2020-10-07 Nr. AB-18810-3-61-3-03505-2018-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1530-438/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03505-2018-7

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.2.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. spalio 7 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Dainiaus Raižio ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos I. A. skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. vasario 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos I. A. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėja I. A. su skundu kreipėsi į teismą, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. S-154 (7-135/2018); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. birželio 22 d. sprendimą Nr. 68-76; 3) atleisti I. A. nuo delspinigių arba sumažinti jų dydį 50 proc.; 4) sumažinti paskirtos baudos dydį iki 10 proc.; 4) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėja paaiškino, kad Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (toliau – Komisija) 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimu Nr. S-154(7-135/2018) (toliau – Sprendimas) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija) 2018 m. birželio 22 d. sprendimą Nr. 68-76, kuriuo pareiškėjai papildomai apskaičiuota 7 752,55 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) suma, apskaičiuoti 3 635,46 Eur GPM delspinigiai ir paskirta 2 326,00 GPM bauda, iš viso: 13 714,00 Eur.

3. Pareiškėja tvirtino, kad Komisija bylą išnagrinėjo paviršutiniškai ir neobjektyviai, todėl priėmė neteisėtą ir nepagrįstą Sprendimą. Sprendime nepagrįstai teigiama, kad pareiškėja iki 2016 m. birželio 30 d. nepateikė informacijos apie įsigyto turto įsigijimo šaltinius, todėl mokesčių administratorius ir Komisija turėjo teisę neatsižvelgti ir nevertinti vėliau pateiktos informacijos. Abstraktūs mokesčių administratoriaus argumentai, kad pareiškėja ar jos sutuoktinis per vėlai pateikė šią informaciją ir nepateikė deklaracijos formos PRC911, negali daryti esminės įtakos mokestiniam patikrinimui. Vien deklaracijos PRC911 formos nepateikimas nepaneigia realiai įvykusių sandorių. Pareiškėja pateikė tarp jos sutuoktinio ir V. B. 2010 m. gruodžio 7 d. sudarytą paskolos sutartį ir 2011 m. gegužės 30 d. paskolos sutartį, kurių pagrindu gauta 350 000,00 Lt dydžio paskola. Pareiškėja ir jos sutuoktinis visas išlaidas dengė iš gautos paskolos. Mokesčių administratorius nepagrįstai nenustatinėjo, ar V. B. galėjo pareiškėjos sutuoktiniui suteikti tokią paskolą, nes šios aplinkybės nustatymas yra labai svarbus priimant Sprendimą.

4. Pažymėjo, kad iš pareiškėjos sutuoktinio paskolų sutarčių pagrindu pasiskolintų pinigų pareiškėja jokio nekilnojamojo ar kilnojamojo turto ar kito turto neįgijo, todėl jai negali būti apskaičiuojami papildomai mokėtini mokesčiai. Be to, faktiškai yra apmokestinama pareiškėjos sutuoktiniui suteikta paskola, neatsižvelgiant į tai, kad pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1 dalį gauta paskola nėra laikoma gyventojo pajamomis, todėl GPM nėra apmokestinama. Vertino, kad šiuo atveju yra pažeistas gero administravimo principas, o mokesčių administratorius neįvykdė savo pareigos tinkamai pagrįsti pareiškėjai apskaičiuotus mokesčius.

5. Pareiškėja nesutiko su apskaičiuotų delspinigių dydžiu, nes apskaičiuotų delspinigių dydis, sudarantis net 47 proc. apskaičiuotų mokesčių sumos ir skaičiuotas net už 6 metus, yra akivaizdžiai neproporcingas ir todėl prieštaraujantis bendriesiems teisingumo bei protingumo principams. Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius suklydo paskirdamas pareiškėjai 30 proc. dydžio baudą ir ji turi būti sumažinta iki 10 proc.

6. Teismo posėdyje pareiškėja papildomai paaiškino, kad susidaro socialiai neteisinga situacija. Paskolos sutartyse gavėju nurodytas pareiškėjos sutuoktinis, o ne pareiškėja, todėl pareiškėjai nekilo prievolė deklaruoti gautų pajamų. Mokestinis patikrinimas atliktas neišsamiai, nes mokesčių administratorius neatliko jokių papildomų kontrolės veiksmų, nenustatinėjo paskolos suteikimo aplinkybių. Nei žodžiu, nei raštu nebuvo kreiptasi į paskolos davėją. Sandoriuose pati pareiškėja net nedalyvavo ir ji nėra kalta dėl padaryto pažeidimo.

7. Atsakovas Inspekcija su skundu nesutiko, prašė jį atmesti.

8. Atsiliepime paaiškino, kad po jau pasibaigusio mokestinio patikrinimo (2018 m. kovo 19 d.) pareiškėja kartu su pastabomis dėl patikrinimo akto pateikė dvi sutartis, sudarytas 2010 m. gruodžio 7 d. ir 2011 m. gegužės 30 d., kurios, Inspekcijos vertinimu, jei šios paskolos būtų buvusios gautos realiai, tai pareiškėja būtų pateikusi metines pajamų deklaracijas už 2010 m. ir 2011 m. Pareiškėja apie gautas paskolas 2010 m. iš V. B. 250 000,00 Lt ir 2011 m. iš V. B. 100 000,00 Lt turėjo pranešti Inspekcijai, pateikdama PRC911 formą, patvirtintą Inspekcijos viršininko 2015 m. gruodžio 17 d. įsakymu Nr. VA-114 „Dėl mokesčių mokėtojo pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius PRC911 formos užpildymo, pateikimo bei tikslinimo taisyklių patvirtinimo“, tačiau nėra įrodymų, iš kurių būtų galima daryti vienareikšmę išvadą apie ginčo paskolų suteikimą.

9. Atsakovas paaiškino, kad mokesčių mokėtojai (gyventojai ir ūkio subjektai) mokesčius turi apskaičiuoti savarankiškai, įvertindami per mokestinį laikotarpį iš turėtų sandorių gautas pajamas, atsižvelgiant į teisės aktų reikalavimus, išsiaiškinti, kaip minėtos pajamos apmokestinamos ir atlikus šiuos veiksmus savarankiškai užpildyti deklaracijas, apskaičiuojant priklausančius mokėti mokesčius bei sumokėti juos atitinkamo mokesčio įstatymo nustatytu terminu. Asmenims, pažeidusiems teisės aktų nuostatas, mokesčių įstatymų nustatyta tvarka yra skaičiuojami delspinigiai ir skiriamos baudos.

II. 10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. vasario 14 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.

11. Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl Komisijos Sprendimo, kuriuo buvo patvirtintas Inspekcijos priimtas sprendimas, teisėtumo ir pagrįstumo, t. y. ginčas kilęs dėl nurodymų pareiškėjai sumokėti 7 752,55 Eur GPM, 3 635,46 Eur GPM delspinigių ir 2 326 Eur GPM baudą.

12. Nustatė, kad Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Panevėžio AVMI) atliko pareiškėjos GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. bei surašė 2018 m. sausio 30 d. patikrinimo aktą Nr. (42.72) FR0680-37 (toliau – Patikrinimo aktas). Patikrinimo metu atlikęs pareiškėjos ir jos sutuoktinio R. A. gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę bei įvertinęs turimą informaciją, vietos mokesčių administratorius nustatė, kad sutuoktinių 2012 m. ir 2014 m. patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 341 132,00 Lt (98 798,60 Eur) sumą (2012 m. – 266 200,00 Lt, 2014 m. – 74 932,00 Lt). Vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 straipsnio 1 dalimi, Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – Taisyklės), patvirtintų Inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 „Dėl Taisyklių patvirtinimo“, nuostatomis bei taikant šiose Taisyklėse numatytą išlaidų metodą, patikrinimo metu pripažinta, kad sutuoktiniai 2012 m. ir 2014 m. gavo nedeklaruotų ir neapmokestintų pajamų, kurių šaltiniai mokesčių administratoriui nežinomi, t. y. mokesčių mokėtojai tikrintu laikotarpiu gavo 341 132,00 Lt (98 798,60 Eur) pajamų, nuo kurių neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo GPM. Taip pat konstatuota, kad minėtas pajamas gavo kiekvienas iš sutuoktinių: 2012 m. – po 133 100,00 Lt (266 200 Lt / 2), 2014 m. – po 37 466,00 Lt (74 932 Lt / 2)). Tokiu būdu patikrinimo metu pareiškėjai papildomai apskaičiuota 7 752,55 Eur (26 768,00 Lt) mokėtina GPM suma (už 2012 metus – 20 774,00 Lt (6 016,57 Eur), už 2014 metus – 6 994,00 Lt (1 735,98 Eur)).

13. Teismas pažymėjo, kad iš ginčijamo vietos mokesčių administratoriaus sprendimo ir Patikrinimo akto matyti, jog mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjos ir jos sutuoktinio išlaidos viršija gautas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka apmokestinamas pajamas, t. y. mokėtojas gavo kitų pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kuriomis ir dengė patirtas išlaidas, tačiau šių gautų kitų pajamų nedeklaravo bei mokėti į biudžetą priklausančių mokesčių nuo šių pajamų neapskaičiavo ir nesumokėjo, todėl šios nustatytos aplinkybės sudarė mokesčių administratoriui pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

14. Teismas vertino, kad mokesčių administratoriaus išvada dėl būtinumo taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas yra paremta mokesčių administratoriaus surinktais įrodymais, kurie buvo surinkti mokestinio patikrinimo metu, bei išsamiai įvertinti. Vadinasi mokesčių administratorius tinkamai vykdė savo įrodinėjimo pareigą, išsamiai išnagrinėjo pareiškėjos argumentus dėl gautų pajamų pagrindimo iš V. B. bei atsižvelgė į tai, kad paskolos sutartys buvo pateiktos tik patikrinimo metu sužinojus, kad išlaidos ženkliai viršija pajamas, t. y. pateikiant 2018 m. kovo 19 d. rašytines pastabas. Be to, mokesčių administratorius įvertino paskolos sutarčių turinį, nurodytas sandorio sąlygas, kitas reikšmingas aplinkybes ir pagrįstai nepripažino šio dokumento, kaip pagrindžiančio pareiškėjos pajamas.

15. Teismas, atsakydamas į pareiškėjos argumentą, kad mokesčių administratorius nepagrįstai nenustatinėjo, ar V. B. galėjo pareiškėjos sutuoktiniui suteikti tokią paskolą, nes šios aplinkybės nustatymas yra labai svarbus, priimant Sprendimą, nurodė, jog vertinti paskolos davėjo V. B. finansines galimybes suteikti pareiškėjos sutuoktiniui paskolas nėra tikslinga, nes 2015 m. birželio 25 d. MAĮ pakeitimo įstatyme Nr. XII-1897 nustatyta, kad tuo atveju, jeigu mokesčių mokėtojas iki 2016 m. birželio 30 d. informacijos apie pasiskolintas daugiau kaip 15 000,00 Eur (iki 2014 m. gruodžio 31 d. – 50 000,00 Lt) pinigines lėšas mokesčių administratoriui nepateikia, t. y. nustačius tokių piniginių lėšų nenurodymo (nedeklaravimo) faktą, mokesčių mokėtojui kyla minėtame įstatyme nurodytos pasekmės – mokesčių administratorius į vėliau mokesčių mokėtojo pateiktą informaciją apie minėto dydžio turėtas (pasiskolintas) lėšas neatsižvelgia ir jos nevertina. Tokios informacijos nepateikimo mokesčių administratoriui pasekmės yra nustatytos tiek 2015 m. birželio 25 d. MAĮ pakeitimo įstatyme Nr. XII-1897, tiek PRC911 formos užpildymo ir pateikimo taisyklėse. Šias taisykles centrinis mokesčių administratorius priėmė, vykdydamas jam 2015 m. birželio 25 d. MAĮ pakeitimo įstatymo Nr. XII-1897 17 straipsnyje nustatytą pareigą iki šio įstatymo įsigaliojimo priimti šio įstatymo įgyvendinamuosius teisės aktus.

16. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad Inspekcija pažymėjo, jog pareiškėja pateikė dvi paskolos sutartis (2010 m. gruodžio 7 d. ir 2011 m. gegužės 30 d.), pagal kurias pareiškėjos sutuoktiniui V. B. paskolino 250 000,00 Lt ir 100 000,00 Lt su 5 proc. dydžio metinėmis palūkanomis iki 2018 m. gruodžio 31 d. Tačiau Inspekcija nustatė, kad nei pareiškėja, nei pareiškėjos sutuoktinis iš V. B. pasiskolintų (ir negrąžintų) piniginių lėšų, visų pirma, nėra nurodę mokesčių administratoriui teiktose metinėse pajamų mokesčio deklaracijose, šių paskolos sutarčių mokesčių administratoriui nepateikė (nenurodė) numatomam mokestiniam patikrinimui.

Atsižvelgiant į tai, teismas vertino, kad pateiktų paskolos sutarčių turinys patvirtina, jog paskolų sutarties sąlygos yra ekonomiškai ir teisiškai nenaudingos paskolos davėjui V. B.: gan ilgas pinigų grąžinimo terminas, o pačios sutartys neįregistruotos notariniame registre. Paskolos sutartyse nenurodyta, kaip paskola bus grąžinta – dalimis ar visa iš karto. Paskolų sutartys sudarytos be jokių užtikrinimo priemonių – ؘįkeitimo ir / ar laidavimo priemonių. Taigi, iš esmės tik paskolos davėjas prisiima riziką, jog pinigai gali būti negrąžinti, nes pinigų grąžinimas iš esmės priklausytų nuo paskolos gavėjo geros valios.

Paskolų sutartyse nustatyta, kad paskolos gavėjas (pareiškėjos sutuoktinis) įsipareigoja grąžinti suteiktą paskolą ir palūkanas pagal galimybes, bet ne vėliau kaip iki 2018 m. gruodžio 31 d., tačiau byloje nėra jokių duomenų apie dalies paskolų ir / ar palūkanų grąžinimą paskolos davėjui. Atsakovas taip pat konstatavo, kaip nurodė teismas, kad tikrinamuoju laikotarpiu skolintos piniginės lėšos (iš viso: 350 000,00 Lt) sudaro didžiąją dalį visų pareiškėjos ir jos sutuoktinio gautų su darbo santykiais susijusių pajamų.

Patikrinimo metu nustatyta, kad sutuoktinių su darbo santykiais susijusios pajamos per penkerius metus sudarė tik 41 940,00 Eur (vidutiniškai per vienerius metus – 9 388,00 Eur), kai tuo tarpu ginčo paskolų sutartyse nurodytos grąžintinos sumos sudaro 101 367,00 Eur. Byloje nėra nepateikta jokių dokumentų, patvirtinančių paskolos vykdytą grąžinimą (dalimis ar pan.). Mokestinio patikrinimo metu nenustatyta, o byloje nenurodyta, ar skolinantis pinigines lėšas buvo pateiktas užstatas, nėra faktinių įrodymų, kad pinigai realiai perduoti.

Taigi, teismas priėjo prie išvados, kad, nustatydamas pareiškėjos ir jos sutuoktinio turėtą piniginių lėšų likutį tikrinamuoju laikotarpiu, atsakovas pagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjos kartu su pastabomis pateiktas jos sutuoktinio su V. B. sudarytas dvi paskolos sutartis.

17. Teismas pažymėjo, kad MAĮ 36 straipsnis nustato mokesčių mokėtojo teises: asmeniškai dalyvauti arba būti atstovaujamas (jei įstatymai tokio atstovavimo tiesiogiai nedraudžia) savo atstovo pagal įstatymą ar įgalioto atstovo esant santykių su mokesčių administratoriumi, taip pat mokestinį ginčą nagrinėjančiose institucijose (4 p.); dalyvauti mokestinio patikrinimo procese (5 p.); teikti paaiškinimus ir atsikirtimus dėl patikrinimo akto (6 p.). MAĮ 126 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę mokestinio patikrinimo metu, taip pat jo rezultatų tvirtinimo metu teikti savo pastabas ir paaiškinimus dėl patikrinimo dalyko ir kitų su patikrinimu susijusių aplinkybių. Rašytinės mokesčių mokėtojo pastabos, paaiškinimai ir įrodymai pridedami prie patikrinimo akto ir apie jų pateikimą yra pažymima patikrinimo akte. MAĮ, nustatydamas minėtas taisykles dėl įrodinėjimo proceso vykdant mokestinį patikrinimą, nagrinėjant mokestinį ginčą ikiteismine jų nagrinėjimo procedūra, įtvirtina ne tik mokesčių mokėtojo teises, bet ir pareigą sąžiningai naudotis savo procesinėmis teisėmis šiame procese, teikti įrodymus kuo ankstesnėje mokestinio patikrinimo ar mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje. Įrodymų teikimas kuo ankstesnėje mokestinio patikrinimo ar mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje turėtų užtikrinti administracinio sprendimo priėmimą per protingą laiką. Teismas nurodė, kad iš byloje pateiktų duomenų matyti, jog ginčo paskolų sutartys pateiktos tik 2018 m. kovo 19 d. kartu su 2018 m. kovo 15 d. pastabomis dėl Patikrinimo akto, nors paskolų sutartys surašytos 2010 m. gruodžio 7 d. ir 2011 m. gegužės 30 d. Iš pareiškėjai pateikto 2017 m. gruodžio 11 d. pranešime apie numatomą mokestinį patikrinimą Nr. (42.72)FR0663-341 matyti, kad pareiškėjai buvo tinkamai pranešta apie būtinybę (galimybę) parengti / pateikti turimus dokumentus apie gautas pajamas ir patirtas išlaidas, tačiau pareiškėja visomis paminėtomis teisėmis pasinaudojo tik tada, kai žinojo visas su apmokestinimu susijusias aplinkybes, t. y. ginčo pajamoms pagrįsti šaltinius (paskolos sutartis) pareiškėja pateikė tik po to, kai buvo atlikti abiejų sutuoktinių kontrolės veiksmai bei nustatytas konkretus pajamų ir išlaidų neatitikimas.

18. Įvertinęs surinktą informaciją ir aplinkybių visumą bei vadovaujantis protingumo ir teisingumo principais, teismas priėjo išvadą, kad paskolos sutartyse nurodyta pinigų suma realiai nebuvo paskolinta, o paskolos sutartys sudarytos tik siekiant įteisinti pareiškėjos ir jos sutuoktinio pajamų šaltinius su tikslu gauti mokestinės naudos. Teismas, vertindamas pareiškėjos argumentą, kad faktiškai turi būti apmokestinama pareiškėjos sutuoktiniui (ne pareiškėjai) suteikta paskola, neatsižvelgiama į tai, kad pagal GPM įstatymo 5 straipsnio 1 dalį gauta paskola nėra laikoma gyventojo pajamomis, pažymėjo, kad atsakovas pagrįstai pareiškėjos santuokos metu (santuoka įregistruota 2006 m. birželio 15 d.) pareiškėjos ir jos sutuoktinio neapmokestintas pajamas priskyrė abiem sutuoktiniams. Pažymėjo, kad GPM įstatymo prasme, pajamos, gautos iš disponavimo bendru turtu sandorių pagrindu, veikiant sąžiningai ir teisėtai, yra bendraturčių, o ne vieno jų pajamos, į kurias kiekvienas iš jų turi lygias teises, be to, bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe esantis turtas priklauso lygiomis dalimis abiem sutuoktiniams, juo disponuojama abiejų sutuoktinių bendra valia (LVAT administracinėje byloje Nr. A4-916/2016).

19. Teismas taip pat atkreipė dėmesį į tai, kad nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių įvykdymo arba neįvykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais. Šio mokestinio ginčo atveju byloje analizuojamus sandorius įvertinus ne civiliniu, bet mokestiniu teisiniu aspektu visų kitų byloje surinktų įrodymų ir nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, darytina išvada, jog jie yra tik formalūs, nepagrindžiantys realaus pareiškėjos ir jos sutuoktinio pajamų gavimo fakto.

20. Pasisakydamas dėl baudos pagrįstumo, teismas akcentavo, kad nagrinėjamu atveju yra nustatytos tiek pareiškėjos atsakomybę sunkinančios, tiek ir lengvinančios aplinkybės. Byloje nenustatyta, kad lengvinančių aplinkybių būtų buvę daugiau, kas suponuotų mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Atsižvelgtina į tai, kad pajamoms pagrįsti paskolos sutartys buvo pateiktos tik po to, kai buvo atlikti kontrolės veiksmai bei nustatytas konkretus pajamų ir išlaidų neatitikimas, kas leidžia teigti, jog šie sandoriai buvo sudaryti formaliai, siekiant sukurti regimybę apie pareiškėjos ir jos sutuoktinio tariamai gautas pajamas ir tokiu būdu jiems padėti išvengti GPM mokėjimo nuo pajamų, kurių šaltiniai mokesčių administratoriui yra nežinomi. Taigi, teismas sutinko, kad šiuo atveju nebuvo ir nėra teisinio pagrindo skirti pareiškėjai nei maksimalaus, nei minimalaus GPM baudos dydžio. Taigi pareiškėjos reikalavimą dėl baudos sumažinimo teismas atmetė kaip nepagrįstą.

19. Teismas, vertindamas skundžiamų sprendimų teisėtumą, konstatavo, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai buvo pakankami tam, kad priimtas administracinis sprendimas būtų pripažintas pagrįstas. Teismas, pasisakydamas dėl atsakovo surinktų įrodymų, teisės aktuose nustatyta tvarka atlikto mokesčio paskaičiavimo ir pareiškėjos teikiamų įrodymų, konstatavo mokesčių administratoriaus sprendimų teisėtumą. Padarytos išvados ir įrodinėjimo naštos paskirstymas mokestinime ginče, taikant MAĮ 70 straipsnį, atitinka šią normą bei jos aiškinimo ir taikymo minėtą praktiką.

20. Teismas nurodė, kad LVAT laikomasi pozicijos, jog vienas iš pagrindinių teisinės valstybės principų, be kita ko, taikomas ir įgyvendinant viešąjį administravimą (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 3 str. 1 p.) – įstatymo viršenybės principas – inter alia reikalauja, jog administraciniai aktai, susiję su asmenų teisių ir pareigų įgyvendinimu, visais atvejais būtų pagrįsti įstatymais. VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje detalizuojama, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje yra konstatavęs, kad VAĮ 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi, priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų reikalavimų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus. Pareiškėja ginčijamą sprendimą gavo laiku, nes šį sprendimą apskundė nepasibaigus skundo padavimo terminui, t. y. pasinaudojo teisę apskųsti priimtą sprendimą (LVAT administracinėje byloje Nr. A-3061-858/2015, Nr. eA-3706-756/2016). Įvertinęs ginčijamo sprendimo turinį teismas laikė, kad ginčijamas sprendimas atitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimus, nes pagrįstas objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, taikomos priemonės motyvuotos, sprendime nebuvo apsiribota vien tik nuorodomis į teisės aktų nuostatas, aiškiai išdėstytos faktinės aplinkybės, jos susietos su taikomomis teisės normomis.

21. Atsižvelgęs į nustatytas aplinkybes, ginčo klausimą reglamentuojančius teisės aktus, teismas priėjo išvadą, kad Komisija ir Inspekcija iš esmės teisingai taikė teisės normas, išsamiai išnagrinėjo faktines bylos aplinkybes, priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, pareiškėjos reikalavimų tenkinti skunde išdėstytais argumentais nėra teisinio pagrindo ir skundą atmetė kaip nepagrįstą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 d. 1 p., 56 str.).

III. 21. Pareiškėja pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjos skundą tenkinti visiškai.

22. Pareiškėja teigia, kad neturėjo pareigos pildyti formą PRC911, todėl teismas nepagrįstai rėmėsi MAĮ pakeitimo įstatyme numatytomis pasekmėmis. Be to, teismas netinkamai vertino pareiškėjos pateiktus įrodymus ir konstatavo, jog mokesčių administratorius laikėsi įrodinėjimo pareigos, kuomet iš esmės tik formaliais pagrindais buvo atmesti visi pareiškėjos argumentai dėl realiai jos sutuoktinio gautų paskolų, iš kurių šie dengė išlaidas. Vien deklaracijos PRC911 formos nepateikimas nepaneigia realiai įvykusių sandorių, jei šie sandoriai yra įrodomi kitais tiesioginiais ar netiesioginiais įrodymais.

23. Pabrėžia, kad iš pareiškėjos sutuoktinio paskolų sutarčių pagrindu pasiskolintų pinigų, pareiškėja jokio nekilnojamojo ar kilnojamojo turto, ar kito turto neįgijo, todėl pareiškėjai negali būti apskaičiuojami papildomai mokėtini mokesčiai nuo neva tai nepagrįstų pajamų, kurių pareiškėja neturėjo pareigos deklaruoti, teikiant formą PRC911. Skundžiamame sprendime šie pareiškėjos argumentai liko visiškai nevertinti, todėl teismas nepagrįstai rėmėsi MAĮ pakeitimo įstatyme bei PRC911 taisyklėse reglamentuojamomis teisinėmis pasekmėmis nedeklaravus sandorio, kai pareiškėja tokios pareigos neturėjo.

24. Pažymi, kad šiuo atveju susidarė socialiniu požiūriu neteisinga situacija, kuomet pareiškėjai ir jos sutuoktiniui yra galiojanti prievolė grąžinti 2010 m. gruodžio 7 d. ir 2011 m. gegužės 30 d. paskolų sutarčių pagrindu gautas sumas paskolos davėjui V. B. iki 2018 m. gruodžio 31 d., kartu mokant ir 5 proc. dydžio metines palūkanas, tačiau kartu skundžiamu sprendimu pareiškėjai yra atsiradusi mokestinė prievolė sumokėti GPM nuo neva pareiškėjos pajamas viršijusių išlaidų sumų. Taigi faktiškai yra apmokestinama pareiškėjos sutuoktiniui suteikta paskola, kas iš viso sudaro 7 766,74 Eur GPM, neatsižvelgiant į tai, kad pagal Lietuvos Respublikos GPM įstatymo 5 straipsnio 1 dalį, gauta paskola nėra laikoma gyventojo pajamomis, todėl GPM nėra apmokestinama. Nagrinėjamu atveju neįvertinus ar V. B. turėjo galimybę suteikti Apeliantės sutuoktiniui nurodytą paskolą, teismas tik paviršutiniškais ir prielaidomis grįstais argumentais nurodė, kad paskolos realiai nebuvo suteiktos.

25. Pareiškėja nurodo, kad yra galimybė atleisti mokesčių mokėtoją nuo apskaičiuotų delspinigių, remiantis protingumo, teisingumo ir proporcingumo principais. Apeliantei apskaičiuotų delspinigių dydis, sudarantis net 47 proc. apskaičiuotų mokesčių sumos ir skaičiuotas net už 6 metus, yra akivaizdžiai neproporcingas ir todėl prieštaraujantis bendriesiems teisingumo bei protingumo principams.

26. Paaiškina, kad pirmosios instancijos teismas privalėjo atsižvelgti į pareiškėjos atsakomybę švelninančias aplinkybes (žr. Metodikos 18.2 punktą). Todėl, jei patikrinimo metu nustatoma, kad mokesčių mokėtojas geranoriškai atliko jam nustatytą pareigą bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, ir nėra kitų baudą didinančių aplinkybių, jam skiriama mažesnė nei baudos vidurkis bauda (Metodikų 18.2 punktas).

27. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti.

28. Pareiškėja klaidina teismą teiginiais, kad pateiktos paskolų sutartys buvo nevertintos, priešingai, tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas pasisakė dėl minėtų paskolų turinio bei jas įvertinimo. Atsakovas sutinka su Vilniaus apygardos administracinio teismo nurodytomis aplinkybėmis, jog pareiškėjai buvo tinkamai pranešta apie būtinybę (galimybę) parengti / pateikti turimus dokumentus apie gautas pajamas ir patirtas išlaidas, tačiau pareiškėja visomis paminėtomis teisėmis pasinaudojo tik tada, kai žinojo visas su apmokestinimu susijusias aplinkybes, t. y. ginčo pajamoms pagrįsti šaltinius (paskolos sutartis) pareiškėja pateikė tik po to, kai atlikti abiejų sutuoktinių kontrolės veiksmai bei nustatytas konkretus pajamų ir išlaidų neatitikimas.

29. Pabrėžia, kad mokesčių mokėtojai (gyventojai ir ūkio subjektai) mokesčius turi apskaičiuoti savarankiškai, įvertindami per mokestinį laikotarpį iš turėtų sandorių gautas pajamas, atsižvelgiant į teisės aktų reikalavimus, išsiaiškinti, kaip minėtos pajamos apmokestinamos ir atlikus šiuos veiksmus savarankiškai užpildyti deklaracijas, apskaičiuojant priklausančius mokėti mokesčius bei sumokėti juos atitinkamo mokesčio įstatymo nustatytu terminu. Netinkamas mokestinių prievolių vykdymas sukelia atitinkamas mokestines teisines pasekmes, t. y. įstatymo leidėjas, siekdamas užtikrinti šių prievolių įvykdymą, yra numatęs atitinkamas mokestinių prievolių įvykdymo užtikrinimo būdus – delspinigius, turto areštą ir kt. (MAĮ 95 straipsnio 1 dalis). Mokesčių teisėje delspinigiai traktuojami kaip sankcija, kuri gali būti taikoma asmeniui, laiku ar tinkamai neįvykdžiusiam pareigos mokėti mokesčius. Už tinkamą mokesčių sumokėjimą pirmiausia yra atsakingas pats mokesčių mokėtojas. Jis privalo žinoti (išsiaiškinti) savo su mokesčių mokėjimu susijusias pareigas, jas tinkamai vykdyti ir jis negali teisinti savo paties pareigų nevykdymo kitų asmenų nepakankamai atlikta jo veiklos kontrole (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. spalio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1218/2009).

30. Skiriant pareiškėjai baudą buvo nustatytos sunkinančios ir lengvinančios aplinkybės, todėl pareiškėjai skirta 30 procentų bauda, t. y. buvo nustatyta sunkinanti aplinkybė, kad mokestis apskaičiuotas taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas (pajamos gautos iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių) ir lengvinanti aplinkybė, kad pareiškėja geranoriškai bendradarbiavo. Todėl yra nepagrįsti pareiškėjos argumentai, kad jos atveju nenustatyta baudą didinančių aplinkybių. Pareiškėjai skirta vidutinio dydžio bauda, taip pat laikytina, jog tokio dydžio bauda atitinka MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas bei teismų praktiką.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 31. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo iš esmės dėl pareiškėjai papildomai apskaičiuoto 7 752,55 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), priskaičiuotų 3 635,46 Eur GPM delspinigių ir paskirtos 2 326,00 Eur GPM baudos, iš viso: 13 714,00 Eur. Šių mokesčių atsiradimą mokesčių administratorius kildina iš pareiškėjos ir jos sutuoktinio, R. A., 2012 – 2014 m. gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizės, kuria remiantis mokesčių administratorius nustatė, kad sutuoktinių 2012 m. ir 2014 m. patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 341 132,00 Lt (98 798,60 Eur) sumą (2012 m. – 266 200,00 Lt, 2014 m. – 74 932,00 Lt).

32. Šios aplinkybės patvirtina, kad nagrinėjant šį mokestinį ginčą, pirmosios instancijos teismas vertino aplinkybes, susijusias ne tik su pareiškėjos gautomis pajamomis, bet ir su pajamomis, kurias gavo pareiškėjos sutuoktinis, R. A., todėl teismo sprendimas šioje byloje turi įtakos ir pareiškėjos sutuoktinio teisėms ir pareigoms dėl gautų pajamų apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu.

33. ABTĮ 33 straipsnio 5 dalis nustato, kad jeigu skunde (prašyme, pareiškime) pareiškėjas nenurodo atsakovo ar trečiojo suinteresuoto asmens arba nurodo ne tą atsakovą ar trečiąjį suinteresuotą asmenį, arba nurodo asmenis, su kurių teisėmis ar pareigomis ginčas nesusijęs, tačiau skunde (prašyme, pareiškime) pakankamai aiškiai suformuluoja ginčo dalyką (nurodo skundžiamą teisės aktą, veiksmą (neveikimą) ar vilkinimą atlikti veiksmus) ir viešojo administravimo subjektą ar kitą asmenį, dėl kurio priimto teisės akto, veiksmo (neveikimo) ar vilkinimo atlikti veiksmus paduodamas skundas (prašymas, pareiškimas), teismo pirmininkas ar teisėjas nutartimi gali pašalinti šiuos trūkumus. Tokiu atveju priimama nutartis priimti skundą (prašymą, pareiškimą), kurioje nurodoma, kas administracinės bylos procese yra atsakovas (atsakovai) ir (ar) trečiasis suinteresuotas asmuo (asmenys). Galutinai dėl proceso šalies pakeitimo tinkama teismas nusprendžia teismo posėdžio parengiamojoje dalyje. Jeigu skunde (prašyme, pareiškime) pareiškėjas nenurodo valstybės atstovo arba nurodo ne tą valstybės atstovą, teismo pirmininkas ar teisėjas pašalina šiuos trūkumus, nutartyje priimti skundą (prašymą, pareiškimą) nurodydamas, kas yra valstybės atstovas.

34. Nors pareiškėjos skunde, kurį pirmosios instancijos teismas priėmė nagrinėjimui, jos sutuoktinis, R. A., nebuvo nurodytas trečiuoju suinteresuotu asmeniu, tačiau, atsižvelgiant į skundo dalyką bei faktines bylos aplinkybes, pirmosios instancijos teismas privalėjo jį įtraukti į administracinės bylos procesą trečiuoju suinteresuotu asmeniu. Pažymėtina, kad tokios teismų praktikos yra laikomasi ir kitose analogiškose bylose (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. birželio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-861-442/2020).

35. ABTĮ 146 straipsnio 2 dalies 2 punkte įtvirtinta, kad sprendimo negaliojimo pagrindu yra pripažįstamas atvejis, kai pirmosios instancijos teismas nusprendė dėl neįtrauktų į bylos nagrinėjimą asmenų teisių ir pareigų.

36. Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, nusprendė ir dėl pareiškėjos sutuoktinio, R. A., kuris nebuvo įtrauktas į procesą, teisių ir pareigų, tuo padarė procesinės teisės normų pažeidimą, kuris yra besąlyginė vada teismo sprendimui panaikinti.

37. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas ir byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 straipsnio 1 dalies 1 punktas).

38. ABTĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Bylą posėdžiui rengiančiam teisėjui ar ją nagrinėjančiam teismui nustačius, kad teisme arba skirtinguose apygardų administraciniuose teismuose yra du ar daugiau pareiškimų (prašymų) patikrinti to paties norminio administracinio akto teisėtumą arba skundas (prašymas, pareiškimas) paduotas skirtingų pareiškėjų, tačiau dėl to paties atsakovo to paties teisės akto ar veiksmo (neveikimo), iki bylos nagrinėjimo iš esmės pabaigos šie skundai (prašymai, pareiškimai) gali būti nutartimi sujungti į vieną bylą.“<...>.

39. Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas tuo pačiu metu (2019 m. vasario 14 d.) nagrinėjo pareiškėjos ir jos sutuoktinio, R. A., skundus dėl jiems papildomai priskaičiuotų mokesčių, kurių atsiradimas yra kildinamas iš tų pačių faktinių aplinkybių, todėl buvo tikslinga spręsti dėl šių dviejų bylų sujungimo, arba šiuos sutuoktinius atitinkamai įtraukti į kito sutuoktinio bylą trečiuoju suinteresuotu asmeniu.

Remdamasi išdėstytais argumentais ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjos I. A. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. vasario 14 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė