 2012–2017 metų laikotarpį (MAĮ 68 str. 1 d.). Pareiškėjo pajamų gavimo momentas nustatytas 2015 metais, kai jis įgijo teisę laisvai disponuoti ginčo paskolos sutarčių pagrindu gautomis lėšomis. Pareiškėjo teiginiai, kad pajamoms, kurios paskolų forma buvo gautos iki 2012 metų, turėtų būti taikoma mokesčio apskaičiavimo senatis, neatitinka faktinės situacijos, nes pareiškėjas pripažino gavęs pajamas tik 2015 metais, o ne anksčiau. Nors mokestis gali būti apskaičiuotas tik už 2012–2017 metus, tai nereiškia, kad mokesčių administratorius negalėjo vertinti visų sandorių sudarymo aplinkybių, pasireiškusių ir iki 2012 metų. Mokesčio apskaičiavimo senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į penkerių metų terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms.

40. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas, sudarydamas paskolos sutartis su UAB „Čili Holdings“, UAB „G Capital“, UAB „LTk Capital“, siekė sukurti savo veiksmų teisėtumo regimybę, į kurią neturėtų būti atsižvelgiama, atkuriant tikrąją jo valią siekti mokestinės naudos. Atsakovas taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei pareiškėjo sudarytas paskolų sutartis vertino taikant turinio viršenybės prieš formą principą, pagrįstai nustatė tokių sutarčių sudarymo tikslą – mokestinės naudos siekimą. Pareiškėjo 2015 metais gauta 3 717 663,77 Eur piniginių lėšų suma pagrįstai pripažinta pareiškėjo gautomis pajamomis, apmokestinamomis GPM. Pareiškėjo ginčijami sprendimai yra motyvuoti, detaliai įvertintos mokestinio ginčo aplinkybės, padarytos išvados pagrįstos objektyviais duomenimis, todėl tokie sprendimai atitinka ir VAĮ 8 straipsnio nuostatas.

41. Teismas sutiko su pareiškėjui skirtos baudos dydžiu ir atmetė pareiškėjo argumentus, kad toks baudos dydis prilygsta kriminalinei sankcijai. Pažymėjo, kad pareiškėjui skirta ne maksimali bauda, o baudos vidurkis, t. y. 30 proc. bauda nuo priskaičiuotos mokesčio sumos dydžio. Aplinkybė, kad dėl paties pareiškėjo veiksmų jo atžvilgiu apskaičiuotas papildomai mokėtinas mokesčių sumos dydis yra gan didelis (557 803 Eur), savaime nelemia paskirtos baudos (167 340 Eur) kriminalinio pobūdžio. Pareiškėjui skirtos baudos dydis yra proporcingas jam apskaičiuotų papildomai mokėtinų mokesčių sumai ir sudaro MAĮ įtvirtintą 30 proc. apskaičiuotų mokesčių dydį. Taigi, teismas neturėjo pagrindo mažinti paskirtos baudos, nenustatyta, kad jos dydis yra baudžiamojo pobūdžio (lyginant su apskaičiuota mokėtinų mokesčių suma) arba kad pareiškėjui už ginčo pažeidimus buvo taikyta kitokio pobūdžio atsakomybė.

42. Teismo vidiniu įsitikinimu, VMI ir MGK išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas, todėl nėra pagrindo naikinti ginčijamus administracinius aktus. Atitinkamai, nėra pagrindo tenkinti išvestinį skundo reikalavimą dėl įpareigojimo atlikti veiksmus.

III. 43. Pareiškėjas L. T. K. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti jo skundo reikalavimus.

44. Pareiškėjas pakartoja, jog nebuvo įrodyti faktinis ir teisinis pagrindai nagrinėjamu atveju taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, buvo nukrypta nuo teismų praktikos. Atsakovo nurodytas paskolų sandorių sudarymo tikslas nėra ir negalėjo būti įrodytas (nes neegzistavo) bei yra paneigiamas aplinkybe, kad dalis paskolų buvo grąžinta, dalis gautų sumų – perversta į PAR (kurioje pareiškėjas gyvena ir vysto verslą nuo 2015 m.) investiciniais tikslais. Pareiškėjas mano, kad teismas neobjektyviai, selektyviai traktavo bylos aplinkybes, vienoms aplinkybėms suteikdamas didesnę svarbą, o apie kitas nutylėdamas. Iš teismo sprendimo motyvų neaišku, ar esminiu faktoriumi teismas laikė ginčo lėšų naudojimą, ar jų grąžinimą (pareiškėjo nuomone, apmokestinimo klausimas turėtų būti sprendžiamas atsižvelgiant į lėšų grąžinimą). Net ir nustačius, kad dalis paskolų lėšų buvo panaudota ne verslo tikslais, tokios lėšos savaime netampa pareiškėjo pajamomis, juolab kad niekas nėra atleidęs nuo paskolų grąžinimo pareigos dabartinės skolininkės G. K.. Pareiškėjas pakartoja ir tai, kad vertinami sandoriai tęsėsi beveik 11 metų, visi šie sandoriai be pakankamos analizės buvo pripažinti formaliais. Tai, kad atsakovas nė vieno iš šių sandorių nevertino kaip turinčius kokios nors ekonominės ar verslo logikos, rodo atsakovo neobjektyvumą.

45. Pareiškėjas nesutinka su nustatytu tariamai apmokestintinų pajamų gavimo momentu, pabrėždamas, kad, remiantis atsakovo pozicija, pareiškėjas ginčo paskolų lėšas asmeniniais tikslais naudojo gerokai anksčiau nei jos buvo gautos. Be to, 2015 m. gruodžio 14 d. pasirašytos reikalavimo teisių perleidimo sutartys nepanaikino pareiškėjo įsipareigojimų ir nesuteikė jam galimybės laisvai disponuoti gautomis paskolų lėšomis, nes jų pagrindu tik pasikeitė kreditorius. Nors G. K. 2015 m. gruodžio 15 d. neatlygintinai atleido pareiškėją nuo įsipareigojimų vykdymo (dovanojo), ji pati liko skolinga ginčo paskolų sumas jas suteikusioms bendrovėms. Tai iš esmės nesiskiria nuo situacijos, kai G. K. būtų dovanojusi pareiškėjui sumą, skirtą paskoloms grąžinti. Pareiškėjas pabrėžia, kad, jeigu jo sudaryti sandoriai mokestine prasme nelaikytini paskola, jie tokiais nelaikomi nuo pat jų sudarymo momento ir pajamos turėjo būti pripažintos iš karto, kai buvo įgyti pinigai, tačiau šiuo atveju taip neįvyko, o atsakovas siekia perkvalifikuoti sandorį nuo jam patogaus momento.

46. Pareiškėjas pakartoja, kad atsižvelgiant į tai, jog mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2017 metais, pajamoms, kurios paskolų forma buvo gautos iki 2012 metų, taikytina senatis, todėl į mokesčio bazę nepagrįstai įtraukta 470 681,80 Eur suma. Be to, atsakovo sprendimas įtraukti minėtą sumą prieštarauja pats sau, nes, viena vertus, jeigu paskolų sutartys buvo apsimestinės, tai nebeturėtų būti vertinama, dėl kokių priežasčių ir kada pareiškėjas neteko prievolės jas grąžinti, kita vertus, atsakovui buvo svarbu, kada teisiškai pareiškėjas neteko tokios prievolės.

47. Pareiškėjas tvirtina, kad atsakovas nepagrįstai apmokestino GPM tokias paskolas, nuo kurių grąžinimo fizinio asmens niekas neatleido (atleidimo momentu fiziniam asmeniui iškart kiltų prievolė sumokėti GPM), bei paskolas, kurios jau yra grąžintos. Tiek pareiškėjas, tiek jo prievoles perėmusi G. K. atliko paskolų grąžinimus. Be to, atsakovas nepagrįstai nepripažino didžiosios paskolos dalies grąžinimo, atlikto 2018 m. balandžio 30 d.–gegužės mėn., nors atsižvelgė į ankstesnius paskolos grąžinimus. Pareiškėjui neaišku, kodėl atskiri paskolos gražinimo atvejai traktuojami skirtingai. Teismas, siekdamas pagrįsti atsakovo poziciją, pats susimaišė, nes paskolos grąžinimą, atliktą po VMI kontrolės veiksmų pradžios pardavus nekilnojamąjį turtą, laikė tinkamu ir dėl to neapmokestinamu, o dėl kapitalo sumažinimo atliktą paskolos grąžinimą laikė netinkamu ir apmokestinamu.

48. Trečiasis suinteresuotas asmuo G. K. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti pareiškėjo skundo reikalavimus.

49. Trečiojo suinteresuoto asmens nuomone, teismas visiškai neatsižvelgė į jos situaciją ir iškeltus klausimus. Įstatinio kapitalo sumažinimo klausimas yra itin svarbus G. K., nes tai turi tiesioginę įtaką jos mokestinei padėčiai. Teismas nepaaiškino, kaip aplinkybė, kad įstatinio kapitalo mažinimas buvo atliktas VMI jau pradėjus kontrolės veiksmus, paveikė mokestinį traktavimą, juolab kad toks ribojimas nenumatytas teisės aktuose, o tuo pat metu atliktas priešpriešinių reikalavimų sudengimas dėl turto pardavimo buvo pripažintas tinkamu. Trečiasis suinteresuotas asmuo pabrėžia, kad kapitalo sumažinimo negalima laikyti formaliu veiksmus, nes tai yra juridinis faktas.

50. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į apeliacinį skundą prašo atmesti pareiškėjo apeliacinį skundą.

51. Atsakovas pakartoja atsiliepime į skundą išdėstytus argumentus, sutinka su teismo atliktu bylos aplinkybių vertinimu.

52. Trečiasis suinteresuotas asmuo G. K. 2021 m. birželio 28 d. pateikė teismui prašymą, kuriame prašė: 1) kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą su prašymu išaiškinti, ar Mokesčių administravimo įstatymo (Nr. IX-2112) 69 straipsnio 1 dalis neprieštarauja konstituciniam teisinės valstybės principui; 2) netenkinus pirmojo prašymo, šio prašymo argumentus laikyti apeliacinio skundo dalimi.

53. Trečiasis suinteresuotas asmuo pakartoja, kad dėl jos atliktų veiksmų grąžinant pareiškėjo gautas paskolas jos turtas žymiai sumažėjo, tačiau VMI nepripažįsta paskolų grąžinimo, prieštaringai vertina tuo pačiu laikotarpiu sudarytus sandorius dėl paskolų grąžinimo. VMI turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 69 str. 1 d.) pritaikė ne mokesčių mokėtojo sudarytiems sandoriams ar jų grupei, kurių pagrindu jis neteko prievolės grąžinti paskolas, o būtent sandoriams, kuriais G. K. grąžino paskolas (tai patvirtina aplinkybė, kad VMI pripažino sandorį, kuriuo buvo grąžinta paskolos dalis po nekilnojamojo turto pardavimo, taigi vertino jos veiksmus grąžinant paskolas). Tai, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normos suteikia VMI itin plačius (konkrečiai neapibrėžtus) įgaliojimus, tačiau nereglamentuoja sandorių vertinimo taisyklių, galbūt neatitinka konstitucinio teisinės valstybės (teisinio aiškumo) principo. Be to, trečiajam suinteresuotam asmeniui kyla abejonių, ar aptariama norma visais atvejais suteikia teisę VMI be sandorio nuginčijimo teismine tvarka konstatuoti jo sudarymą išimtinai mokestinės naudos tikslais, nesprendžiant civilinių teisinių tokių sprendimų padarinių (pvz., restitucijos). Jos įsitikinimu, iš aptariamos teisės normos lingvistinės formuluotės vidutinis protingas žmogus galėtų suprasti, kad turinio viršenybės prieš formą principas gali būti taikomas tik tiems sandoriams ar jų grupėms, kurių šalimi yra mokesčių mokėtojas, dėl kurio mokestinių prievolių sprendžiama, tačiau arba nagrinėjamoje byloje VMI šią teisės normą pritaikė plečiamai, arba teisinis reguliavimas turi trūkumų (yra neaiškus). Trečiasis suinteresuotas asmuo abejoja, ar MAĮ 69 straipsnio 1 dalies formuluotė atitinka teisinio tikrumo, teisinio aiškumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principus.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 54. VMI 2017 m. gruodžio 21 d. – 2018 m. rugsėjo 19 d. atliko pareiškėjo L. T. K. 2012–2015 metų laikotarpio GPM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą.

55. VMI 2018 m. rugsėjo 20 d. Patikrinimo akte pareiškėjui papildomai už 2015 metus apskaičiavo 557 803 Eur mokėtiną GPM sumą.

56. VMI 2018 m. gruodžio 12 d. sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą.

57. MGK 2019 m. kovo 5 d. sprendimu patvirtino VMI sprendimą.

58. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjo reikalavimus panaikinti VMI sprendimą ir MGK sprendimą.

59. VMI patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjas sudarė formalius paskolų sandorius su UAB „Čili Holdings“, UAB „LTk Capital“ ir UAB „G CAPITAL“, kurių tikslas buvo paskolų forma gauti kitų pajamų iš susijusių įmonių, kurios formaliai būtų laikomos neapmokestinamomis pajamomis. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, patikrinimo metu laikyta, kad pareiškėjo paskolų forma gauta 3 717 663,77 Eur suma yra kitos pajamos, kurios apmokestinamos GPM.

60. Mokestinio patikrinimo metu, atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas neteko prievolių grąžinti paskolas UAB „Čili Holdings“, UAB „G CAPITAL“ ir UAB „LTk Capital“ 2015 m. gruodžio 14 d., t. y. pasirašęs reikalavimo teisių perleidimo sutartis su G. K., padaryta išvada, kad pareiškėjas 3 717 663,77 Eur kitų pajamų sumą gavo 2015 m. gruodžio 14 d., todėl pagal GPMĮ 8 straipsnio 1 dalies nuostatas jam kyla prievolė deklaruoti gautas pajamas ir apskaičiuoti pajamų mokestį už 2015 metus.

61. Remiantis administracinių teismų praktikoje įtvirtinta išimtimi iš bendrosios taisyklės, nurodytos GPMĮ 23 straipsnyje, patikrinimo metu konstatuota, kad už mokestinių prievolių įvykdymą yra atsakingas pareiškėjas.

V. 62. Minėta, kad mokesčių administratorius savo sprendimu apskaičiavo mokesčių mokėtojui papildomai mokėtiną GPM pritaikęs mokestinėje byloje MAĮ 69 straipsnį ir pripažinęs, kad mokesčių mokėtojo – pareiškėjo, pagal paskolos sutartis gautos lėšos nelaikytinos gautomis paskolomis (kurios nėra apmokestinamos), tačiau tai yra kitos pajamos, kurios turi būti apmokestinamos GPM.

63. Šiuo aspektu primintina, kad MAĮ 69 straipsnio, kuriame reglamentuojamas mokesčio apskaičiavimas taikant turinio viršenybės prieš formą principą, 1 dalyje nustatyta, kad „tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas“. LVAT yra ne kartą konstatavęs, kad, siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos. MAĮ 69 straipsnio taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (žr., pvz., LVAT 2013 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1718/2013, 2015 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-26-602/2015).

64. VMI mokestinio patikrinimo metu dėl pareiškėjo sudarytų sutarčių su UAB „Čilija“ ir UAB „Čili Holdings“ nustatė, kad 2008–2015 metais yra suteiktos paskolos, kurių dalį pareiškėjas yra grąžinęs. Pareiškėjui išmokos buvo mokamos kas mėnesį, dalis lėšų buvo pervedama buvusiai pareiškėjo sutuoktinei, paskolos gavėju laikant pareiškėją, lėšas pareiškėjas naudojo savo reikmėms. Nuo paskolintų lėšų buvo apskaičiuotos palūkanos, kurios nebuvo sumokėtos. Kaip paskolos suteiktos piniginės lėšas buvo gautos iš susijusių ūkio subjektų (apmokėjimai už suteiktas paslaugas, gautos paskolos, suteiktų paskolų grąžinimas), pagrindinis paskolų teikimo šaltinis – UAB „Čili pica“ suteiktos paskolos. G. K. 2015 m. gruodžio 14 d. perėmė pareiškėjo skolas – suteiktas paskolas ir apskaičiuotas palūkanas, o 2015 m. gruodžio 15 d. sutartimi atleido pareiškėją (savo tėvą) nuo įsipareigojimų vykdymo. G. K. įsipareigojimai UAB „Čili Holdings“ perkelti UAB „LTk Capital“, taip pat ji pati 2016–2018 metais pasiskolino lėšas.

65. VMI mokestinio patikrinimo metu dėl pareiškėjo sudarytų sutarčių su UAB „LTk Capital“ nustatė, kad 2015 metais pareiškėjui suteiktos paskolos, kurių dalį pareiškėjas grąžino. Nuo paskolintų lėšų buvo apskaičiuotos palūkanos, kurios nebuvo sumokėtos. VMI nustatė, kad pagrindiniai paskolų suteikimo šaltiniai buvo: pervestos lėšos už parduotas UAB „Pigu“ akcijas Lenkijos įmonei, UAB „G CAPITAL“ suteiktos paskolos, UAB „Čili Holdings“ suteiktos paskolos.

66. VMI mokestinio patikrinimo metu dėl pareiškėjo sudarytų sutarčių su UAB „G CAPITAL“ nustatė, kad 2014 metais pareiškėjui suteiktos paskolos. Nuo paskolintų lėšų buvo apskaičiuotos palūkanos.

67. Mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnį ir pripažindamas, kad pareiškėjas turi pareigą sumokėti GPM nuo kitų pajamų, atsižvelgė į tokias reikšmingas aplinkybes: 1) paskolas pareiškėjui nuolat teikė jo paties arba susijusių asmenų tiesiogiai ir netiesiogiai valdomos įmonės, jos teiktos beveik kiekvieną mėnesį; 2) priimant sprendimus suteikti paskolas dalyvavo pareiškėjas bei su juo susiję asmenys; 3) paskolintais pinigais buvo dengiami pareiškėjo sutartiniai įsipareigojimai jo sutuoktinei, lėšos naudotos pareiškėjo asmeninėms reikmėms, pareiškėjas paskolų gavimą grindė bendro pobūdžio aplinkybėmis, kad turi įsipareigojimus dėl investicijų PAR; 4) paskolos sudarė didžiąją pareiškėjo pajamų dalį; 5) pareiškėjo tiesiogiai (netiesiogiai) valdomi ūkio subjektai turėjo sukaupę paskirstytino pelno, tačiau nėra paskyrę dividendų, išskyrus tam tikras išimtis; 6) pareiškėjo gautų paskolų grąžinimo terminai buvo nuolat pratęsiami, o palūkanos nebuvo mokamos; 7) paskolos buvo teiktos ir iš skolintų lėšų; 8) daliniam paskolų grąžinimui pareiškėjas skolinosi iš kitų susijusių įmonių, įsiskolinimų dydis nuo 2008 metų nuolat didėjo; 9) įsiskolinimai pradėti dengti (pasirenkant skolų grąžinimo būdus, nesusijusius su piniginių lėšų mokėjimu) tik pareiškėjo atstovams susipažinus su atlikto mokestinio tyrimo išvadomis.

68. Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius nustatė, kad ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas (paskolų gavimas, kuris neapmokestinamas), tačiau teisingai sprendė, kad šis pranašumas prieštarauja įstatymo tikslams. Mokesčių administratorius, nustatęs minėtas aplinkybes, teisingai sprendė, kad pagrindinis vykdytų ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcijos neturėjo ekonominio ir verslo pagrindimo. Taigi mokesčių administratorius, nustatęs minėtas aplinkybes, turėjo pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnį, nes mokesčio mokėtojo mokestinio pranašumo įgijimas, nesuderinamas su mokesčių mokėjimo teisingumo ir visuotinio privalomumo principu (MAĮ 8 straipsnis), yra vertinamas kaip piktnaudžiavimo teise faktas, todėl mokesčių administratorius pagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkūrė tikrąsias sandorių aplinkybes ir priėmė sprendimą, paneigiantį mokesčio mokėtojo teisę laikyti gautas pajamas neapmokestinamomis pajamomis.

69. Nei pareiškėjas, nei trečiasis suinteresuotas asmuo savo skunduose nenurodė pagrįstų argumentų paneigiančių, mokesčių administratoriaus išvadų dėl MAĮ 69 straipsnio taikymo, t.y. būtinumo laikyti pareiškėjo gautas pajamas apmokestinamomis pajamomis.

VI. 70. Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas kelia klausimą dėl pajamų pripažinimo, kaip tai yra įtvirtinta GPMĮ 8 straipsnyje, o būtent dėl apmokestinimo GPM momento nustatymo. Pareiškėjo tvirtinimu, mokesčių administratorius neteisingai nustatė apmokestinimo GPM momentą, todėl ir dėl dalies mokesčio skaičiavimo neteisingai taikė tikrinamuoju laikotarpiu MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą taisyklę dėl mokesčio skaičiavimo ir perskaičiavimo senaties (jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.).

71. GPM objektas yra gyventojo pajamos (GPMĮ 5 str. 1 d. (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija), kurios apibrėžtos, kaip, be kita ko, „<...> nauda pinigais ir (arba) natūra <...>“ (GPMĮ 2 str. 14 d. (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija). GPM moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas (GPMĮ 3 str. 1 d. (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija).

72. GPMĮ 8 straipsnio 1 dalis (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija) nustato, kad pagal bendrą taisyklę pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu. Šiuo momentu laikomas momentas: „1) kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos, <...> arba 2) kai bet kokia forma išmokamos išmokos, jei pagal šį [į]statymą prievolė išskaičiuoti pajamų mokestį nuo gyventojo pajamų nustatyta mokestį išskaičiuojančiam asmeniui“ (GPMĮ 8 str. 2 d. (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija).

73. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2020 m. vasario 18 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-1798-968/2020, aiškindama GPMĮ 8 straipsnį, pirmiausia pažymėjo, kad šios GPMĮ nuostatos nustato apmokestinimo GPM momentą, su kuriuo siejamas ir atitinkamų asmens (įstatyme numatytų) prievolių atsiradimas, todėl jos negali būti aiškinamos plečiamai ir turi būti taikomos griežtai bei tiksliai (pagal analogiją žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 17 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-90-556/2019 110 p.). Primintina ir tai, kad tarp pagrindinių apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principų yra apmokestinimo aiškumo principas, reiškiantis, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti (MAĮ 6 ir 9 str.) (63 p.). GPMĮ 8 straipsnio 1 dalyje (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija) minimą pajamų gavimo momentą apibrėžiantis ir nagrinėjamu atveju aktualus to paties straipsnio 2 dalies 1 punktas (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) šį momentą sieja su aplinkybe, kad pajamos yra „faktiškai gautos“. Nors įstatymų leidėjas nedetalizuoja šios aplinkybės turinio, atsižvelgiant į įprastinę žodžio „faktiškas“ reikšmę, akivaizdu, jog aptariamas pajamų pripažinimo momentas siejamas su aplinkybe, kad gyventojas tikrai, realiai gavo atitinkamą naudą pinigais ar natūra, kaip tai suprantama pagal GPMĮ. Kitaip tariant, pajamų pripažinimo momentas, nurodytas GPMĮ 8 straipsnio 2 dalies 1 punkte (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija), atitinka (yra tapatus) pinigų (naudos pinigais) ar kitos naudos, kuri pripažįstama pajamomis natūra, gavimo faktą (64 p.).

74. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad VMI mokestinio patikrinimo metu dėl pareiškėjo sudarytų sutarčių su UAB „Čilija“ ir UAB „Čili Holdings“ konstatavo, kad 2008–2015 metais jam buvo suteiktos paskolos. Mokestinio patikrinimo metu, atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas neteko prievolių grąžinti paskolas UAB „Čili Holdings“, UAB „G CAPITAL“ ir UAB „LTk Capital“ 2015 m. gruodžio 14 d., t. y. pasirašęs reikalavimo teisių perleidimo sutartis su G. K., padaryta išvada, kad pareiškėjas 3 717 663,77 Eur kitų pajamų sumą gavo 2015 m. gruodžio 14 d., todėl pagal GPMĮ 8 straipsnio 1 dalies nuostatas jam kilo prievolė deklaruoti gautas pajamas ir apskaičiuoti pajamų mokestį už 2015 metus. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, patikrinimo metu laikyta, kad pareiškėjo paskolų forma gauta 3 717 663,77 Eur suma yra kitos pajamos, kurios apmokestinamos GPM.

75. Minėtos nagrinėjamos bylos aplinkybės patvirtina, kad mokesčių administratorius apmokestino GPM kitas pareiškėjo gautas pajamas pritaikęs MAĮ 69 straipsnį, nustatęs, kad pareiškėjo sudaryti sandoriai – suteiktos paskolos – neturėjo ekonominio pagrindimo. Taigi mokesčių administratorius paneigė paskolų sudarymo faktą (neatsižvelgė į šią formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką) ir nusprendė, jog pagal šiuos formalius sandorius gautos sumos negali būti laikomos paskola (atkūrė iškreipiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą), todėl konstatavo, kad pareiškėjas gavo pajamas, kurios yra apmokestinamos GPM.

76. Mokesčių administratorius apmokestino GPM kitas pareiškėjo gautas pajamas pritaikęs MAĮ 69 straipsnį ir paneigęs formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką (paskolų gavimą), tačiau nustatydamas apmokestinimo GPM momentą, vėl vadovavosi paskolų teisiniais santykiais. Ši mokesčių administratoriaus pozicija yra nenuosekli ir negali būti pripažinta teisinga. Mokesčių administratorius, nustatęs, kad mokesčių mokėtojas gavo kitas GPM apmokestinamas pajamas, nustatydamas apmokestinimo GPM momentą, turėjo vadovautis taisyklėmis, įtvirtintomis GPMĮ 8 straipsnyje, būtent taisykle dėl faktinio pajamų gavimo ir neturėjo atsižvelgti į sutarčių sąlygas, kurių buvimą paneigė pats mokesčių administratorius savo administraciniame sprendime.

77. Mokesčių administratorius, nustatydamas dalies mokestinės nepriemokos apmokestinimo GPM momentą, neteisingai taikė ir aiškino GPMĮ 8 straipsnį, todėl mokesčių administratoriaus sprendimas negali būti laikomas teisėtu. Mokesčių administratorius neteisingai nustatęs dalies mokestinės nepriemokos apmokestinimo GPM momentą, neteisingai sprendė dėl mokesčio skaičiavimo ir perskaičiavimo senaties (MAĮ 68 straipsnis). Dėl nurodytų motyvų VMI sprendimas naikinamas ir klausimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo perduodamas nagrinėti mokesčių administratoriui iš naujo. Atitinkamai, naikinami ir MGK bei pirmosios instancijos teismo sprendimai. Pirmosios instancijos teismas netinkamai sprendė dėl mokesčių administratoriaus taikytos teisės.

VII. 78. VMI, nustatydama pareiškėjo mokesčių bazę, įvertino aplinkybes, atsiradusias tiek iki pripažinto pareiškėjo pajamų gavimo momento, tiek ir aplinkybes, įvykusias po apmokestinimo momento, spręsdama, ar atlikti veiksmai galėtų būti pripažinti realiu paskolų grąžinimu.

79. Pareiškėjas viso mokestinio ginčo metu VMI poziciją vienus skolos padengimo veiksmus įvertinant kaip realius, kitus kaip formalius, vertino kaip prieštaringą.

80. VMI pareiškėjo mokesčių bazę (3 717 663,77 Eur) nustatė tokiu būdu: 2015 m. gruodžio 14 d. buvę įsipareigojimai (neskaitant priskaičiuotų palūkanų) sudaro 4 363 308,67 Eur (UAB „Čili Holdings“ 1 620 165,38 Eur + UAB „LTk Capital“ 1 257 308,38 Eur + UAB „G CAPITAL“ 1 485 834,91 Eur); iš nurodytos sumos atimta 645 644,90 Eur suma. Šią sumą sudaro: 105 527,74 Eur suma, kurią G. K. grąžino 2017 metais banko pavedimais UAB „Čili Holdings“, ir 540 117,16 Eur suma (511 406,05 Eur + 28 711,11 Eur), kuri padengta 2018 metais pagal buto pirkimo-pardavimo sutartį.

81. VMI nustatė, kad G. K. 2018 m. kovo 30 d. priėmė sprendimą sumažinti 3 404 658 Eur UAB „G CAPITAL“ įstatinį kapitalą, jai išmokėtinos sumos buvo įskaitytos jos įsipareigojimams pagal paskolos sutartis padengti.

82. Pareiškėjas ir trečiasis suinteresuotas asmuo kvestionuoja VMI išvadą nepripažinti minėto veiksmo dėl įstatinio kapitalo mažinimo realiu paskolų grąžinimu.

83. VMI teismui teikiamuose procesiniuose dokumentuose nurodo, kad sumažinus UAB „G CAPITAL“ įstatinį kapitalą 11 755 603,44 Lt suma, didžioji dalis įstatinio kapitalo mažinimo lėšų formaliai buvo išmokėta G. K., padengiant jos 10 898 046,91 Lt įsipareigojimus UAB „G CAPITAL“, kurie susidarė pareiškėjui suteiktų ir G. K. perleistų įsipareigojimų pagrindu.

84. Patikrinimo akte yra abstrakčiai pažymima, kad 2013–2018 metų sudaryta akcijų pardavimo, UAB „G CAPITAL“ įstatinio kapitalo didinimo ir mažinimo, paskolų teikimo sandorių schema buvo sukurta turint tikslą išvengti GPM mokėjimo. Patikrinimo akte visi minėti veiksmai (tiek tikrinamojo laikotarpio, tiek vėlesni) yra vertinami MAĮ 69 straipsnio taikymo kontekste. Minėti veiksmai (2013-2018 metų akcijų pardavimo, UAB „G CAPITAL“ įstatinio kapitalo didinimo ir mažinimo) yra minimi ir VMI sprendime.

85. Nei patikrinimo akte, nei VMI sprendime nėra motyvų bei teisinių argumentų, kodėl VMI bendrovės sprendimą sumažinti įstatinį kapitalą, anuliuojant akcijų dalį, siekiant išmokėti akcininkui bendrovės lėšas, vertino kaip formalų veiksmą, taip jį apibrėžiant teismui teikiamuose procesiniuose dokumentuose. Šiuo požiūriu mokesčių administratorius netinkamai įvykdė savo pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, kaip tai yra suprantama pagal MAĮ 67 straipsnį.

86. VMI, nagrinėdama klausimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo iš naujo privalo ištaisyti šį skundžiamo sprendimo trūkumą ir tinkamai pagrįsti mokesčių bazės paskaičiavimą.

VIII. 87. Dėl trečiojo suinteresuoto asmens prašymo kreiptis į Konstitucinį Teismą teisėjų kolegija pažymi, jog, pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 2 dalį, jeigu yra pagrindas manyti, kad įstatymas ar kitas teisės aktas, kuris turėtų būti taikomas konkrečioje byloje, prieštarauja Konstitucijai, teismas sustabdo bylos nagrinėjimą ir, atsižvelgdamas į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo kompetenciją, kreipiasi į jį su prašymu spręsti, ar tas įstatymas ar kitas teisės aktas atitinka Konstituciją. Aiškinant šią proceso teisės normą, akcentuotina, kad teisė kreiptis į Konstitucinį Teismą suteikta išimtinai bylą nagrinėjančiam teismui. Ši teismo teisė įstatymo nėra sietina su proceso dalyvių atitinkamais prašymais ar reikalavimais, o palikta paties teismo nuožiūrai. Pagal įstatymo formuluotę „yra pagrindas manyti“ galima daryti išvadą, kad sprendimas kreiptis į Konstitucinį Teismą yra tik teismo atliktos įstatymo analizės ir aiškinimo rezultatas. Teismas, atsižvelgęs į konkrečios bylos aplinkybes ir toje byloje taikytino konkretaus teisės akto turinį, sprendžia, ar yra būtina kreiptis į Konstitucinį Teismą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. gegužės 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A143-78/2012, 2019 m. sausio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-581-822/2019).

88. Teisėjų kolegijos vertinimu, trečiasis suinteresuotas asmuo savo prašyme iš esmės kelia Mokesčių administravimo įstatymo (Nr. IX-2112) 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo klausimą, o ne šių nuostatų atitikties Lietuvos Respublikos Konstitucijai (įskaitant joje įtvirtintą teisinės valstybės principą) klausimą. Nepaisant to, teisėjų kolegija išanalizavo trečiojo suinteresuoto asmens minėtą teisės normą ir nenustatė pagrindo manyti, kad ši teisės norma nesuderinama su Konstitucijos nuostatomis ar konstituciniais principais. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad, aiškindamas Mokesčių administravimo įstatymo 262 straipsnyje „Sąžiningas mokesčių apskaičiavimas“ (2002 m. birželio 18 d. redakcija) įtvirtintą teisinį reguliavimą, pagal kurį mokesčiai turi būti apskaičiuojami sąžiningai, kad draudžiama mokesčio įstatymo nustatytą prievolę pažeisti piktnaudžiavimu, kad esant piktnaudžiavimui mokesčio administratorius, nustatydamas mokesčio bazę, atkuria iškreiptas ar slepiamas aplinkybes, Konstitucinis Teismas 2003 m. lapkričio 17 d. nutarime konstatavo, kad toks teisinis reguliavimas leidžia teigti, jog tuo atveju, kai mokesčio bazės (Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme mokesčio bazę išreiškia sąvoka „apmokestinamosios pajamos“) negalima nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius ne tik turi teisę, bet ir privalo nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio bazę netiesiogiai. Minėtame nutarime Konstitucinis Teismas mokesčio bazės netiesioginį nustatymą įtvirtinusį teisinį reguliavimą pripažino neprieštaraujančiu Konstitucijai. Paminėtina ir tai, kad, kaip matyti iš Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. redakcija) travaux préparatoires, šiame įstatyme turinio viršenybės prieš formą principas kaip vienas iš mokesčio apskaičiavimo būdų buvo įtvirtintas vietoj minėto Mokesčių administravimo įstatymo 262 straipsnyje „Sąžiningas mokesčių apskaičiavimas“ (2002 m. birželio 18 d. redakcija) įtvirtinto teisinio reguliavimo. Atsižvelgiant į tai, trečiojo suinteresuoto asmens prašymas kreiptis į Konstitucinį Teismą netenkinamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

nusprendžia:

Pareiškėjo L. T. K. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Trečiojo suinteresuoto asmens G. K. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 14 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjo L. T. K. skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2019 m. kovo 5 d. sprendimą Nr. S-36 (7-2/2019) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. gruodžio 12 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-392 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ bei klausimą dėl 2018 m. rugsėjo 20 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-32) FR0680-366 tvirtinimo grąžinti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan